4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств МСФО

4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (Затраты по займам и кредитам)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных
средств
4.6 Затраты по займам и кредитам
МСФО
РПБУ
(МСФО 18, МСФО 23, МСФО 39)
(ПБУ 9/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 10/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 15/2008 с учётом изм.
и доп.; ПБУ 19/02 с учётом изм. и доп.)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (далее – затраты по
займам), которые имеют непосредственное отношение к приобретению,
строительству или производству квалифицируемого актива, как правило,
включаются в состав фактической стоимости данного актива. Прочие
затраты по займам признаются в качестве расходов.
«Квалифицируемый актив» – это актив, подготовка которого к намеченному
использованию или продаже неизбежно требует значительного времени.
По нашему мнению, инвестиции в ассоциированные, совместно
контролируемые и дочерние предприятия не относятся к квалифицируемым
активам. Квалифицируемыми активами могут считаться основные средства,
а также нематериальные активы, созданные самим предприятием,
и инвестиционное имущество.
К затратам по займам могут относиться проценты, рассчитанные
с использованием метода эффективной ставки процента, определённые
финансовые расходы и определённые курсовые разницы.
●●
●●
●●
Подобно МСФО, проценты по полученным займам и кредитам,
непосредственно связанные с приобретением, сооружением и/или
изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого
актива при соблюдении определённых условий. Прочие затраты по займам
признаются расходами.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка
которого к предполагаемому использованию требует длительного
времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или)
изготовление. В целом подобно МСФО, основные средства и созданные
самой организацией нематериальные активы могут быть признаны
инвестиционными активами, а финансовые вложения – нет.
В отличие от МСФО, в состав капитализируемых затрат по займам
включаются только причитающиеся к уплате проценты (далее процентные
расходы), и они признаются в учете линейным способом. Порядок
определения эффективной ставки процента не установлен.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
372
4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (Затраты по займам и кредитам)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Сфера применения
Капитализация затрат по займам и кредитам
МСФО
РПБУ
Подобно МСФО, капитализации подлежат затраты, непосредственно связанные
с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.
[ПБУ 15/2008.8]
Однако, в отличие от МСФО, капитализированы могут быть только проценты (см.
ниже).
Квалифицируемые активы
Инвестиционный актив
МСФО
РПБУ
Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к намеченному
использованию или продаже неизбежно требует значительного времени. Как правило,
к ним относятся активы, создаваемые в результате крупных проектов по возведению
сооружений на определённом участке земли или по строительству объектов.
В РПБУ под инвестиционным активом понимается объект незавершённого
производства и незавершённого строительства, подготовка которого
к предполагаемому использованию (включая продажу) требует длительного времени
и существенных затрат. [ПБУ 15/2008.7]
[МСФО 23.5]
Определение инвестиционного актива в целом соответствует определению
квалифицируемого актива, принятому в МСФО.
Инвестиции, включая, по нашему мнению, инвестиции в ассоциированные, совместно
контролируемые и дочерние предприятия, не являются квалифицируемыми активами.
Однако объекты инвестиционного имущества могут быть квалифицируемыми
активами.[МСФО 23.7]
Объекты основных средств, предназначенные для предоставления во временное
пользование за плату, признаются в РПБУ инвестиционными активами, если они
отвечают такому определению. [ПБУ 6/01.4; ПБУ 15/2008.7]
Подобно МСФО, в РПБУ финансовые вложения не признаются инвестиционными
активами. [ПБУ 15/2008.7]
Нематериальные активы, созданные самой организацией, могут быть
квалифицируемыми активами.
Так же как и в МСФО, нематериальные активы, созданные самой организацией, могут
быть инвестиционными активами. [ПБУ 15/2008.7]
Общее требование о капитализации затрат по займам, непосредственно связанных
с приобретением/созданием актива, не является обязательным к применению
в отношении:
●●
квалифицируемых активов, оцениваемых по справедливой стоимости; или
В связи с отсутствием требования оценки активов по справедливой стоимости, вопрос
включения процентов по займам в справедливую стоимость для РПБУ неактуален.
Готовая продукция может быть инвестиционным активом. [ПБУ 15/2008.7]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
373
4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (Затраты по займам и кредитам)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
объектов запасов, цикличное производство которых осуществляется в больших
объёмах; однако объекты запасов, производство которых требует длительного
времени, могут относиться к квалифицируемым активам (например, морские суда,
построенные для третьих сторон). [МСФО 23.4]
Вместе с тем в отличие от МСФО, РПБУ не содержат прямых ограничений
в отношении признания инвестиционными активами циклично производимых запасов,
однако практика в целом сходна с МСФО.
Затраты по займам, которые могут быть капитализированы
Проценты по займам и кредитам, которые могут быть
капитализированы
МСФО
РПБУ
Капитализируемые затраты по займам могут включать:
●●
процентные расходы, рассчитанные с использованием метода эффективной ставки
процента;
●●
процентные платежи по договорам финансовой аренды (см. раздел 5.1); и
●●
курсовые разницы в той части, в которой они рассматриваются как корректировка
величины процентных затрат. [МСФО 23.6]
В отличие от МСФО капитализации подлежат только проценты по займам и кредитам,
при этом их величина рассчитывается линейным способом. [ПБУ 15/02.7]
Все дополнительные затраты признаются расходами в момент их осуществления либо
равномерно в течение срока займа (кредита), что отличается от МСФО. [ПБУ 15/2008.7, 8]
Курсовые разницы не капитализируются.
Несмотря на то что суммы, отражающие высвобождение дисконта по признанным
резервам под обязательства по выводу актива из эксплуатации или восстановлению
площадки, представляются в составе процентных расходов (см. раздел 3.12), они не
являются затратами по займам, отвечающими установленным требованиям для их
капитализации. [МСФО 37.60, КР МСФО 1.8]
РПБУ не предусматривают создание оценочных обязательств (резервов) в связи
с предстоящим выводом объектов из эксплуатации, поэтому вопрос о капитализации
высвобождаемого дисконта по таким резервам для РПБУ неактуален.
Затраты по займам, которые капитализируются, – это те затраты, возникновения
которых можно было бы избежать, если бы не были бы затрачены средства на
квалифицируемый актив. К ним относятся начисленные за период проценты по
заёмным средствам, привлечённым специально для приобретения квалифицируемого
актива (целевые заёмные средства), и затраты по другим займам, которые могли
бы быть выплачены, если бы средства не были потрачены на приобретение актива
(заёмные средства общего назначения). [МСФО 23.9, 10]
Подобно МСФО, проценты по займам, полученным на общие цели, но
использованным на строительство (приобретение) инвестиционного актива, подлежат
капитализации. [ПБУ 15/2008.14]
По нашему мнению, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации,
рассчитывается на основе доналоговых величин (т.е. до вычета налоговой
составляющей).
Подобно МСФО, признание расходами и капитализация процентов по полученным
займам и кредитам осуществляются в полной сумме (без вычета налогов). [ПБУ 10/99.19]
В состав затрат по займам также могут включаться курсовые разницы в том случае,
если они рассматриваются как корректировка величины процентных затрат. В МСФО
отсутствуют дополнительные разъяснения относительно условий, при которых
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
374
4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (Затраты по займам и кредитам)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
курсовые разницы могут капитализироваться, и применение данных положений
к специфическим обстоятельствам предприятия требует суждения.
Расчёт суммы капитализируемых затрат по займам
Расчёт суммы капитализируемых затрат по займам (кредитам)
Целевые займы
Целевые займы (кредиты)
МСФО
РПБУ
Капитализируемая сумма затрат по целевым займам уменьшается на величину
инвестиционного дохода, полученного в результате временного вложения той части
средств, которая будет расходоваться на актив позднее. [МСФО 23.12]
Подобно МСФО, сумма капитализируемых процентов по займам (кредитам)
уменьшается на величину дохода от временного использования полученных заёмных
средств в качестве финансовых вложений. [ПБУ 15/2008.10]
Заёмные средства, привлечённые для целей общего характера
Займы (кредиты), привлечённые на общие цели
МСФО
РПБУ
В той части, в которой финансирование актива производится из средств займа,
имеющего общий характер, капитализируемая сумма затрат по нему определяется
исходя из суммы средств, расходуемых на данный актив, и средневзвешенной ставки
процента (при этом в расчёт не принимаются проценты на все заёмные средства,
полученные специально для приобретения любых квалифицируемых активов). По
нашему мнению, для определения суммы, исходя из которой будут начисляться
проценты, подлежащие капитализации, можно использовать средневзвешенную
величину накопленных затрат по активу за период, уменьшив её на сумму
промежуточных платежей (по выполненному объёму работ) или субсидий, полученных
в отношении данного актива. [МСФО 23.14]
В целом подобно МСФО, если на приобретение (сооружение, изготовление)
инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученные
на общие цели, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость
инвестиционного актива на взвешенно пропорциональной основе. [ПБУ 15/2008.14]
Вместе с тем, детальные указания по данному вопросу в РПБУ отсутствуют, что может
привести к отличиям от МСФО на практике.
Капитализированная сумма процентов не может превышать величины фактически
понесённых предприятием затрат по процентам. [МСФО 23.14]
В отличие от МСФО, РПБУ не содержат прямых указаний относительно того, может ли
капитализированная сумма затрат по займам превышать сумму фактических затрат по
процентам.
Период капитализации
Период капитализации
МСФО
РПБУ
Капитализация начинается, когда:
●●
начинают затрачиваться средства на данный актив;
●●
возникают затраты по займам; и
●●
уже ведутся работы по подготовке актива для использования его по назначению
или для продажи. [МСФО 23.17]
Требования РПБУ в отношении начала капитализации процентов по займам
(кредитам) в целом сходны с положениями МСФО, за следующими исключениями:
●●
капитализация процентов приостанавливается при приобретении (сооружении,
изготовлении) инвестиционного актива на срок боле трёх месяцев; [ПБУ 15/2008.9, 11]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
375
4.6 Затраты, связанные с привлечением заёмных средств (Затраты по займам и кредитам)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
●●
капитализация прекращается с первого дня месяца, следующего за месяцем
окончания сооружения (приобретения, изготовления) инвестиционного актива или
месяцем начала его эксплуатации (если эксплуатация начата ранее окончания
сооружения, приобретения, изготовления). [ПБУ 15/2008.9, 12, 13]
Если активная деятельность по созданию (разработке) объекта прерывается
на продолжительное время, то капитализация процентов приостанавливается
на всё это время. В МСФО не представлены указания относительно того, какой
промежуток времени считается «продолжительным» перерывом. Капитализация
может продолжаться в течение временной приостановки деятельности или в течение
периода, когда процесс активной разработки прерывается для целей осуществления
существенных административных или технических работ. [МСФО 23.20, 21]
Капитализация прекращается, когда работы, необходимые для подготовки актива
к намеченному использованию или к продаже, в основном завершены. [МСФО 23.22]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
376