В какой момент признавать доход от продажи недвижимости с

38
налоги и сборы налог на прибыль
В какой момент признавать
доход от продажи недвижимости
с учетом новой позиции
Президиума ВАС РФ
Минфин в разное время высказывал три различных позиции, когда нужно
признавать доход от продажи недвижимости. Президиум ВАС РФ
поддержал самую выгодную для продавца — доход признается
на дату госрегистрации перехода права собственности
Ц
ена вопроса, когда признавать доход от продажи недвижимости, велика, поскольку налог на прибыль по сделке может составить несколько
миллионов рублей. При этом вывод, который Президиум ВАС РФ сделал
в постановлении от 08.11.11 № 15726/10, касается и тех, кто только собирается продавать недвижимость, и тех, кто оформлял такую продажу за последние
три года.
Суть спора с налоговым органом, который
рассматривал Президиум ВАС РФ
Суть спора, который разбирал Президиум ВАС РФ, состояла в следующем. Стороны заключили договор купли-продажи недвижимого имущества с условием оплаты имущества в рассрочку. При исполнении договора они составили акт приемапередачи недвижимого имущества. Но покупатель получил свидетельство о праве
собственности с обременением лишь через полгода.
После получения этого свидетельства стороны заключили дополнительное
соглашение. Согласно этому документу передача имущества должна была осуществляться частями — в объеме, пропорциональном произведенному покупателем платежу.
Также дополнительным соглашением было предусмотрено, что до регистрации права собственности без обременения и до момента получения соответствующего свидетельства к покупателю не переходит право собственности
на объект. При этом у продавца ограничивается право распоряжения имуществом.
Продавец признал доход по такой сделке в момент передачи покупателю права распоряжения объектом согласно дополнительному соглашению. В обоснование этой позиции он привел следующие доводы:
— компания-продавец не может списать с баланса данное имущество, поскольку покупатель не приобрел право распоряжаться вещью;
— именно продавец получал экономическую выгоду в виде арендной платы
до момента перехода права собственности на объект к покупателю без обременений.
В частности, налогоплательщик пытался доказать, что с учетом дополнительного соглашения к договору распоряжаться имуществом покупатель сможет толь-
38-42.indd 38
Е.Г. Батанов, партнер
юридической фирмы
«Некторов, Савельев
и Партнеры»
4/27/12 2:31:48 PM
налоги и сборы налог на прибыль
ко после полной оплаты, снятия обременения и регистрации права собственности без обременения. Значит, только после этого он должен был отражать доход
от реализации недвижимости.
Однако Президиум ВАС РФ указал, что гражданское законодательство не предусматривает возможность сохранения за продавцом права на распоряжение
имуществом после государственной регистрации, поскольку это право может
принадлежать лишь собственнику имущества. Так, в пункте 60 совместного постановления от 29.04.10 Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 «О некоторых
вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных
с защитой права собственности и других вещных прав» сказано, что с момента
государственной регистрации покупатель приобретает право распоряжаться
имуществом, поскольку именно с этого момента он приобретает право собственности на него.
В налоговом учете нет специальных норм для определения момента перехода права собственности. В таких случаях необходимо обращаться к значению
данного института, используемому в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11
НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 8 ГК РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента такой регистрации.
Действительно, в случае продажи объекта недвижимости с оплатой в рассрочку, который рассматривался судом, автоматически возникает залог недвижимости — так называемый залог в силу закона (п. 3 ст. 334 и п. 5 ст. 488 ГК РФ). Более
того, Росреестр, видя условие о рассрочке в договоре купли-продажи объекта недвижимости, самостоятельно регистрирует такое обременение даже без волеизъявления (заявления) продавца.
Однако наличие залогового обременения не может изменять момент перехода права собственности на проданную недвижимость. На это и указал Президиум
ВАС РФ в рассматриваемом постановлении.
В итоге суд признал внесение изменений о переходе права собственности
в процентном соотношении от произведенного платежа не соответствующим
гражданскому законодательству. И соответственно указал, что моментом получения дохода для продавца является регистрация права собственности покупателя
на недвижимое имущество независимо от наличия обременения. При этом суд
сослался на положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ.
39
Вы можете ознакомиться с текстами
всех документов,
на которые ссылается автор в этой
статье, на сайте
e.rnk.ru, оформив
демодоступ к электронному журналу
РОССИЙСКИЙ НАЛОГОВЫЙ КУРЬЕР № 10 / 2012
В разное время Минфин высказывал три мнения
по поводу признания дохода от продажи
недвижимости
Ранее даже те налогоплательщики, которые не хотели спорить с проверяющими,
сталкивались с тем, что ни Минфин России, ни суды не могли прийти к единому
мнению, с какой даты возникает доход продавца.
До появления рассматриваемого постановления существовало три официальных позиции по этому вопросу:
— обязанность по уплате налога на прибыль возникает с даты фактической
передачи объекта недвижимости независимо от даты регистрации права собственности (письмо Минфина России от 26.10.05 № 03-03-04/1/301);
— с даты, когда объект недвижимости передан покупателю по акту приемкипередачи и поданы документы на регистрацию перехода права собственности
(письма Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78, от 28.04.10 № 03-0306/1/301 и от 15.10.09 № 03-03-06/4/87);
— с момента регистрации права собственности на объект недвижимости
(письма Минфина России от 28.09.06 № 07-05-06/241 и от 26.10.04 № 03-03-0104/1/85).
38-42.indd 39
4/27/12 2:31:49 PM
40
налоги и сборы налог на прибыль
КСТАТИ
До государственной
регистрации прав на объект
покупателю рискованно
заявлять вычет НДС
Выводы Президиума ВАС РФ, изложенные
в постановлении № 15726/10, применимы
и к определению момента реализации для
целей главы 21 НК РФ. Так, согласно пункту 1
статьи 167 НК РФ моментом определения
налоговой базы по НДС является наиболее
ранняя из следующих дат:
— день отгрузки или передачи товаров,
работ, услуг, имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящей отгрузки или передачи.
При этом если товар не отгружается
и не транспортируется (а реализация объекта
недвижимости относится к этому случаю),
то передача права собственности на товар
в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его
отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). Моментом передачи права собственности на недвижимость
считается момент госрегистрации такого
права (п. 2 ст. 8 ГК РФ).
Минфин России подтверждает правильность данного вывода, указывая, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять (а следовательно,
и регистрировать в книге продаж) не позднее
пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности — даты госрегистрации права (письма от 07.02.11 № 03-03-06/1/78
и от 22.07.08 № 03-07-11/261).
Однако на практике не исключена вероятность, что продавец при реализации недвижимости выставит счет-фактуру и начислит
НДС в день фактической передачи объекта
или в день подачи документов на регистрацию. В этом случае инспекторы считают, что
покупатель может заявить вычет только в том
периоде, когда у продавца наступит момент
формирования налоговой базы, то есть в периоде передачи права собственности на объект.
Хотя некоторые суды соглашаются с тем,
что покупатель может применить вычет даже
до получения свидетельства о праве собственности (постановления ФАС Поволжского
от 12.08.11 № А12-19515/2010 (оставлено
в силе определением ВАС РФ от 23.12.11
№ ВАС-16716/11) и Западно-Сибирского
от 15.06.09 № Ф04-3453/2009(8568-А27-42)
округов). Более того, Президиум ВАС РФ
в постановлении от 08.04.08 № 15333/07 отметил, что положения статей 171 и 172 НК РФ
не устанавливают в качестве основания для
применения вычета НДС наличие государственной регистрации прав на недвижимое
имущество налогоплательщика и документов,
подтверждающих ее
Некоторые суды поддерживали позицию, согласно
которой доход признается на дату подписания
передаточного акта
В пункте 1 статьи 556 ГК РФ определено, что передача объекта недвижимости продавцом и принятие его покупателем осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче. При этом если иной порядок не
предусмотрен законом или договором, после подписания сторонами такого
документа обязательство продавца передать объект недвижимости считается
исполненным.
Но очевидно, что при подписании акта приема-передачи к лицу переходят
лишь права владения и пользования, в то время как содержание права собственности согласно статье 209 ГК РФ составляет три правомочия: владение, пользование, распоряжение.
Поэтому при наличии претензий налоговиков, пытающихся признать получение продавцом дохода на более раннюю дату, некоторые суды руководствовались
положениями гражданского законодательства о моменте перехода права собственности на дату государственной регистрации. Например, постановления ФАС
38-42.indd 40
4/27/12 2:31:50 PM
налоги и сборы налог на прибыль
Западно-Сибирского от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и Поволжского
от 22.07.08 № А65-26844/07 округов.
Другие суды соглашаются с налоговыми органами в том, что выручку от реализации следует признавать на дату передачи недвижимого имущества по акту
(постановления ФАС Северо-Западного от 27.01.11 № А56-24770/2010 и Поволжского от 22.09.09 № А65-20719/200 округов).
В последних случаях судьи аргументировали свои выводы тем, что согласно
пункту 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй НК РФ. Но глава 25 НК РФ не отсылает
к Гражданскому кодексу и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры
посчитали фактическую передачу имущества. Интересно, что ранее ВАС РФ, по
сути, поддержал такой подход в определении от 22.01.10 № ВАС-18173/09.
41
Ранее ни финансовое
ведомство, ни суды
не могли прийти
к единому мнению,
с какой даты возникает доход в целях
налогообложения
прибыли у продавца
недвижимости
Следование позиции ВАС РФ выгодно не всем
налогоплательщикам
Теперь, учитывая позицию, сформированную в постановлении Президиума
ВАС РФ № 15726/10, компании могут откладывать момент получения дохода для
целей исчисления налога на прибыль до регистрации перехода права собственности покупателя на недвижимое имущество. О порядке исчисления НДС продавцом и покупателем недвижимости см. врезку слева.
РОССИЙСКИЙ НАЛОГОВЫЙ КУРЬЕР № 10 / 2012
ИЗДАТЕЛЬСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
38-42.indd 41
4/27/12 2:31:50 PM
42
налоги и сборы налог на прибыль
Вместе с тем, если компания будет руководствоваться этим мнением, налоговые риски остаются. Поскольку, как отметила Валентина Александровна Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России,
позиция ведомства с выходом данного постановления не изменилась — доход
признается на дату подписания акта приема-передачи и подачи документов на
госрегистрацию. Такое мнение изложено в письме от 07.02.11 № 03-03-06/1/78.
Еще один минус в позиции Президиума ВАС РФ — отложить признание дохода от продажи недвижимости на более позднюю дату, чем дата регистрации права
собственности за покупателем, теперь не получится.
Так, аналогичная ситуация была рассмотрена в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 27.01.11 № А56-24770/2010. В нем суд поддержал налогоплательщика, признавшего доход на дату передачи объекта, которая произошла
после регистрации прав на него. Теперь в силу позиции ВАС РФ такой подход
вряд ли будет практиковаться судами.
Фактически покупатель может начать
амортизировать полученную недвижимость раньше,
чем продавец отразит доход от ее реализации
По мнению Минфина России, продавец недвижимости прекращает начисление
амортизации в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (письмо
от 07.02.11 № 03-03-06/2/27).
Такой вывод основан на положениях пункта 5 статьи 259.1 НК РФ, в котором говорится о прекращении начисления амортизации при выбытии объекта
из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Следовательно,
остаточная стоимость объекта, учитываемая в расходах при реализации, также
должна определяться на дату подписания такого акта (письмо Минфина России
от 21.03.11 № 03-03-06/1/162).
Покупатель же может включить полученный объект в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ). Причем если исходить из того, что купля-продажа недвижимости в учете продавца и покупателя должна отражаться
одновременно, то праву покупателя начать начисление амортизации до даты регистрации прав собственности должна корреспондировать обязанность продавца включить доходы от продажи в базу по налогу на прибыль так же, не дожидаясь
этого момента.
Получается, что если следовать позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15726/10, у продавца не будет совпадать момент признания
дохода от реализации объекта недвижимости с моментом прекращения начисления амортизации на этот объект. А покупатель может начать начислять амортизацию на недвижимое имущество раньше, чем продавец отразит доход от его
продажи.
Такие несовпадения можно объяснить тем, что в пункте 11 статьи 258 и пункте 5 статьи 259.1 НК РФ речь идет лишь об особенностях признания расходов покупателя и продавца, связанных со сделкой купли-продажи основного средства,
а не о признании доходов продавца.
Также необходимо понимать, что при отсутствии ошибок в представляемых
для регистрации документах с момента их подачи до получения свидетельства
о праве собственности проходит всего месяц (п. 3 ст. 13 Федерального закона
от 21.07.97 № 122-ФЗ). То есть при нормально протекающем процессе регистрации не должно возникать больших разрывов времени между датой признания
расходов у покупателя и датой получения доходов у продавца
Если следовать
позиции Президиума
ВАС РФ, у продавца
не будет совпадать
момент признания
дохода от реализации недвижимости
с моментом прекращения начисления
амортизации на него
•
38-42.indd 42
4/27/12 2:31:51 PM