Международное налогообложение резидентов: проблемы регулирования Панель №6 Ведущие: Борис Брук (Salans), Игорь Чуфаров (E&Y) Панелисты: Олег Марченко (Ulysses), Владимир Воинов (Пепеляев Групп) Международное налогообложение резидентов УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ Устранение двойного налогообложения: базовые понятия • Юридическое двойное налогообложение (juridical double taxation) – один и тот налогоплательщик (юридическое или физическое лицо) облагается налогом в отношении одного и того же дохода в двух государствах • Экономическое двойное налогообложение (economic double taxation) – два разных налогоплательщика облагаются налогом в отношении экономически одного и того же дохода двумя государствами (распределение дивидендов; применение правил трансфертного ценообразования) Устранение двойного налогообложения: базовые понятия Налоги, в отношении которых устраняется двойное налогообложение: Налоги на доходы: Налог на прибыль организаций Налог на доходы корпораций/ Корпоративный подоходный налог Налог на доходы физических лиц/ Персональный подоходный налог Налог на дивиденды Налоги на капитал: Налог на имущество организаций / налог на недвижимость Налог на имущество физических лиц/ налог на недвижимость Налог на прирост (стоимости) капитала (отчуждение акций, недвижимого имущества) Механизмы устранение двойного налогообложения: базовые понятия • Освобождение от налогообложения иностранного дохода (exemption): – – – • Зачет иностранного налога (tax credit): – – – – – • полное освобождение иностранных доходов (территориальная система); освобождение определенных видов доходов (доходы ПП, дивиденды); exemption with progression полный зачет (full tax credit): max сумма зачета = общей сумме национального налога со всех доходов обычный зачет (ordinary tax credit; overall limitation): сумма зачитываемого иностранного налога не больше общей суммы национального налога, приходящейся на весь иностранный доход зачет с ограничением по видам дохода (per item limitation) зачет с ограничением по иностранным юрисдикциям (per country limitation) зачет фактически не уплаченного иностранного налога (tax sparing) Вычет налога (tax deduction): иностранный налог = вычитаемый расход Механизмы устранения двойного налогообложения: базовые понятия Пример: Компания получает доходы (прибыль) в стране своего резидентства (R), а также в странах X и Y. Суммы доходов (прибыли) и ставки налогообложения (с учетом применимых соглашений) распределяются следующим образом: Cтрана R: прибыль от предпринимательской деятельности – 100 ед., ставка налога – 20% Страна X: дивиденды – 50 ед., ставка налога – 10% проценты – 75 ед., ставка налога – 27% Страна Y: дивиденды – 135 ед., ставка налога – 21% проценты – 150 ед., ставка налога – 19% Механизмы устранение двойного налогообложения: базовые понятия Освобождение от иностранного налога: общее налоговое бремя (ед.) – 102,1 Зачеты иностранного налога: MAX сумма зачета (ед.) Общая сумма иностранного налога (ед.) Полный зачет Обычный зачет 102 82 per item per country дивиденды - 37 X – 25 проценты – 45 Y – 57 per item + per country X: дивиденды - 10 проценты - 15 Y: дивиденды - 27 проценты - 30 82,1 82,1 82,1 82,1 82,1 Налог к уплате в стране R (ед.) 19,9 20 23,65 20,15 26,5 Общее налоговое бремя (ед.) 102 102,1 105,75 102,25 108,6 Вычет иностранного налога: общее налоговое бремя (ед.) – 167,68 Международное налогообложение резидентов УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ Российский опыт: налог на прибыль • Глава 25 Налогового кодекса РФ (ст.311): «3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации…» • В Методических рекомендациях по применению Главы 25 НК РФ от 26.02.2006 вопрос не комментировался • Возможные трактовки: – закон предоставляет неограниченный зачет (нет указания на ограниченность зачета суммой российского налога, относящейся к иностранному доходу) – закон предоставляет обычный зачет: сумма зачета не должна превышать сумму российского налога, приходящуюся на иностранный доход (см., например, Письма Минфина №03-0306/1/304 от 24.05.2011 и № 03-0306/1/749 от 01.12.2010; Письмо УФНС по г. Москве № 20-12/62876 от 14.07.2006; Полежарова Л.В. «Международное двойное налогообложение…», стр. 194) – ограничение в разрезе каждого иностранного контрагента – источника дохода (Письмо Минфина РФ №03-03-06/1/451 от 05.08.2011) Российский опыт: налог на прибыль • Историческое толкование: - Статья 12 Закона «О налоге на прибыль»: «Сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации (ред. Федерального закона №64-ФЗ от 31.03.1999). При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.» Российский опыт: налог на прибыль • Историческое толкование: - Инструкция ГНС № 4 от 06.03.1992: «51. Сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации Полученный за пределами Российской Федерации доход включается в бухгалтерский отчет предприятия в полном размере до вычета понесенных расходов, в том числе уплаченного за пределами России налога. При определении облагаемой налогом прибыли предприятий расходы, понесенные ими в связи с получением дохода за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации Суммы налогов на прибыль (доход), полученные за пределами Российской Федерации, уплаченные предприятиями за границей в соответствии с законодательством других государств, засчитываются ими при уплате налога на прибыль в Российской Федерации При этом размер засчитываемой суммы не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей…» Российский опыт: налог на прибыль • Историческое толкование: - Инструкция ГНС № 37 от 10.08.1995 (раздел 8): «Сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей…» • В целом, подход не изменился Российский опыт: налог на прибыль • Историческое толкование: - Инструкция МНС №62 от 15.06.2000: «Сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей…» • В целом, подход не изменился Российский опыт: налог на прибыль • Международный подход: - Российская модельная конвенция (Постановление Правительства РФ №84 от 24.02.2010): «Если резидент Договаривающегося Государства получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое указанное Договаривающееся Государство разрешит вычесть из суммы налога на доход этого резидента сумму налога на доход, уплаченного в этом другом Договаривающемся Государстве. Однако сумма такого вычета в любом случае не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в этом другом Договаривающемся Государстве» Российский опыт: налог на прибыль • Международный подход: - Россия-Кипр: «Если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами на Кипре, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма такого вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами» - Россия-Нидерланды: «Применительно к России двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Нидерландах, сумма налога на такой доход или имущество, подлежащая уплате в Нидерландах, может вычитаться из налога, взимаемого с такого резидента в России. Сумма вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такие доход или имущество, рассчитанную в соответствии с налоговыми законами и правилами России…» Российский опыт: налог на прибыль • Международный подход: - Россия – Марокко (exemption with progression): «Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доходы, иные чем те, о которых говорится в пункте 2 [речь о дивидендах, процентах, роялти], которые, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, облагаются налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство освобождает эти доходы от налогов, но оно может для расчета суммы этих налогов на остаток доходов этого резидента применять ту же ставку, как если бы доходы, о которых идет речь, не были бы освобождены от налога.» - Россия – Таиланд (tax sparing): «Применительно к России, тайский налог, уплаченный в отношении доходов, полученных в Таиланде, вычитается из налога, подлежащего уплате с такого дохода в России. Вычет, однако, не должен превышать ту часть российского налога, рассчитанного до получения вычета, которая относится к такому виду дохода. Для целей настоящего пункта считается, что термин "уплаченный тайский налог" включает сумму тайского налога, которая была бы уплачена, если бы не было освобождения от тайского налога или уменьшения его в соответствии со специальным льготным законодательством, направленным на обеспечение экономического развития Таиланда, действующим на дату подписания настоящей Конвенции или в соответствии с изменениями или дополнениями, внесенными в действующее законодательство в дальнейшем.» Российский опыт: налог на прибыль • Международный подход: - СССР – Япония (национальный режим): «В СССР двойное налогообложение устраняется в соответствии с законодательством СССР.» - Россия – Ирландия (устранение двойного экономического налогообложения – imputation credit): «1. (a) Согласно положениям законов России, если лицо с постоянным местопребыванием в России получает доход, который в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогами в Ирландии, сумма налога на этот доход, уплаченная в Ирландии, будет вычтена из налога, взимаемого с дохода такого лица в России. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода в соответствии с законодательством и правилами России. (b) Для целей подпункта (a) сумма налога, уплаченная в Ирландии в отношении дивидендов, полученных компанией, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в России, от компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в Ирландии, включает в себя уплаченный ирландский налог на прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, в доле, соответствующей участию российской компании в ирландской компании, которая выплачивает дивиденды.» Опыт Украины: корпоративный подоходный налог Налоговый кодекс Украины Статья 13. Устранение двойного налогообложения 13.1. Доходы, полученные резидентом Украины (кроме физических лиц) с источником за пределами Украины, учитываются при определении его объекта и/или базы налогообложения в полном объеме. 13.2. При определении объекта и/или базы налогообложения расходы, осуществленные резидентом Украины (кроме физических лиц) в связи с получением доходов с источником происхождения за пределами Украины, учитываются в порядке и в размерах, установленных этим Кодексом. 13.3. Доходы, полученные физическим лицом - резидентом с источником происхождения за пределами Украины, включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, кроме доходов, которые не подлежат налогообложению в Украине согласно положениям этого Кодекса или международного договора, согласие на обязательность которого предоставлено Верховным Советом Украины. 13.4. Сумма налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, зачитывается при исчислении налогов и сборов в Украине по правилам, установленным этим Кодексом. 13.5. Для получения права на зачет налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, плательщик обязан получить от государственного органа страны, где был получен такой доход (прибыль), уполномоченного взимать такой налог, справку о сумме уплаченного налога и сбора, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем зарубежном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины. Опыт Украины: корпоративный подоходный налог Статья 161. Специальные правила 161.4. Суммы налога на прибыль, полученной из иностранных источников, которые уплачены субъектами хозяйствования за границей, зачитывается при уплате ими налога в Украине. При этом зачету подлежит сумма налога, исчисленная по правилам, установленным этим разделом. 161.5. Размер зачитываемых сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, которая подлежит уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода. 161.6. Не подлежат зачету в уменьшение налоговых обязательств такие налоги, уплаченные в других странах: налог на капитал/имущество и прирост капитала; почтовые налоги; налоги на реализацию (продажу); другие непрямые налоги независимо от того, подпадают они под категорию подоходных налогов или подлежат обложению отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств. 161.7. Зачет уплаченных за таможенной границей Украины сумм налога осуществляется при условии предоставления письменного подтверждения налогового органа другого государства в отношении факта уплаты такого налога и при наличии действующего международного договора Украины об избежании двойного налогообложения доходов. Опыт Украины: корпоративный подоходный налог Ограничение суммы иностранного налога, который может быть зачтен в Украине: • Сумма налога с иностранного дохода, уплаченного за пределами Украины, не может превышать суммы налога, исчисленного на базе общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика в соответствии с законодательством Украины (письмо ГНАУ № 2910/6/15-1316 от 16.04.2004). • Аналогичную позицию занимают налоговые органы при применении Налогового кодекса Украины. Соответствующие разъяснения были размещены в Единой Базе Налоговых Знаний на сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua). Вывод: в Украине per country limitation и per item limitation не применяются. Опыт Казахстана: корпоративный подоходный налог Глава 27 Налогового кодекса РК (ст.223): • Размер засчитываемых сумм иностранных подоходных налогов определяется по каждому государству отдельно и ограничен суммой казахстанского подоходного налога, рассчитанного с доходов, полученных из соответствующего государства (per country limitation) • Зачету подлежат иностранные подоходные налоги или идентичные им налоги • Зачет не предоставляется: - если иностранный доход не облагается налогом в Казахстане; - в отношении иностранного налога, если такой налог полностью или частично уплачен/ удержан вопреки положениям применимого МНД. Зачет не предоставляется в отношении излишне уплаченной части налога Общие вопросы • Соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают одновременно per item limitation и per country limitation? Аргументы «за»: – «доход» используется как правило в единственном подразумевает, что речь идет о конкретном виде дохода числе, это – речь идет о доходе, который облагается налогом в государстве, с которым заключено соглашение, и в этой части не распространяется на иные доходы (облагаемые только в РФ или облагаемые в третьем государстве – нет двойного налогообложения для целей данного договора) Общие вопросы • Если национальное законодательство либеральнее соглашений, что применяется? Позиция 1: в любом случае применяются соглашения об избежании двойного налогообложения в силу абсолютного приоритета соглашений (например, ст.7 НК РФ) Позиция 2: в данной ситуации применяться должны положения национального законодательства, поскольку цель налоговых соглашений – ограничение (а не расширение) налоговой юрисдикции государств; государство вправе в одностороннем порядке отказаться от прав, полученных по международному договору • Почему это важно? Российский опыт: налог на прибыль Особенности зачета иностранных корпоративных налогов: • Зачтены могут быть иностранные налоги, аналогичные по своей природе российскому налогу на прибыль (налоги на доход/ прибыль) • Могут ли иные иностранные налоги (НДС, поимущественные, взносы в социальные фонды) включаться в состав расходов для целей налога на прибыль? – до недавнего времени налоговые органы были против (см., например, Письма Минфина РФ №03-03-06/1/226 от 08.04.2011; №03-03-06/1/708 от 12.11.2010; № 16-15/110065@; №03-0306/1/281 от 14.04.2008), но позиция постепенно меняется (Письмо ФНС РФ №ЕД-20-3/1087 от 01.09.2011 разрешает вычет иностранных налогов в качестве расходов) – суды разрешают вычет (например, дело «Южурал - Транстелеком» по казахстанским взносам на обязательное страхование – Постановление ФАС УО №Ф09-7048/09-С2 от 22.09.2009; дело «Петер - Сервис» по таджикскому НДС – Постановление ФАС СЗО №А56-4991/2009 от 23.11.2009) • Иностранный налог на дивиденды зачитывается только в случаях, предусмотренных в налоговых договорах (ст. 275 НК РФ) • Зачет не производится, если у налогоплательщика имеется налоговый убыток в соответствующем периоде (дело «Волжский трубный завод» - Постановление ФАС МО №КА-А40/9723 – 11 от 02.09.2011; дело «Трубная металлургическая компания» - Постановление ФАС МО №КА-А40/9226-11от 02.09.2011) Российский опыт: налог на прибыль Особенности зачета иностранных корпоративных подоходных налогов: • На практике российские налоговые органы и суды оценивают правомерность уплаты/ удержания иностранного налога, исходя из положений налоговых договоров: – наличие или отсутствие у российской организации постоянного представительства за рубежом Письмо Управления ФНС по г. Москве №16-15/023294@ от 05.03.2010; Письмо Управления МНС РФ по г. Москве №26-12/05933 от 07.02.2002; Дело «Геошельф» - Постановление ФАС СЗО №А32-17925/2009-3/286 от 29.04.2010; Дело «Фирма Триада» - Постановление ФАС МО №КА-А41/6603-05 от 27.07.2005; Дело «Газпром ВНИИГАЗ» - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда №А41-17895/10 от 15.07.2011 и др. – правильность квалификации дохода, получаемого российской организацией Дело «Пластполимер - холдинг» - Постановление ФАС СЗО №А56-15174/2007 от 04.02.2008; Дело «МКБ «Вымпел» - Постановление ФАС МО №КА-А40/11505-04 от 10.12.2004 – наличие нереализованного права на освобождение от налога у источника (не подтвердили российское резидентство) Российский опыт: налог на прибыль Особенности зачета иностранных корпоративных подоходных налогов: • Когда зачитывать? • Существуют 4 позиции: – в налоговом периоде, в котором иностранный налог удержан/ уплачен (см., например, Письмо Минфина РФ №03-08-05 от 22.06.2009) – в налоговом периоде, в котором иностранный доход (с которого удержан или уплачен налог) признан для целей российского налога на прибыль (см., например, Письмо Минфина РФ №0308-05 от 17.12.2009) – в налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил подтверждение относительно суммы иностранного уплаченного/ удержанного налога (см., например, Письма Минфина РФ 03-08-05 от 20.12.2010 и 03-03-06/2/236 от 23.12.2009; Постановление ФАС МО №КАА40/14404-09 от 24.12.2009 – дело «Сименс») – в любом периоде по желанию налогоплательщика, вне зависимости от момента фактической уплаты Российский опыт: налог на прибыль Особенности зачета иностранных корпоративных подоходных налогов: • • Почему момент зачета важен: – возможна нехватка российского налога для проведения зачета (убытки в конкретном налоговом периоде; маленький внутрироссийский доход, который не может «поглотить» иностранный налог, превышающий 20%) – не зачтенный налог не может быть использован в будущих периодах Применяется ли общий трехлетний срок к возврату излишне уплаченного российского налога (при зачете иностранного налога)? С какого момента исчисляется 3-х летний срок на возврат излишне уплаченного российского налога: – с момента уплаты российского налога в отношении иностранного дохода – с момента удержания/ уплаты иностранного налога (в этот момент налогоплательщик узнал, что он переплатил российский налог) – с момента получения документов, подтверждающих уплату иностранного налога (в этот момент налогоплательщик получил документальное подтверждение права на зачет, соответственно и подтверждение переплаты российского налога)? Российский опыт: налог на прибыль Особенности процедуры зачета иностранных корпоративных подоходных налогов: • Необходимо получить подтверждение уплаты/ удержания иностранного налога: - подтверждение уплаты заверяется иностранным налоговым органом, подтверждение удержания – налоговым агентом - обязательной формы нет; на практике признаны допустимыми: письмо налогового агента (с подписями и печатью) с приложением платежки в банк с отметкой об исполнении (Письмо Минфина РФ №03-08-05 от 20.08.2008) платежное поручение, подписанное налоговым агентом с отметкой банка (Постановление ФАС ЗСО №Ф04-6935/2006 от 23.10.2006) справка из налогового органа иностранного государства об уплате налога (Постановление ФАС ПО №А65-4703/06 от 28.11.2006; Постановление ФАС УО №Ф09-2886/04-АК от 22.07.2004) • Необходимо подать специальную налоговую декларацию по форме, установленной Приказом МНС РФ №БГ-3-23/709@ от 23.12.2003 Опыт Украины: корпоративный подоходный налог Особенности зачета иностранных корпоративных налогов: • Зачтены могут быть иностранные налоги, аналогичные по своей природе украинскому налогу на прибыль (налоги на доход/ прибыль) • Могут ли иные иностранные налоги (НДС, поимущественные, взносы в социальные фонды) включаться в состав расходов для целей налога на прибыль? В соответствии со статьей 138.10.4.в) Налогового кодекса Украины, в состав расходов включаются суммы начисленных налогов и сборов, установленных этим Кодексом (кроме тех, которые не определены в перечне налогов и сборов, установленных этим Кодексом), единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование. Возможные варианты толкования: Включению в расходы подлежат только украинские налоги, уплаченные в соответствии с Налоговым кодексом Украины. Включению в расходы подлежат иностранные налоги, аналогичные тем, которые установлены Налоговым кодексом Украины. Письмо ГНАУ № 23071/7/15-0317 от 08.12.2006: при расчете сумы прибыли, полученной зарубежным филиалом, для целей зачета иностранного налога, в расходы филиала должны включаться только те налоги, включение которых в расходы прямо предусмотрено законодательством Украины. • В случае, если у налогоплательщика имеется налоговый убыток, зачет иностранного налога, уплаченного филиалом резидента за рубежом, может быть произведен в том из последующих периодов, в котором объект налогообложения в Украине будет иметь положительное значение (письмо ГНАУ № 23071/7/150317 от 08.12.2006) Опыт Украины: корпоративный подоходный налог • Могут ли быть зачтены иностранные налоги у источника, удержанные в иностранном государстве при выплате такого дохода? Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28 декабря 1994 года (применялся до 31 марта 2011 года): не подлежат зачету суммы иностранных налогов, уплаченных с пассивных доходов (дивидендов, процентов, страхования, роялти) (статья 19.3 Закона). Письмо ГНАУ № 2997/6/22-3115 от 24.05.99: запрет на зачет иностранных налогов, уплаченных с пассивных доходов из иностранных источников, противоречит положениям законодательства Украины и Конвенциям об избежании двойного налогообложения, в связи с чем необходимо внести изменения в статью 19.3 Закона. Налоговый кодекс Украины не содержит запрета на зачет иностранных налогов, уплаченных с пассивных доходов (статья 161.6 Налогового кодекса Украины). • Оценка правомерности уплаты / правильности исчисления иностранного налога налоговыми органами Украины Письмо ГНАУ № 2997/6/22-3115 от 24.05.99: Договоры об избежании двойного налогообложения не содержат правил исчисления иностранного налога…, соответственно, такое исчисление производится в каждом из государств-участников договора на основании национального законодательства и текущей практики. Для зачета иностранного налога резиденту достаточно предоставить справку, выданную иностранным налоговым органом, подтверждающую факт уплаты иностранного налога (письмо ГНАУ № 3635/7/12-0117 от 23.02.2007) Практика относительно оценки правомерности уплаты / правильности исчисления иностранного налога налоговыми органами Украины отсутствует. Опыт Казахстана: корпоративный подоходный налог • Зачет проводится в периоде, в котором получен или должен быть получен иностранный доход. Зачет может быть заявлен в течение 5 лет с момента окончания налогового периода (календарного года), в котором получен или должен быть получен иностранный доход • Зачет осуществляется на основании следующих документов: - налоговой декларации (заполняется специальное приложение) - документа, выданного и заверенного иностранным налоговым органом, подтверждающего сумму полученного иностранного дохода, а также факт уплаты и сумму уплаченного иностранного налога. Документ должен быть снабжен нотариальным переводом на казахский или русский язык. Российский опыт: налог на доходы физических лиц История вопроса: • Законодательство СССР 1990 года - подоходные налоги, уплаченные за границей, засчитываются при уплате «резидентами СССР» подоходного налога в СССР. Размер засчитываемых налогов не может превышать налог, подлежащий уплате в СССР. • Закон РФ 1991 года – аналогичное правило + необходимость документального подтверждения уплаты налога иностранным налоговым органом Российский опыт: налог на доходы физических лиц История вопроса: • первоначальная редакция НК РФ - налог с доходов, полученных за пределами РФ, засчитывается при уплате налога в РФ, если это предусмотрено международным налоговым договором (МНД); • засчитываемая сумма не может превышать налог, исчисленный так, как если бы эти доходы были получены от источников в РФ; • необходимо документальное подтверждение иностранного налогового органа о полученном доходе и уплаченном налоге Российский опыт: налог на доходы физических лиц Действующая редакция НК РФ: • зачёт иностранного налога невозможен, если иное не предусмотрено соответствующим МНД; • ограничений по размеру зачёта в НК РФ – нет, однако надо учитывать ограничения по применимым МНД; • документальное подтверждение иностранного налогового органа о полученном доходе и уплаченном за пределами РФ налоге должно быть представлено не позднее одного года по окончании соответствующего налогового периода Опыт Украины: индивидуальный подоходный налог • Правила аналогичны тем, которые применяются в отношении корпоративного подоходного налога Опыт Казахстана: индивидуальный подоходный налог • Правила аналогичны тем, которые применяются в отношении корпоративного подоходного налога Сложные случаи • зачет иностранного налога с дохода, полученного постоянным представительством иностранной организации, находящимся в РФ (рисунок) Кипр Казахстан Кип Ко услуги Россия ПП ООО 10% доходы Нет Соглашения между Кипром и Казахстаном Может ли ПП зачесть казахстанский налог? Сложные случаи • зачет иностранного налога, уплаченного в отношении дохода, полученного «налогово прозрачной» иностранной дочерней компанией российской организации (рисунок) Россия Рус Ко США дивиде нды LLC US Corp В США LLC не является налогоплательщиком (fiscally transparent entity), в связи с чем доходы LLC рассматриваются как доходы Рус Ко Доходы Рус Ко облагаются налогом у источника в США При фактическом распределении дивидендов Рус Ко налог не уплачивается ? – сможет Рус Ко зачесть американский налог в РФ и когда сможет получить подтверждение уплаты налога в США Российский опыт: налог на имущество организаций • В отношении поимущественного налогообложения российским законодательством установлен зачет с ограничением по иностранным юрисдикциям (per country limitation), а не полный зачет • Уменьшается сумма налога, которая была рассчитана в отношении конкретного объекта налогообложения, а не совокупный налог • Размер зачета не может превышать сумму налога, которая подлежит к уплате в отношении этого же имущества в РФ • Определен период обращения за зачетом: документы о зачеты направляются вместе с декларацией за тот налоговый период, в котором иностранный налог был уплачен • Несколько отлична процедура заявления права на зачет: – – – • заявление о зачете (свободная форма) подтверждение уплаты налога налоговым органом иностранного государства сумма уплаченного иностранного налога включается в общую декларацию Вопрос о зачете в целом урегулирован лучше, чем в отношении налога на прибыль. Опыт Казахстана: налог на имущество • Имущество, находящееся за пределами РК, налогом на имущество не облагается (ст.396 Налогового кодекса РК) • Соответственно, устранение двойного налогообложения иностранного имущества не требуется Опыт Украины: налог на имущество • Налог на недвижимое имущество, отличное от земли (вводится с 01.07.2012) Объектом налогообложения являются объекты жилой недвижимости, находящиеся на территории Украины (статьи 265.2.1, 14.1.129 Налогового кодекса Украины, статья 4 Жилищного кодекса Украины). • Налог на землю Земельные участки, расположенные за пределами Украины, прямо не исключены из перечня объектов налогообложения земельным налогом. На практике уплачивается налог с земельных участков, расположенных в Украине. Соответственно, устранение двойного налогообложения имущества не требуется. Международное налогообложение резидентов МЕХАНИЗМЫ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ УКЛОНЕНИЯ РЕЗИДЕНТОВ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ИНОСТРАННОГО ДОХОДА (КАПИТАЛА) Российский опыт • Отсутствуют специальные правила (CFC и т.д.) • Дивиденды, получаемые российскими компаниями из низконалоговых юрисдикций не могут претендовать на ставку налога на прибыль 0% • Возможность применения общей доктрины «необоснованной налоговой выгоды» к случаям получения дохода из-за рубежа или обложения иностранного капитала российских резидентов на практике не подтверждена Опыт Украины • Отсутствуют специальные нормы контролируемых компаниях и др.) • Дивиденды, получаемые украинскими компаниями, не подлежат освобождению от налога на прибыль, если такие дивиденды получены от нерезидента, который имеет оффшорный статус (перечень оффшорных стран и территорий утверждается Кабинетом Министров Украины). • При оплате товаров (услуг) в пользу нерезидента, который имеет оффшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов либо их банковские счета, расходы на оплату таких товаров (услуг) включаются в состав расходов в сумме, не более 85% стоимости товаров (услуг). (правила об иностранных Опыт Казахстана • Законодательно закреплены правила контролируемых иностранных компаний (CFC; ст. 224 Налогового кодекса РК) • Предусматривается автоматическое налогообложение в Казахстане доли в прибыли дочерней иностранных организаций • Условия применения: - дочерняя иностранная организация является резидентом низконалогового государства, внесенного в «черный список» Правительства РК (ставка налога < 10% или государство не обменивается информацией с РК); - резиденту РК прямо или косвенно принадлежит 10% или более капитала такой иностранной организации Опыт Казахстана • Законодательно закреплены правила о предоставлении докуметов (не позднее 31 декабря следующего года): - консолидированная финансовая отчетность резидента РК (включая данные дочерней иностранной организации); - отдельная финансовая организации; - консолидированная финансовая отчетность дочерней иностранной организации с ее дочерними организациями, находящимися в государствах из «черного списка» • Отчетность должна быть проаудирована, если это требуется по законодательству РК или иностранного государства отчетность дочерней иностранной