dissusenkooi - санкт-петербургский государственный
advertisement
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» На правах рукописи Усенко Ольга Ивановна МОДЕЛЬ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель доктор экономических наук, профессор Н.Г. Иванова Санкт-Петербург – 2015 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ...................................................................................................................... 5 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ИСТОРИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ .............. 18 ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ ............................................................................................................... 18 1.1. ПОНЯТИЕ И РОЛЬ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ .................................................................................................................. 18 1.2. ГЕНЕЗИС НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ НАЦИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ .................................................................... 38 ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ГЛАВА 2 АНАЛИЗ СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ РОССИИ ............... 66 2.1. НОВЫЕ УСЛОВИЯ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ .................................................................................................. 66 2.2 ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ НА ФЕДЕРАЛЬНОМ УРОВНЕ ...................................................... 83 2.3. АНАЛИЗ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО АУДИТА В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ НА ФЕДЕРАЛЬНОМ УРОВНЕ ................................................................................................. 94 ГЛАВА 3. ЭЛЕМЕНТЫ МОДЕЛИ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО ............. 112 КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ ............................................................... 112 3.1. 3.2. 3.3. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ....... 112 ПРАКТИЧЕСКОЕ ВНЕДРЕНИЕ МОДЕЛИ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ………………………………………………………………………………140 ФИНАНСОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ ...... 160 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ........................................................................................................... 176 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ........................................................................................... 186 3 Приложение 1 Анализ определения «финансовый контроль» в отечественной доктрине …………………….…………………………………………………..220 Приложение 2 Анализ определения «внутренний финансовый контроль» в отечественной и зарубежной экономической доктрине…………………...…...…225 Приложение 3 Сравнительный анализ российского и передового зарубежного опыта внедрения внутреннего контроля в государственном секторе……...…231 Приложение 4 Анализ правового регулирования внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, представленного в проекте Федерального закона «Бюджетный кодекс» …………………….…………………………………………234 Приложение 5 Анализ предметов ведомственного контроля в сфере закупок и контроля в сфере закупок, осуществляемого органами государственного (муниципального) финансового контроля………………..………………………………237 Приложение 6 Сравнительный анализ внутреннего финансового контроля, предлагаемого Федеральными правилами осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд и внутреннего финансового контроля, осуществляемого в рамках Федерального закона «О бухгалтерском учете»..240 Приложение 7 Классификация предмета внутреннего финансового контроля …………………….…………………………………………………………………..250 Приложение 8 Анализ порядков осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в субъектах Российской Федерации. …………………….…………………………………………………………………..254 Приложение 9 Методика выбора способа внутреннего финансового контроля в регионе (на примере Санкт-Петербурга). ……...……………………………..262 Приложение 10 Анализ финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе Санкт-Петербурга в 2014 году………………………....……264 Приложение 11 Анализ ведомственного контроля ИОГВ Санкт-Петербурга за 2014 г..………………………….……………………………267 4 Приложение 12 Подсчет расходов на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе…................…………269 5 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Современная бюджетная политика ориентирована на решение задачи по повышению эффективности бюджетных расходов. В Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 года отмечено, что ключевыми требованиями при осуществлении бюджетных расходов «должны стать бережливость и максимальная отдача, правильный выбор приоритетов, учет текущей экономической ситуации». На среднесрочную перспективу поставлена задача «ежегодно снижать издержки и неэффективные траты бюджета не менее чем на пять процентов от общих расходов в реальном выражении» [48]. Федеральный закон от 23.07.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 252-ФЗ) положил начало построения новой системы государственного и муниципального финансового контроля в Российской Федерации (далее – РФ). Базисом этой системы, по мнению большинства экспертов, выступает внутренний финансовый контроль, который, обеспечивая обратную связь в системе управления финансами, способен гарантировать соблюдение законодательства, повышение эффективности расходования ресурсов экономики и получения максимального социально-экономического эффекта. Однако, ему на сегодняшний момент уделяется неоправданно мало внимания, как в нормативном плане, так и на практике. ВФК. Признанная на законодательном уровне потребность в развитии внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на практике сталкивается с отсутствием механизмов его внедрения. В настоящее время органы государственной власти оказались в ситуации, когда реализовать функцию внутреннего финансового контроля необходимо в условиях недостаточности как методологического, 6 так и финансового обеспечения, что приводит к формализму в его проведении. Участники бюджетного процесса зачастую ограничиваются лишь принятием документов, фактически не внедряя и не используя внутренний финансовый контроль в целях управления государственными средствами. Существующие проблемы нельзя списывать только на отсутствие понимания и соответствующих знаний в среде линейных менеджеров бюджетного сектора относительно возможностей ВФК. Следует признать также низкую степень теоретической разработанности его основных элементов, ограниченность предусмотренных способов организации, оторванность от организационно-финансовых возможностей и др. Говоря о масштабности существующих проблем, отметим, что ВФК опосредует обратную связь в управлении государственными средствами, объем которых к 2015 году превысил 27 трлн рублей.1 Согласно официальным данным на указанную дату на федеральном, региональном и муниципальном уровнях зарегистрировано свыше 180 тыс. государственных учреждений [266]. Таким образом, существует насущная потребность на основе расширения и углубления теоретических познаний о внутреннем финансовом контроле, разработать предложения по его совершенствованию в бюджетном секторе и рекомендации по практическому внедрению. Степень разработанности научной проблемы. В качестве исследователей экономической теории государственного сектора, оказавших непосредственное влияние на разработку теоретических аспектов, в том числе и внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, можно выделить таких зарубежных ученых как Аткинсон Э., Брюмерхоф Д., Маскгрейв Р.А., Стиглиц Дж., Чайт Э., Фанкхаузер М., а также таких отечественных ученых как Баранова И.В., Врублевская О.В., Вознесенский Э.А., Иванова Н.Г., Канкулова М.И., Кудрин А.Л., Лав- 1 Приведено по данным информационно-аналитического раздела официального сайта Минфина России URL:http://info.minfin.ru/fbrash.php (дата обращения 03.03.2015). 7 ров А.М., Лудинова Ю.В., Маркина Е.В., Поляк Г.Б., Сабитова Н.М., Романовский М.В., Родионова В.М., Фадейкина Н.В., Якобсон Л.И. и др. Значительный вклад в решение различных проблем в области государственного финансового контроля внесли такие ученые, как Агапцов С.А., Ахполов А.А., Балацкий Е.В., Балтина А.М., Валлас В., Васильева М.В., Воро- нин Ю.М., Данилевский Ю.А., Гаджиев Н.Г., Гварлиани Т.Е., Грачева Е.Ю., Горегляд В.П., Ефимова Н.П., Иванова Е.И., Кадыров Ф.Н., Лаурия Дж., Мартыненко С.В., Нестеренко Т.Г., Парамонова Л.А., Писклюкова Е.В., Рябухин С.Н., Саунин А.Н., Скобара В.В., Смарт С., Степашин С.В., Соменков А.Д., Сотникова Л.В., Тарасов А.М., Черемшанов С.В., Шохин С.О. и другие авторы. Над вопросами внутреннего контроля и аудита в зарубежной экономической науке работали Адамс Р., Аренс Э., Бринк В., Дефлиз Ф., Дитенхофер М., Друкер П., Корф Д.В., Лоббек Дж., Макензи А., Монтгомери Р., Робертсон Дж., Роберт Р.М., Свинкелс Дж., Сойер Дж., Сойер Л., Стрикверда В. и др. Среди отечественных специалистов, комплексно исследовавших вопросы внутреннего финансового контроля и аудита, следует отметить Азарскую М.А., Белобжецкого И.А., Бычкову С.М., Валуева Б.И., Иванова О.Б., Кочерина Е.А., Лаврову Т.В., Миронову O.A., Макеева Р.В., Ногину О.А., Подольского В.И., Суйца В.П., Сонина A.M., Соколова Б.Н., Шеремета А.Д., Шлейникова В.И. и др. Проведенный анализ научной разработанности проблемы осуществления внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе показал, что данная тематика является новым научным направлением в отечественных исследованиях. Среди российских ученых и практиков, занимающихся данной проблематикой, следует отметить Бычкова С.С., Грачеву М.В., Гусева А.В., Гусеву Н.М., Даниленко Н.И., Лукина А.Г. Минина А.Л., Михеева В.В., Овсянникова Л.Н., Прокофьева С.Е., Старовойтову Е.В. Титову Л.В. и др. Вместе с тем, в научной литературе наблюдается дефицит работ, посвященных комплексному анализу проблем внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в современных условиях. При этом существует неопределенность теоретикопонятийного аппарата, выражающаяся, в частности, в наличии различных трактовок ка- 8 тегории «внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе» и его основных элементов; отсутствует определение роли и места внутреннего финансового контроля в системе государственного (муниципального) финансового контроля; не разработаны методологические основы его практического внедрения. Это приводит к нечеткости формулировок при регулировании внутреннего финансового контроля в нормативных правовых актах субъектов РФ, оказывает негативное влияние на практику его внедрения, а также затрудняет разработку стандартов и методик, необходимых участникам бюджетного процесса для осуществления внутреннего финансового контроля. Таким образом, недостаточная разработанность указанных и других теоретических и методических проблем внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, решение которых необходимо для достижения целей социальноэкономического развития государства, обусловили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования, а также круг вопросов, требующих первоочередного изучения. Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, а также методических рекомендаций по ее внедрению. Для достижения данной цели в процессе исследования поставлены следующие задачи: 1) Выявить и систематизировать основные проблемы внутреннего фи- нансового контроля в бюджетном секторе. 2) Определить роль внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в системе государственного (муниципального) финансового контроля РФ на современном этапе развития государственности. 3) Классифицировать финансовый контроль в бюджетном секторе с вы- делением критериев, раскрывающих зависимости субъектного состава, объектов и предмета, а также методологических особенностей. 4) Провести исследование предметов, институциональных единиц, задач и методологии государственного (муниципального) финансового контроля, ведомственного контроля в сфере закупок, контроля выполнения государственного задания, ВФК. 9 5) Дать определение внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. 6) Опираясь на авторское определение, построить модель внутреннего финансового контроля бюджетного сектора субъекта РФ. 7) Исследовать закономерности развития внутреннего финансового кон- троля в бюджетном секторе в субъекте РФ в целях построения алгоритма его практической реализации. 8) Выявить факторы, оказывающие значимое влияние на количество процедур внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, необходимое и достаточное для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента в бюджетном секторе в субъекте РФ, предложить методику выбора способов организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. 9) Установить критерии и выработать показатели, приемлемые для про- ведения сравнительного исследования внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в субъекте РФ в динамике и между регионами, разработать методику анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе в субъекте РФ. Объектом исследования является система финансово-экономических, правовых и организационных отношений, связанных с внутренним финансовым контролем в бюджетном секторе экономики. Предметом исследования являются теоретические, методические, организационно-правовые и практические аспекты осуществления внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе экономики РФ, в том числе – Санкт-Петербурга. Методологическую и теоретическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов в области финансового контроля, внутреннего контроля и аудита, наилучшая зарубежная практика и международные стандарты, нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ по вопросам государственного финансового контроля и внутреннего финансового контроля, материалы научных конференций, публикации в периодических изданиях, а 10 также размещенные на официальных сайтах в сети Интернет материалы органов государственной власти и международных организаций. В ходе диссертационного исследования использовался системный подход и основные методы научного познания: эмпирическое исследование (сбор, сравнение и изучение данных), синтез и анализ теоретического и практического материала, а также принципы формальной логики. При обработке и систематизации информации применялись методы группировок, классификации, экспертный и сравнительный анализ, а также математические методы. Информационную базу исследования составили Бюджетный кодекс РФ, послания Президента РФ Федеральному собранию, федеральные законы и подзаконные акты, другие нормативные правовые акты органов государственной власти РФ и субъектов РФ, материалы Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы государственной статистики, финансовых органов и контрольно-счетных органов субъектов РФ, материалы Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ), Счетной палаты РФ, международных, всероссийских и региональных научно-практических конференций, семинаров и общероссийских экономических периодических изданий по исследуемой проблеме, информационные ресурсы сети Интернет, а также результаты обобщения и научной систематизации материалов, полученных автором в ходе осуществления контрольной и методической деятельности в Комитете государственного финансового контроля Санкт-Петербурга и преподавательской деятельности в Санкт-Петербургском государственном экономическом университете. Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Исследование проведено по научной специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК (экономические науки) в рамках подпунктов 2.22 «Институциональные основы развития государственного финансового мониторинга и контроля» пункта 2 «Общегосударственные, территориальные и местные финансы», подпункта 3.29 «Система финансового контроля в управлении предприятием: содержание, формы, методы и инструменты реализа- 11 ции» пункта 3 «Финансы хозяйствующих субъектов», а также по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки) в рамках подпунктов 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и 3.14 «Бюджетный контроль и ревизия» пункта 3 «Аудит, контроль и ревизия». Научная новизна результатов исследования заключается в разработке концептуальных и методологических основ модели внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе. Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем: - в рамках научной специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»: 1. Обоснована роль ВФК в бюджетном секторе как фундаментальной основы – базиса системы государственного (муниципального) финансового контроля, что позволило аргументировать целесообразность включения ведомственного контроля, а также внутреннего финансового аудита в состав ВФК в бюджетном секторе (стр. 28-35, 116-117, 155-158). 2. Исходя общественной, из сфер государственной осуществления власти и финансового местного контроля - самоуправления, хозяйствующих субъектов, раскрыта зависимость особенностей объектов, предмета, и, как следствие, методологических аспектов осуществления финансового контроля в бюджетном секторе от субъектного состава (стр. 136138). 3. Обоснован единый характер предметов, институциональных основ, задач и методологии государственного (муниципального) финансового контроля, ведомственного контроля в сфере закупок, контроля выполнения государственного задания и ВФК, что обусловливает необходимость построения единой модели ВФК в бюджетном секторе (стр. 74-81, 90-92). 12 4. Разработана классификация финансового контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, интерпретирующая последний как сумму подвидов финансового контроля и аудита, что послужило основой для разработки методики анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе, позволяющей проводить сравнительное исследование показателей, как в динамике, так и между регионами (стр. 159-174). 5. Установлена взаимосвязь между количеством подведомственных исполнительному органу государственной власти (учредителю) учреждений и предприятий, их территориальной удаленностью, объемами и структурой их бюджетного финансирования, и количеством процедур ВФК, необходимых и достаточных для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента, что обосновало необходимость разработки методики выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе (стр. 144-151). - в рамках научной специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: 1. в В результате систематизации и группировки ключевых проблем ВФК бюджетном методологическую определяющие секторе и в экономико-политическую, организационную последовательность области, их теоретическую, выявлены решения, взаимосвязи, обеспечивающую поступательное развитие ВФК (стр. 111-113). 2. Предложено авторское определение ВФК в бюджетном секторе, под которым понимается обеспечивающее обратную связь в процессе управления финансами осуществление контрольных процедур уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение законности, эффективности выделяемых из бюджетов и результативности бюджетной системы использования РФ и средств, государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества (115-116). 13 Разработана модель ВФК бюджетного сектора субъекта РФ, как 3. информационно-логический образ сложной экономической системы, включающий следующие основные элементы: предмет, цели, задачи, объекты, субъекты, а также комплекс внутренних и внешних взаимосвязей, опосредующих обратную связь в процессе управления средствами, выделяемыми из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества (стр. 116-135). В результате исследования ВФК в бюджетном секторе как ряда 4. последовательных этапов и процедур с цикличностью осуществления, сделан вывод о своеобразной спирали поступательного движения ВФК в бюджетном секторе, что позволило разработать алгоритм его практической реализации в субъекте РФ (стр. 142-144). Теоретическая значимость исследования заключается в научном обосновании и построении модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе субъекта РФ, в которой комплексно регулируются финансовые, организационные, правовые и иные аспекты отношений, опосредующих обратную связь в управлении государственными ресурсами на уровне базиса системы государственного (муниципального) финансового контроля. Практическая значимость заключается в решении посредством предлагаемой модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе основных организационных и методических проблем внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе РФ. Самостоятельное практическое значение имеют подготовленные автором: 1) методика выбора способов организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе; 2) алгоритм организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в субъекте РФ; 3) методика анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе. 14 Кроме того, основные выводы и предложения, изложенные в диссертации, используются в ходе преподавательской деятельности при изучении учебной дисциплины «Государственный и муниципальный финансовый контроль» в СанктПетербургском государственном экономическом университете (СПбГЭУ), разработке учебно-методических комплексов по указанной выше дисциплине; проведения практических и учебных семинаров, курсов повышения квалификации для работников финансово-бюджетной сферы и сотрудников органов государственной (муниципальной) власти, организуемых Высшей экономической школой СПбГЭУ, Комитетом по работе с исполнительными органами государственной власти и взаимодействию с органами местного самоуправления Администрации Губернатора Санкт-Петербурга, Ассоциацией «Сообщество финансистов по продвижению научно-просветительских инициатив». Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации апробированы автором в процессе: Проведения методологической работы под руководством автора в ор- гане внутреннего государственного финансового контроля субъекта РФ – Комитете государственного финансового контроля Санкт-Петербурга. Подготовки предложений по организации удаленного контроля и мо- ниторинга выполнения государственных заданий в процессе выполнения научноисследовательской работы по заданию Минприроды России на разработку методических рекомендаций по организации удаленного (дистанционного) контроля и мониторинга исполнения государственных заданий и планов финансовохозяйственной деятельности федеральных государственных бюджетных учреждений (2012-2013 гг). Выступления на VI Международной научно-практической конферен- ции «Архитектура финансов: геополитические дисбалансы и потенциал развития национальных финансовых систем» (апрель, 2015). Докладов на 13-и конференциях в период 2012-2015 годы: 1) II Международной научно-практической конференции «Финансовые рынки Европы и России» (Санкт-Петербург, 2012 г.); 15 2) Всероссийской научно-практической конференции «Профессиональ- ные компетенции и подготовка современного специалиста для государственной гражданской службы РФ» (Иркутск, 2012 г.); 3) Межрегиональной научно-методической конференции к 75-летию профессора М.В. Романовского и 20-летию Сибирской академии финансов и банковского дела «Роль непрерывного профессионального образования в модернизации общественных и корпоративных финансов», (г. Новосибирск, 2012 г.); 4) VIII Международной научно-практической конференции «Финансовая система государства: проблемы и перспективы развития» (г. Киев, 2012 г.); 5) IV Международной Научно-практической Конференции «Современ- ные финансовые рынки: стратегии развития», (Санкт-Петербург, 2013 г.); 6) II Международной научно-практической конференции «Модерниза- ция России: актуальные проблемы формирования и реализации налоговофинансовой политики» (Санкт-Петербург, 2013 г.); 7) Научно-практической конференции «Молодые ученые Санкт- Петербургского государственного экономического университета – экономике региона» (Санкт-Петербург, 2013 г.); 8) VIII Международной заочной научно-практической конференции «Проблемы формирования экономики, основанной на знаниях: объективная необходимость, воспроизводственные условия и факторы» (г. Краснодар, 2013 г.); 9) Заочной конференции Research Journal of International Studies XXIII, (2014 г.); 10) III Международной научно-практической конференции Архитектура финансов: стратегия взаимодействия финансового и реального секторов экономики» (Санкт-Петербург, 2014 г.); 11) Международной научно-практической конференции «Государствен- ный (муниципальный) финансовый контроль в РФ. Теория, практика, перспективы развития финансово-бюджетного надзора в системе органов государственного (муниципального) финансового контроля» (Казань, 2014 г.); 16 12) Международной научно-практической конференции «Потребность в новых кадрах для государственной администрации и гражданского общества: политика и экономика» (Санкт-Петербург, 2015 г.); 13) Международной научно-практической конференции «Государствен- ный (муниципальный) финансовый контроль в РФ. Теория, практика, перспективы развития финансово-бюджетного надзора в системе органов государственного (муниципального) финансового контроля» (к 210-летию Казанского университета) (Казань, 2015). При реализации инновационных методов обучения, в том числе при разработке Методических указаний по проведению ролевой игры «Ответственность за нарушение бюджетного законодательства» в рамках изучения учебной дисциплины «Государственный и муниципальный финансовый контроль». При направлении в ходе общественных слушаний предложений по изменению части 2 статьи 187 проекта федерального закона «Бюджетный кодекс» на Едином портале для размещения информации о разработке федеральными органами исполнительной власти проектов нормативных правовых актов и результатов их общественного обсуждения, предусматривающих возможность выбора субъектами РФ порядка и способа осуществления внутреннего финансового аудита [267]. Указанное предложение также размещено в соответствующем разделе на официальном сайте в сети Интернет, посвященном обсуждению новой редакции Бюджетного кодекса [270]. Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 18 работ общим объемом 6,3 п.л. (из них 5,9 п.л. вклад автора), в том числе 5 статей в научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для публикации результатов диссертационных исследований на соискание степени кандидата наук общим объемом 2,7 п.л. (из них 2,4 п.л. вклад автора). Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 17 списка литературы из 284 источников и 12 приложений. Основной текст диссертации изложен на 218 листах, содержит 15 таблиц и 15 рисунков. 18 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ИСТОРИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ Понятие и роль внутреннего финансового контроля в системе 1.1. государственного (муниципального) финансового контроля Российской Федерации Раскрывая вопрос понятия внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе и его роли в системе государственного (муниципального) финансового контроля (далее – ГМФК), в первую очередь необходимо дать определение бюджетного сектора экономики. В научном сообществе нет единого мнения относительно данного определения. Обобщая различные подходы к его пониманию, можно констатировать, что авторы, используют те критерии, которые в наибольшей степени удовлетворяют их концептуальным интересам в целом. Так, например, в качестве критериев используются: рыночное и нерыночное производство [51, с. 32], степень государственного контроля, общественная полезность и общий интерес [100, с. 63], государственные финансы и государственная собственность [53, с. 41-43]. Однако, государственные финансы являются одним из результатов функционирования всех секторов экономики, а государственная собственность представляет собой кумулятивный результат деятельности хозяйствующих субъектов [56, с. 57-62]. Кроме того, государственное имущество может находиться во владении и пользовании хозяйствующих субъектов частного сектора (концессия, аренда, передача в доверительное управление), что приводит к извлечению полезных свойств данными субъектами. В целях настоящего исследования, наиболее рационально рассматривать бюджетный сектор как совокупность хозяйствующих субъектов. Подобный 19 институциональный подход широко используется в мировом сообществе. Базой для его применения является система национальных счетов, послужившая основой для принятия Международным валютным фондом международных стандартов статистики государственных финансов [257]. Данные международные стандарты, обеспечив комплексную аналитическую основу, позволяющую обобщать статистические данные, а также осуществлять анализ, планирование и оценку макроэкономических показателей, служат современной основой для определения экономической политики. Согласно системе национальных счетов, основной функцией осуществление сектора государственного государственной политики управления посредством является производства нерыночных товаров и услуг, главным образом, для общественного потребления, а также перераспределение доходов путем трансфертов. Финансирование обеих функций происходит, в основном, за счет обязательных отчислений других секторов экономики. Для определения таких понятий как государственный и бюджетный сектор национальной экономики можно использовать Классификатор институциональных единиц по секторам экономики (КИЕС), утвержденный приказом Федеральной службы государственной статистики от 02.08.2004 № 110 [39] (далее – Классификатор), согласно которому сектор государственного управления (S 3) разбивается на следующие подсекторы: федеральные органы государственной власти и управления (S 131); органы государственной власти и управления субъектов РФ (S 132); органы местного самоуправления (S 133); фонды государственного социального обеспечения (S 134). При этом в Классификаторе указано, что в сектор государственного управления входят два типа институциональных единиц: органы государственной власти и управления всех уровней – министерства, ведомства, службы, агентства, а также государственные внебюджетные фонды и т.п.; нерыночные некоммерческие организации, финансируемые контролируемые государством (школы, больницы, организации культуры и т.п.). и 20 Если некоммерческая организация, оказывающая услуги домашним хозяйствам, имеет поступления из государственного бюджета и внебюджетных фондов, то для ее отнесения в сектор S 13 необходимо, чтобы поступления из бюджета и внебюджетных фондов составляли более половины всех поступлений от текущих операций (поступления от текущих операций включают все виды поступлений, кроме доходов от продажи активов) [39, абз. 4 ч. 3]. Отнесение государственных бюджетных и автономных учреждений к сектору государственного управления ставиться Классификатором в зависимость от объема их доходов от бюджетного источника. Таким образом, данные институциональные единицы на протяжении времени могут относиться как сектору государственного управления, так и к сектору некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства. Такое двойственное положение государственных бюджетных и автономных учреждений оказывает серьезное влияние на организацию их внутреннего финансового контроля, о чем подробно будет изложено в данной работе. Кроме того, в соответствии с данным подходом к сектору государственного управления могут в определенный период времени быть отнесены и частные организации, получающие финансирование из государственного (местного) бюджета. Однако государственный сектор экономики не исчерпывается субъектами сектора государственного управления, который также в России принято именовать бюджетным сектором. Сектор нефинансовых корпораций (S 11) согласно Классификатору нефинансовых корпораций включает в себя (контролируемых подсектор и государственных финансируемых органами государственного управления и органами местного самоуправления) (S 111), основной функцией которых является производство товаров и нефинансовых услуг с целью продажи их на рынке и получения прибыли. Затраты на производство возмещаются из выручки от реализации. В состав данного подсектора входят помимо нефинансовых корпорации (ГУП, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах) и квазикорпораций (государственных 21 компаний) некоммерческие и организации, производителями товаров нефинансовых государственных нефинансовых корпораций являющиеся услуг. также Субъекты следует рыночными подсектора отнести к государственному сектору экономики. Используя принятый Классификатором институциональный подход, схематично организационную структуру государственного сектора экономики России можно представить на рис. 1.1. Государственный сектор экономики России Бюджетный сектор (сектор государственного управления) Подсектор государственных нефинансовых корпораций Государственные корпорации Органы местного самоуправления Органы управления государственными внебюджетными фондами Государственные (муниципальные) казенные учреждения Государственные (муниципальные) унитарные предприятия Хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, получающие >50 % дохода из бюджета Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, получающие <50 % дохода из бюджета Государственные (муниципальные) автономные учреждения, получающие >50 % дохода из бюджета Государственные (муниципальные) автономные учреждения, получающие <50 % дохода из бюджета Частные некоммерческие организации, получающие >50 % дохода из бюджета Рисунок 1.1. Организационная структура государственного сектора экономики России согласно Классификатору 22 Однако применение предлагаемого Классификатором подхода в целях настоящей работы затруднено, поскольку зависимость отнесения государственных бюджетных и автономных учреждений к бюджетному сектору от варьируемого во времени фактора - объема доходов, поступающих из бюджета, вызывает неопределенность относительно организации внутреннего финансового контроля. Организационная структура внутреннего финансового контроля не может быть поставлена в зависимость от объема доходов, поступающих от бюджетного источника, в связи с чем, в целях настоящей работы необходимо однозначно определить положение указанных субъектов в бюджетном секторе. Вопрос об отнесении государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений к бюджетному сектору является дискуссионным. С одной стороны, учитывая правовой режим их имущества – оперативное управление и сложившееся взаимодействие с учредителем, государственные бюджетные и автономные учреждения можно непосредственно относить к сектору государственного управления – бюджетному сектору. С другой стороны, ГУП также удовлетворяют указанным критериям. Кроме того, современные условия финансирования государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений путем размещения государственного задания, а не предоставления бюджетных средств по смете, также является контраргументом для включения их в бюджетный сектор. Однако, если обратиться к анализу целей создания указанных субъектов, закрепленных в Гражданском кодексе РФ, станет очевидна большая разница между ГУП и государственным (муниципальным) учреждением. Согласно статье 50 Гражданского кодекса РФ ГУП это форма коммерческого юридического лица, то есть оно преследует в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. В статье 123.21 Гражданского кодекса РФ целями создания государственного (муниципального) учреждения признается осуществление управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Государство (муниципалитет) как собственник не может наделить учреждение функциями, которые не возложены на него. Таким образом, целями 23 создания государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений является выполнение возложенных на государство (муниципалитет) функций, что с нашей точки зрения является достаточным основанием для отнесения последних к числу институциональных единиц бюджетного сектора российской экономики. Кроме того, нельзя списывать со счетов необходимость применения норм права, опосредующих размещение указанными учреждениями государственного (муниципального) заказа и направленных на эффективное использование средств, источником формирования которых являются государственные (местные) бюджеты и государственное (муниципальное) имущество. Так, например, в топ рейтинге заказчиков по Федеральному закону от 5.04.2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Федеральный закон № 44-ФЗ) за 2014 год Государственное бюджетное учреждение города Москвы «Автомобильные Дороги» занимает 25 позицию с общим объемом заключенных контрактов в размере 24 307,4 млн руб. [265]. С учетом приведенных аргументов государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения следует отнести к бюджетному сектору. Схематически состав институциональных единиц бюджетного сектора представлен на рис. 1.2. Характеризуя бюджетный сектор экономики России, следует отметить, что выполнение функций государственной власти (местного самоуправления) следует признать базовым признаком для отнесения институциональных единиц к бюджетному сектору. Участники бюджетного сектора могут быть разделены по такому признаку как участие в бюджетном процессе на две группы: участники бюджетного процесса и субъекты бюджетного сектора, не принимающие участия в нем. Для определения внутреннего финансового контроля целесообразно, применяя дедуктивный метод, последовательно рассмотреть понятия контроля, фи- 24 нансового контроля, государственного (муниципального) финансового контроля и внутреннего финансового контроля. Институциональные единицы, составляющие бюд жетный сектор РФ Участвующие в бюджетном процессе Не участвующие в бюджетном процессе Органы государственной власти: федеральные и региональные Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения Органы местного самоуправления Органы управления государственными внебюджетными фондами Государственные (муниципальные) автономные учреждения Государственные (муниципальные) казенные учреждения Рис. 1.2. Состав бюджетного сектора РФ (в авторской интерпретации) С точки зрения теории менеджмента контроль является обязательным элементом управления, обеспечивающим обратную связь в процессе управленческого воздействия. Управление финансами осуществляется в рамках двух подсистем: операционной, построенной для достижения заданных целей, и контролирующей. Контролирующая подсистема пронизывает операционную, организационно обеспечивает обратную связь в управленческом процессе на необходимых участках. Особенностью контрольной функции управления является то, что она дает данные для других основных функций управления, но не утрачивает при этом своего самостоятельного значения [72]. В национальной научной литературе высказываются различные мнения в отношении понятия «финансовый контроль». Однако, существующие различия можно свести к двум основным подходам, о чем свидетельствует проведенный автором анализ определений, приведенный в Приложении 1 к настоящей работе. 25 Финансовый контроль регламентированная субъектов по в большинстве деятельность контролю случаев надлежащим достижения рассматривается образом законности, как уполномоченных целесообразности, эффективности и результативности на всех уровнях управления финансами. В меньшинстве оказываются авторы, рассматривающие финансовый контроль как постоянно присутствующий элемент управления финансами, обеспечивающий целесообразность и эффективность финансово-хозяйственных операций. Финансовый контроль с одной стороны реализуется посредством осуществления контрольной деятельности органов государственной власти, с другой стороны выступает как важнейший составной элемент финансовой системы [139, c. 6]. Таким образом, в понимании финансового контроля в российских научных исследованиях присутствует дуализм, что получает дальнейшее развитие при определении как государственного, так и внутреннего финансового контроля. По мнению автора, объективно обусловленный дуализм, содержащийся в определениях финансового контроля, надлежит преодолеть в ходе определения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. Применяя системный подход, финансовый контроль можно представить, как совокупность взаимосвязанных элементов, опосредующих процесс финансового контроля. Правовое закрепление понятия «система финансового контроля», а также перечень входящих в нее элементов и принципов ее функционирования в настоящее время отсутствует. Дискуссия относительно состава и содержания элементов системы финансового контроля в научном сообществе продолжается. К наиболее обоснованному решению проблемы определения элементов системы финансового контроля, по мнению автора, подходят Родионова В.М., Шлейников В.И. и Бурцев В.В. Обобщая их подходы, можно выделить следующие элементы системы финансового контроля: предмет (что контролируют), теоретическая база (определения понятий, целей, задач, принципов и т.д.), субъект (кто контролирует), объект (кого контролируют), нормативная база, методическое обеспечение, научно-исследовательская и учебная базы, кадровое обеспечение, материально-техническое и финансовое 26 обеспечение (в том числе финансовые ресурсы, соответствующие условиям работы техника, помещения и т.д.), информационно-коммуникативная инфраструктура (информационное обеспечение, система коммуникаций). Исследуя роль государственного элемента в регулировании различных финансовых отношений, можно выделить ряд самостоятельных видов государственного финансового контроля: бюджетный, налоговый, таможенный, страховой, банковский, валютный, контроль за отношениями на финансовых рынка, и др. (рис. 1.3). Основные виды государственного финансового контроля Бюджетный Страховой Налоговый Банковский Таможенный Валютный За отношениями на финансовых рынках Рисунок 1.3. Основные виды государственного финансового контроля Однако финансовый употребление контроль» термина «государственный законодателем связано с (муниципальный) осуществлением государственного (муниципального) финансового контроля лишь в бюджетной сфере. Целью такого контроля является обеспечение соблюдения бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения (далее – бюджетное законодательство). Более детально особенности современного состояния государственного (муниципального) финансового контроля, имеющие значение для настоящего исследования рассматриваются в параграфе 2.1. настоящей работы. 27 В научных кругах нет единого мнения относительно понятия «внутренний финансовый контроль». Анализ определений, приведенный в Приложении 2 к настоящей работе, показывает, что в исследованиях можно выделить три основных подхода к его пониманию. Существует позиция, согласно которой внутренний финансовый контроль рассматривается как деятельность менеджмента. Минин А.Л., например, полагает, что «при ревизиях и других контрольных действиях весьма затруднительно, а подчас и нецелесообразно изучать все стороны деятельности предприятий, все причинные связи и зависимости (факторы). Поэтому важное методологическое значение имеет принцип сосредоточения контроля на определяющих участках производственной и финансовой деятельности. Такой подход позволяет своевременно вскрывать и предупреждать недостатки и узкие места, полнее выявлять глубинные внутрихозяйственные резервы, прежде всего в тех звеньях производства, где ценой минимальных затрат можно получить наибольший и быстрый эффект» [260, c.31-32]. Сторонники финансового контроллинга определяют внутренний финансовый контроль как процесс, разделяясь при этом в понимании его роли в процессе управления. Внутренний финансовый контроль может рассматриваться как основной механизм обратной связи в системе управления, и как следствие играть роль стадии управления, на которой он завершается. В противовес данному мнению, существует позиция, согласно которой внутренний финансовый контроль представляет собой неотъемлемую составляющую процесса принятия и реализации управленческого решения, которая непрерывно присутствует в процессе управления от начала до конца. Однако, наиболее многочисленны приверженцы системного подхода, изучающие внутренний финансовый контроль как систему. Следует отметить, что под системой понимается нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей [271]. Анализ определений «система внутреннего финансового контроля», приведенный в п. 3 Приложения 2 к настоящей работе, в целом демонстрирует единство в понимании системы внутреннего финансового контроля как комплекса 28 упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, используемых руководством и работниками организации в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности. При этом, мнения ученых расходятся при выделении и характеристики элементов системы, которые будут подробно исследованы в дальнейшем. В ходе сравнения системных подходов к определению элементов финансового контроля и внутреннего финансового контроля можно констатировать различие в масштабах: элементы системы внутреннего финансового контроля рассматриваются сугубо во внутриорганизационных рамках, тогда как элементы системы финансового контроля не имеют организационных границ. Обобщая указанные подходы, следует отметить, что исследователи сходятся в следующем: внутренний финансовый контроль, являясь видом финансового контроля, выполняет роль обратной связи в процессе управления внутрихозяйственными финансами. Его стратегической целью является достижение целей, поставленных перед организацией, тактической - получение информации для принятия решений, касающихся эффективного функционирования. Для достижения поставленных целей внутренний финансовый контроль решает следующие основные задачи: экономичное, результативное и эффективное использование ресурсов (успешность); обеспечение сохранности активов (достоверность фактических и учетных данных); надежность и полнота информации (обеспечение достоверности управленческой, бухгалтерской и иной отчетностей); соблюдение нормативных правовых и локальных актов организации. Однако внутренний финансовый контроль в бюджетном секторе, по мнению автора, обладает рядом существенных особенностей: его роль значительно шире – он обеспечивает обратную связь в процессе управления не только внутрихозяйственными, (муниципальными) финансами; но и государственными 29 его стратегической целью является достижение целей, поставленных не только перед организацией, но и перед государством (муниципалитетом). Наиболее близким для автора следует признать подход к определению внутреннего финансового контроля, применяемый приверженцами финансового менеджмента. С этой точки внутренний финансовый контроль и аудит рассматривается в качестве одной из функциональных подсистем финансового менеджмента в государственном секторе. Так, по мнению Фадейкиной Н.В. «Финансовый менеджмент в государственном секторе представляет собой систему, включающую функциональные подсистемы, предназначенные для реализации делегирования полномочий и ответственности, введения строгой подотчѐтности за результаты, функционирование систем внутреннего финансового контроля и аудита, нацеленных на минимизацию бюджетных рисков и потерь, злоупотреблений, коррупции и т.д., использования финансовых рычагов, а также обеспечивающие системы (финансовые ресурсы, кадры, документально-технологическое обеспечение)» [219]. Внутренний финансовый контроль в бюджетном секторе находит свое основное правовое регулирование в двух федеральных законах: БК РФ и Федеральном законе «О бухгалтерском учете», с принятием которого в 2011 году в России введена обязанность для каждого экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. В развитие данного положения Минфин России опубликовал Рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего финансового контроля [246] (далее – Рекомендации по организации экономическим субъектом ВФК), в которых закреплено, что обязанность организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности существует только в отношении экономических субъектов, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту. В частности, к этим субъектам можно отнести такие организации государственного сектора как ГУП, хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их 30 уставных (складочных) капиталах (при доле не менее 25%), государственные корпорации (компании). Рекомендации по организации экономическим субъектом ВФК не распространяют свое действие на организации сектора государственного управления (бюджетного сектора), к которым по нашему мнению относятся органы государственной внебюджетных власти, фондов, органы органы местного управления государственных самоуправления, а также все государственные (муниципальные) учреждения. Основы регулирования внутреннего финансового контроля участников бюджетного процесса заложены в статье 160.2.1. БК РФ, которая не содержит определения данного понятия и устанавливает лишь цели организации внутреннего финансового контроля: 1. Соблюдение внутренних стандартов и процедур: составления и исполнения бюджета по расходам (доходам, источникам финансирования дефицита бюджета), включая расходы на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд; составления бюджетной отчетности; ведения бюджетного учета. 2. Подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств. Следует обратить особое внимание на необоснованно узкое понимание законодателем внутреннего финансового контроля, предметом которого согласно БК РФ могут быть только бюджетные правоотношения. С нашей точки зрения подобное сужение предмета идет следом за сужением предмета ГМФК до бюджетных отношений и обусловлено сегментированным правовым регулированием государственного финансового контроля. Главные распорядители (распорядители) бюджетных средств (далее – ГРБС) согласно статье 160.2.1. БК РФ обладают рядом контрольных полномочий в отношении подведомственных организаций – участников бюджетного процесса. 31 Вместе с тем, ГРБС сами наряду с подведомственными им распорядителями и получателями бюджетных средств могут выступать объектами ГМФК, который в данном случае направлен на проверку соблюдения внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по расходам, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовки и организации мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств. Детализация правого и методологического регулирования внутреннего финансового контроля участников бюджетного процесса, равно как и иных участников бюджетного сектора исследована во второй главе настоящей диссертации. Подводя итоги краткого обзора принятых на законодательном уровне норм, регулирующих внутренний финансовый контроль в бюджетном секторе, можно констатировать отсутствие определения внутреннего финансового контроля и сужение его целей по сравнению с общепризнанными в доктрине. Возвращаясь к особенностям внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, следует детально изучить его взаимосвязь со степенью участия публично-правовых образований субъектов. В любом случае в деятельности в основе такого участия хозяйствующих лежит процесс перераспределения общественного продукта через государственно-властный механизм, обслуживаемый (муниципальными) наемными служащими или менеджерами – государственными работниками государственных (муниципальных) учреждений. В данном процессе налицо выделение функции управления благами из полномочий собственника. В коммерческом секторе аналогичные риски возникли при выделении функции управления в ходе реализации полномочий собственника (владение, пользование, распоряжение) и привели к внедрению и развитию концепции внутреннего финансового контроля. Однако, в отличие от коммерческого сектора, основной целью участников которого является извлечение прибыли, для участников бюджетного сектора главная цель заключается в осуществлении государственных (муниципальных) функций. Достижение цели участниками коммерческого сектора осуществляется 32 в рамках хозяйствующих субъектов. Достижение цели участниками бюджетного сектора не ограничивается рамками хозяйствующих субъектов. Так, показатели государственного задания, в конечном счете, определяются показателями государственных программ, которые устанавливаются на основе целей стратегического развития государства или региона. Вторым существенным отличаем бюджетного сектора от коммерческого, следует признать наличие между собственником в лице высших органов исполнительной власти и органами управления хозяйствующими субъектами промежуточных институциональных единиц. Так, между правительством и государственным бюджетным учреждением с организационной точки зрения находится главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств, который транслирует цель государственной программы для реализации учрежденному субъекту. Способы участия публично-правовых образований в деятельности хозяйствующих субъектов различны. С нашей точки зрения они определяют особенности как внешнего, так и внутреннего финансового контроля, что позволяет обосновать необходимость специального регулирования основных положений внутреннего финансового контроля с различной степенью государственного воздействия. Способы участия публично-правовых образований в деятельности хозяйствующих субъектов, актуальные в целях настоящего исследования, представлены на рис. 1.4. Максимальное число способов участия публично-правовых образований в деятельности хозяйствующих субъектов наблюдается применительно к участникам бюджетного сектора, государство предоставляет в их распоряжение, как финансы, так и имущество, в связи с чем, государственное вмешательство в организацию внутреннего финансового контроля в данном случае должно быть максимальным. 33 Государственный сектор экономики Организации бюджетного сектора Государственные организации Иные организации Предоставление субсидий и грантов Предоставление субсидий и грантов Предоставление субсидий и грантов Осуществление бюджетных инвестиций Осуществление бюджетных инвестиций Осуществление бюджетных инвестиций Размещение государственного (муниципального) задания Закрепление имущества на праве оперативного управления Предоставление бюджетных средств участникам бюджетного процесса (финансирование по смете) Размещение государственного (муниципального) задания Закрепление имущества на праве оперативного управления, хозяйственного ведения Приобретение доли в уставном (складочном капитале) Рисунок 1.4. Способы участия публично-правовых образований в деятельности хозяйствующих субъектов При регулировании внутреннего финансового контроля применительно к государственным организациям: ГУП, государственным корпорациям и государственным компаниям, хозяйственным товариществам и обществам с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах следует учитывать необходимость соблюдения интересов публично-правовых образований, предоставивших имущество (выделивших денежные средства). 34 Бухгалтерская (финансовая) отчетность таких организации государственного сектора, как ГУП, хозяйственные товарищества и общества с участием публичноправовых образований в их уставных (складочных) капиталах (при доле не менее 25%), государственные корпорации (компании) подлежит обязательному аудиту. При выделении публично-правовым образованием денежных средств иным организациям также необходимо, хотя и в значительно меньшей степени, принимать во внимание некоторые особенности обращения с указанными средствами, в том числе при осуществлении внутреннего финансового контроля. Подчеркнем, что степень государственного вмешательства в вопросы внутреннего финансового предоставления денежных контроля средств будет зависеть (собственно от трех бюджетных, аспектов: источником формирования которых является бюджет или путем приобретения доли в уставном (складочном управленческого капитале)), воздействия наделения (полномочия имуществом учредителя или и характером собственника унитарного предприятия). Объединение этих трех составляющих в организациях государственного сектора обуславливает особую роль их внутрихозяйственного финансового контроля. С одной стороны, все вышеперечисленные субъекты в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, что укладывается в рамки внутрихозяйственного контроля. С другой, учитывая особенности субъектов, составляющих государственный сектор, и специальное правовое регулирование, рассматриваемые в дальнейшем, можно говорить не только об особой организации их внутреннего финансового контроля, но и о его особом месте в системе ГМФК. Внутренний финансовый контроль в указанных выше субъектах не может быть ограничен внутрихозяйственным значением, является основой построения ведомственного контроля и базисом ГМФК. На рис. 1.5. представлено взаимопроникновение внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора в ведомственный контроль, ведомственного контроля – в ГМФК. Внутренний финансовый контроль предоставляет информацию 35 ведомственному контролю, который в свою очередь делиться ею с ГМФК, который анализирует состояние ведомственного и внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора, вносит рекомендации по его совершенствованию. Государственный (муниципальный) финансовый контроль (ГМФК) Ведомственный контроль Внутренний финансовый контроль в организациях государственного сектора Рисунок 1.5. Место и роль внутреннего финансового контроля в ГМФК Таким образом, внутренний финансовый контроль в организациях государственного сектора играет роль фундаментальной основы – базиса системы ГМФК, что определяет его место и роль в ГМФК. Детальное рассмотрение роли предлагаемой автором модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе представлено в параграфе 3.2. настоящей работы. Итак, сформулируем первые выводы: 1. Установлено институциональных единиц достаточное к основание бюджетному сектору, для которым отнесения является выполнение возложенных на государство (муниципалитет) функций, что позволило причислить к нему государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения. Таким образом, в состав участников бюджетного сектора национальной экономики вошли: федеральные и региональные органы 36 государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные (муниципальные) казенные учреждения, государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения. Установлен 2. ряд существенных особенностей внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе: его роль значительно шире - он обеспечивает обратную связь в процессе управления не только внутрихозяйственными, но и государственными (муниципальными) финансами; его стратегической целью является достижение целей, поставленных не только перед организацией, но и перед государством (муниципалитетом). Применительно к участникам государственного сектора национальной 3. экономики, установлена взаимосвязь между степенью государственного вмешательства в вопросы внутреннего финансового контроля и следующими факторами: предоставление денежных средств (субсидии, в том числе на выполнение государственного задания, гранты, бюджетные инвестиции, бюджетные ассигнования), наделение имуществом (на праве оперативного управления или хозяйственного ведения) и характер управленческого воздействия (полномочия учредителя, акционера, дольщика). 4. Аргументирована роль внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора как фундаментальной основы, базиса ГМФК. Внутренний финансовый контроль в указанных субъектах не ограничен внутрихозяйственным значением и является основой построения ведомственного контроля. Внутренний финансовый контроль в организациях государственного сектора, ведомственный взаимопроникновением: контроль внутренний и финансовый ГМФК характеризуются контроль предоставляет информацию ведомственному контролю, который в свою очередь делиться ею с ГМФК, который анализирует состояние ведомственного и внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора, вносит рекомендации по его совершенствованию. 37 38 1.2. Генезис нормативного регулирования внутреннего финансового контроля национальной экономики Основные положения внутреннего финансового контроля в России сформировались в рамках развития государственного финансового контроля. Существует немало исторических работ, описывающих эволюцию государственного устройства и управления, содержащих различные сведения, характеризующие государственный финансовый контроль [52, с.52; 66, с. 19; 80; 82, с. 19; 86; 133 с. 77, 151, с. 24-26; 172, с. 59-61]. Обобщая различные данные, представленные в работах историков, в развитии российского внутреннего финансового контроля в государственном секторе целесообразно выделить пять этапов (периодов): зарождение, формирование, советский период, перестройка, реформирование (см. таблицу 1.1). Таблица 1.1. Периодизация внутреннего финансового контроля в государственном секторе Российской Федерации п\п Этап 1 Зарождение 2 Формирование Период с IX до конца XVIII в. XIX в. - 1917 г. Краткая характеристика Основные положения внутреннего финансового контроля (цели, задачи, принципы, предмет, методология) формируются в рамках развития государственного финансового контроля Самостоятельной регламентации на уровне норм права внутренний финансовый контроль не имеет, однако уровень развития государственного устройства, управления и государственного финансового контроля позволяет говорить о возникновении объективных предпосылок для фактического осуществления внутреннего финансового контроля как инструмента, позво- 39 3 Советский 1917 -1990 гг. 4 Перестройка 1990 - 2010 гг. 5 Реформирование 2010 по н.в. ляющего минимизировать риски выявления нарушений органами государственного финансового контроля Внутренний финансовый контроль часть ведомственного. Произошло сращивание внутрихозяйственного, ведомственного и государственного видов контроля. Предмет такого контроля помимо финансовохозяйственной деятельности составляла и оценка эффективности использования трудовых и иных ресурсов. Были заложены методологические основы, сформирована школа специалистов-профессионалов, в процесс контроля активно вовлекались трудящиеся. Государство применяло серьезные карательные мер к правонарушителям Внутренний финансовый контроль дезорганизуется вместе с упразднением системы государственного контроля СССР; функционирующие органы государственного финансового контроля не компенсирует отсутствие системы внутреннего финансового контроля. Традиционный предмет государственного финансового контроля разделяется среди нескольких отдельных служб (Федеральной налоговой службой, Федеральной службой страхового надзора, Федеральной службой по финансовому мониторингу, Федеральным казначейством и Росфиннадзором). Внедрение внутреннего финансового контроля в государственном секторе происходит по инициативе хозяйствующих субъектов при наличии ресурсов в единичных случаях Осуществление участниками бюджетного процесса внутреннего финансового контроля признано обязательным; 40 внедрение внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе осложнено отсутствием необходимого правового и методологического обеспечения Зарождение внутреннего финансового контроля в государственном секторе происходило в процессе развития государственного финансового контроля, в ходе которого до конца XVIII в., последовательно сменяли друг друга следующие акценты: контроль доходной части бюджета; контроль военного бюджета; контроль доходной и расходной частей бюджета; контроль доходной и расходной частей бюджета, а также сохранности денежных средств; проверка законности и правильности финансовых и хозяйственных операций в ходе контроля доходной и расходной частей бюджета. В этот период выкристаллизовываются основные положения внутреннего финансового контроля (цели, задачи, принципы, предмет, методология). Уровень развития государственного устройства, управления, экономики и моральноэтические ценности XIX в. создавали предпосылки для присвоения части национального дохода, определенным кругом лиц, обличенных властными полномочиями. При этом государственный финансовый контроль в середине XIX в. после преобразований под руководством Татаринова В.А. (фактические и документальные методы контроля, оценка эффективности и целесообразности) уже позволял выявлять злоупотребления и привлекать к ответственности виновных должностных лиц. Возникает объективная потребность в применении некоторых элементов внутреннего финансового контроля в качестве инструментов, позволяющих на местах снизить вероятность обнаружения злоупотреблений со стороны государственного контроля, то есть внутренний финансовый контроль играет роль инструмента, позволяющего избежать наказания со стороны государства или минимизи- 41 ровать его. При этом самостоятельной регламентации на уровне норм права внутренний финансовый контроль не имел, что позволяет говорить о возникновении объективных предпосылок для его фактического осуществления и завершении формирования основных методологических положений. В советский период организационно произошло слияние всех существующих при отдельных организациях и предприятиях контрольных органов с органами государственного контроля под началом последнего, что свидетельствовало о сращивании внутрихозяйственного, ведомственного и государственного видов контроля. Данный процесс был, прежде всего, обусловлен отменой права частной собственности и концентрацией средств производства под эгидой государства. Предметом такого контроля помимо выполнения государственных планов и заданий, выявления и использования резервов, повышения эффективности производства и контроля за экономным расходованием трудовых, материальных ресурсов и денежных средств, являлись вопросы внедрения научной организации труда и управления, новаций в производство и совершенствования работы государственного аппарата. Организационно в государственном финансовом контроле существовали два направления: Контрольно-ревизионное управление Минфина РСФСР и его территориальные подразделения и система органов народного контроля, в качестве первоэлемента которой декларировался внутренний народный контроль в хозяйствующем субъекте. Основой государственного финансового контроля того периода стал ведомственный контроль. Положение о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью объединений, предприятий, организаций и учреждений было утверждено постановлением Совмина СССР от 02.04.1981 № 325 «О мерах по улучшению контрольно-ревизионной работы в министерствах, ведомствах и других органах управления». Цель ведомственного контроля того времени была продиктована потребностями плановой экономики во главу угла ложилась необходимость контроля за выполнением плановых заданий. При этом особое внимание уделялось таким задачам как: 42 контроль за экономным использованием материальных и финансовых ресурсов; контроль за сохранностью социалистической собственности; правильность постановки бухгалтерского учета; состояние контрольно-ревизионной работы; пресечение фактов приписок, бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств. Внутренний финансовый контроль был частью ведомственного контроля, органически встроенного в существовавшую систему и играющего в ней ведущую роль. Ревизии предлагалось проводить «опираясь на трудовые коллективы, общественные организации, группы и посты народного контроля, привлекая к этой работе специалистов, хорошо знающих планирование и организацию производства, вопросы организации труда и заработной платы, финансов, бухгалтерского учета и другие вопросы экономики» [26, подп. б, п. 1]. Несмотря на существовавшие партийно-идеологические перегибы, внутрихозяйственный контроль, являющийся частью советского ведомственного контроля повсеместно функционировал. Развитие внутреннего финансового контроля напрямую было связано с общей задачей финансовой системы по обеспечению максимальной концентрации финансовых ресурсов у государства для их последующего перераспределения в соответствии с государственным планом. На первый взгляд существующее правовое регулирование должно было обеспечить при активном участии населения эффективный контроль использования общественных ресурсов. Однако, на практике такие цели как внедрение научной организации труда и совершенствование работы государственного аппарата оставались лишь лозунгами, фактически система органов народного контроля зачастую обеспечивала решение сиюминутных задач партийных функционеров. Применялись различные варианты построения ведомственного контроля – служба внутреннего контроля, контрольно-ревизионная служба, ревизионная комиссия. 43 Наличие службы внутреннего контроля целесообразно при необходимости минимизации серьезных, непринимаемых рисков и наличии потребности в получении достоверной информации и оценки действий непосредственных руководителей всех уровней управления при условии наличия большого числа территориальных подразделений, а также чрезвычайно усложнѐнной структуры. Применялись три способа построения службы внутреннего контроля: централизованная – служба внутреннего контроля организуется в министерстве (ведомстве) и имеет структурные подразделения в подведомственных организациях, управляемые из единого центра; децентрализованная – предполагает наличие подразделений внутреннего контроля в подведомственных организациях, структурно неподчиненных министерству (ведомству), но координируемых из единого центра; смешанная – служба внутреннего контроля организуется в министерстве (ведомстве) и имеет структурное подразделение, сотрудники которого систематически выезжают на места в подведомственные организации в целях осуществления контроля. Контрольно-ревизионная служба применялась непосредственно для последующего внутреннего контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей, исполнения приказов, распоряжений руководства и, к тому же, расследования мошенничеств, нацелена на выявление ошибок и злоупотреблений, не предназначена для участия в предварительном и текущем внутреннем контроле. Ревизионная комиссия, как правило, создавалась специально из числа сотрудников организации (аналогичных организаций) для проведения определенной проверки. Важно отметить, что в российском ведомственном контроле структурнофункциональная форма организации внутреннего финансового контроля, особенности построения которой будут рассмотрены в следующем параграфе, не находит своего применения. Государственный финансовый контроль, благодаря широкому подходу к определению предмета, обеспечивал строжайшее соблюдение финансово- 44 бюджетной дисциплины и представлял собой жесткую вертикаль с директивным методом регулирования, которая пронизывала всѐ общество, а внутрихозяйственный финансовый контроль был частью его системы. Особо следует обратить внимание на попытку глубокого вовлечение трудящихся в процесс внутреннего финансового контроля и применение серьезных карательных мер со стороны государства к нарушителям установленных норм и правил, что на практике способствовало высокой финансовой дисциплине в условиях превалирования коммунистической идеологии. Ретроспективно оценивая развитие российского внутреннего финансового контроля, советский период можно назвать его «золотым веком», поскольку именно в это время были заложены его методологические основы и сформирована школа специалистов – профессионалов. Однако применение богатого наследия советского ведомственного контроля осложнено эпохальными изменениями в устройстве политической системы, государственного управления и экономики современной России. Период с 1990 по 2000 гг. можно назвать «Перестройкой» или «смутным временем» государственного финансового контроля в России: начался спад производства в промышленности, социальные основы жизни общества подверглись серьезному переосмыслению. Принятый в декабре 1990 года закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» ввел понятие «коммерческой тайны», которая позволяла предпринимателям по своему усмотрению решать какие документы стоит предъявлять для проверки органам государственного финансового контроля. При таких условиях эффективность деятельности органов народного контроля на государственных предприятиях резко снизилась, а правовые условия для контроля за новыми хозяйственными отношениями в условиях рынка пока отсутствовали. Уже в 1991 г. система государственного контроля СССР была упразднена, внутренний финансовый контроль также переживает период распада. В РСФСР в 1992 г. при Верховном Совете был образован Контрольно-бюджетный комитет, просуществовавший до образования Счетной палаты РФ. Статья 101 Конституции РФ предусмотрела создание Советом Федерации 45 и Государственной Думой для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета специального конституционного органа – Счетной палаты РФ. Состав и порядок ее деятельности определялся Федеральным законом от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палате РФ», претерпевшим 6 редакций. Параллельно продолжала существовать система подразделений Контрольно- ревизионного управления Минфина России. Основой деятельности по осуществлению государственного финансового контроля по линии исполнительной власти на долгие годы стал Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ». В центральном аппарате Минфина России на базе Контрольно-ревизионного управления постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 276 был создан Департамент государственного финансового контроля и аудита. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 888 были образованы в субъектах РФ его территориальные органы. Однако, функционирующие органы государственного финансового контроля не могли компенсировать отсутствие системы внутреннего финансового контроля. На рубеже веков, в 2000 году Российская Федерация приступила к серьезному реформированию бюджетной системы. Принятие 31 июля 1998 года БК РФ (вступившего в действие с 01.01.2000 г.) послужило началом длительного и сложного процесса реформирования, который неизбежно оказывал влияние на государственный финансовый контроль и, как следствие, на внутренний финансовый контроль в бюджетном секторе. Можно последовательно проследить два важнейших аспекта реформирования бюджетной системы, существенным образом отразившихся на указанных видах контроля: внедрение принципа кассового обслуживания всех бюджетов органами Федерального казначейства и приведение в соответствие обязательств публичноправовых образований с их финансовыми возможностями позволило создать систему контроля за соответствием принимаемых бюджетных обязательств законодательно установленным ограничениям; внедрение принципа бюджетирования, ориентированного на результат, по- 46 зволяющего распределять бюджетные ресурсы по целям, задачам и функциям государства с учетом приоритетов государственной политики и общественной значимости ожидаемых непосредственных и конечных результатов использования бюджетных средств, во главу угла поставило оценку результативности и эффективности бюджетных расходов. В ходе административной реформы 2003 года Департамент государственного финансового контроля Министерства финансов РФ был преобразован в Федеральную службу финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). При этом, под началом Минфина России были образованы такие органы государственной власти, обладающие контрольными полномочиями в сфере финансов, как Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу и Федеральное казначейство [14]. С одной стороны, произошло разделение традиционного предмета государственного финансового контроля среди нескольких отдельных служб (при этом некоторые вопросы на данном этапе ускользнули из области полномочий государственного контроля), с другой стороны, появилась потребность в новых видах контроля в связи с возникновением новых общественных отношений. Ряд ученых констатировали: «…административная реформа распределила органы исполнительной власти по видам их деятельности, возникли новые отраслевые органы контроля — федеральные службы с контрольно-надзорными функциями. Но отсутствие органов внутреннего контроля они не компенсируют» [173]. Подводя итоги осуществления внутреннего финансового контроля в государственном секторе в период с 1990 по 2010 гг., можно говорить о его фактической дезорганизации. Его внедрение происходило в единичных случаях по инициативе хозяйствующих субъектов при наличии соответствующих ресурсов. Значительный рывок в темпах реформирования бюджетного процесса, государственного финансового контроля и внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, предпринятый в 2010 году, был формализован в Программе Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 30 июня 2010 г. 47 № 1101-р (далее – Программа повышения эффективности бюджетных расходов). В этот период удалось заложить основы для перехода к программной структуре расходов бюджетов и внедрения такого инструмента повышения эффективности бюджетных расходов, как государственные программы; сформировать основные механизмы оказания государственных и муниципальных услуг, рассчитанные в перспективе на обеспечение их нового качественного уровня; внедрить современные технологии, позволяющие усовершенствовать финансовый контроль в ходе исполнения бюджетов, осуществляемый органами Федерального казначейства. Программа повышения эффективности бюджетных расходов в разделе IX, посвященном развитию системы ГМФК, предусматривала перемещение основной ответственности за соблюдение бюджетного законодательства на участников бюджетного процесса, приведение системы ГМФК в соответствие с принципами и стандартами, установленными Международной организацией высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) и Европейской организацией высших органов финансового контроля (ЕВРОСАИ). Согласно положениям реформы, участники бюджетного процесса в обязательном порядке должны осуществлять внутренний контроль, в том числе с правом создания специализированных структурных подразделений. Программа повышения эффективности бюджетных расходов в качестве предмета такого внутреннего контроля рассматривала соблюдение внутренних стандартов и процедур организации деятельности, в том числе составление и исполнение бюджета, ведение бюджетного учета, составление бюджетной отчетности, соблюдение административных регламентов, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств. В качестве задачи сформулирована необходимость принятия мер по повышению качества и надежности внутреннего контроля и организация координации развития и методологического обеспечения систем внутреннего контроля. Другим значимым документом в развитии внутреннего финансового контроля и ГМФК можно считать Концепцию создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами 48 «Электронный бюджет», одобренную Правительством РФ распоряжением от 20 июля 2011 г. № 1275-р. Государственный финансовый контроль рассматривается в нем как централизованная подсистема системы «Электронный бюджет» наряду с ведением реестров, бюджетным планированием, управлением доходами, долгом и финансовыми активами, денежными средствами, расходами, закупками, нефинансовыми активами, кадровыми ресурсами, ведением учета (отчетности) и информационно-аналитическим обеспечением. Предусмотрено, что подсистема финансового контроля предназначена для автоматизации планирования и подготовки мероприятий по внутреннему контролю и мониторингу результатов устранения выявленных нарушений. Для целей внешнего контроля подсистема будет предоставлять возможность доступа Счетной палате РФ и иным контролирующим органам к информации, содержащейся в системе «Электронный бюджет». Эта подсистема может также использоваться органами исполнительной власти, выполняющими функции и полномочия учредителя, для контроля подведомственных государственных учреждений. Завершает этап реформирования принятие Федерального закона № 252-ФЗ, установившего современные правовые основы развития внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, которые будут подробно исследованы в дальнейшем. Резюмируя проведенное исследование исторического развития российского внутреннего финансового контроля в государственном секторе, можно отметить, что «колыбелью» российского внутреннего финансового контроля в государственном секторе можно считать проведенные В.А. Татариновым в 60-70 гг. XIX в. реформы в сфере государственного финансового контроля, когда сформировались необходимые социально-экономические предпосылки для его возникновения, а также произошло окончательное закрепление его основных методологических положений. В дальнейшем, в советский период внутренний финансовый контроль как часть ведомственного контроля приобрел профессиональный кадровый состав, серьезную методологическую базу и профессиональную преемственность. Помимо вопросов законности, в его предмет вошло выполнение государственных 49 планов и заданий, выявление и использование резервов, повышение эффективности производства и контроля за экономным расходованием трудовых, материальных ресурсов и денежных средств, вопросы внедрения научной организации труда и управления, новаций в производство и совершенствования работы государственного аппарата. Несмотря на существующие идеологические перегибы, стоит отметить в качестве положительного момента серьезное внимание к повышению вовлеченности в финансовый контроль не только групп и постов народного контроля, но и трудовых коллективов и общественных организаций. Предмет государственного, ведомственного и внутреннего контроля в сфере финансов был чрезвычайно широк: от состояния экономики организаций и эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов до выявления резервов внутри организации, причин снижения производительности и других проблемных аспектов финансово-хозяйственной деятельности. Важно отметить, что именно благодаря широкому подходу к определению предмета контроля, в советский период в России сложилась система всеобъемлющего контроля, в том числе и в финансово-бюджетной сфере, позволившая мобилизовать финансовые ресурсы на решение поистине грандиозных задач: индустриализация промышленности, электрификация страны, создание мощного военного потенциала. С нашей точки зрения также необходимо использовать широкий подход к определению предмета современного внутреннего финансового контроля. На современном этапе развития общественного контроля можно наблюдать некоторые аналоги из прошлого времени, так, своеобразной аналогией советского народного контроля может служить Общероссийской народный фронт, в структуре которого создано специализированное контрольное подразделение – Центральная ревизионная комиссия. Кроме того, в рамках Общероссийского народного фронта активно продвигается проект «За честные закупки», в рамках которого удается отменять сомнительные закупки, например, аукцион на финансовую аренду автомобиля Hyundai Grand Santa Fe стоимостью 2 млн 29 тыс. руб. [272]. Активисты и эксперты Народного фронта проводят выездные контрольные меро- 50 приятия, примером которых служит проверка качества ремонта дорог в Бологовском районе Тверской области на общую сумму более 40 млн руб. [272]. Преодоление «смутного времени» российского государственного финансового контроля на рубеже веков было связано с внедрением передового зарубежного опыта, исследуемого в следующем параграфе. 51 1.3. Зарубежная практика организации внутреннего финансового контроля Вопросы генезиса мировой практики организации внутреннего финансового контроля в государственном секторе экономики можно рассматривать исходя из различных подходов: сравнительный анализ, ретроспективное исследование и др. Наиболее информативным с точки зрения настоящего исследования представляется подход, позволяющий оценить эволюцию вопроса, исходя из наиболее значимых в мировом масштабе событий. Если в России развитие внутреннего финансового контроля тесным образом связано с эволюцией государственного финансового контроля, то зарубежный опыт связывает его в первую очередь с ростом коммерческого сектора. В конце XIX – начале XX вв. в условиях стремительного развития экономики в развитых странах, естественным образом возникла острая потребность в проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности коммерческих субъектов. Развитие бизнеса требовало адекватного кредитования. Банки, предоставляя займы, пытались минимизировать риски, в том числе путем получения объективной и достоверной информации о финансовом положении заемщиков. Данная ситуация вызвала бурное развитие института аудита. В свою очередь у представителей бизнеса в целях получения финансовой поддержки возникает потребность в оценке реального финансово-хозяйственного положения до проведения внешней проверки. Кроме того, крупные компании сталкиваются с большим числом злоупотреблений со стороны рядовых сотрудников и управленцев, что вызывает объективную потребность в построении служб внутреннего контроля. Поэтому внутренних контролеров в первую очередь интересовала правильность отражения финансовохозяйственных операций в бухгалтерском учете и сохранность наиболее привлекательных для растратчиков материальных ценностей. Кроме того, необходимо было выявить недостатки в учете или вскрыть растрату до проведения внешней 52 проверки. Внутренний контроль становиться реальным инструментом, минимизирующим соответствующие риски. Важным событием в создании правовых основ системы внутреннего финансового контроля и аудита в секторе государственного управления можно считать принятие в середине ХХ века в США законов (Budget and Accounting Procedures Act – закон о процедурах в бюджетной сфере и Accounting and Auditing Act – закон о бюджетном учете и аудите) [273], обязавших все федеральные органы государственной власти организовать осуществление внутреннего контроля и аудита и раскрывать информацию о результатах своей деятельности, включая вопросы эффективности внутреннего контроля и аудита. Высший орган государственного финансового контроля США (U.S. Government Accountability Office, далее - GAO) установил обязательные для соблюдения требования к организации внутриведомственного контроля и аудита [274]. Для сравнения аналогичная правовая норма в сходных экономико-политических условиях была принята в нашей стране в 2013 году, то есть спустя полвека. В 1972 году GAO впервые публикует Стандарты государственного аудита: стандарты аудита государственных организаций, программ, деятельности и функций (Government Auditing Standards: Standards for Audit of Governmental Organizations, Programs, Activities, and Functions) [242], получившие название «Желтой книги» («Yellow Book»), которые расширяют задачи аудиторов в бюджетной сфере, включая в них оценку эффективности, как расходов, так и деятельности, а также состояния внутреннего финансового контроля и аудита в органах власти. Согласно расширенному определению функции внутреннего аудита на внутренних аудиторов возлагаются такие задачи как проверка реализации управленческого воздействия, оценка эффективности внутренних систем контроля, определение социальной и экономической эффективности работы, возможность практической учебы для будущих руководителей и решение нестандартных проблем, требующих аналитического подхода [122]. В 1977 году Международная организация высших органов финансового контроля (International Organization of Supreme Audit Institutions, далее - INTOSAI) сформулировала задачи, основные принципы, понятия и виды государственного 53 финансового контроля и аудита в Лимской декларации руководящих принципов контроля, статья 3 которой закрепляет понятия внутреннего и внешнего контроля. Декларируется необходимость создания служб внутреннего контроля внутри отдельных ведомств и организаций государства с прямым подчинением первому руководителю. При этом, особо отмечается необходимость функциональной и организационной независимости службы внутреннего контроля, которая должна сотрудничать с органами государственного финансового контроля, оценивающими ее эффективность. В 1978 г. в США принимается Закон о генеральном инспекторе (Inspector General Act), согласно которому предусматривалось введение должности генерального инспектора, возглавляющего подразделения внутреннего контроля в органах государственной власти [274]. Несколько позже, в 1981 г. издается указание «Системы внутреннего контроля» A-123 [274], определившее требования к организации и оценке внутреннего контроля в органах государственной власти, а в 1982 г. принимается Закон о неприкосновенности федеральных менеджеров (Federal Managers' Financial Integrity Act), рассматривавший систему внутреннего финансового контроля как процесс, постоянно осуществляемый в каждом органе государственной власти согласно стандартам GAO [275]. Данный закон ввел обязательное декларирование степени адекватности и эффективности системы внутреннего финансового контроля. Декларация подписывается главным исполнительным должностным лицом органа государственной власти. Необходимо отметить, что данное должностное лицо является исполнительным, а не политическим руководителем. Смена политического руководителя органа государственной власти, являющегося ставленником правящей партии, не влечет за собой обязательной смены исполнительного должностного лица. С 1990 года издание декларации соответствия системы внутреннего финансового контроля стало обязательной составной частью ежегодного отчета о деятельности органа государственной власти в соответствии с Законом о финансовых руководителях (Chief Financial Officers Act) [274]. 54 В развитие закона о неприкосновенности федеральных менеджеров в 1983 г. в США были приняты стандарты внутреннего финансового контроля в федеральных органах власти. Согласно анализу международного опыта в области управления общественными финансами на субнациональном уровне обобщенного и адаптированного к российским условиям, большинство развитых стран также последовательно принимали соответствующие меры по введению обязательного внутреннего контроля и аудита в органах государственной власти [276]. В 1988 году выходит актуализированная версия «Желтой книги» («Yellow Book»), которая содержит уже обязанность внутренних аудиторов помимо финансового аудита проводить и оценку эффективности деятельности. Так, во главу угла при внутреннем аудите ставиться вопрос о разумности расходования бюджетных средств и достижения ведомством установленных законом обязанностей [123]. Важным событием в сфере развития внутреннего контроля и аудита стало образование Комитета спонсорских организаций (Committee of Sponsoring Organizations, COSO) [277] и принятие руководства «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control – Integrated Framework (1992)) [228], положившего начало универсальной теории и практики внутреннего контроля и аудита, применимой к организациям различных форм собственности, размеров, целей создания. Указанное руководство рассматривает внутренний контроль как процесс, осуществляемый всеми сотрудниками организации в целях достижения разумной и достаточной уверенности в достоверности финансовой отчетности и соблюдении принципов законности, эффективности и результативности при осуществлении всех бизнес процессов. Процесс внутреннего контроля рассматривается в документе с точки зрения взаимосвязанных компонентов: контрольной среды; оценки рисков; контрольных действий; обмена информацией; мониторинга. 55 Руководство «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control – Integrated Framework (1992)) уделяет значительное внимание роли специального структурного подразделения организации, осуществляющего на основе функциональной и организационной независимости, внутренний аудит. При этом, служба внутреннего аудита рассматривается как составная часть системы внутреннего контроля, призванная осуществлять мониторинг процедур внутреннего контроля, оценку их эффективности и выработку рекомендаций по совершенствованию внутреннего контроля. В качестве завершающего элемента внутреннего контроля предусматривается создание специализированного органа, осуществляющего надзор за функционированием системы внутреннего контроля и образуемого в рамках вышестоящих коллегиальных органов управления (совета директоров в акционерных компаниях или правительства в публично-правовых образованиях) [251]. В этом же 1992 году INTOSAI приняла международный стандарт высших органов финансового контроля – Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)) [278]. Согласно данному документу следует учитывать особенности организаций государственного сектора, перед которыми стоят специфические задачи по достижению социальных, а зачастую и политических целей. Необходимо принимать во внимание правила использования бюджетных средств, нюансы бюджетного процесса, необходимости соблюдения баланса между такими традиционными ценностями, как законность, добросовестность, прозрачность, и современными, управленческими ценностями, такими, как эффективность и результативность. Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100) формулируют концепцию внутреннего контроля в государственном секторе, уточняя сферу действия и пределы внутреннего контроля, подробно описывая его элементы и задачи. К концу ХХ столетия складывается представление о внутреннем контроле и аудите как составной части финансового менеджмента (financial management) и 56 корпоративного управления (corporate governance). Правовым основанием для данного процесса послужили вышеназванный закон США о финансовых директорах (Chief Financial Officers Act) [279] и, принятый в 1996 г. закон США о реформировании финансового менеджмента (Federal Financial Management Improvement Act) [280]. Исходя из данной концепции, аудит и контроль представляют один из четырех процессов финансового менеджмента в сфере государственного управления, наряду с составлением и исполнением бюджета, ведением учета и составлением отчетности. Указанные процессы тесным образом связаны с управлением результатами, или управлением эффективностью (performance management), которые охватывают, в свою очередь, такие процессы как постановка целей, измерение результатов (эффективности), мониторинг и отчетность. Анализируя конец ХХ века можно с уверенностью констатировать функционирование в развитых странах единой системы финансового контроля, включающей в себя элементы как внутреннего, осуществляемого силами организаций частного и государственного секторов, так и внешнего контроля, осуществляемого независимыми аудиторскими фирмами и специализированными органами государственного финансового контроля. Начало нового столетия ознаменовалось поистине революционными изменениями – принятие в 2002 году специального закона Сарбейнса-Оксли (SarbanesOxley Act) [281] повысило значение внутреннего контроля и аудита практически во всех развитых странах. INTOSAI в 2004 г. приняла обновленную редакцию международного стандарта высших органов финансового контроля – Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)) [230]. Согласно данным рекомендациям внутренний контроль в государственном секторе рассматривается как непрерывно действующий процесс, пронизывающий всю организацию. Контроль осуществляется непосредственно линейными менеджерами, встроен в организационную инфраструктуру и управленческие процедуры, а не присоединен к ним. Содержание внутреннего контроля больше не сводится к проведению прове- 57 рок специализированными должностными лицами. Цели внутреннего контроля расширяются: помимо получения разумной (не 100-процентной) уверенности в том, что задачи, стоящие перед организацией выполнены надлежащим образом, существенное значение уделяется управлению рисками. Помимо исследования надлежащего характера проведения операций в задачи внутреннего контроля теперь входит изучение вопросов экономичности, упорядоченности и соответствия этическим стандартам. Расширяются представления о достоверности финансовой отчетности: возникает необходимость подтверждать состоятельность не только финансовой информации, но также и нефинансовых сведений, отражающих ключевые аспекты деятельности организации. В дальнейшем Комитет по стандартам внутреннего контроля INTOSAI развивает и дополняет Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)) в следующих документах:: Руководство по отчетности в отношении эффективности внутреннего контроля: опыт ряда стран-членов ИНТОСАИ в осуществлении и оценке внутреннего контроля (Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences in Implementing and Evaluating Internal Controls (INTOSAI GOV 9110) [232]; Рекомендации по внутреннему контролю: обеспечение основы для подотчетности правительства (Internal Control: Providing a Foundation for Accountability in Government (INTOSAI GOV 9120) [233]; Стандарты внутреннего контроля в государственном секторе – информация об управления рисками (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector – Further Information on Entity Risk Management (INTOSAI GOV 9130) [234]; Руководство по обеспечению независимости внутреннего аудита в государственном секторе (Internal Audit Independence in the Public Sector (INTOSAI GOV 9140) [235]; 58 Руководство по координации и сотрудничеству между высшими органами финансового контроля (ВОФК) и внутренними аудиторами в государственном секторе (Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector (INTOSAI GOV 9150)) [236]. Заимствование новейших требований к организации внутреннего финансового контроля в государственном секторе из корпоративной сферы имеет глубокие социально-экономические предпосылки. Деятельность государственных органов так же, как и деятельность корпораций связана с управлением чужими денежными средствами. В сфере корпораций это средства акционеров, в государственной сфере – деньги налогоплательщиков. Значение ошибочных действий исполнительной государственной власти куда более важно, чем недостатки в корпоративном управлении, а подотчетность значительно шире. Таким образом, экстраполяция требований Закона Сарбейнса-Оксли на государственный сектор выглядит вполне логичной и закономерной. В 2004 г. был принят закон о финансовой отчетности Министерства национальной безопасности (Department of Homeland Security Financial Accountability Act), который в порядке эксперимента ввел указанные требования в Министерстве национальной безопасности США [283]. Возвращаясь к пониманию внутреннего контроля и аудита как части финансового менеджмента, можно в качестве передового опыта привести принятые в Великобритании Стандарты внутреннего аудита в секторе государственного управления (Government internal audit standards) [250], предусматривающие создание эффективной системы внутреннего контроля, органами которого являются независимая от других структурных подразделений служба внутреннего аудита и комитет совета менеджеров по аудиту с участием независимых лиц. Эффективная система внутреннего контроля в государственном секторе в настоящее время в развитых странах выполняет следующие функции: обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности; активное взаимодействие с органами государственного финансового контроля, подтверждающими достоверность бухгалтерской отчетности; обеспечение законности деятельности государственного органа; 59 аудит эффективности деятельности (проверка экономической, социальной и социально-экономической эффективности деятельности государственного органа) и активное взаимодействие с органом государственного внешнего аудита при проведении аудита эффективности, оценка рисков, с которыми связана деятельность государственного органа, содействие операционным менеджерам в управлении расходами и рисками. Служба внутреннего аудита обладает функциональной и организационной самостоятельностью при непосредственном подчинении ее руководителя исполнительному секретарю государственного органа. Исполнительный секретарь государственного органа является главным постоянным подотчетным лицом, не выполняя при этом политические функции ведомства. Происходит разделение стратегических вопросов, определяемых политическим руководством ведомства и тактических, решаемых квалифицированными менеджерами, возглавляемыми главным подотчетным должностным лицом. В органе государственной власти образуется коллегиальный совещательный орган из числа государственных служащих и независимых лиц, который осуществляет надзор за деятельностью службы внутреннего аудита [251]. В рамках внутреннего контроля осуществляется ежемесячный мониторинг финансовых и нефинансовых показателей всех направлений деятельности государственного органа; оценка динамики показателей проводится не менее двух раз в год. В настоящее время поступательное развитие внутреннего контроля продолжается, что непосредственным образом отражается и на государственном секторе. Так, в мае 2014 года опубликована новейшая редакция Руководства «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control — Integrated Framework (2013) [229], которая усовершенствовала и актуализировала положения 1992 года. Не изменяя принципиально определение внутреннего контроля и состав его компонентов, Руководство рассматривает компоненты внутреннего 60 контроля через призму оценки эффективности, подчеркивает особую руководящую роль первого лица в разработке, реализации и развитии системы внутреннего контроля, а также оценке его эффективности. Одним из наиболее значимых усовершенствований является формализация основных понятий, закрепленных в 1992 году, которые рассматриваются теперь как принципы системы, обеспечивающие ясность при проектировании и развитии внутреннего контроля. Новейшая редакция расширяет категорию финансовой отчетности, вводя в круг задач контроль нефинансовых показателей, предусматривает необходимость внутренней отчетности. Кроме того, Руководство учитывает произошедшие в течение последних нескольких десятилетий изменения операционной среды, в том числе глобализацию, риск-менеджмент, новейшие технологии, повышение уровней компетенции и ответственности и др. В качестве одного из важнейших аспектов развития внутреннего финансового контроля в государственном секторе в мировом сообществе понимается проблема кадрового обеспечения внутреннего контроля и аудита. Как правило, законодательно устанавливаются требования к уровню и специализации образования и наличию соответствующего опыта. В обязательном порядке предусматривается требование о регулярном повышении квалификации. Например, «Yellow Book» требует прохождения повышения квалификации не менее одного раза в два года в количестве не менее 80 часов. В некоторых случаях устанавливается требование о наличии специального сертификата, присвоенного по результатам экзаменов или его последующего получения в установленный срок. При этом возможны различные комбинации требований к образованию, опыту работы и наличию сертификата [178]. Большинство современных стандартов и руководств по проведению внутреннего аудита также содержат подобные требования. Например, Стандарт для аудита государственного сектора в отсутствие государственного законодательства, опубликованный в октябре 2014 года [239], в качестве параметров внешней оценки аудиторской деятельности предусматривает, в том числе оценку минимальных квалификационных требований, выраженных в сочетании соответст- 61 вующего высшего образования, опыта работы и определенной сертификации, включая ее поддержание в актуальном состоянии (стандарт 1312). Мировая практика выработала универсальный механизм подтверждения профессиональной компетентности через систему сертификации специалистов, которую проводят независимые общественные организации. Процедура сертификации внутренних аудиторов в настоящее время осуществляется под эгидой Международного института внутренних аудиторов, который предлагает шесть видов сертификатов: 1. Руководитель службы внутреннего аудита (Qualification in Internal Au- dit Leadership, QIAL); 2. Внутренний аудитор (Certified Internal Auditor, CIA); 3. Аудитор финансовых организаций (Certified Financial Services Auditor, CFSA), специализирующийся в области внутреннего аудита организаций, действующих в сфере финансовых услуг: банковском деле, страховании или профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг; 4. Специалист по самооценке контроля (Certified in Control Self- Assessment, CCSA); 5. Аудитор в области риск-менеджмента (Certification in Risk Management Assurance, CRMA), специализирующийся на оценке систем управления рисками в ходе внутренних аудитов; 6. Аудитор правительственных организаций («Certified Government Au- diting Professional», CGAP), специализирующегося на внутреннем аудите в государственном секторе. Чтобы подтвердить свое право осуществлять внутренний контроль в организациях государственного сектора претендент должен иметь высшее образование и опыт работы в сфере внутреннего контроля и аудита в государственном секторе не менее двух лет. Для допуска к экзамену необходимо подтвердить соответствие предъявляемым требованиям, принять обязательство соблюдать Кодекс этики внутреннего контролера (The Code of Ethics), предоставить письменную рекомендацию от работодателя или сертифицированного внутреннего аудитора, оп- 62 латить организационный взнос. В ходе экзамена, который можно сдать на одном из пятисот автоматизированных мест в авторизованных центрах для дистанционного тестирования по всему миру, проверяется знание основ профессиональной деятельности, разработанных Институтом внутренних аудиторов (Professional Practices Framework) и включающих Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing), Практическое руководство по использованию стандартов (Practice Advisories), Инструментарий для использования на практике и в целях развития (Development and Practice Aids), а также стандарты и кодекс этики, разработанные INTOSAI. Знание дополнительных стандартов должны продемонстрировать кандидаты, сдающие экзамен в США: Общепринятые стандарты аудита правительственных организаций (Generally Accepted Government Auditing Standards, GAGAS/Yellow book). Современные международные исследования в области внутреннего контроля и аудита в государственном секторе также уделяют максимальное внимание квалификационным вопросам. Так, отчет Кнедлера, представленный в рамках деятельности одного из профессиональных сообществ внутренних аудиторов (COP) программы PEMPAL (сеть специалистов в области управления государственными расходами в разных странах Европы и Центрально-азиатского региона (ECA)) содержит предложение о закреплении на законодательном уровне следующих требований [250]: • двухмодульная схема тренинга, включая затраты, произведенные на национальном уровне; • общий модуль образования (университетский диплом); • общий модуль опыта (например, 2 года); • всеобщая система официальных сертификатов, объединяющая концепцию национальной сертификации и доступ к международно-признанным сертификациям (например, CIA, CGAP, ACCA, CPA и CIPFA). Должностные лица, непосредственно осуществляющие внутренний контроль в государственном секторе также нуждаются в получении специальных 63 знаний и проходят специальную подготовку. К примеру, в Великобритании подготовка операционных менеджеров, обеспечивающих осуществление финансового менеджмента, проходит в Национальной школе госслужащих [124]. Подразделения службы внутреннего аудита являются обязательным атрибутом государственных ведомств во всех развитых и во многих развивающихся странах. В процессе подготовки к вступлению в Евросоюз они были созданы в бывших социалистических странах, в том числе и в Республике Таджикистан, где принят специальный закон «О внутреннем аудите в государственном секторе» [284], устанавливающий основные положения внутреннего аудита в государственном секторе. Министерство финансов Республики Таджикистан – уполномоченный государственный орган в сфере внутреннего аудита определяет политику внутреннего финансового контроля и аудита в организациях государственного сектора на основании признанных международных стандартов и принимает необходимые подзаконные акты, в том числе, Положение по организации и проведению экзамена на получение сертификата «Внутренний аудитор в государственном секторе» [249], согласно которому каждый внутренний аудитор в министерствах и ведомствах после двух лет работы на данной должности обязан получить сертификат «Внутреннего аудитора в государственном секторе». Сертификация проводится после прохождения курсов и самоподготовки претендентов по тренировочным тестам, путем сдачи экзаменов. Тестирование претендентов проводится при помощи программного обеспечения, разработанного для проведения электронных тестов, электронного обучения и дистанционного образования. Внутренний аудитор, имеющий сертификат международного Института внутренних аудиторов, имеет право получить сертификат без прохождения курсов обучения и сдачи экзаменов. Претендент имеет право на две попытки сдачи экзамена. В случае неуспешной сдачи рассматривается вопрос о переводе на низшую должность, как несоответствующего требованиям или освобождения от занимаемой должности. Каждый внутренний аудитор государственного сектора после получения сертификата обязан ежегодно проходить курс повышения квалификации. 64 Проведенный анализ зарубежной практики организации внутреннего финансового контроля в государственном секторе показал, что его развитие происходило путем внедрения новейших подходов, сформулированных в коммерческом секторе. Основной формой организации внутреннего финансового контроля стала структурно-функциональная модель, позволяющая при наименьших затратах добиваться получения достоверной, полной и объективной информации об объектах контроля. Предпосылкой организации контроля в такой форме является тезис о том, что вся необходимая для контроля информация уже существует в организации, надо только обеспечить ее сбор и передачу высшему руководству с наименьшими затратами. Полнота, достоверность и объективности получаемой информации достигается за счет целенаправленного реформирования управления в целом и проведения специальных мероприятий и процедур. Особо следует обратить внимание на широкий подход к определению предмета внутреннего контроля в государственном секторе и отсутствие сегментарного правового регулирования. Специального регулирования и отдельного организационного выделения внутреннего финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений, государственных закупок и др. автором в общедоступных источниках не установлено. Учитывая глобальность проблемы замедления темпов экономического роста, достигнуто понимание особой значимости повышения эффективности государственного сектора, как наиболее устойчивого, в масштабах мировой экономики. Данное обстоятельство выводит на передний план решение задачи повышения эффективности государственного сектора и является основой тенденции к развитию концепции внутреннего контроля именно в рамках государственного сектора. Результаты сравнительного анализа российского и передового зарубежного опыта внедрения внутреннего контроля в государственном секторе, проведенного автором, представлены в Приложении 3. Сравнительный анализ показал, что из 17 наиболее значимых положений лучшей зарубежной практики внедрения внутреннего контроля в государственном секторе в России со значительным отставанием во времени внедрено лишь 7. Таким образом, проведенная в России реформа системы государственного финансового контроля остро нуждается в пролонгации, 65 поскольку в настоящее время российская система внутреннего государственного контроля в государственном секторе демонстрирует значительное отставание от передовых управленческих технологий. Установленное соотношение передового зарубежного опыта и российской системы государственного финансового контроля обосновывает необходимость активного продолжения реформирования. 66 ГЛАВА 2 АНАЛИЗ СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ РОССИИ 2.1. Новые условия организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе При исследовании вопросов организации внутреннего финансового контроля (далее – ВФК) в бюджетном секторе нельзя не принять во внимание новые условия, сложившиеся в результате масштабной реформы ГМФК, проведенной в 2010-2013 гг. Кардинальные изменения обозначили систему координат для развития ВФК: были приняты Федеральный закон № 83-ФЗ от 8.05.2010 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Федеральный закон № 83-ФЗ), Концепция «Электронный бюджет», Программа повышения эффективности бюджетных расходов, Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований», Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате РФ». Этап реформирования продолжился принятием федеральных законов № 252-ФЗ и № 44-ФЗ. Федеральный закон № 83-ФЗ обеспечил правовые условия для сокращения внутренних издержек государственных учреждений и привлечения ими внебюджетных источников финансового обеспечения. Федеральный закон № 44ФЗ заложил основы практической реализации принципов эффективности (экономности и результативности) использования бюджетных средств в процессе обеспечения государственных и муниципальных нужд. Федеральный закон № 252-ФЗ закрепил основные положения системы ГМФК: ввел определения 67 форм, методов, объектов ГМФК, уточнил бюджетные полномочия государственных органов и органов местного самоуправления по осуществлению ГМФК, упорядочил ответственность за нарушения бюджетного законодательства, установил обязанность внедрения ВФК для участников бюджетного процесса. Поскольку автор, определяя место и роль внутреннего финансового контроля в системе ГМФК, рассматривает ВФК в качестве фундаментальной основы, базиса системы ГМФК, необходимо детальное исследование основных положений последней. С организационной точки зрения ГМФК рассматривается как деятельность уполномоченных органов государственной власти по контролю: за обеспечением соблюдения бюджетного законодательства; подтверждением достоверности, полноты и соответствия нормативным требованиям бюджетной отчетности; повышением экономности, результативности и эффективности использования средств бюджетов бюджетной системы РФ. Реализация государственными функции обратной финансами связи обеспечивается в системе посредством управления осуществления контрольно-ревизионных и экспертно-аналитических мероприятий, направленных на обеспечение соблюдения принципов законности, эффективности, целесообразности и результативности управления бюджетными средствами и государственным имуществом на всех стадиях бюджетного процесса [137, c. 67]. В настоящее время ГМФК опосредует расходы консолидированного бюджета РФ, объем которого в 2014 году составил порядка 27 трлн рубей,2 что демонстрирует масштабность изучаемых в данном исследовании проблем. Бюджетное законодательство подразделяет ГМФК на внешний и внутренний. Схематически структура органов власти, осуществляющих ГМФК, представлена на рис. 2.1. 2 По данным информационно-аналитического раздела официального сайта Минфина России URL: http://info.minfin.ru/kons_rash_isp.php (дата обращение 03.06.2015). 68 ГМФК – государственный (муниципальный) финансовый контроль Внешний Внутренний Ф Счетная Палата РФ Р Контрольно-счетные палаты СРФ Росфиннадзор Органы внутреннего государственного финансового контроля – исполнительные органы государственной власти субъектов РФ Органы внутреннего муниципального финансового контроля – органы местной администрации Контрольно-счетные органы МО М Федеральное Казначейство Финансовые органы субъектов РФ финансовые органы муниципальных образований Рисунок 2.1. Структура органов власти, осуществляющих ГМФК Органы, осуществляющие внутренний государственный финансовый контроль, входят в организационную структуру исполнительной власти. В соответствии с БК РФ к таким органам относятся: Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) и органы государственного финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ. Государственный финансовый контроль осуществляется данными органами исполнительной власти посредством реализации контрольно-ревизионной деятельности, направленной на проверку соблюдения бюджетного законодательства, а также полноты и достоверности отчетности о реализации государственных программ, в том числе отчетности об исполнении государственных заданий. Осуществление контрольных мероприятий производится посредством проверок, ревизий и обследований. Кроме того, органы внутреннего государственного финансового контроля проводят анализ осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. В ходе проведения контрольных мероприятий в 2014 г. Росфиннадзором, было проверено 69 распределение и использование 15 836,3 млрд рублей. Нарушения законодательства в бюджетной сфере были выявлены при использовании 1 076,4 млрд рублей, что составило порядка 6,7 % проверенных средств [252]. Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов РФ также наделены полномочиями по осуществлению внутреннего государственного финансового контроля. При этом, Федеральное казначейство (финансовые органы субъектов РФ) посредством санкционирования операций осуществляют контроль: за непревышением суммы по операции над лимитами бюджетных обязательств и (или) бюджетными ассигнованиями; соответствием содержания проводимой операции коду бюджетной классификации РФ, указанному в платежном документе; наличием документов, подтверждающих возникновение денежного обязательства, подлежащего оплате за счет средств бюджета. Необходимо системообразующего отметить органа особую внутреннего роль Росфиннадзора, государственного как финансового контроля, наделенного полномочиями по осуществлению надзора за исполнением законодательства РФ о финансово-бюджетном контроле и надзоре органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, являющимися органами внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля, а также уполномоченного на формирование и ведение единой информационной системы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере. Органы внешнего государственного финансового контроля с организационной точки зрения независимы от объектов контроля и находятся в структуре законодательной (представительной) ветви власти. В их состав входят Счетная палата РФ и контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований. Государственный финансовый контроль осуществляется данными органами посредством реализации контрольно-ревизионной деятельности, в процессе которой исследуется соблюдение бюджетного законодательства РФ в ходе 70 исполнения бюджета и достоверность, полнота и соответствие нормативным требованиям отчетов об исполнении бюджета, а также осуществление главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. По мнению автора, принятая законодателем позиция относительно применения терминов внешний и внутренний ГМФК к предлагаемой в БК РФ классификации остается дискуссионной и вносит неопределенность в понимание терминологии, поскольку государственный внутренний финансовый контроль осуществляют такие органы как Росфиннадзор и Федеральное казначейство. Для проверяемых распорядителей и получателей бюджетных средств Росфиннадзор выступает как субъект внешнего финансового контроля. Кроме того, на практике возникают сложности в разделении таких понятий как государственный внутренний финансовый контроль, осуществляемый Росфиннадзором и внутренний финансовый контроль, осуществляемый главными администраторами бюджетных средств. Общепринятая классификация финансового контроля по характеру взаимоотношений между субъектом и объектом выделяет внешний финансовый контроль - субъект и объект с организационной точки зрения независимы друг от друга и внутренний - субъект находится внутри организационной структуры объекта. Таким образом, методологически внешним точнее называть контроль, который осуществляют специальные, вышестоящие по отношению к проверяемому объекту или независимые от него органы финансового контроля. Внутренний контроль в традиционном понимании — это контроль в пределах одного ведомства или организации силами их собственных структурных подразделений и штатных сотрудников [75, с. 70]. Обращаясь к общепризнанным международным источникам, можно отметить, что под внутренним контролем понимается осуществление контроля функционально и организационно независимой частью организационной структуры организации, в то время как субъектом внешнего контроля рассматривается внешняя контрольная служба, например, высший контрольный орган [225, ст. 3]. 71 Следует отметить, что проект федерального закона «Бюджетный кодекс» также придерживается классификации ГМФК на внешний и внутренний [267, ст. 299]. Учитывая выявленную противоречивость характера взаимоотношений между субъектом и объектом, представляется целесообразным рассматривать предлагаемую БК РФ классификацию, применяя такой критерий как принадлежность субъектов к определенной ветви власти: законодательной или исполнительной. Используя такой подход, можно отметить, что внутренний ГМФК осуществляют органы, принадлежащие к исполнительной ветви власти: Росфиннадзор, региональные органы внутреннего государственного финансового контроля, муниципальные органы внутреннего финансового контроля, а также Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов РФ. Осуществление внешнего ГМФК – прерогатива органов законодательной ветви власти, которые, исходя их самого смысла теории разделения властей, призваны осуществлять контроль за исполнительной властью. Таким образом, внешний ГМФК необходимо рассматривать с точки зрения его организационно-функциональной независимости в целом от исполнительной власти, а не объектов ГМФК в частности. Закончить рассмотрение предлагаемого подхода следует исследованием влияния судебной власти на государственный финансовый контроль. Органы затрагивающие судебной предмет власти рассматривают государственного конкретные (муниципального) дела, финансового контроля в ходе судопроизводства в арбитражных судах, а также в ходе уголовного судопроизводства или обжалования решений и деяний должностных лиц в судах общей юрисдикции. Результаты рассмотрения таких дел, формируя судебную практику, определяют позицию правоприменителей и играют роль механизма, гарантирующего справедливое применение действующего законодательства. Тем не менее, указанная неопределенность относительно используемой терминологии нуждается в уточнении путем введения определения внутреннего 72 финансового контроля в бюджетном секторе, что является предметом дальнейшего исследования. В общем виде объекты ГМФК можно разделить на две группы. К первой группе объектов непосредственно относятся: участники бюджетного процесса: – главные распорядители (распорядители, получатели) бюджетных средств, главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита бюджета; – финансовые органы (иные уполномоченные исполнительные органы государственной власти и местной администрации) в части соблюдения ими целей и условий предоставления межбюджетных трансфертов, бюджетных кредитов, предоставленных из другого бюджета бюджетной системы РФ; государственные (муниципальные) учреждения; государственные (муниципальные) унитарные предприятия; государственные корпорации и компании; хозяйственные товарищества и общества с участием публичноправовых образований в их уставных (складочных) капиталах. Объекты государственного (муниципального) финансового контроля, отнесенные к первой группе, являются организациям государственного сектора. В отличие от второй группы, БК РФ не устанавливает условий, при которых осуществляются контрольно-надзорные мероприятия в отношении данных объектов, что рассматривается органами ГМФК как безусловная возможность осуществления проверочных мероприятий, которая ограничена лишь их предметом. Указанное ограничение повсеместно игнорируется на практике. ГМФК в отношении второй группы объектов осуществляется только в части соблюдения ими условий предоставления средств из бюджета, в процессе проверки главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, их предоставивших [137, с. 69]. В их числе: 73 юридические лица (за исключением государственных (муниципальных) учреждений, государственных (муниципальных) унитарных предприятий, государственных корпораций и компаний, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах), индивидуальные предприниматели, физические лица — производители товаров, работ, услуг в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, договоров (соглашений) о предоставлении государственных или муниципальных гарантий; органы управления государственными внебюджетными фондами; юридические лица, получающие средства из бюджетов государственных внебюджетных фондов по договорам о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования; кредитные организации, осуществляющие отдельные операции с бюджетными средствами, в части соблюдения (соглашений) о предоставлении средств из ими условий соответствующего договоров бюджета бюджетной системы РФ. В отношении организаций ВФК в бюджетном секторе на федеральном уровне принято постановление Правительства РФ от 17.03.2014 № 193 «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. № 89» (далее – Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА). Правительство РФ распространило данный порядок на таких участников бюджетного процесса, как главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета, главные 74 администраторы (администраторы) доходов федерального бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита федерального бюджета (далее – субъекты ВФК). При этом в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА содержится положение, согласно которому ВФК осуществляется в исполняющих бюджетные полномочия структурных подразделениях получателей средств федерального бюджета. Такое положение фактически относит получателей бюджетных средств, в том числе и казенные учреждения к объектам, а не субъектам ВФК. Согласно п. 4 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных учреждений), утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н) при ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства РФ при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами. Порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля в соответствии с п. 6 Инструкции № 157н должен быть определен в учетной политике, исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей его деятельности. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее – ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») при формировании учетной политики в организациях необходимо утвердить порядок контроля хозяйственных операций. Данное требование распространяется на ГУП, 75 хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах, государственные корпорации и государственные компании. Проведенный анализ правового и методического регулирования организации и осуществления ВФК в государственном секторе (см. табл. 2.1.) позволил провести четкие границы ВФК в бюджетном секторе, обозначить его фактический субъектный состав: органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления. Таблица 2.1. Анализ правового и методического обеспечения ВФК в организациях Государственный сектор государственного сектора Подсектор государственных нефинансовых корпораций Законодательный Методический Уровни регулирования Субъекты ВФК государственные (унитарные) предприятия хозяйственные товарищества и общества с участием публичноправовых образований в их уставных (складочных) капиталах государственные корпорации Бюджетный сектор (сектор государственного управления) казенные учреждения государственные бюджетные учреждения государственные автономные учреждения органы государственной власти органы управления государственных внебюджетных фондов органы самоуправления местного государственные компании Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ст. 19 Бюджетный кодекс РФ ст. 160.2.1 Рекомендации по организации экономическим субъектом ВФК ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА Инструкция № 157н Инструкция № 157н 76 Следует также отметить, что в проекте федерального закона «Бюджетный кодекс» принципиальных изменений регулирования ВФК участников бюджетных отношений не предполагается (см. Приложение 3) [267, ст. 182, 185]. Существует особая связь государственного финансового контроля и внутреннего финансового контроля участников бюджетного процесса, поскольку внутренний финансовый контроль и аудит, осуществляемые главными администраторами бюджетных средств, являются предметом аналитической деятельности органов ГМФК. Так, Росфиннадзор, органы ГМФК, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций), проводят анализ осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, а Счетная палата РФ, контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований осуществляют бюджетные полномочия по подготовке предложений по совершенствованию осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. В связи с вступлением в силу Федерального закона № 44-ФЗ органы внутреннего ГМФК в целях установления законности составления и исполнения бюджетов в отношении расходов, связанных с осуществлением закупок и достоверности учета и отчетности по таким расходам были наделены новыми полномочиями. В табл. 2.2. автором проведен сравнительный анализ полномочий Росфиннадзора и органов ГМФК, являющихся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций) в сфере государственного заказа [7, ч. 8 ст. 99] и предмета ГМФК. Анализируя, указанные выше полномочия, можно уверенно говорить о совпадении предметов контроля в сфере закупок и ГМФК, поскольку помимо соблюдения формальных, процедурных требований Федерального закона № 44ФЗ, в ходе контроля в сфере закупок осуществляются такие типичные для финансового контроля мероприятия как фактическая проверка оказания услуг (поставки товара, выполнения работ), корректность оформления первичных 77 документов, своевременность и полнота применения штрафных санкций и т.п. Кроме того, такие специфические контрольные мероприятия как проверка обоснованности закупок, соблюдения правил нормирования в сфере закупок, обоснование начальной (максимальной) цены контракта, соответствия использования поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги целям осуществления закупки также напрямую связаны с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика. Таблица 2.2. Сравнительный анализ полномочий органов внутреннего ГМФК в сфере государственного заказа и предмета ГМФК п\п 1 2 3 4 5 6 7 Полномочия органов внутреннего ГМФК в сфере закупок для государственных нужд Проверка обоснованности закупок и соблюдения требований к их обоснованию при формировании плана закупок и плана-графика Проверка соблюдения правил нормирования в сфере закупок Проверка обоснования начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем), включенной в план-график Проверка применения заказчиком мер ответственности и совершения иных действий в случае нарушения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта Предмет ГМФК Законность совершаемых финансово-хозяйственных операций Проверка соблюдения принципа эффективности (экономности и результативности) при использовании бюджетных средств Фактическая проверка достоверности первичных документов Проверка правильности оформления первичных документов Проверка соответствия поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта Проверка своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги Проверка соответствия использования поставленного Проверка целевого товара, выполненной работы (ее результата) или использования бюджетных оказанной услуги целям осуществления закупки средств, достижения заданного результата Предмет таких проверок по существу составляет законность, экономность и результативность, а также целевое использование средств при совершении 78 отдельных финансово-хозяйственных операций. Такое тесное переплетение предметов контроля в сфере закупок и ГМФК явилось основанием для выбора соответствующих контролирующих органов. С методологической точки зрения мы также можем наблюдать единый подход к осуществлению контроля – проведение проверок. Однако, исходя их осуществляемого правового регулирования, данные виды контроля носят самостоятельный характер, имеют специфические регламенты своего осуществления, что практически создает избыточную нагрузку на процесс управления в бюджетном секторе. Разобщенность в правовом регулировании данных сегментов обусловлена отсутствием единой концепции государственного финансового контроля. Существующая связь бюджетного законодательства и законодательства о государственных закупках посредством статьи 72 БК РФ, закрепившей положение о том, что закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд осуществляются в соответствии с законодательством о контрактной системе, не обеспечивает необходимой взаимной увязки терминологии и контрольной деятельности. Вместе с тем Федеральный закон № 44-ФЗ предусмотрел обязанность заказчика осуществлять контроль за исполнением поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта в соответствии с законодательством РФ3, а также обязанность государственных (муниципальных) органов осуществлять ведомственный контроль за соблюдением законодательства РФ и иных нормативных правовых актов о контрактной системе в сфере закупок в отношении подведомственных им заказчиков. Контроль заказчика за исполнением поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта по существу является фактической проверкой выполнения условий договора и включается в предмет внутреннего финансового контроля. Заказчик является организацией бюджетного сектора. 3 Заказчик - государственный или муниципальный заказчик либо в соответствии с частью 1 статьи 15 Федерального закона 44-ФЗ бюджетное учреждение, осуществляющие закупки. 79 Внутренний контроль в сфере государственных закупок регламентируется статьями 100 и 101 Федерального закона № 44-ФЗ, а также принятым в развитие данных положений Постановлением Правительства РФ от 10.02.2014 № 89 «Об утверждении Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд» (далее - Правила осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд). Формально предметом указанного ведомственного контроля является соблюдение законодательства РФ о контрактной системе в сфере закупок. Представленный в Приложении 5 настоящей работы анализ предметов ведомственного контроля в сфере закупок и контроля в сфере закупок, осуществляемого органами ГМФК показывает, что из 14 вопросов, подлежащих исследованию со стороны ведомственного контроля, 7 полностью совпадают с предметом контроля в сфере закупок, осуществляемого органами ГМФК, составляющими по существу предмет ГМФК. В 2014 году внутренний ГМФК и ведомственный контроль в сфере закупок опосредовали заключение по Федеральному закону № 44-ФЗ 2 780 631 контрактов на общую сумму 5 516 409 млрд руб.4, что иллюстрирует масштабность изучаемых проблем. Введение административной ответственности за нарушения Федерального закона от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» также активно стимулирует соответствующие организации государственного сектора к внутрихозяйственному контролю за процессом закупочной деятельности. Другим, не менее важным аспектом новых условий осуществления ВФК в государственном секторе стал Федеральный закон № 83-ФЗ, согласно которому государственные бюджетные и автономные учреждения (далее – БУ, АУ) переведены на новый способ финансирования через субсидирование обеспечения выполнения государственных (муниципальных) заданий, доведенных до них 4 Приведено по данным официального сайта РФ в сети Интернет для размещения информации о размещении информации на поставки товаров, выполнении работ, оказании услуг URL: http://zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html?placeOfSearch=fz44 (дата обращения 02.03.2015). 80 органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее – Учредитель). С правовой точки зрения БУ и АУ получили больше самостоятельности при расходовании таких субсидий, однако, на практике существует исторически сложившаяся тесная взаимосвязь между Учредителем и подведомственными ему БУ и АУ. Фактически Учредитель продолжает осуществлять тотальный контроль в отношении подведомственных ему БУ и АУ, в том числе посредством регулирования трудовых отношений с руководителями БУ и АУ. Учредитель в ходе контроля выполнения государственного задания проверяет его фактическое выполнение и, как следствие: результативность и эффективности освоения целевого государственного финансирования, что по существу опять формирования же составляет государственного предмет ВФК. Учредителю задания предоставлены на стадии полномочия по установлению формы контроля, периодичности контроля, закреплению иных, дополнительных требований к отчетности об исполнении государственного задания, в том числе и сроков представления отчетов об исполнении государственного задания [19]. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ № 671 Минфин России и Минэкономразвития России издало совместный приказ от 29.10.2010 № 136н/526 «Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением». Согласно указанному акту рекомендуется контроль за осуществлять в выполнением форме государственных последующего контроля заданий в виде камеральных и выездных проверок. Детальные рекомендации по осуществлению контроля содержаться в письме Минфина России от 16.05.2011 № 12-08-22/1959 [244] в адрес органов исполнительной власти субъектов РФ. Так, контроль за выполнением заданий, согласно позиции Минфина России, может осуществляться в следующих основных формах: камерально (на основании представляемых периодичностью отчетов о выполнении задания); с установленной 81 путем сбора дополнительной информации о выполнении задания (опросы, исследования, материалы, представленные самими учреждениями); путем выездной проверки для контроля достоверности представленной учреждением информации. Таким образом, при наличии подведомственных БУ и АУ Учредитель должен осуществлять контроль за выполнением государственного задания, а при наличии подведомственных казенных учреждений – ВФК в бюджетной сфере. Кроме того, тот же Учредитель, будучи органом государственной власти, обязан осуществлять ведомственный контроль в рамках Федерального закона № 44-ФЗ за подведомственными казенными учреждениями и БУ в случае расходования последними бюджетных субсидий. Таким образом, несмотря на различия в этих трех процессах, субъектный и объектный состав остаются всегда одинаковыми, а предметы проникают друг в друга, что является предпосылкой для разработки единой модели ВФК в бюджетном секторе. Подводя итоги исследования новых условий организации внутреннего финансового контроля в государственном секторе, сформулируем следующие выводы: 1. В ходе исследования принятой законодателем позиции относительно применения терминологии внешнего и внутреннего ГМФК выявлена неопределенность в ее толковании, поскольку для проверяемых распорядителей и получателей бюджетных средств Росфиннадзор выступает в качестве субъекта внешнего финансового контроля. Указанная неопределенность в применении терминологии нуждается в уточнении путем введения определения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. 2. у Анализ правового и методического руководства по организации ВФК субъектов государственного сектора позволил разграничить сферу осуществления ВФК в бюджетном секторе, обозначить его фактический субъектный состав: органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, являющиеся с точки зрения бюджетного процесса главными распорядителями 82 (распорядителями) средств бюджета, (администраторами) доходов (администраторами) источников бюджета, главными администраторами главными администраторами финансирования дефицита бюджета. Подведомственные получатели бюджетных средств, в том числе казенные учреждения, рассматриваются законодателем в качестве объектов ВФК. 3. Доказан единый характер предметов ГМФК, ведомственного контроля в сфере закупок и контроля в сфере закупок, осуществляемого органами ГМФК. 4. Анализ контроля выполнения государственного задания выявил необходимость разработки единой модели ВФК в бюджетном секторе, принимающей во внимание пограничное положение БУ и АУ и, охватывающей предметы ВФК в его понимании БК РФ, ведомственного контроля по Федеральному закону № 44-ФЗ, и контроля выполнения государственного задания. 5. Обоснована необходимость интеграции на уровне ГРБС внутреннего контроля в бюджетной сфере, внутреннего и ведомственного контроля в сфере государственных закупок (закупок отдельными видами юридических лиц) и других сфер финансово-хозяйственной деятельности, поскольку предметом внутреннего финансового контроля является финансово-хозяйственная деятельность организации в целом. 6. Выводы 3-5 в своей совокупности позволяют обосновать единый характер предметов государственного (муниципального) финансового контроля, ведомственного контроля в сфере закупок, контроля выполнения государственного задания, что обусловливает необходимость построения единой модели ВФК в бюджетном секторе. Данный вывод коррелирует с широким подходом к определению предмета ВФК в советский период, а также с наилучшей зарубежной практикой внутреннего контроля в государственном секторе, также применяющей широкий подход к определению его предмета. 83 2.2 Проблемные аспекты внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на федеральном уровне Основные положения внедряемого на федеральном уровне ВФК установлены ст. 160.2.1 БК РФ и принятыми в развитие данных норм Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА. ВФК впервые рассматривается как непрерывный процесс, осуществляемый должностными лицами субъектов ВФК, что полностью соответствует наилучшей международной практике, однако, идет в разрез с традиционным представлением о деятельности специализированных структурных подразделений (должностных лиц), принятым в российской традиции. Как отмечалось ранее, согласно БК РФ субъектами ВФК на федеральном уровне определены следующие участники бюджетного процесса: 1. Главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета; 2. Главные администраторы (администраторы) доходов федерального бюджета; 3. Главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита федерального бюджета. При этом в федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА содержится положение, согласно которому ВФК осуществляется в исполняющих бюджетные полномочия структурных подразделениях получателей средств федерального бюджета. Такое положение фактически относит подведомственных получателей бюджетных средств к объектам ВФК. Для обозначения предмета ВФК, рассматриваемого в плоскости бюджетного законодательства, вводится понятие внутренних бюджетных 84 процедур, под которыми понимается составление и исполнение федерального бюджета, ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности. Целями осуществления ВФК в бюджетном секторе обозначены проверка соблюдения бюджетного законодательства и внутренних стандартов, а также внедрение мероприятий, направленных на повышение экономности и результативности использования бюджетных средств. В качестве форм проведения ВФК рассматриваются четыре контрольных действия: проверка оформления документов на соответствие требованиям бюджетного законодательства и внутренних стандартов; авторизация операций (действий по формированию документов); сверка данных; сбор и анализ информации о результатах выполнения внутренних бюджетных процедур. В качестве методов ВФК предлагается рассматривать самоконтроль и (или) контроль по уровню подчиненности (подведомственности). Контроль по уровню подчиненности, согласно Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА, проводится сплошным способом должностными лицами, выполняющими руководящие функции путем авторизации операций, осуществляемых их подчиненными. Контроль по уровню подведомственности осуществляется в отношении документов, представленных подведомственными участниками бюджетного процесса путем проведения проверок, а также сбора и анализа информации о своевременности составления и представления документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур, точности и обоснованности отраженной в них информации, а также законности совершения отдельных операций. В ходе данных мероприятий устанавливается соответствие представленных документов требованиям бюджетного законодательства и внутренних стандартов. Подробно анализируя предлагаемый в качестве метода ВФК контроль по уровню подведомственности, осуществляемый в отношении документов, 85 представленных подведомственными участниками бюджетного процесса, можно констатировать, что субъектам ВФК предоставлена возможность проведения камеральной проверки бюджетной отчетности. Автор полагает, что закрытый перечень методов ВФК и предлагаемое понятие контроля по подведомственности не содержат выездных проверок, обследований, ревизий, что существенно снижает возможности ВФК и не учитывает практическую деятельность контрольно-ревизионных подразделений. Фактически Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА не предусматривают создание отдельного структурного подразделения, специализирующегося на осуществлении ВФК, что при наличии разветвленной сети подведомственных получателей бюджетных средств кажется нам неоправданным. Данный аспект может быть связан со снижением количества подведомственных получателей бюджетных средств, в результате изменения их типа на бюджетные и автономные учреждения, которые лишены статуса бюджетополучателя и не являются объектами ВФК. Однако, как отмечалось ранее, на практике существует тесная взаимосвязь между Учредителями и подведомственными учреждениями. им государственными Основным субъектом бюджетными финансового и контроля автономными выполнения государственных заданий и планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений остается Учредитель, а предмет такого контроля составляют вопросы фактического выполнения государственного задания и, как следствие: законность, результативность финансирования. и эффективности Но, характер освоения целевого взаимоотношений государственного Учредителей и подведомственных им БУ и АУ не исчерпывается отношениями, связанными с выполнением государственного задания: Учредителем решаются вопросы создания, реорганизации и прекращения деятельности БУ и АУ, а также целей их деятельности, Учредитель осуществляет наделение имуществом, необходимым для осуществления деятельности, назначает на должность руководителя БУ и АУ, при необходимости предоставляет субсидии на иные цели. Такие тесные административно-экономические отношения, носящие имущественный и 86 финансовый характер, свидетельствуют о наличии управленческих взаимосвязей между Учредителем (субъектом управления) и БУ и АУ (объектом управления). Как отмечалось ранее, контроль, являясь одной из стадий управления, выполняет функцию обратной связи в процессе управления. Следовательно, описываемые отношения, установившиеся между Учредителем и его подведомственными БУ и АУ, объективно нуждаются в полноценной системе финансового контроля. По существу, Учредитель должен осуществлять ведомственный контроль за БУ и АУ. Так, как ранее отмечалось, существующая система возлагает на него обязанность осуществления контроля выполнения государственного задания, в том числе путем выездных проверок контроля достоверности представленной учреждением информации. Тогда как согласно Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА субъект ВФК лишен возможности осуществить выездную проверку с элементами фактического контроля в отношении подведомственного получателя бюджетных средств. Согласно п. 19.2. Рекомендаций по организации экономическим субъектом ВФК создание специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) обоснованно в случаях, когда: а) задачи и объем деятельности по организации внутреннего контроля таковы, что экономически целесообразно возложить исполнение этой функции на подразделение, осуществляющее указанную деятельность на постоянной основе; б) в силу специфики деятельности экономического субъекта для обеспечения эффективности внутреннего контроля требуется накопление, сохранение и передача специальных знаний, навыков и опыта; в) риски деятельности экономического субъекта настолько высоки, что обеспечение эффективности внутреннего контроля предполагает деятельность специального подразделения внутреннего контроля (службы внутреннего контроля) на постоянной основе. Однако, как ранее отмечалось, Рекомендации по организации экономическим субъектом ВФК не распространяют свое действие на организации бюджетного сектора. 87 Необходимо отметить, что Минфин России предпринял попытку устранить эти недостатки в Методических рекомендациях по осуществлению внутреннего финансового контроля [245] (далее – Методические рекомендации по ВФК), которые содержат открытый перечень контрольных действий и возможность проведения выездных проверок в ходе осуществления ведомственного контроля. Под субъектами ВФК Методические рекомендации по ВФК понимают должностных лиц и структурные подразделения: руководитель (заместитель руководителя) главного администратора (администратора) бюджетных средств; руководители и иные должностные лица уполномоченных подразделений главного администратора (администратора) бюджетных средств; должностные лица иных подразделений государственного органа (органа местного самоуправления), уполномоченные на осуществление действий по формированию документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур; контрольные подразделения главного администратора (администратора) бюджетных средств. Кроме того, Методические рекомендации по ВФК вводят понятие контрольной группы, состоящей из руководителя и должностных лиц, уполномоченных на осуществление ведомственного финансового контроля, и иных должностных лиц, привлекаемых в зависимости от темы проверки. Новеллой Методических рекомендаций по ВФК можно считать введение квалификационных требований к должностным лицам, осуществляющими ведомственный образование финансовый и контроль дополнительное (высшее финансово-экономическое профессиональное образование по профессиональным программам в сфере управления общественными финансами, полученное в порядке получения дополнительного профессионального образования государственными гражданскими служащими (муниципальными служащими)). 88 Особого рассмотрения заслуживают положения Методических рекомендаций по ВФК, посвященные работе с бюджетными рисками. Оценку такого критерия как «вероятность», характеризующего ожидание наступления события, негативно влияющего на выполнение внутренних бюджетных процедур, предлагается осуществлять на основе анализа информации о причинах рисков. Следовательно, Минфин России предлагает использовать субъективный метод определения вероятности, который основан на предположении наличия взаимосвязи между вероятностью наступления события и такими причинами как, например, недостаточная укомплектованность подразделения, ответственного за выполнение внутренней бюджетной процедуры, а также недостаточный уровень квалификации сотрудников указанного подразделения. При этом по данному критерию предлагается шкала уровней, имеющая не менее четырех позиций, например: невероятный (от 0 до 20%), маловероятный (от 20 до 40%), средний (от 40 до 60%), вероятный (от 60 до 80%), ожидаемый (от 80 до 100%). В таком случае остается не решенным вопрос присвоения конкретного значения вероятности риска: какова оценка в случае недостаточного уровня квалификации сотрудников? Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит данное событие. Например, если известно, что при использовании бюджетных средств в сумме 100 руб. нецелевое использование составило 2 руб., то вероятность нецелевое использования составляет 0,02 (2 : 100). Пример применения объективного подхода при работе с бюджетными рисками (ранжирование рисков в зависимости от объективно ожидаемых последствий и фактической частоты встречаемости) приведен в работе автора, посвященной риск-менеджменту в сфере государственного финансового контроля [217]. В частности, было установлено, что, например, частота встречаемости нарушения порядка представления бюджетной отчетности, в 14,5 раз выше частоты встречаемости нецелевого использования бюджетных средств. Однако для применения объективного подхода в данной сфере необходима исходная статистическая информация в разрезе выявляемых ГМФК нарушений, получение 89 которой невозможно без единого классификатора нарушений ГМФК и соответствующей общедоступной базы данных. Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА предусмотрена возможность возложения ответственности за организацию ВФК не только на первого руководителя, но и на его заместителя, а также обязанность рассмотрения результатов ВФК и принятия соответствующих управленческих решений, в том числе в области кадровой политики, делопроизводства, информационных технологий. Необходимо отметить, что признанный в наилучшей международной практике принцип ответственности за организацию ВФК первого руководителя не в полной мере отражен при таком подходе. Учитывая особый статус Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, как системообразующего органа ГМФК, субъекты ВФК обязаны предоставлять запрашиваемые ею информацию и документы в целях проведения анализа осуществления внутреннего финансового контроля. Порядок проведения анализа осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита утвержден приказом Федеральной службы финансово-бюджетного надзора № 416 от 05.11.2014. Однако необходимо разработать и принять методику оценки качества внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств, применительно ко всем уровням бюджетной системы РФ. Обобщая результаты анализа Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА можно резюмировать следующее. 1. Необходимо закрепить в установленных правилах открытый перечень используемых в ходе ВФК методов, предусмотрев при этом возможность проведения выездных проверок в ходе контроля по подведомственности. 2. При определении вероятности бюджетных рисков следует использо- вать объективный метод, основанный на вычислении частоты, с которой происходит событие. 90 3. Реализовать признанный в наилучшей международной практике принцип ответственности первого руководителя за организацию ВФК. 4. Разработать методику оценки качества внутреннего финансового кон- троля и внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств, применительно ко всем уровням бюджетной системы РФ. Проведенный сравнительный анализ ВФК, предлагаемого Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА и ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд (см. Приложение 6) помимо пересечения предметов, выявил единый субъектный и объектный составы. Так, Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА субъекты определены с использованием статусов участников бюджетного процесса, Правилами осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд – организационно-правовой наименования формы. органов государственной Несмотря на различия в власти и подходах к закреплению формулировок, по существу речь идет об одних и тех же юридических лицах. Аналогичный вывод можно сделать при исследовании объектов данных видов контроля. Если говорить о сравнении их целей, то следствием соблюдения требований законодательства о контрактной системе в сфере закупок будет достижение экономности использования бюджетных средств и соответственно обеспечение соблюдения требований бюджетного законодательства. Для сравнительного анализа ВФК также целесообразно учесть положения, регулирующие ВФК ГУП, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах (при доле не менее 50%), государственных корпораций (компаний). Данные организации, наряду с автономными и бюджетными учреждениями обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Рекомендациями по организации экономическим субъектом ВФК. 91 Подводя итоги проведенного сравнительного анализа ВФК, предлагаемого Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА, ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд и ВФК, осуществляемого в соответствии с Рекомендациями по организации экономическим субъектом ВФК, можно сделать следующие выводы о фактическом устройстве ВФК бюджетного сектора: 1. ВФК в бюджетном секторе России в настоящее время имеет двух- уровневую структуру: ведомственный и внутрихозяйственный уровни. 2. Орган государственной власти выступает одновременно в трех ипо- стасях: в качестве субъекта ВФК в рамках его понимания БК РФ, как государственный заказчик, имеющий подведомственных заказчиков и как орган государственной власти, выполняющий функции учредителя подведомственных государственных бюджетных и автономных учреждений, ГУП. 3. Органы государственной власти, выступая в трех ипостасях, осущест- вляют три вида контроля на внутрихозяйственном уровне, предметы которых охватываются финансово-хозяйственной сферой: контроль формирования государственного задания и иных финансово-хозяйственных вопросов, связанных с управлением подведомственными БУ и АУ; самоконтроль и контроль по уровню подчиненности в рамках Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА и контроль за соблюдением Федерального закона № 44-ФЗ. 4. Органы государственной власти, выступая в трех ипостасях, осущест- вляют три вида контроля на ведомственном уровне: контроль государственного задания и иных финансово-хозяйственных вопросов, связанных с управлением подведомственными БУ и АУ; контроль по подведомственности в рамках Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА и ведомственный контроль за заказчиками в рамках Федерального закона № 44-ФЗ. 5. Объекты ведомственного контроля в свою очередь также осуществ- ляют три вида контроля на внутрихозяйственном уровне: контроль выполнения государственного задания и иных финансово-хозяйственных вопросов; самоконтроль и контроль по уровню подчиненности в рамках Федеральных правил осу- 92 ществления ВФК и ВФА или ВФК в соответствии с Рекомендациями по организации экономическим субъектом ВФК (в зависимости от организационноправовой формы), а также контроль выполнения требований Федерального закона № 44-ФЗ. 6. Установленные взаимосвязи между существующим сегментарным правовым регулированием ВФК и правовыми статусами юридических лиц, участников бюджетного сектора (учредитель, государственный заказчик, субъект ВФК) наглядно представлены в квалификационной матрице ВФК в бюджетном секторе (структуре, отражающей взаимосвязь различных ипостасей юридического лица, уровней ВФК в бюджетном секторе и видов контроля) (см. табл. 2.3.). Таблица 2.3. Классификационная матрица ВФК в бюджетном секторе ю. л. – орган государственной власти Различные ипоста- Учредитель Субъект ВФК Государственный си ю. л. заказчик, имеющий подведомственных заказчиков Внутрихозяйствен- Контроль форми- Самоконтроль и Контроль за соный уровень рования контроль по блюдением Федегосударственного уровню подчи- рального закона № задания и иных ненности в рам- 44-ФЗ финансовоках Федеральхозяйственных ных правил вопросов, связан- осуществления ных с управлени- ВФК и ВФА ем подведомственными БУ и АУ Ведомственный Контроль госу- Контроль по Ведомственный уровень дарственного за- подведомствен- контроль за заказдания ности в рамках чиками в рамках Федеральных Федерального заправил осуще- кона № 44-ФЗ ствления ВФК и ВФА Объекты контроля на ведомственном уровне 93 Внутрихозяйствен- БУ и АУ ный уровень КУ КУ и БУ 94 2.3. Анализ внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе на федеральном уровне Изучение внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе не будет полным без глубокого понимания его взаимосвязи с внутренним финансовым аудитом (далее – ВФА), составляющими единое целое, действие которого направлено на повышение эффективности управления бюджетными средствами. По мнению некоторых специалистов, Федеральный закон № 252-ФЗ отменил обязанность осуществлять ведомственный финансовый контроль, а вместо нее ввел обязанность по осуществлению ВФА [168, с. 51]. Однако, с нашей точки зрения, вопрос о роли ВФА в современной системе ВФК бюджетного сектора требует детального рассмотрения. Проведенный анализ основных положений внедряемого на федеральном уровне ВФА, установленных ст. 160.2.1 БК РФ, Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА, Методическими рекомендациями по ВФА [245] показал ограниченность основных положений современного российского ВФА. В качестве объектов ВФА на федеральном уровне определены структурные подразделения администраторов средств бюджета (см. табл. 2.4.), тогда как с теоретической точки зрения объектом аудита следует рассматривать элементы системы, характеризующей деятельность аудируемого лица. Таблица 2.4. Объекты ВФА Объекты ВФА Структурные под- Структурные Структурные подразделения главно- подразделения разделения адмиго распорядителя администрато- нистраторов ис(распорядителя) ров доходов точников финансредств федераль- федерального сирования дефициного бюджета бюджета та федерального бюджета далее все вместе – администраторы средств бюджета составляющие субъекта ВФК Структурные подразделения подведомственных распорядителей и получателей средств федерального бюджета ---объект ВФК 95 Данные элементы фигурируют в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА как вопросы аудиторской проверки, рассматриваемые автором совместно с предметом ВФА. Введение специфического понятия объекта ВФА на наш взгляд обусловлено особенностями определения аудируемого лица, поскольку речь идет об аудите, осуществляемом в рамках администратора средств бюджета, территориальные подразделения которого, а также подведомственные ему распорядители и получатели бюджетных средств, как правило, имеют статус отдельных юридических лиц. В такой ситуации аудируемое лицо может являться составной частью администратора средств бюджета, что и потребовало введения такого объединяющего понятия как объекты ВФА. Однако, отсутствие в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА понятия аудируемого лица способно вызвать на практике терминологическую неопределенность, в связи с чем нуждается в закреплении. Аудируемое лицо целесообразно определить на федеральном уровне следующим образом: главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета и подведомственные им распорядители и получатели средств федерального бюджета, главные администраторы (администраторы) доходов федерального бюджета, главные администраторы (администраторы) источников финансирования дефицита федерального бюджета. Из представленного в табл. 2.4 анализа следует, что объектами ВФА выступают как субъекты, так и объекты ВФК, что фактически определяет основополагающей целью ВФА – анализ ВФК. Анализ систем внутреннего контроля широко используется в современном аудите как косвенный метод, позволяющий выявить слабые места в процессе управления и является одним из основных элементов такого направления теории аудита, как контроллинг [87, с. 46]. В соответствии с данной теорией состояние системы внутреннего контроля выступает ключевым показателем оценки всей деятельности аудируемого лица. Определение субъектов ВФА, установленное на федеральном уровне (см. табл. 2.5.), существенным образом ограничило возможные варианты построения ВФА в бюджетном секторе, сведя организационную структуру ВФА к созданию 96 службы ВФА или назначению аудитора из состава штатных сотрудников администратора средств бюджета. Таблица 2.5. Субъекты ВФА Субъекты ВФА Структурные подразделения админиУполномоченные должностные лица – стратора средств бюджета работники администратора средств бюджета Субъекты наделены полномочиями по осуществлению ВФА, на основе функциональной независимости, которая обеспечивается за счет непосредственного подчинения руководителю администратора средств бюджета При этом на практике в некоторых случаях оптимальными могли оказаться такие варианты организации ВФА как организация аудиторской комиссии, передача ВФА на аутсорсинг и некоторые другие. На наш взгляд, следует законодательно расширить возможности выбора организационной структуры ВФА. Важной новеллой явилось законодательное закрепление такого фундаментального принципа аудита, как независимость. Непосредственное подчинение субъектов ВФА руководителю администратора средств бюджета обеспечивает организационную независимость, тогда как в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА речь идет о функциональной независимости субъектов ВФА. В теории аудита организационную и функциональную независимости часто отождествляют. Однако, на наш взгляд данные понятия различны: организационная независимость обеспечивается такой организационной структурой, которая гарантирует отсутствие влияния объекта аудита на его субъект, тогда как понятие функциональной независимости связано с характером деятельности субъекта ВФА – функциями, которые осуществляют организационно-структурные подразделения. Следовательно, функциональная независимость должна обеспечиваться созданием специализированных организационно-структурных подразделений, функционал которых будет составлять только ВФА и сопутствующие ему задачи, что также требует конкретизации на законодательном уровне. Однако, Методические рекомендации по ВФА, предусматривая возможность создания уполномоченного на 97 ВФА подразделения администратора средств бюджета в составе другого структурного подразделения, сводят на нет сам декларированный Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА принцип функциональной независимости. Особо следует отметить предоставление должностным лицам субъектов ВФА права на привлечение независимых экспертов при проведении аудиторских проверок. Предусмотренная в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА формулировка оставляет свободу выбора оснований для привлечения экспертов, определение которых для данного случая отсутствует. Поэтому у должностных лиц субъектов ВФА есть возможность привлекать независимых экспертов как в случае потребности в специальных познаниях в науке, технике, искусстве или ремесле, так и при необходимости оказания содействия в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств, а также в применении технических средств. Кроме того, данную норму можно рассматривать и как возможность привлечения независимых экспертов, обладающих специальными познаниями в области финансового контроля и аудита в бюджетной сфере. Однако, такая возможность не может служить достаточным основанием для аутсорсинга ВФА, поскольку субъекты ВФА однозначно определены. Вместе с тем, она может быть использована как основа для организации ко-сорсинга ВФА. Существенным пробелом следует считать отсутствие в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА требований к квалификации должностных лиц, осуществляющих ВФА, что не может не сказаться на качестве ВФА. Кроме того, для привлечения и удержания квалифицированных кадров необходимо заложить действенную систему стимулирования, поскольку в отличие от коммерческого сектора, где доходы зависят от объемов аудиторской деятельности, в бюджетном секторе вопрос материального стимулирования аудиторов требует специального регулирования. Квалификация и мотивация аудиторов являются ключевыми аспектами, в конечном счете, определяющими вопросы качества ВФА. От низкого качества аудита в бюджетном секторе пострадают пользователи аудиторской информации, и как следствие, снизится качество управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации. 98 Согласно международной практике в государственном секторе могут предъявляться дополнительные требования к профессиональной компетентности, которые могут включать навыки, необходимые для выполнения аудитором своих обязанностей применительно к определенным условиям. Такая компетентность может подразумевать знание применяемых условий предоставления отчетности законодательному органу, любому другому правительственному органу или общественности. Аудит субъектов бюджетного сектора может включать ряд аспектов аудита результатов деятельности или всестороннюю оценку соблюдения законодательства, нормативных актов или каких-либо иных регулирующих положений, а также предотвращение и обнаружение мошенничества и коррупции [240, параграфы А7, А12, А 37]. Опираясь на международный опыт, на законодательном уровне следует предусмотреть следующие требования к квалификации должностных лиц, непосредственно осуществляющих ВФА в бюджетном секторе: наличие высшего образования и дополнительной профессиональной подготовки по направлению аудита в бюджетном секторе в определенном объеме; требования к наличию практического опыта могу быть дифференцированы в зависимости от занимаемой позиции: от минимальных для специалиста, до максимальных для руководителя. Данное нововведение возможно претворить в жизнь путем разработки и легализации профессионального стандарта внутреннего аудитора в бюджетном секторе, который бы предусматривал помимо квалификационных требований (к образованию и обучению, опыту практической работы), детальное описание трудовых функций, особые условия допуска к работе (например, отсутствие судимость за преступления, состав и виды которых установлены законодательством РФ или дисквалификации), трудовые действия, а также необходимые знания и умения. Согласно Решению Национального совета при Президенте РФ по профессиональным квалификациям от 24 июля 2014 года, в 2014-2016 годах планируется разработка профессионального стандарта «Специалист по аудиту» [268]. Однако вопрос о разработке профессионального стандарта в области ВФА или же аудита в бюджетном секторе в профессиональном сообществе активного обсуждения не 99 имеет. С нашей точки зрения необходимо разработать и утвердить профессиональный стандарт в области аудита в бюджетном секторе. Анализ предмета ВФА (см. табл. 2.6.) показывает, что в основу современного ВФА, помимо указанной ранее теории контроллинга, вошла и теория адекватности, в соответствии с которой первостепенной задачей аудитора является подтверждение адекватности отчетных данных. Согласно теории адекватности, подтверждение отчетных данных проводилось путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности – сначала с учетными регистрами, затем с первичными документами; далее проверялась логическая увязка отчетных данных и наконец проводилась прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием (инвентаризация). Таблица 2.6. Предмет ВФА Предмет ВФА Совокупность финансовых и хозяй- Организация и осуществление ВФК ственных операций, совершенных объектами аудита Вопросы аудиторской проверки: 1. организация и осуществление ВФК; 2. законность выполнения внутренних бюджетных процедур; 3. эффективность использования бюджетных средств; 4. ведение учетной политики, в том числе на предмет ее соответствия изменениям в области бюджетного учета; 5. ведение бюджетного учета, в том числе вопросов, по которым принимается решение исходя из профессионального мнения лица, ответственного за ведение бюджетного учета; 6. формирование финансовых и первичных учетных документов, а также наделение правами доступа к записям в регистрах бюджетного учета; 7. исследование бюджетной отчетности 8. применения автоматизированных информационных систем при осуществлении внутренних бюджетных процедур; 9. наделение правами доступа пользователей к базам данных, вводу и выводу информации из автоматизированных информационных систем, обеспечивающих осуществление бюджетных полномочий Следует обратить внимание, что такое современное направление в науке аудита как теория консалтинга (агентов) [131, с. 39, 41], рассматривающая основной 100 целью повышение эффективности деятельности аудируемого лица, не находит своего отражения в анализируемых положениях, характеризующих предмет ВФА, что кажется весьма неоправданным с учетом формулируемой для бюджетного сектора задачи по повышению эффективности деятельности, а также требуемой функциональной независимостью субъектов ВФА, которые с успехом могли бы решать подобные задачи в свободное от подтверждения достоверности отчетных данных и анализа системы ВФК время. Отсутствие в предмете ВФА оценки эффективности и результативности деятельности аудируемого лица является существенным упущением, не соответствует лучшей международной практике и нуждается во внесении дополнений в действующее регулирование ВФА. Так, Международные стандарты аудита и контроля качества содержат оговорку для аудита бюджетного сектора, указывающую, что расширенный масштаб аудита субъектов бюджетного сектора может включать некоторые аспекты аудита результатов деятельности [240, параграф А 12]. В настоящее время оценка эффективности и результативности деятельности федеральных органов государственной власти, являющихся администраторами бюджетных средств, осуществляется в системе составления и мониторинга реализации докладов о результатах и основных направлениях деятельности (ДРОНД) субъектов бюджетного планирования с помощью автоматизированной информационной системы (АИС) ДРОНД субъектов бюджетного планирования (далее – СБП), администратором которой является Министерство экономического развития РФ [264]. Исходя из указанной выше теории консалтинга, ДРОНД должен стать предметом ВФА. В качестве целей, декларируемых в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА, указаны подготовка рекомендаций по повышению эффективности ВФК и предложений о повышении экономности и результативности использования средств федерального бюджета, которые следует рассматривать как задачи основной цели – оценки эффективности и результативности деятельности аудируемого лица. 101 С учетом указанного замечания предмет ВФА в бюджетном секторе следует дополнить системой управления объектом аудита, анализ конторой позволит осуществлять аудит эффективности деятельности. Среди перечисляемых Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА и Методическими указаниями по ВФА принципов ВФА можно выделить общие, присущие различным сферам государственного управления: законность, эффективность, ответственность, а также системность, стандартизация и этические, присущие непосредственно аудиту: объективность, независимость и профессиональная компетентность. Однако, арсенал общепризнанных этических принципов аудита значительно шире и включает также честность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение. Кроме того, аудиту присущи базовые профессиональные принципы: выборочная проверка, существенность, разумная уверенность, разграничение ответственности, доказательность документирование, понимание деятельности аудируемого лица, профессиональный скептицизм и унифицированность. К сожалению, ни те, ни другие не нашли своего отражения на федеральном уровне. Особое внимание следует обратить на такие принципы, как системность и стандартизация. С нашей точки зрения, данные принципы в их взаимосвязи следует понимать, как необходимость создания системы стандартов ВФА аналогично стандартам бухгалтерского учета, федеральным стандартам аудита. В предыдущей главе работы рассматривался зарубежный опыт организации и проведения аудита в государственном секторе базирующийся на единых национальных стандартах. С целью создания такой системы уполномоченному органу государственной власти следует установить федеральные стандарты осуществления ВФА на основе адаптированных к особенностям бюджетного сектора федеральных стандартов аудита с учетом актуальной редакции Международных стандартов аудита и контроля качества [248]. На основе федеральных стандартов ВФА главные администраторы средств федерального бюджета, а также уполномоченные органы государственной власти субъектов РФ смогут разработать собственные стандарты, учитывающие необходимую специфику отраслевого и регионального харак- 102 тера. И, наконец, последний уровень стандартизации ВФА должны составить стандарты, принимаемые субъектами ВФА на основе правил, установленных в вышестоящих документах. Однако, в настоящее время правовое регулирование стандартизации далее декларации принципа не продвигается. Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА не предусматривают разработки каких-либо дополнительных документов и стандартов даже на федеральном уровне, что свидетельствует об отсутствии предпосылок для создания единой методологической основы построения системы ВФА в секторе государственного управления. Методические рекомендации по ВФА при всей своей ограниченности также носят рекомендательный характер. Отсутствие единой методологической основы способно привести в будущем к разнородной и противоречивой практике ВФА, вызывающей конфликты на местах и неопределенности в профессиональной оценке. Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА помимо аудиторских проверок предусматривают проведение проверок обоснованности и полноты документов, направляемых в Минфин России в целях составления и рассмотрения проекта федерального бюджета (см. табл. 2.7). Такие проверки можно отнести к предварительному аудиту, носящему превентивный характер и позволяющему предотвратить не только отклонения в нормальном течении бюджетного процесса, но и неэффективное использование бюджетных средств. Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА не устанавливают обязательность такого предварительного аудита, однако предоставляют право администратору средств бюджета установить порядок его проведения. На наш взгляд превентивному предварительному аудиту следует придать обязательный характер. Таблица 2.7. Осуществление проверок в рамках ВФА Осуществление проверок в рамках ВФА Аудиторские проверки Проверка обоснованности и полноты документов, направляемых в Минфин России в целях составления и рассмотрения проекта федерального бюджета 103 Содержание ВФА в основном составляет проверочная деятельность, которая может осуществляться в плановом и внеплановом порядке. Оснований для внеплановых проверок Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА и Методическими рекомендациями по ВФА не установлено, что является серьезным недостатком, т.к. вопрос о возможности повторной аудиторской проверки в рамках ВФА фактически остается открытым. Определение оснований для внеплановых аудиторских проверок осложнено особенностями целей ВФА. Оценка надежности ВФК и подготовка рекомендаций по повышению его эффективности, подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином России, равно, как и подготовка предложений о повышении экономности и результативности использования средств федерального бюджета, носят плановый характер. Как правило, внеплановые контрольные мероприятия проводятся в случае получения информации о наличии каких-либо нарушений в объектах проверок. В качестве основы для определения оснований внеплановых проверок принято использовать различные источники получения такой информации: правоохранительные органы, органы государственной власти и общественного контроля, граждане и организации. Однако, учитывая тот факт, что выявление и пресечение нарушений не является целью ВФА, целесообразней использовать иной подход к определению оснований для проведения внеплановых аудиторских проверок: поступление информации о нарушениях, способных повлиять на аудиторские выводы за период, в котором плановый аудит уже проведен и нарушений по его итогам не выявлено, следует рассматривать как вновь открывшиеся обстоятельства, являющиеся основанием для внепланового аудита; поступление аналогичной информации за период, в котором плановый аудит не проводился, следует использовать при подготовке к его проведению. Таким образом, в качестве оснований для внепланового аудита предлагается использовать поступление в субъект ВФА информации о нарушениях, способных повлиять на аудиторские выводы за период, в котором плановый аудит уже про- 104 веден и таких нарушений по его итогам не выявлено. Однако, принимая во внимание возможность неоднократных аудиторских проверок за один и тот же период, следует отметить, что краеугольным камнем данного предложения является определение характера причинно-следственной связи между информацией о нарушении и аудиторскими выводами, в противном случае, возможна подмена цели ВФА на проверку законности финансово-хозяйственных и бюджетных отношений. Для признания оснований внеплановой проверки в рамках ВФА достаточными, указанная причинно-следственная связь должна быть прямой, то есть, нарушение (условие – причина) должно влечь за собой изменение аудиторских выводов (результат) независимо от иных условий, возникших в рассматриваемой конкретной ситуации. В таком случае, подтверждение нарушений, послуживших основанием для проведения внепланового аудита, должно служить поводом для рассмотрения вопроса качества, проведенного ВФА, с анализом причин и условий получения недостоверных выводов и принятием мер по недопущению подобных недостатков в будущем. Блок-схема осуществления аудиторской проверки в рамках ВФА на федеральном уровне (рис. 2.2) позволяет наглядно представить процесс ВФА, состоящий из трех этапов: подготовки к аудиторской проверки, проведения аудиторской проверки и реализации аудиторских выводов, и выявить избыточные процедуры, снижающие производительность труда аудиторов. При планировании ВФА, согласно Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА, в обязательном порядке учитываются такие факторы, как: а) значимость операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры), групп однотипных операций объектов аудита, которые могут оказать значительное влияние на годовую и (или) квартальную бюджетную отчетность в случае неправомерного исполнения этих операций; б) факторы, влияющие на объем выборки проверяемых операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры) для тестирования эффективности (надежности) ВФК, к кото- 105 рым в том числе относятся частота выполнения визуальных контрольных действий, существенность процедур ВФК и уровень автоматизации процедур ВФК; в) наличие значимых бюджетных рисков после проведения процедур ВФК. План Решение руководителя администратора средств бюджета П о д г о т о в к а к Акт Осуществление проверочных мероприятий П р о в е д е н и е а у д и т о р с к о й Программа п р о в е р к е Письменные возражения по акту аудиторской проверки а у д и т о р с к о й п р о в е р к и Контроль выполнения решения руководителя администратора средств бюджета Р е а л и з а ц и я а у д и т о р с к и х Отчет о результатах аудиторской проверки Решение руководителя администратора средств бюджета в ы в о д о в Рисунок 2.2. Блок-схема осуществления аудиторской проверки в рамках ВФА на федеральном уровне Для учета данных факторов в ходе планирования ВФА необходимо проводить анализ ВФК, следовательно, нужно помнить о необходимости взаимной увязки сроков подготовки отчетов по ВФК за предыдущие периоды и срока подготовки плана ВФА на текущий финансовый год, который должен быть утвержден до начала года. Введение такого промежуточного этапа осуществления ВФА как возражения по акту аудиторской проверки (урегулирования разногласий) кажется не вполне оправданным с учетом указанных выше целей ВФА и его независимости от объ- 106 ектов ВФА. Очевидно, что при получении негативной независимой оценки надежности ВФК, достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином России должностные лица объектов ВФА, деятельность которых фактически оценивалась, будут изо всех сил стараться найти аргументированные доводы в свою защиту. На наш взгляд при достаточном уровне качества ВФА рассмотрение этих возражений в большинстве будет носить формальный характер и не приведет к изменению аудиторских выводов. Урегулирование разногласий традиционно присутствует в регламенте осуществления государственного финансового контроля, что вполне оправдано при осуществлении внешнего по отношению к объекту проверки контроля, направленного на исследование законности, эффективности и результативности использования бюджетных средств и вооруженного внушительным арсеналом различных мер принуждения. Поскольку в основе ВФА лежит независимая оценка, а объектам аудита предоставляется возможность подачи письменных заявлений и объяснений должностных лиц и иных работников, предоставление возражений относительно аудиторских выводов может расцениваться, как попытка повлиять на сформированное аудиторское мнение. Фиксация результатов аудиторской проверки предусмотрена соответственно дважды: первично – в акте аудиторской проверки и вторично – в отчете о результатах аудиторской проверки, составленном с учетом поступивших возражений. При этом, алгоритм рассмотрения письменных возражений по акту аудиторской проверки и принятия решения об изменений выводов, зафиксированных в акте, отсутствует, что вызывает правовую неопределенность о наличии или отсутствии у субъекта ВФА полномочий по изменению выводов, зафиксированных в акте, что может скомпрометировать последнего. При отсутствии же такой возможности акт аудиторской проверки и отчет о ее результатах по существу являются дублирующими документами. 107 Учитывая цели ВФА, предлагается отказаться от этапа урегулирования разногласий, а в связи с избыточностью составления акта и отчета о результатах аудиторской проверки предлагается исключить необходимость составления акта. Сохранение в ВФА таких документов как возражения и акт, скорее свидетельствующих о ревизионном наследии государственного финансового контроля, не может иметь рационального значения с учетом приведенных выше аргументов. Следует отметить, что методология аудиторских проверок полностью совпадает с предложенной ранее методологией проверок по существу, предусмотренной Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, утвержденном приказом Минфина России от 25 декабря 2008 года № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» (далее – Положение, утвержденное приказом Минфина России № 146н): инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры. При анализе предлагаемых методов ВФА следует отметить перекос в сторону документарных методов. Так, только при раскрытии понятия инспектирования можно говорить о возможности изучения материальных активов. При этом, такие специфические фактические методы как инвентаризация, осмотр и обследование, лабораторный анализ и экспертиза, эксперимент, письменный и устный опрос и разъяснения не могут быть охвачены таким понятием, как изучение материальных активов. Тогда, как Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА, наряду с камеральными проверками предусмотрены выездные и комбинированные аудиторские проверки, направленные в первую очередь на применение методов фактического контроля. Так, например, чтобы убедиться в достоверности учетных данных в отношении основных средств, производственных запасов или наличных денежных средств в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации. Кроме того, предлагаемый перечень документарных методов также не является полным – в нем отсутствуют такие незаменимые методы, как встречная проверка, контрольное сличение остатков, прослеживание и др. Встречная проверка как метод документального контроля применяется в случаях сличения разных эк- 108 земпляров одного и того же документа. Контрольное сличение остатков необходимо для сличения остатков материально-производственных запасов, установленных инвентаризацией, с остатками, числящимися на дату инвентаризации по выверенным данным бухгалтерского учета. Прослеживание осуществляется относительно взаимосвязанных между собой операций путем изучения документов по первой операции, затем следующей и т.д. до конечной операции. Важное значение при определении методологии ВФА имеет такой неотраженный в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА вопрос, как способ осуществления проверок в ходе ВФА, под которым можно понимать один из возможных вариантов практической реализации метода [57, с. 66]. Как правило, в теории выделяют сплошной и выборочный способы проверок. Ввиду высокой трудоемкости сплошного способа целесообразно устанавливать правила определения как одного из предложенных способов, так и выборочной совокупности (обследование некоторой части всей проверяемой совокупности), носящей репрезентативный характер. Данный вопрос подробно раскрыт в утвержденном постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 Правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», которое можно применять при осуществлении ВФА, в части не противоречащей Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА до завершения разработки системы стандартов ВФА. Однако, для реализации данного предложения необходимо внести соответствующую норму в Федеральные правила осуществления ВФК и ВФА. Общие требования по получению достаточных, надлежащих и надежных доказательств в ходе ВФА, а также нормы, регламентирующие процесс документирования ВФА, в целом, как и методология аудиторских проверок, заимствованы в Положении, утвержденном приказом Минфина России № 146н. Однако, как предлагалось ранее, в дополнение к принятым нормам следует применять традиционную методологию аудита (Документирование аудита. Правило (Стандарт) № 2, Аудиторские доказательства. Правило (Стандарт) № 5) в части не противоречащей Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА до завершения разработки системы стандартов ВФА. 109 Резюмируя вопрос анализа предлагаемой методологии ВФА в целом, следует отметить игнорирование многих рациональных положений общей теории аудита, тогда как использование таких устоявшихся категорий аудита как существенность, аудиторский риск, аудиторские доказательства, аудиторская выборка, аудиторские процедуры, мнение аудиторов будет крайне полезно при разработке федеральных стандартов ВФА. Минфин России в письме от 12.11.2013 № 02-11-010/48342 отмечал, что до принятия Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА при проведении внутреннего аудита следует руководствоваться Положением, утвержденным приказом Минфина России № 146н. В связи с заимствованием ВФА ряда методологических положений из этого документа, некоторые авторы полагают, что предлагаемый на федеральном уровне порядок ВФА является аналогом старого ведомственного финансового контроля [193, с. 63]. Проведенный выше анализ убедительно показал, что, несмотря на заимствование методологии, Правительством РФ заложены приницпиально новые основы системы ВФА в бюджетном секторе, определены такие основополагающие элементы аудита как субъект, объект, предмет, принципы и цели; регламентирована последовательность действий и создание основных документов. Учитывая выводы предыдущих параграфов, ВФА следует рассматривать как один из элементов единой системы ВФК бюджетного сектора, аккумулирующий информацию на ведомственном уровне и доставляющий ее государству как основному заинтересованному пользователю. Принятие Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА стало существенным движением вперед на пути построения системы ВФА в бюджетном секторе. Однако, для совершенствования ВФА автором предлагается доработка положений федеральных правил осуществления ВФК и ВФА на основе: 1. Введения понятия аудируемого лица; 2. Расширения возможностей выбора организационной структуры ВФА; 3. Закрепления требований к квалификации должностных лиц, осущест- вляющих ВФА, а также механизмов стимулирования их деятельности; 110 4. Расширения предмета ВФА за счет оценки эффективности и результа- тивности деятельности аудируемого лица; 5. Расширения предложенных принципов ВФА за счет общепризнанных этических и базовых профессиональных принципов аудита; 6. Развития принципов стандартизации и системности посредством соз- дания системы стандартов ВФА: федеральных, ведомственных, региональных и локальных на основе адаптированных к особенностям бюджетного сектора федеральных стандартов аудита с учетом актуальной редакции Международных стандартов аудита и контроля качества; 7. Предоставления возможности применения федеральных правил (стан- дартов) аудиторской деятельности в части не противоречащей Федеральным правилам осуществления ВФК и ВФА до завершения разработки системы стандартов ВФА; 8. Закрепления оснований для внеплановых аудиторских проверок; 9. Придания обязательного характера превентивному предварительному аудиту, осуществляемому в виде проверок обоснованности и полноты документов, направляемых в финансовый орган в целях составления и рассмотрения проекта бюджета; 10. Устранения таких избыточных процедур, снижающих производитель- ность труда аудиторов, как составление акта аудиторской проверки и рассмотрение возражений на акт аудиторской проверки; 11. Модернизации методологии ВФА путем внедрения устоявшихся кате- горий аудита при разработке системы стандартов ВФА. В число заинтересованных пользователей информации по результатам ВФА, помимо руководителей и должностных лиц администраторов бюджетных средств, включено государство в лице органов государственного финансового контроля, что определяет руководящее значение ВФА в системе ВФК и необходимость введения дополнительных механизмов обеспечения объективности и корректной трансляции полученной аудиторской информации. Данное положение коррелирует с выводом о том, что ВФК в бюджетном секторе 111 обеспечивает достижение целей, поставленных, в том числе перед государством, а также обратную связь в процессе управления не только внутрихозяйственными, но и государственными дополнительным финансами. механизмом ВФА обеспечения в свою очередь объективности и является корректной трансляции информации, характеризующей качество ВФК. Включение ВФА в состав ВФК не является принципиально новым подходом. Так, в международной практике Р. Додж рассматривает внутренний аудит как один из процессов, подчиненных внутреннему контролю: «Внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля; осуществляется по решению органов управления фирмы для цели контроля и анализа хозяйственной жизни» [78, с. 87]. Руководство «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control – Integrated Framework (1992)) также рассматривает службу внутреннего аудита как составную часть системы внутреннего контроля, призванную осуществлять мониторинг процедур внутреннего контроля, оценку их эффективности внутреннего контроля. и выработку рекомендаций по совершенствованию 112 ГЛАВА 3. ЭЛЕМЕНТЫ МОДЕЛИ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ 3.1. Концептуальные основы внутреннего финансового контроля Проведенный анализ состояния внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе позволил сформулировать основные проблемы в данном направлении: Отсутствие законодательного определения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, что вызывает его различное понимание как в науке, так и в практической деятельности. Неразработанность основных понятий внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе: его субъекты и объекты, предмет, цели и задачи, принципы. Как следствие указанных выше проблем разделение правового регулирования внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на отдельные составляющие: внутренний финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений, ведомственный контроль в сфере закупок, контроль выполнения государственного задания. Не определено место и роль внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в системе государственного (муниципального) финансового контроля. Организация внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе ограничена на законодательном уровне структурно-функциональной формой. 113 На законодательном уровне ограничена возможность применения различных способов организации внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе. Недостаточность методологического обеспечения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. Классификация проблематики в сфере внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе представлена на рис. 3.1. Теоретические проблемы Отсутствие законодательного определения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе Неразработанность основных понятий внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе: субъекты и объекты, предмет, цели и задачи, принципы Не определено место и роль внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в системе государственного финансового контроля Методологические проблемы Отсутствие общепринятой системной регламентации и стандартизации процессов внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе Отсутствие научной базы для классификации нарушений и недостатков, выявляемых в процессе внутреннего финансового контроля, что вызывает сложности при внедрении риск ориентированного подхода Отсутствие методологической основы для информационного обмена между внутренним финансовым контролем и государственным финансовым контролем Организационные проблемы Законодательно ограничена возможность применения различных способов организации внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе Отсутствие реальных механизмов, обеспечивающих независимость органов внутреннего финансового аудита при внедрении предлагаемого законодателем способа его организации Отсутствие квалифицированного персонала Экономико-политические проблемы Слабая заинтересованность ИОГВ и руководителей учреждений во внедрении ВФК Недостаточность финансирования Рисунок 3.1. Классификация проблемных областей в сфере ВФК в бюджетном секторе (составлено автором) 114 Ведущее значение в данной классификации имеют теоретические проблемы, поскольку предопределяют методологические и организационные. Так, например, отсутствие общепринятой системной регламентации и стандартизации процессов внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе является следствием неразработанности его понятийного аппарата. Однако, базовое и фундаментальное значение имеют экономико-политические проблемы, такие как: отсутствие политической воли и недостаточность финансирования. Отсутствие заинтересованности исполнительной власти различных уровней в организации эффективной системы внутреннего финансового контроля является следствием недооценки роли внутреннего финансового контроля в процессе управления государственными финансами, высокого уровня коррупции, а также низкой степенью заинтересованности в конечных результатах. В современных условиях функционирования экономики, характеризующихся геополитическими изменениями, влекущими смещение приоритетов бюджетных расходов в сторону обеспечения обороноспособности страны, замедлением темпов роста экономики и относительным снижением наполняемости доходной части бюджетов, в первую очередь, необходимо экономическое обоснование внедрения системы внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе. В данном случае следует оценивать затраты на ее построение и функционирование и положительные эффекты в области повышения эффективности управления бюджетными средствами, которые будут получены в будущем. Исходя из представления о роли ВФК в системе ГМФК, в качестве ожидаемых положительных эффектов можно рассматривать такие как повышение качества финансового менеджмента в бюджетном секторе, снижение расходов на обслуживание системы ГМФК, повышение эффективности использования бюджетных средств. Однако, разработка показателей оценки указанных аспектов, равно как и соотнесение их возможных значений с необходимыми затратами требует отдельного глубокого анализа и изучения. 115 Автором под моделью понимается информационная модель в мысленной форме, представляющая собой совокупность информации, характеризующей свойства и состояние ВФК в бюджетном секторе, а также его взаимосвязь с внешним миром. Главной целю совершенствования модели ВФК в бюджетном секторе необходимо рассматривать повышение эффективности бюджетного сектора. В ходе проведенного исследования Всемирный Банк установил, что эффективность предприятия в большей степени зависит от уровня менеджмента, нежели от формы собственности [55, с. 15]. Поэтому автором предлагается в качестве основной задачи совершенствования существующей модели рассматривать повышение эффективности управления средствами, выделяемыми из бюджетов бюджетной системы РФ. Кроме того, предлагаемая автором модель направлена на решение части обозначенных выше проблем: теоретических, методологических, экономико-политических и организационных. Ключевой предпосылкой ее разработки помимо выявленных проблем, послужил тезис о недопустимости перегрузки процесса управления бюджетными средствами избыточными контрольными процедурами. Рассмотрение модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе следует начать с теоретических положений. Исследование внедряемой на федеральном уровне модели ВФК выявило такие существенные недостатки, как ограниченность формы, предмета и методов; модели внутреннего финансового аудита – необоснованное сужение способов его организации, а также заинтересованных пользователей информации, образуемой в процессе внутреннего финансового контроля и аудита. Кроме того, автором установлена целесообразность интеграции, как на внутрихозяйственном, так и на ведомственном уровне таких видов внутреннего финансового контроля как ВФК в бюджетной сфере, контроль в сфере закупок, контроль выполнения государственного задания; роль ВФК как фундаментальной основы, базиса системы ГМФК. В научной доктрине отсутствует разработанное определение внутреннего финансового контроля применительно для бюджетного сектора, что вызывает 116 различное понимание данного термина на практике. Определяя ВФК, следует преодолеть установленный в первой главе дуализм в подходах к определению финансового контроля как деятельности уполномоченных субъектов и как постоянно присутствующего элемента управления финансами. В определении целесообразно отразить сущность внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, заключающуюся в выполнении функции обратной связи в процессе управления бюджетными средствами, а также формализацию процесса внутреннего финансового контроля в деятельности уполномоченных должностных лиц посредством осуществления контрольных процедур. Под внутренним финансовым контролем в бюджетном секторе следует понимать обеспечивающее обратную связь в процессе управления осуществление контрольных процедур уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение законности, эффективности и результативности использования средств, выделяемых из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. Исходя из данного определения, ВФК в бюджетном секторе нельзя сводить к контролю только бюджетных правоотношений. ВФК в данном случае понимается автором максимально широко и включает в себя также контроль в сфере закупок и контроль выполнения государственного задания. Данный подход коррелирует с широким подходом к определению предмета ВФК в советский период, а также с наилучшей международной практикой внутреннего контроля в государственном секторе, также применяющей широкий подход к определению его предмета. В отличие от ГМФК ВФК осуществляется уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, а не должностными лицами специализированных органов ГМФК. Также в определении отсутствует ограничения ВФК внутрихозяйственным уровнем в связи с расширением автором его пределов применительно к бюджетному сектору 117 и включением в него ведомственного уровня, что аргументировано в параграфах 2.1 и 2.2 настоящей работы. Несмотря на дискуссионность данного положения, автор успешно использует его в качестве основной предпосылки для построения практических методик, направленных на внедрение ВФК на региональном уровне в новых условиях. ВФК согласно авторскому определению обеспечивает обратную связь в процессе управления государственными (муниципальными) финансами и имуществом, что демонстрирует его роль как фундаментальной основы, базиса системы ГМФК. Стратегическая цель ВФК гораздо шире, чем традиционная цель внутреннего финансового контроля в коммерческом секторе (достижение целей, поставленных перед организацией). ВФК должен и может стать действенным механизмом повышения эффективности управления средствами, выделяемым из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов (далее – бюджетные средства), а также государственным (муниципальным) имуществом. Тактическая цель ВФК заключается в получение информации для принятия решений, касающихся эффективного управления бюджетными средствами и государственным (муниципальным) имуществом. Для достижения поставленных целей ВФК решает следующие основные задачи: 1) обеспечение соблюдения нормативных правовых и локальных актов в ходе использования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества; 2) обеспечение экономичного, результативного и эффективного исполь- зования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества; 3) обеспечение достоверности управленческой, бухгалтерской и иной отчетностей (надежность и полнота информации); 4) обеспечение повышения эффективности и результативности деятель- ности. Рассматривая ВФК в бюджетном секторе максимально широко как фундамент, базис системы ГМФК, автор предлагает принимать существующий 118 ВФА как обособленную подсистему, функционально составляющую ВФК. Как указывалось в параграфе 2.3 настоящей работы, включение ВФА в состав ВФК не является принципиально новым подходом, однако автор полагает, что ВФА является самостоятельной организационной формой ВФК, постоянно присутствует в нем и обладает рядом специфических функций, которые охватываются целями и задачами ВФА в целом. Задачи ВФА: подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином России и подготовка предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств полностью охватываются задачами ВФК. Такая специфическая задача ВФА как оценка надежности ВФК и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности не может служить достаточным основанием для выделения ВФА в отдельную систему при осуществлении ВФК должностными лицами организаций сектора государственного управления. Говоря о дискуссионности указанного положения, хочется отметить, что оно также успешно использует в качестве основной предпосылки для построения практических методик, направленных на внедрение ВФК на региональном уровне в новых условиях. При этом выделение ВФА бюджетного сектора в обособленную от ВФК систему, с точки зрения автора, получит актуальность при введении возможности осуществления ВФА посредством аусорсинга, специально обученными квалифицированными аудиторами бюджетной сферы на основе осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку ВФК является базисом системы ГМФК, а пользователями информации, образуемой в результате его осуществления, выступают публичноправовые образования в лице органов ГМФК, объект ВФК (кого контролируют) следует рассматривать широко. Характеризуя объект ВФК, следует выделять три уровня: внутрихозяйственный, ведомственный и договорный. Контроль по уровню подведомственности рационально рассматривать как составную часть ВФК, поскольку цели и задачи, субъекты и предмет, принципы в данном случае 119 будут едины. Объекты ВФК при таком подходе помимо собственно участников бюджетного процесса, составят подведомственные исполнительным органам государственной власти государственные учреждения, а также ГУП и хозяйственные товарищества и общества с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах (при доле не менее 50%). Объектами ВФК с нашей точки зрения будут являться не только государственные (муниципальные) учреждения, для которых администратор бюджетных средств, выступая учредителем, предоставляет субсидии на выполнение государственного задания и иные цели, но и те государственные (муниципальные) учреждения, которые таких субсидий не получают. По мнению автора, объект ВФК не ограничивается организациями бюджетного сектора, им может стать любое юридическое лицо или предприниматель, получившие субсидию (грант) или бюджетные инвестиции на основании договора (соглашения), которое в том числе определяет правовые основания для осуществления контроля за использованием предоставленных средств. ВФК, осуществляемый в ходе предоставления финансирования, источником формирования которого был соответствующий бюджет, реализуется на договорном уровне. Трехуровневая структура объекта ВФК представлена на рис. 3.2. В целях настоящей работы все объекты ВФК целесообразно классифицировать исходя из такого критерия, как контроль за ресурсами со стороны субъекта ВФК, следующим образом: организации, ресурсы которых контролируются соответствующими организациями бюджетного сектора (подведомственные учреждения и унитарные предприятия, хозяйственные товарищества и общества с участием публичноправовых образований в их уставных (складочных) капиталах (при доле не менее 50%); организации, ресурсы которых не контролируются соответствующими организациями бюджетного сектора (подведомственные иным организациям бюджетного сектора учреждения, унитарные предприятия, хозяйственные 120 общества, получившие субсидии, гранты или бюджетные инвестиции; иные юридические лица и индивидуальные предприниматели, получившие субсидии, гранты или бюджетные инвестиции). Система ГМФК Договорный уровень: получатели субсидий (грантов), бюджетных инвестиций Ведомственный уровень: КУ, БУ, АУ, Г(М)УП, Хоз.общества ВФК ВФА Внутрихозяйственный уровень: деятельность ГАБС, КУ, БУ, АУ Рисунок 3.2. Трехуровневая структура объектов ВФК в бюджетном секторе Таким образом, принимая во внимание широкий подход к определению объектов ВФК, фактически затрагивающий организации, не входящие в круг субъектов бюджетного сектора, необходимо особым образом урегулировать вопрос пределов его осуществления. На наш взгляд, пределы осуществления ВФК для каждой организации бюджетного сектора (субъекта ВФК) ограничиваются, во-первых, организациями, ресурсы которых ими контролируются, а во-вторых, иными организациями – получателями финансирования, источником формирования которого был соответствующий бюджет, на основании соглашения с субъектом ВФК. Особого внимания заслуживает ситуация, когда объектом ВФК выступают подведомственные иным организациям бюджетного сектора учреждения, унитарные предприятия, хозяйственные общества, получившие субсидии, гранты или бюджетные инвестиции на основании соглашения с 121 субъектом ВФК. В данном случае возникает дублирование полномочий со стороны двух субъектов ВФК: предоставившего средства и вышестоящей организацией, которое необходимо устранять путем координации при планировании ВФК. Кроме того, следует учитывать субординацию организаций различных уровней бюджетного сектора, чтобы не допускать дублирования их контрольных полномочий, в том числе с органами местного самоуправления. В связи с тем, что ВФК не ограничен внутриорганизационными рамками для определения элементов его системы, возможно применение аналогии с финансовым контролем. Тогда, ВФК можно представить, как совокупность следующих взаимосвязанных элементов, опосредующих его осуществление: теоретическая база (определения понятий, целей, задач и т.д.), предмет, субъект, объект, нормативная база, методическое обеспечение, научно-исследовательская и учебная базы, кадровое обеспечение, материально-техническое и финансовое обеспечение (в том числе финансовые ресурсы, соответствующие условиям работы техника, помещения и т.д.), информационно-коммуникативная инфраструктура (информационное обеспечение, система коммуникаций). Тогда как при традиционном подходе систему внутреннего финансового контроля принято рассматривать как комплекс упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, используемых руководством и работниками организации в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а, применяя международные стандарты – как пять взаимосвязанных компонентов: контрольная среда, оценка рисков, контрольные действия, обмен информацией и мониторинг. 122 В нашем представлении система внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе остро нуждается в централизованном регулировании таких элементов, как нормативная исследовательская техническое и и учебная финансовое база, методическое базы, кадровое обеспечение, обеспечение, обеспечение, научно- материально- информационно-коммуникативная инфраструктура. Учитывая взаимосвязь таких элементов как научно-исследовательская, учебная базы и кадровое обеспечение, организацию специализированного обучения также следует осуществлять в централизованном порядке, исходя из реальных возможностей субъектов РФ. При наличии достаточной научноисследовательской и учебной базы на территории субъекта РФ можно наладить взаимодействие по вопросам обучения на регулярной основе в масштабах региона, при ее отсутствии – межрегиональное взаимодействие по вопросам обучения с ведущими высшими учебными заведениями страны. На наш взгляд, финансирование кадрового обеспечения ВФК следует организовать путем включения соответствующих эффективности бюджетных мероприятий расходов в программы субъектов РФ, повышения субсидируемые из федерального бюджета (частичное софинансирование) [23]. В настоящее время поддержка реализации региональных программ повышения эффективности бюджетных расходов предусмотрена как одно из мероприятий в рамках подпрограммы 3 «Содействие повышению качества управления региональными и муниципальными финансами» государственной программы РФ «Создание условий для эффективного и ответственного управления региональными и муниципальными финансами, повышения устойчивости бюджетов субъектов РФ» [24]. Отдельного рассмотрения заслуживает создание информационно- коммуникативной инфраструктуры ВФК. На наш взгляд данный элемент следует изначально организовать на общенациональном уровне и в перспективе предусматривать его интеграцию с системой «Электронный бюджет». Инфраструктура должна удовлетворять запросы по информированию участников 123 процесса ВФК, а также предусматривать возможность обмена информацией и передовым опытом. В качестве платформы для организации информационнокоммуникативной инфраструктуры ВФК бюджетного сектора необходимо создание экспертно-информационной системы, под которой следует понимать программную систему, которая накапливает и обобщает информацию, содержащую факты и правила в определенной области, формализует особым образом экспертные знания, делает на основе логического их анализа выводы и предлагает решения конкретных проблем [256]. Так, блок экспертно- информационной системы, составляющей базу данных можно формировать по следующим основным направлениям сбора и анализа информации: 1. О нарушениях и недостатках, выявляемых в процессе ВФК; 2. О применении риск-ориентированного подхода в процессе ВФК; 3. О причинах и условиях нарушений и недостатков, выявляемых в процессе ВФК; 4. О способах организации, методах и средствах ВФК; 5. О формах документов, используемых в процессе ВФК; 6. О качестве ВФК, в том числе получаемая по результатам ВФА и анализа органами внутреннего и внешнего государственного финансового контроля; 7. Оценка эффективности ВФК и ВФА. Совокупность получаемых знаний составит основу экспертной системы. Вторым блоком экспертно-информационной системы должен стать механизм анализа и принятия решений, представляющий собой алгоритмы обработки данных, в основу которых заложены соответствующие алгоритмы, применяемые на практике квалифицированными специалистами. Так, например, в основу сбора и анализа информации о нарушениях и недостатках, выявляемых в процессе ВФК необходимо положить соответствующий классификатор. Информацию о нарушениях и недостатках, накопленную на основе классификатора, можно будет подвергнуть анализу на предмет определения степени вероятности тех или иных рисков как в масштабах страны, так и применительно к отдельно взятому региону. 124 Другими немаловажными алгоритмами необходимо опосредовать исследование истинных причин и условий выявляемых нарушений и недостатков. Следует определить, что в объекте управления или у субъекта управления необходимо и возможно подвергнуть изменению, чтобы установленное отклонение от нормы либо ликвидировалось, либо могло быть минимизировано. Такое решение зачастую является простым и легко внедряемым, поскольку глубинные причины, вызывающие негативные аспекты, могут быть весьма тривиальными. Экспертно-информационная система не должна носить только информативно-сравнительный характер, ее задача оказывать непосредственное влияние на состояние ВФК, в том числе путем его оценки, а также оценки деятельности его субъектов. Идентификацию пользователей, например, через получение логина и пароля в удостоверяющем центре можно осуществлять на базе региональных органов внутреннего государственного финансового контроля. При организации идентификации пользователей и закрытой части сайта для идентифицированных пользователей функционал такого ресурса можно существенно расширить, например, производить обобщение и анализ отчетных данных пользователей с присвоением оценок и последующим ранжированием. С помощью подобного ресурса возможно организовать сбор и анализ информации о выявленных в процессе ВФА и ВФК нарушениях и недостатках, который позволит выявить существующие бюджетные риски и станет инструментом для их оценки и предложений по минимизации. Для организации предлагаемой информационно-коммуникативной инфраструктуры ВФК необходимо на законодательном уровне урегулировать процедуры взаимодействия Финансирование создания субъектов подобного ВФК, ресурса а также на наш органов ГМФК. взгляд следует осуществлять в рамках одной из подпрограмм государственной программы РФ «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков»: «Обеспечение сбалансированности федерального бюджета и повышение эффективности бюджетных расходов», «Нормативно-методическое обеспечение и организация бюджетного процесса», «Обеспечение открытости и прозрачности 125 управления общественными финансами», «Организация и осуществление контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере» [22]. В настоящее время в качестве примера создания информационнокоммуникационного ресурса можно рассматривать сайт в сети Интернет «Горячая линия по вопросам государственного финансового контроля», на котором есть такие подразделы как «На линии Минфин», «На линии Росфиннадзор», позволяющие задать вопросы органам государственной власти в неофициальном порядке и получить ответы специалистов; «Контроль в сфере госзакупок», «Обмен опытом» [269]. Как вытекает из предлагаемого определения, ВФК осуществляется должностными лицами организаций сектора государственного управления, понимаемого автором широко: органы государственной власти; органы управления государственных внебюджетных фондов; органы местного самоуправления; казенные учреждения; государственные бюджетные и автономные учреждения. Классификация субъектов ВФК (кто контролирует), которыми являются уполномоченные должностные лица организаций бюджетного сектора, представлена в табл. 3.1. Таблица 3.1. Классификация субъектов ВФК п\п 1 1.1 1.2 1.3 2. Субъекты ВФК Должностные лица непосредственно или косвенно связанные с осуществлением финансово-хозяйственных операций Руководитель организации (уполномоченный заместитель руководителя) Руководители структурных подразделений, непосредственно осуществляющих финансово-хозяйственные операции Должностные лица, непосредственно осуществляющие финансовохозяйственные операции Должностные лица, осуществление ВФК специальным образом уполномоченные на 126 Специализированное должностное лицо Должностные лица специализированного структурного подразделения организации Должностные лица в составе специализированной комиссии 2.1 2.2 2.3 Субъекты ВФК можно разделить на две группы: в первую группу включить уполномоченных должностных лиц организаций бюджетного сектора, которые непосредственно или косвенно связаны с процессом осуществления финансовохозяйственных операций. Так, если должностное лицо, осуществляющее контроль, самостоятельно определяет результат, такая связь с процессом осуществления финансово-хозяйственных операций является непосредственной. Косвенная связь с процессом возникает тогда, когда контролирующее лицо находится во взаимосвязи с лицом, ответственным за результат, не оказывая при этом непосредственного влияния. Несмотря на общепризнанный международный опыт, свидетельствующий об эффективности структурно-функциональной формы ВФК, состав субъектов нельзя ограничивать лишь теми работниками, которые непосредственно или косвенно связаны с осуществлением финансово-хозяйственных операций. В российской действительности необходимо учитывать наличие разветвленной и территориально удаленной сети подведомственных учреждений, как казенных, так и бюджетных, автономных, которые, по мнению автора, выступают объектами ВФК вышестоящей организации. Ограничивать ВФК в данном случае структурно-функциональной формой нельзя, поскольку для решения задач ВФК в некоторых оправданных случаях необходимо применение таких методов фактического контроля, как осмотр, инвентаризация, экспертиза, контрольный обмер (замер), экспертиза и др. Подобное разнообразие используемых приемов и методов контроля, наличие разветвленной и территориально удаленной сети подведомственных учреждений требует привлечение специальным образом уполномоченных на осуществление ВФК должностных лиц. Вопрос о квалификационных требованиях к должностным лицам, специальным образом уполномоченным на осуществление ВФК требует на наш взгляд де- 127 тального рассмотрения. Опираясь на международный опыт, на законодательном уровне следует предусмотреть следующие обязательные требования к квалификации указанных должностных лиц: наличие высшего образования и дополнительной профессиональной подготовки по направлению внутреннего контроля в бюджетном секторе в определенном объеме; требования к наличию практического опыта могут быть дифференцированы в зависимости от занимаемой позиции: от минимальных для специалиста, до максимальных для руководителя. Применительно к должностным лицам в составе специализированной комиссии можно предусмотреть рекомендательные характер квалификационных требований. Данное нововведение возможно претворить в жизнь путем разработки и легализации профессионального стандарта внутреннего контролера в бюджетном секторе, который бы предусматривал помимо квалификационных требований (к образованию и обучению, опыту практической работы), детальное описание трудовых функций, особые условия допуска к работе (например, отсутствие судимость за преступления, состав и виды которых установлены законодательством РФ или дисквалификации), трудовые действия, а также необходимые знания и умения. Следует отметить, что в настоящее время профессиональный стандарт «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)» рекомендован Национальным советом при Президенте РФ по профессиональным квалификациям к утверждению Минтрудом России [253, п. 87 приложения 1]. Разработкой стандарта занимались в 2014 году в рамках государственного контракта ООО «Российский союз промышленников и предпринимателей», Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве РФ», НП «Национальное объединение внутренних аудиторов и контролеров». Проект данного стандарта по состоянию на 15.09.2014 полностью удовлетворяет запросы коммерческого сектора, но не может быть использован в бюджетном, поскольку ВФК последнего имеет ряд существенных особенностей. Однако вопрос о разработке профессионального 128 стандарта в области ВФК в бюджетном секторе в профессиональном сообществе активного обсуждения не имеет. Особую роль среди субъектов ВФК играет руководитель организации, поскольку ему следует личным примером демонстрировать приверженность к внутриорганизационным ценностям, позволяющим мотивировать каждого сотрудника четко выполнять должностные обязанности, связанные с внутренним контролем. Согласно международному опыту, закрепленному в Руководстве «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control — Integrated Framework (2013) [229], именно первому лицу отводится особая руководящая роль в разработке, реализации и развитии системы внутреннего контроля, а также оценке его эффективности. Следовательно, возложение руководящей роли на уполномоченного заместителя руководителя возможно лишь в исключительных механизмами, случаях позволяющими и должно культивировать компенсироваться развитие системы иными ВФК в организации на самом высшем уровне. Безусловно, для нормального функционирования внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе необходима формализация полномочий по внутреннему финансовому контролю. Разработка локальных нормативных актов и документации, опосредующей осуществление ВФК, является краеугольным камнем в построении системы ВФК на практике. Данная задача стоит на всех уровнях государственной власти, как федеральном, так и региональном, местном. Предметом ВФК является финансово-хозяйственная деятельность организации. Исходя из особенностей правового регулирования, предмет ВФК в бюджетном секторе можно разделить на находящиеся в тесном взаимодействии финансово-хозяйственные отношения в следующих сферах: бюджетной, выполнения государственного задания, закупок для государственных (муниципальных) нужд, а также гражданско-правовой, налоговой, трудовой, валютной и др. Так, пороки в трудовых, налоговых, гражданских, валютных и других правоотношениях способны быть источниками бюджетных рисков. Таким образом, в настоящее время при организации внутреннего финансового контроля следует учитывать различ- 129 ные, не всегда формализованные требования, и разрабатывать несколько локальных нормативных актов, регулирующих финансовый контроль в рамках указанных видов финансово-хозяйственных отношений (положение об учетной политике, включая график документооборота и положения налогового учета; положение (регламент) об осуществлении внутреннего финансового контроля; положение о закупках товаров, работ, услуг, Регламент ведомственного контроля и др.). На практике зачастую отсутствует единый подход к организации данных процессов, положения локальных нормативных актов противоречат друг другу, должностные лица частично дублируют одни контрольные процедуры, упуская при этом необходимость осуществления других. Подобное многообразие контрольных процедур, которые вынуждены осуществлять на местах, приводит, в конечном счете, к формальному отношению должностных лиц и имитации контрольной деятельности. При этом в большинстве случаев, предметом изучения в ходе контроля будут являться одни и те же документы и хозяйственные операции, но с разных точек зрения. Представляется, что в сложившейся ситуации возникает снижающая производительность труда избыточная регламентация как порядков самих контрольных процедур, так и фиксации их хода и результатов. С нашей точки зрения различные сферы предмета ВФК: бюджетная, выполнения государственного задания, закупки для государственных (муниципальных) нужд, требуют различного методологического обеспечения, которое может обусловить кадровую специализацию при осуществлении контроля. Однако, это не является достаточным основанием для организационного разделения контроля на различные виды. Дополнительными аргументами в пользу широкого подхода к определению предмета внутреннего контроля в бюджетном секторе служит наилучшая зарубежная практика, а также советский опыт его осуществления, детально исследованные в параграфах 1.2, 1.3. В процессе построения ВФК необходимо выявить наиболее значимые для управления бюджетными рисками контрольные точки во всей совокупности финансово-хозяйственных отношений, будь то бюджетные, трудовые или налоговые 130 правоотношения. Именно поэтому нельзя ограничивать предмет ВФК бюджетными правоотношениями – соблюдение налогового, гражданского, административного законодательства; достижение поставленных перед организацией целей и повышение эффективности деятельности также должны быть охвачены ВФК. Как было продемонстрировано в параграфе 1.3 настоящей работы, эффективная система внутреннего контроля в государственном секторе в развитых странах обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности, законность и эффективность деятельности организации, минимизацию существующих рисков. Следовательно, задачи российского ВФК в бюджетном секторе гораздо шире, чем те, которые получили регламентацию в праве. Модель ВФК следует рассматривать, опираясь на международный опыт, максимально широко, захватывая все существенные финансово-хозяйственные операции и вопросы управления. Поскольку на уровне правового регулирования проведена регламентация организации внутреннего контроля в бюджетном секторе по линии бюджетного законодательства и законодательства о закупках для государственных нужд, данные положения с практической точки зрения можно рассматривать как ядро для регламентации современной модели ВФК. Классификация предмета ВФК по отдельным наиболее значимым направлениям (сегментам) и задачам представлена в Приложении 7. В предмете ВФК предложено выделить следующие направления: внутренние бюджетные процедуры (в рамках ст. 160.2.1 БК РФ), субсидии (гранты), выполнение государственного задания, факты хозяйственной жизни (в рамках Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), ведомственный контроль по Федеральному закону 44-ФЗ, государственное (муниципальное) имущество и процессы управления. Следует обратить внимание, что обеспечение соблюдения нормативных правовых и локальных актов в ходе использования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества нельзя ограничивать пределами бюджетного законодательства или законодательства, регулирующего 131 государственные закупки, а обеспечение достоверности отчетности – бюджетной сферой. В задачи ВФК в сфере контроля за субсидиями и грантами, предоставляемыми юридическим и физическим лицам помимо проверки соблюдения условий, целей и порядка предоставления, по мнению автора, необходимо включить проверку законности и результативности использования средств и достижения планируемых показателей. Данными задачами следует дополнить и предмет государственного финансового контроля за указанными субсидиями и грантами, поскольку проверки соблюдения условий, целей и порядка предоставления не позволяют ответить на вопрос, куда же на самом деле были потрачены бюджетные средства и достигнуты ли планируемые результаты. Учитывая, что предоставление субсидий юридическим лицам является одним из основных инструментов реализации государственных программ на местах, необходимо понимать, что достижение запланированных показателей в рамках государственных программ невозможно без постановки, корреспондирующих им показателей, измеряющих результаты, финансируемые путем субсидирования. Следовательно, необходимо предусматривать достижение планируемых результатов в соглашениях о выделении субсидий и осуществлять контроль данных показателей. Тогда в ходе ВФК следует осуществлять оценку эффективности использования субсидий (грантов) путем сравнения фактически достигнутых значений с установленными в соглашениях (договорах) о предоставлении субсидий (грантов) значениями. Другой немаловажной проблемой, связанной с бюджетным субсидированием, является разграничение бюджетного финансирования на закупки товаров, работ, услуг для государственных нужд и предоставление субсидий на возмещение затрат юридическим лицам. Так, например, на практике одни и те же товары, работы, услуги можно профинансировать либо путем предоставления юридическим лицам субсидий на возмещение затрат, либо путем размещения государственного заказа. Для решения этой проблемы следует на 132 законодательном уровне определить области экономической деятельности, в которых целесообразно выделение субсидий (грантов) из бюджетной системы. Для решения задач контроля выполнения государственного задания необходимо сформулировать следующие направления, включающие: 1. Определение соответствия плановых параметров государственных заданий фактическим лежит в плоскости подтверждения достоверности данных о фактических показателях дистанционно; 2. Установление причин выявленных отклонений и предупреждению возможных нарушений и отклонений связано с необходимостью построения системы внутреннего контроля и подготовки специалистов – аналитиков; 3. Проверку фактических качественных характеристик выполненных в рамках государственного задания работ (оказанных услуг) связано, во-первых, с установлением таких показателей, во-вторых, со сбором объективной, полной и достоверной информации об их достижении; 4. Определение соотношения нормативной и фактической стоимости единицы выполненной в рамках государственного задания работы лежит в плоскости внедрения системы управленческого учета, подтверждения достоверности его данных. Предметом контроля за выполнением государственного задания являются вопросы фактического выполнения государственного задания и, как следствие результативность и эффективности освоения целевого государственного финансирования. Несмотря на существующие сложности в отношении предмета, с организационной точки зрения целесообразно построение единой системы ВФК, администрирующей его различные направления. Рассмотрение модели ВФК в бюджетном секторе нельзя завершить без исследования его взаимосвязи с ВФА, предоставляющем гарантии в надежности и эффективности внутреннего контроля. Будучи частью целого, внутренний аудит оценивает эффективность системы в целом и играет роль обратной связи. 133 Как отмечалось ранее, внутренний финансовый аудит должен осуществляется на основе функциональной независимости, что означает либо наличии специализированного аудиторского подразделения, либо иных организационноправовых механизмов, гарантирующих независимость должностных лиц, проводящих аудит. На наш взгляд необходимо предусмотреть возможность привлечения к осуществлению ВФА аудиторов бюджетного сектора, что коррелирует с международным опытом функционирования института независимых аудиторов бюджетной сферы. При этом, отдельного регулирования требуют меры предосторожности, направленные на защиту независимости аудиторов бюджетного сектора. Так, например, на законодательном уровне можно предусмотреть обязанность аудитора сообщать о фактах оказания на него давления со стороны заказчика услуг в орган внутреннего государственного финансового контроля соответствующего уровня или обязанность ротации привлекаемых аудиторов через определенные отрезок времени. В международных стандартах аудита на этот счет предусмотрено введение установленных законодательством специфических требований, например, аудитор может быть обязан докладывать непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если заказчик пытается ограничить масштаб аудита или же раскрыть в общедоступном отчете обстоятельства, которые, возникнув в частном секторе, привели бы к отказу аудитора от работы над соглашением [240, параграфы А7, А37]. Однако, как неоднократно отмечается в Сборнике международных стандартов аудита относительно аудиторов бюджетного сектора, угрозы независимости могут существовать, несмотря на любые установленные в законодательном порядке меры, направленные на ее защиту [240, параграфы А15-А17]. Подводя итоги данной части исследования, кратко сформулируем достигнутые результаты. Проведенный анализ состояния ВФК в бюджетном секторе позволил 1. систематизировать и сгруппировать ключевые проблемы ВФК в бюджетном секторе в экономико-политическую, теоретическую, методологическую и организационную области. В результате анализа ключевых проблем ВФК в 134 бюджетном секторе выявлены взаимосвязи, определившие, обеспечивающую поступательное развитие ВФК, последовательность их решения. 2. Сформулировано определение ВФК в бюджетном секторе, под которым следует понимать обеспечивающее обратную связь в процессе управления осуществление контрольных процедур уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение законности, эффективности выделяемых из бюджетов и результативности бюджетной использования системы РФ и средств, государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. 3. Разработана модель ВФК бюджетного сектора субъекта РФ, как информационно-логический образ сложной экономической системы, включающий следующие основные элементы: предмет, цели, задачи, объекты, субъекты, а также комплекс внутренних и внешних взаимосвязей, опосредующих обратную связь в процессе управления средствами, выделяемыми из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. 4. Сформулированы цели и задачи ВФК. 5. Подробно проанализированы объекты ВФК, проведена их классификация. 6. Определены элементы системы ВФК. 7. Предложен механизм реализации информационно-коммуникативной структуры ВФК. 8. Подробно классификация, проанализированы предложен механизм субъекты ВФК, обеспечения проведена их квалификационных требований. 9. Разработан механизм первоначального внедрения ВФК посредством ко-сорсинга, а также система сертификации необходимых кадровых ресурсов. 10. Определен предмет ВФК, проведена его классификация. 135 Концептуальные основы модели ВФК в бюджетном секторе наглядно представлены на рис. 3.3. Вместе с тем, хочется отметить, что существует острая необходимость дальнейшего внедрения полученных результатов. Так, по оценкам российского финансового ведомства применение новых подходов по организации внутреннего финансового контроля и аудита в системе главного администратора бюджетных средств должно обеспечить охват внутренним контролем всех аспектов деятельности как органов государственной власти (органов местного самоуправления), так и государственных (муниципальных) учреждений [255]. Однако для достижения этой цели в 2015 – 2018 планируется лишь формирование необходимого правового регулирования на уровне главных администраторов бюджетных средств и государственных (муниципальных) учреждений и разработка и внедрение программ обучения и тренингов. Указанных мер явно не достаточно. Необходимо принципиальное изменение подхода к внутреннему финансовому контролю на уровне федерального законодателя и проведение масштабных мероприятий по его практическому внедрению на местах. 136 Предмет: финансово-хозяйственная деятельность 1. Бюджетная сфера ааааатлтлллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллллл 1.1. Внутренние бюджетные процедуры (в рамках ст. 160.2.1 БК РФ); 1.2. Субсидии, гранты; 1.3. Выполнение государственного задания; 2. Факты хозяйственной жизни (в рамках Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») 3. Ведомственный контроль по Федеральному закону 44-ФЗ 4. Государственное (муниципальное) имущество 5. Процессы управления Субъекты 1 1.1 1.2 1.3 2. 2.1 2.2 2.3 Должностные лица непосредственно или косвенно связанные с осуществлением финансово-хозяйственных операций Руководитель организации (уполномоченный заместитель руководителя) Руководители структурных подразделений, непосредственно осуществляющих финансовохозяйственные операции Должностные лица, непосредственно осуществляющие финансово-хозяйственные операции Должностные лица, специальным образом уполномоченные на осуществление ВФК Специализированное должностное лицо Должностные лица специализированного структурного подразделения организации Должностные лица в составе специализированной комиссии Объекты Договорный уровень: получатели субсидий (грантов), бюджетных инвестиций Ведомственный уровень: КУ, БУ, АУ, Г(М)УП, Хоз.общества Внутренний уровень: внутрихозяйственная деятельность ГАБС, КУ, БУ, АУ 1) Обеспечение соблюдения нормативных правовых и локальных актов в ходе использования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества; 2) обеспечение экономичного, результативного и эффективного использования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества; 3) обеспечение достоверности управленческой, бухгалтерской и иной отчетностей (надежность и полнота информации); 4) обеспечение повышения эффективности и результативности деятельности. Задачи Стратегическая - повышение эффективности управления бюджетными средствами и государственным (муниципальным) имуществом. Цель Тактическая - получение информации для принятия решений, касающихся эффективного управления бюджетными средствами и государственным (муниципальным) имуществом ВФК в бюджетном секторе - обеспечивающее обратную связь в процессе управления финансами осуществление контрольных процедур уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение законности, эффективности и результативности использования средств, выделяемых из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. Рисунок 3.3. Модель ВФК в бюджетном секторе 137 Рассматривая место и роль ВФК в бюджетном секторе с учетом предлагаемого автором подхода, целесообразно классифицировать финансовый контроль, функционирующий осуществления, на в следующие бюджетном виды: секторе, общественный, по трем сферам государственный (муниципальный) и внутренний (рис. 3.4) Общественная сфера Сфера государственной власти и местного самоуправления контроль Общественный Государственный (муниципальный) финансовый контроль Внутренний финансовый контроль Сфера хозяйствующих субъектов Рисунок 3.4. Классификация финансового контроля в бюджетном секторе по сферам осуществления (составлено автором) В общественной сфере субъектами общественного контроля являются граждане и институты гражданского общества (средства массовой информации, общественные советы, профсоюзы и др.). Поскольку субъекты общественного контроля действуют в целях защиты прав, свобод и интересов, реализации коллективных целей и улучшения качества жизни граждан, то предмет такого 138 контроля составляют, в том числе финансовые отношения, связанные с образованием, распределением и использованием общественных финансов. Вместе с тем, в предмет общественного контроля входит совокупность финансовых отношений с участием отдельных хозяйствующих субъектов. Особенностью общественного контроля является его присутствие помимо общественной сферы также в сфере государственной власти и местного самоуправления и на уровне хозяйствующих субъектов. В сфере государственной власти и местного самоуправления предметом финансового контроля является совокупность финансовых отношений в области образования, распределения и использования денежных средств государства и субъектов местного самоуправления [135, c 29], субъектами — органы государственного и муниципального финансового контроля. Объекты ГМФК устанавливаются в законодательном порядке. Финансовый контроль выступает как форма реализации контрольной функции государственных и муниципальных финансов, охватывающей всю совокупность денежных отношений, возникающих в процессе формирования и использования централизованных денежных фондов [137, с. 267]. В традиционном понимании для ВФК, находящегося исключительно в сфере хозяйствующих субъектов, объектом финансового контроля является сам хозяйствующий субъект, предметом — совокупность финансово-хозяйственных отношений с участием хозяйствующего субъекта, субъектами — надлежащим образом уполномоченные должностные лица и (или) специально создаваемые структурные подразделения этого хозяйствующего субъекта. Однако, с точки зрения автора, ВФК в бюджетном секторе следует понимать значительно шире, в связи с чем, он занимает промежуточное положение между сферами хозяйствующих субъектов и государственной власти и местного самоуправления. В данном случае финансовый контроль выступает как форма осуществления контрольной функции не столько финансов хозяйствующих субъектов, сколько государственных и муниципальных финансов и представляет собой совокупность мероприятий, направленных на достижение законности, целесообразности, 139 результативности и эффективности финансовой деятельности не только организации, но и соответствующего публично-правового образования. Данная классификация имеет важное теоретическое значение, поскольку раскрывает зависимость особенностей субъектного состава, объектов и предмета, и, как следствие, методологических особенностей от сфер осуществления финансового контроля. 140 3.2. Практическое внедрение модели внутреннего финансового контроля В настоящее время органы государственной власти оказались в ситуации, когда реализовать функции по ВФК и ВФА необходимо в условиях недостаточности как методологического, так и финансового обеспечения, что приводит к профанации и формальному подходу к их организации. На федеральном уровне проблема методологического обеспечения решается посредством принятия Методических рекомендаций по ВФК и ВФА, необходимость существенной доработки которых аргументирована во второй главе настоящей работы. Попытка решить проблему, связанную с недостаточность финансового обеспечения и необходимостью построения и отладки системы ВФК предпринята в Федеральном законе «О Счетной палате РФ»: по обращению федерального государственного органа или органа управления государственным внебюджетным фондом Счетная палата РФ вправе оказывать содействие методологической и в организации методической системы помощи при внутреннего разработке аудита, стандартов внутреннего аудита [4, п. 17 ч. 1 ст. 13]. Однако для осуществления такой задачи в масштабах всех федеральных государственных органов и органов управления государственным внебюджетным фондом Счетной палате РФ потребуется привлечение дополнительных трудовых ресурсов и, следовательно, дополнительное финансирование. Кроме того, вероятность добровольного обращения федерального государственного органа или органа управления государственным внебюджетным фондом в Счетную палату РФ – орган, осуществляющий внешний государственный финансовый контроль и применяющий меры принуждения, практически сведена к нулю. На региональном уровне вопросы финансового и методологического обеспечения, привлечения специалистов для налаживания системы ВФК не 141 находят своего решения. Согласно ст. 160.2.1 БК РФ Правительство субъектов РФ определяет порядок проведения ВФК и ВФА посредством принятия нормативного правового акта (актов). Данный процесс идет постепенно: по данным информационно-справочной системы Консультант плюс (база регионального законодательства) удалось проанализировать соответствующие нормативные правовые акты, принятые в 33 регионах страны, что составляет порядка 38 % от их общего числа (85/33*100). Проведенный анализ (см. Приложение 8) показал, что 5 из 33 субъектов РФ предусмотрели порядки ВФК и ВФА, отличные от Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.03.2014 № 193, что составляет лишь 15 % от числа анализируемых субъектов РФ. Исследование причин отклонения в регулировании данных порядков показало, что в большинстве случаев нормативные правовые акты принимались значительно раньше постановления Правительства РФ от 17.03.2014 № 193, что не позволило учесть, содержащиеся в нем положения. В ряде случаев, следует отметить предусмотренную возможность привлечения к проведению ВФА аудиторов или специалистов в соответствии с правилами Федерального закона № 44-ФЗ. При этом, основания и порядок привлечения указанных специалистов в порядках не установлены, что может привести к необоснованному расходованию бюджетных средств. Так, постановлением Правительства Москвы от 27.08.2014 № 487-ПП «Об утверждении Порядка осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита» наряду с созданием для осуществления ВФА на основе функциональной независимости при непосредственном подчинении руководителю структурных подразделений и (или) назначении уполномоченных должностных лиц администраторов бюджетных средств, предусматривается возможность привлечения должностными лицами 142 независимых экспертов. Независимые эксперты (аудиторы) по результатам проведения проверки представляют администратору бюджетных средств отчет, в котором отражается информация об изученных в соответствии с программой аудиторской проверки вопросах, о выявленных нарушениях и недостатках, возможных последствиях [41, п. 3.23]. Подобная норма позволяет осуществлять расходы, как на создание специализированных структурных подразделений, так и на оплату дорогостоящих услуг аудиторов. В подавляющем большинстве – 85 % случаев, в регионах принята модель ВФК и ВФА, предлагаемая на федеральном уровне: структурно-функциональная форма ВФК и организация для осуществления ВФА на основе функциональной независимости специализированных структурных подразделений. Однако, данный подход для своего внедрения на местах требует дополнительных трудозатрат, связанных с построением системы ВФК, включая разработку и внедрение регистров внутреннего контроля (карт и журналов, форм отчетов), а также бюджетных расходов на организацию специализированных структурных подразделений на основе функциональной независимости для осуществления ВФА, что подразумевает введение дополнительных штатных единиц. Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля, подготовленные Минфином России [245] существенно облегчают внедрение ВФК, однако не позволяют решить ключевые организационные и финансовые проблемы, а также вопросы оценки бюджетных рисков, для чего требуются дополнительные затраты и привлечение квалифицированных специалистов. В ситуации, когда отсутствуют необходимые ресурсы – трудовые, организационные и финансовые, внедрение форм ВФК и ВФА, предусмотренных федеральной моделью, можно поставить под сомнение. На практике без оказания методической поддержки на местах в той или иной форме разработка регистров внутреннего контроля сведется к формальному заполнению форм, рекомендованных Минфином России, а проведение ВФА будет поручено сотрудникам финансово-экономических служб. 143 На наш взгляд, осуществление ВФК и ВФА в субъекте РФ необходимо осуществлять в следующем порядке: 1. Определение необходимого бюджета ВФК и ВФА для субъекта РФ. 2. Принятие (изменение) Порядка ВФК и ВФА в субъекте РФ Правительством субъекта РФ. 3. Определение способов осуществления ВФК и ВФА Администратором бюджетных средств. 4. Внедрение и коррекция ВФК на первом цикле, при необходимости посредством ко-сорсинга. 5. Методологическое обеспечение, как внедрения, так и сопровождение ВФК и ВФА в субъекте РФ органом внутреннего государственного финансового контроля. 6. Анализ ВФК посредством ВФА, а также органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. 7. Последующая коррекция ВФК с учетом рекомендаций по результатам ВФА и анализа ВФК, проводимого органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. 8. Определение необходимого бюджета ВФК и ВФА для субъекта РФ по результатам анализа эффективности системы ГМФК. 9. Изменение Порядка ВФК и ВФА в субъекте РФ Правительством субъекта РФ с учетом анализа эффективности системы ГМФК. Алгоритм внедрения модели ВФК в бюджетном секторе в субъекте РФ представлен на рис. 3.5. Таким образом, осуществление ВФК и ВФА должно стать цикличным, а его поступательное движение образует спираль. При определении перспектив развития внутреннего финансового контроля с позиции исследования его как ряда последовательных этапов и процедур с цикличностью осуществления, выявлена своеобразная спираль поступательного движения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, что 144 позволило разработать алгоритм организации внутреннего финансового контроля в субъекте РФ. Определение бюджета Правительство СФ- определение Порядка ВФК и ВФА в СФ Орган внутреннего ГМФК – методологическое обеспечение как внедрения, так и сопровождение ВФК и ВФА в СФ Выбор способа осуществления ВФК и ВФА Администратор БС СФ - определение способов осуществления ВФК и ВФА Внедрение ВФК Коррекция ВФК Анализ ВФК посредством ВФА; органами внешнего и внутреннего ГФК Методика управления рисками при осуществлении ВФК и ВФА Коррекция ВФК Анализ ВФК посредством ВФА; органами внешнего и внутреннего ГФК Рисунок 3.5. Алгоритм внедрения и осуществления ВФК в бюджетном секторе в субъекте РФ Для определения необходимого уровня расходов – бюджета ВФК и ВФА для субъекта РФ автором предлагается методика анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе, подробно рассматриваемая в следующем параграфе работы. По результатам применения данной методики следует определить необходимое правовое регулирование путем изменения Порядка ВФК и ВФА в субъекте РФ, а также составляющие элементы предлагаемой методики выбора способа ВФК, которые обладают динамичностью. Это могут быть сами критерии или их уточнение (например, можно учитывать количество подведомственных хозяйственных обществ или получателей субсидий, грантов), шкала для их оценки, их удельный вес (процентное 145 соотношение). Рассмотрим далее основные подходы к методике выбора способа осуществления ВФК. Согласно предлагаемой автором модели ВФК в бюджетном секторе существует возможность выбора различных способов организации ВФК: структурно-функциональная форма; создание на постоянной основе специализированного структурного подразделения (назначения специализированного должностного лица); организация на временной основе специализированных комиссий в составе штатных работников и привлекаемых специалистов. В качестве критериев для определения организационной структуры ВФК администратором бюджетных средств предлагаются следующие: Объемы субсидий (грантов), бюджетных инвестиций, распределяемых 1. администратором бюджетных средств; Количество подведомственных получателей бюджетных средств, а 2. также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП; Объемы финансирования подведомственных получателей бюджетных 3. средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП, получающих бюджетные инвестиции и субсидии; 4. Количество территориально удаленных подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП; 5. Качество финансового менеджмента администратора бюджетных средств, подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП. Взаимосвязь качества финансового менеджмента и уровня ВФК в бюджетной сфере, обусловлена экстраполяцией вывода о наибольшей степени зависимости эффективности предприятия от уровня менеджмента, полученного Всемирным Банком в ходе проведенного исследования [55, с. 15]. Качество финансового менеджмента администратора бюджетных средств, 146 подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, непосредственно характеризует качественную сторону ВФК в бюджетной сфере. В параграфе 1.1. настоящей работы система внутреннего финансового контроля и аудита рассматривалась в качестве одной из функциональных подсистем финансового менеджмента в государственном секторе, в параграфе 2.2. детально раскрыты процедуры внутреннего финансового контроля. Поскольку ВФК является подсистемой финансового менеджмента, он оказывает непосредственное влияние на качество финансового менеджмента. Следовательно, его организационные и операционные аспекты также связаны с качеством финансового менеджмента. Особого рассмотрения требует вопрос оценки качества финансового менеджмента. На федеральном уровне в 2009 году разработана методика оценки качества финансового менеджмента главных администраторов федерального бюджета [34]. Однако, ввиду реформирования системы государственного финансового контроля, показатели группы «Аудит и контроль» указанной методики (см. табл. 3.2.) устарели и в настоящее время нуждаются в серьезной переработке, поскольку не учитывают операционный ВФК, риск- ориентированный подход и динамичность. Таблица 3.2. Анализ группы показателей качества финансового менеджмента «Аудит и контроль» п\п Наименование теля показа- Характеристика показателя Вес в группе, % Расчетный удельный вес показателей в общей системе оценки (%) 1 1. 2. 1 2 Осуществление мероприятий внутреннего контроля Проведение инвентаризаций 2 3 4 Информация о типе контрольных мероприя- 10 тий, их наименовании, выявленных нарушениях и мерах по их устранению Позитивно расценивается факт наличия за- 10 полненной таблицы «Сведения о проведении инвентаризаций» и ее качества 3 4 5 5 1,05 1,05 5 Удельный вес каждого показателя в общей системе оценки = Удельный вес группы показателей в общей системе оценки (согласно приказу Минфина России №34н)/100 * удельный вес показателя в группе. 5 147 3. Доля недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей 4. Качество правового акта об организации внутреннего финансового аудита (контроля) Качество правового акта ГРБС о порядке ведения мониторинга результатов деятельности (результативности бюджетных расходов, качества предоставляемых услуг) подведомственных РБС и ПБС ИТОГО 5. Наличие сумм установленных недостач и хи- 10 щений денежных средств и материальных ценностей в отчетном финансовом году свидетельствует о низком качестве финансового менеджмента Наличие правового акта, обеспечивающего: 35 1) создание подразделения внутреннего финансового аудита (контроля) 2) независимость работы подразделения внутреннего финансового аудита (контроля) от других подразделений ГРБС; 3) наличие процедур и порядка осуществления внутреннего финансового аудита (контроля) Наличие правового акта ГРБС, обеспечиваю- 35 щего наличие процедур и порядка осуществления мониторинга результатов деятельности (результативности бюджетных расходов, качества предоставляемых услуг) подведомственных РБС и ПБС 1,05 3,675 3,675 100 10,5 Оценка качества финансового менеджмента главных администраторов региональных и местных бюджетов проводится по желанию субъектов РФ. При этом встречаются различные подходы к оценке качества финансового менеджмента [42-45]. Зачастую, в региональных методиках отсутствуют показатели, характеризующие контроль и аудит, являющиеся составной частью финансового менеджмента. В связи методических рекомендациях по с чем, существует потребность в разработке методики оценки качества финансового менеджмента администраторов бюджетных средств в регионах. Вместе с тем, Минфин России декларирует, что «для количественной оценки повышения качества финансового менеджмента необходимо продолжить развитие системы мониторинга качества финансового менеджмента главных администраторов бюджетных средств, осуществляемого финансовым органом» [255]. Оценка получателях уровня бюджетных финансового средств, а менеджмента также в подведомственных бюджетных и автономных учреждениях, получающих государственное задание, в настоящее время не 148 осуществляется, что является существенным упущением. При оценке уровня финансового менеджмента в данном случае необходимо учитывать серьезные различия в механизмах финансирования получателей бюджетных средств – казенных учреждений и государственных бюджетных и автономных учреждений. Возвращаясь к анализу предлагаемых критериев, следует отметить, что выбор первого из них обусловлен наибольшей информативностью с точки зрения характеристики количественного аспекта предмета ВФК в бюджетном секторе. Критерии 2-4 позволяют учесть детально исследованную в п. 1.2. настоящей работы традиционную специфику объектов ВФК в бюджетной сфере, заключающуюся в наличии разветвленной сети подведомственных учреждений и организаций. Учет при анализе критериев ГУП связан с практической необходимостью, поскольку контроль их деятельности со стороны ГРБС, выполняющего функции учредителя, осуществляется на практике в большинстве случаев теми же организационными структурами, что и ВФК. Таким образом, методика выбора способов организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе базируется на взаимосвязи между количеством подведомственных исполнительному органу государственной власти (учредителю) учреждений и предприятий, их территориальной удаленностью, объемами и структурой их бюджетного финансирования, и количеством процедур внутреннего финансового контроля, необходимым и достаточным для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента. Установление конкретных значений для критериев организации внутреннего финансового контроля тем или иным способом, будет зависеть от финансовых возможностей соответствующего бюджета. По мнению автора, оценку степени соответствия критерию следует производить в баллах (см. табл. 3.3.). Кроме того, соотношение данных критериев, по мнению автора, также должно быть гибким. В табл. 3.4. предлагается авторский вариант распределения значимости критериев. 149 Таблица 3.3. Оценка критериев в баллах п\п 1 2 3 4 5 Критерий Количество подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, государственных (унитарных) предприятий, (ед.) Размеры финансирования подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание (расчетные единицы) Объемы субсидий (грантов), бюджетных инвестиций, распределяемых администратором бюджетных средств (расчетные единицы) Количество территориально удаленных подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, государственных (унитарных) предприятий, (находящихся за пределами административной территориальной единицы, в которой расположены органы управления администратора бюджетных средств/учредителя) (ед.) качество финансового менеджмента администратора бюджетных средств, подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, государственных (унитарных) предприятий (степень) 0 баллов менее X 1 балл от X1+1 до X2 2 балла от X2+1 до X3 3 балла более X3 менее Z от Z 1+1 до Z 2 от Z 2+1 до Z 3 более Z 3 менее R от R1+1 до R2 от R2+1 до R3 более R 3 менее F от F 1+1 до F 2 от F 2+1 до F 3 более F 3 высокое среднее низкое крайне низкое Таблица 3.4. Соотношение критериев п\п Критерий (баллах) Соотношение % 1 1 2 Количество подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП Размеры финансирования подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание 2 3 2 1 20 40 3 150 3 4 5 Объемы субсидий (грантов), бюджетных инвестиций, распределяемых администратором бюджетных средств Количество территориально удаленных подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП (находящихся за пределами административной территориальной единицы, в которой расположены органы управления администратора бюджетных средств/учредителя) Качество финансового менеджмента администратора бюджетных средств, подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, ГУП Итого 30 5 5 100 Распределение значимости критериев установлено на основе экспертного анализа особенностей сети подведомственных получателей бюджетных средств, а также бюджетных и автономных учреждений, получающих государственное задание, государственных территориальной унитарных удаленности и предприятий объемов и Санкт-Петербурга, структуры их финансирования, выделяемого из бюджета Санкт-Петербурга. Расчет итогового значения критериев (Q) производится по формуле: Q = B1*D1 + B2*D2 + B3*D3 + B4*D4 + B5*D5 (1) где В – бальная оценка критерия, D – процент, занимаемый критерием. В табл. 3.5. автором расчетным путем установлено соотношение итоговых значений оцениваемых критериев и структуры ВФК, определяя которые необходимо принимать во внимание финансовую обеспеченность ВФК и возможности соответствующего бюджета. Таблица 3.5. Соотношение итоговых значений оцениваемых критериев и структуры ВФК п\п 1 2 3 4 5 Итоговое значение критериев ≤ 100 от 101 до 149 от 150 до 199 от 200 до 219 от 220 до 259 6 от 260 до 279 7 от 280 до 300 Структура ВФК Структурно-функциональная Структурно-функциональная + комиссии Специализированное должностное лицо Специализированное должностное лицо + комиссии Специализированное структурное подразделение количестве 2 шт. ед.) Специализированное структурное подразделение количестве 3 шт. ед.) Специализированное структурное подразделение количестве 4 шт. ед.) (в (в (в 151 Методика выбора способа ВФК в регионе апробирована автором применительно к Санкт-Петербургу (см. Приложение 9). Для исследования выбраны 8 администраторов средств бюджета Санкт-Петербурга с различными показателями предложенных критериев: Комитет по здравоохранению Санкт-Петербурга, Комитет по социальной политике Санкт-Петербурга, Комитет по культуре Санкт-Петербурга, Комитет по строительству Санкт-Петербурга, Жилищный комитет, Комитет по благоустройству Санкт-Петербурга, Комитет по труду и занятости населения Санкт-Петербурга и Комитет по градостроительству и архитектуре. Проведенное исследование показало, что в двух из восьми случаях организационная структура является оптимальной: Комитет по строительству Санкт-Петербурга и Жилищный комитет. В результате применения методики даны следующие рекомендации по оптимизации ВФК: Таблица 3.6. Рекомендации по оптимизации ВФК Наименование ИОГВ 1 Комитет по здравоохранению Комитет по социальной политике Санкт-Петербурга Комитет по культуре Санкт-Петербурга Комитет по благоустройству Санкт-Петербурга Комитет по труду и занятости населения Санкт-Петербурга Структура ВФК, согласно методике 2 Специализированное структурное подразделение (в количестве 3 штатных единиц) Специализированное структурное подразделение (в количестве 2 штатных единиц) Специализированное структурное подразделение (в количестве 2 штатных единиц) Специализированное должностное лицо Структурнофункциональная Фактическая структура ВФК Рекомендации 3 4 Специализированное структурное подразделение (в количестве Рекомендуется снизить 4 штатных единиц) численность до 3 шт. ед. Рекомендуется создать специализированное структурное подразделеСпециализированное ние (в количестве 2 шт. должностное лицо ед.) Специализированное структурное подразделение (в количестве Рекомендуется снизить 3штатных единиц) численность до 2 шт. ед. Рекомендуется сократить специализированное Специализированное структурное подразделеструктурное подраз- ние, ввести Специализиделение (в количестве рованное должностное 5 штатных единиц) лицо Рекомендуется рассмотреть Специализированное структурное подразделение (в количестве 7 штатных единиц) вопрос о целесообразности выделения ВФК из функций специализированного подразделения, осуществляющего контроль по предмету основной деятельности 152 1 2 3 4 Рекомендуется рассмотреть вопрос о целесообразности выделения ВФК из функций специализиСпециализированное рованного подразделения, структурное подраз- осуществляющего конделение (в количестве троль по предмету основ5 штатных единиц) ной деятельности Комитет по градостроительству и архитектуре Структурнофункциональная Поскольку основным моментом при определении контрольных точек является оценка рисков с учетом специфики и условий деятельности конкретной организации, по мнению автора, возможно использование консалтинговых услуг, обеспечивающих налаживание системы ВФК и осуществление ВФА. Выход из сложившейся ситуации видится во включении в государственную программу РФ «Создание условий для эффективного и ответственного управления региональными и муниципальными финансами, повышения устойчивости бюджетов субъектов РФ», а также государственные программы регионального уровня специального финансирования для привлечения аудиторов, специализирующихся в области услуг для бюджетного сектора. Учитывая специфику бюджетной сферы, аудиторы бюджетного сектора потребуют специальной подготовки и сертификации. Для введения института аудиторов бюджетного сектора потребуется разработка: учебных программ подготовки, переподготовки и повышения квалификации; системы квалификационных требований (стаж и опыт работы); системы профессиональной сертификации (тестирования). Относительно системы квалификационных требований автором ранее высказаны предложения о разработке профессиональных стандартов в области аудита в бюджетном секторе и внутреннего контроля в бюджетном секторе, которые следует использовать при проверке соответствия квалификационным требованиям. 153 Поскольку правила бюджетного процесса аналогичны для бюджетов бюджетной системы РФ, профессиональную сертификацию аудиторов в целях подтверждения их компетентности следует осуществлять на базе Минфина России, который, очевидно, должен взять на себя роль органа государственной власти, уполномоченного на регулирование отношений, связанных с ВФК и ВФА в бюджетном секторе. Проверку соответствия квалификационным требованиям, наличие специальной тестирование дополнительной рационально проводить профессиональной в подготовки специализированных и центрах, соответствующих определенным условиям и получивших аккредитацию при Минфине России. Следовательно, необходимо разработать нормативный правовой акт, устанавливающий требования для сертификационных центров и порядок их аккредитации при Минфине России. Привлечение аудиторов бюджетного сектора для постановки системы ВФК следует осуществлять по определенным, нормативно установленным правилам, предусматривающим критерии их отбора, степень ответственности, а также условия типового договора на постановку ВФК. При заключении такого договора необходимыми условиями будет привлечение аудиторов, удовлетворяющих специальным требованиям к их квалификации и имеющим соответствующий сертификат. Принимая во внимание трехлетний период бюджетного планирования, а также необходимость долгосрочного сотрудничества с привлекаемыми аудиторами государственные (муниципальные) закупки услуг по постановке ВФК следует осуществлять по аналогии с контрактами жизненного цикла, поскольку построение системы ВФК требует первоначальной настройки и последующей коррекции. Постановка ВФК может быть разделена на четыре этапа: 1. Проектирование системы ВФК (тестирование существующей системы ВФК; разработка и утверждение предложений по модернизации существующей системы ВФК; подготовка комплекса локальной документации, опосредующей процесс ВФК; разработка технического задания для автоматизации процесса ВФК (при необходимости). 154 2. Внедрение системы ВФК (утверждение комплекса локальной документации, опосредующей процесс ВФК; обучение должностных лиц, непосредственно или косвенно, осуществляющих финансово-хозяйственные операции контрольным действиям и фиксации их результатов; автоматизация процесса ВФК (при необходимости). 3. Оценка качества ВФК и его коррекция (оценка эффективности внедренной системы ВФК; выявление недостатков; разработка и внедрение предложений по совершенствованию процесса ВФК). 4. Последующая оценка качества ВФК и его коррекция (при необходимости). Оценку системы ВФК на наш взгляд следует связывать с двумя аспектами, которые являются своего рода гарантией качественно оказанных услуг по консалтинговому договору: проведением ВФА, в ходе которого производится оценка системы ВФК аудиторами, не принимавшими участие в построении системы ВФК; проведением ее анализа соответствующими органами государственного финансового контроля. В первый год проводиться тестирование существующей системы, разработка локальной документации, опосредующей процесс ВФК, обучение должностных лиц, непосредственно или косвенно, осуществляющих финансовохозяйственные операции контрольным действиям и фиксации их результатов. При необходимости разрабатывается техническое задание на разработку программного продукта, опосредующего осуществление ВФК. Второй год постановки ВФК требует анализа качества ВФК и его коррекции в необходимом направлении. И лишь третий год отображает результат внедрения системы ВФК, поэтому при государственных (муниципальных) закупках такого рода услуги следует применять правила размещения заказа, связанные с контрактом жизненного цикла. Таким образом, исполнитель выбирается на три года, по истечении которых можно оценить получаемый результат, связав часть платы по 155 контракту непосредственно с достижением определенных показателей, демонстрирующих улучшение качества финансового менеджмента. В связи с тем, что осуществление ВФК согласно ст. 157 БК РФ является бюджетным полномочием участников бюджетного процесса, следует понимать, что использование аутсорсинга, предполагающего полную передачу функций внутреннего контроля в рамках экономического субъекта специализированной компании или внешнему консультанту, нельзя признать правомерным. Тогда как организация внутреннего контроля в рамках экономического субъекта, с привлечением аккредитованных в установленном порядке аудиторов бюджетного сектора, – ко-сорсинг будет являться оптимальным способом организации консультирования в области построения ВФК в бюджетной сфере. Ко-сорсинг – организация бизнес-процессов в рамках экономического субъекта посредством привлечения экспертов специализированной компании или внешнего консультанта, при последующем мониторинге и оказании ими коррекционного воздействия на объект управления [84, с. 126]. Блок-схема ко-сорсинга в области ВФК в бюджетной сфере представлена на рис. 3.6. Ко-сорсинг позволит обеспечить качественное решение задачи по организации и корректировке ВФК при рациональных затратах, избегая при этом рисков, связанных с потерей рычагов управления, присутствующих при аутсорсинге. Потенциал роста заложен в эффективном применении управленческих технологий, направлять бюджетное финансирование следует в оптимизацию управленческих процедур. Как ранее отмечалось, последующая коррекция ВФК производится с учетом рекомендаций по результатам ВФА и анализа ВФК, проводимого органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. Анализ осуществления ВФА на федеральном уровне, аналогично ВФК, уполномочен проводить Росфиннадзор. Счетная палата РФ также наделена полномочиями по подготовке предложений по совершенствованию главными администраторами бюджетных средств ВФК и ВФА [2, ст. 157]. 156 Принятие НПА с основными положениями ко-сорсинга Минфин России Принятие НПА с требованиями к аудиторам: программам для их обучения; квалификационному отбору; порядку их сертификации Орган внутреннего ГФК Финансирование в рамках гос. программ ВУЗы → программы обучения аудиторов ГРБС Аудиторы и специалисты, удовлетворяющие требованиям Административный регламент аккредитации аудиторов 44-ФЗ конкурс на заключение КЖЦ Рыночная стоимость ко-сорсинга Контракт на ко-сорсинг (показатели результата) Сертифицированные аудиторы Результат → 3-ий год 2-ой год 1-ый год окончательная оплата Рисунок 3.6. Блок-схема ко-сорсинга в области ВФК в бюджетной сфере Данные положения имеют крайне важное значение, поскольку в число заинтересованных пользователей информации по результатам ВФА можно включить государство. Однако, очевидно, что предлагаемые законодателем варианты организации ВФА, предполагающие полное подчинение субъектов ВФА руководителю администратора бюджетных средств, приведут к серьезному искажению информации, полученной в результате ВФА даже при ее корректном сборе и анализе. Если рассматривать государство в качестве заинтересованного пользователя информации по результатам ВФА, необходимо предусмотреть дополнительные механизмы обеспечения объективности и корректной трансляции полученной аудиторской информации. В этих целях Минфин России планирует наделение органов внутреннего ГМФК особыми полномочиями по организации проведения внутреннего аудита с 157 делегированием уполномоченным должностным лицам указанных органов прав по утверждению планов внутреннего аудита, актов о результатах аудиторских проверок, рекомендаций и отчетов, а также организации внутреннего контроля качества внутреннего аудита [255]. Однако, с нашей точки зрения, данные меры, являясь, по сути «контролем за контролем», не смогут оказать существенного воздействия на качество ВФК и ВФА. Для того, чтобы, утверждая акт о результатах аудиторской проверки, рекомендации или отчет, осуществить проверку качества проведенного мероприятия, необходимо, по сути, провести перепроверку, на которую у органов власти нет необходимых ресурсов. Таким образом, планируемые меры, скорее всего, превратятся в очередную профанацию, поскольку не обеспечены необходимыми ресурсами. Вместе с тем, в настоящей работе предлагается для развития ВФК и ВФА применение, в первую очередь, организационных мер, позволяющих отказаться от формального подхода и получить реально ощутимые результаты. Завершает предлагаемый автором алгоритм осуществления ВФК (см. стр. 137) анализ эффективности системы ГМФК в регионе, на основе которого определяется необходимый бюджет ВФК и ВФА и производится необходимая коррекция правового регулирования ВФК и ВФА в субъекте РФ. Данный подход обусловлен местом ВФК в бюджетном секторе в системе ГМФК, а также его значением для гражданского общества. Поскольку основные части составляющих элементов ГМФК и ВФК в бюджетном секторе совпадают (предмет, теоретическая база (определения понятий, целей, задач, принципов и т.д.), субъект (кто контролирует), объект (кого контролируют), нормативная база, методическое обеспечение, научно-исследовательская и учебная базы, кадровое обеспечение, материально-техническое и финансовое обеспечение (в том числе финансовые ресурсы, соответствующие условиям работы техника, помещения и т.д.), то ВФК следует рассматривать как базовый, фундаментальный элемент ГМФК. Роль и место ВФК и ВФА, осуществляемого на региональном уровне, а также направления движения информации наглядно представлены на рис. 3.7 158 КСП Администратор бюджетных средств ВФК операционный КУ Законодательное собрание БУ ГУП ю.л./ф.л. АУ ВФА и ВФК ведомственного и договорного уровней Губернатор Правительство Ко-сорсер Орган внутреннего ГФК Финансовый орган Гражданское общество Рисунок 3.7. Место и роль ВФК и ВФА в ГМФК и гражданском обществе на уровне субъекта РФ Информацию, образующуюся в системе ВФК посредством его анализа, а также с помощью ВФА получают органы государственного финансового контроля. Орган внешнего ГМФК представляет ее законодательному органу и гражданскому обществу, орган внутреннего ГФК высшим органам исполнительной власти, и также гражданскому обществу. При таком подходе посредством ВФК и ВФА налаживается обратная связь в системе управления государственными финансами, которая дублируется непосредственными проверками объектов государственного финансового контроля органами государственного финансового контроля. При внедрении риск-ориентированного подхода в ГМФК в дальнейшем будет возможно, опираясь на объективную информацию, получаемую посредст- 159 вом ВФК и ВФА, осуществлять выездные проверки органами ГМФК только в случае выявления высоких рисков. Кроме того, мы видим, что происходит дублирование канала передачи информации, которая одновременно движется через органы внутреннего и внешнего ГФК. Однако вопрос оптимизации системы ГМФК требует отдельного глубокого рассмотрения. Подводя итоги рассмотрения алгоритма внедрения ВФК на региональном уровне, следует отметить, что ВФК администраторов бюджетных средств и иных участников государственного сектора экономики, несмотря на некоторые ранее рассмотренные особенности, является базисом ГМФК, что обуславливает подход автора к разработке методики финансового обеспечения ВФК. 1. В результате исследования ВФК в бюджетном секторе как ряда последовательных этапов и процедур с цикличностью осуществления, сделан вывод о своеобразной спирали поступательного движения ВФК в бюджетном секторе, что позволило разработать алгоритм его практической реализации в субъекте РФ. 2. Установлена взаимосвязь между количеством подведомственных исполнительному органу государственной власти (учредителю) учреждений и предприятий, их территориальной удаленностью, объемами и структурой их бюджетного финансирования, и количеством процедур ВФК, необходимых и достаточных для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента, что обосновало необходимость разработки методики выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе. 3. Обоснована роль ВФК в бюджетном секторе как фундаментальной основы – базиса системы государственного (муниципального) финансового контроля, что позволило аргументировать целесообразность включения ведомственного контроля, а также внутреннего финансового аудита в состав ВФК в бюджетном секторе. 160 3.3. Финансовое обеспечение внутреннего финансового контроля Как было отмечено ранее, определение порядка осуществления ВФК и ВФА следует производить для каждого субъекта РФ индивидуально, исходя из финансовых возможностей бюджета данного субъекта РФ. ВФК и ВФА в своей совокупности являются базисом системы ГМФК. Следовательно, повышение их эффективности будет приводить к повышению эффективности системы ГМФК, что позволит в дальнейшем, при внедрении и отладке ВФК и ВФА, снизить расходы на проведение ГМФК. С нашей точки зрения, анализ финансовой обеспеченности ВФК и ВФА следует производить с учетом расходов, связанных с организацией системы государственного финансового контроля в целом в регионе, включая как внешний, так и внутренний государственный финансовый контроль. При этом, ввиду отсутствия стандартов проведения ВФК, ВФА и ГМФК применение ресурсного подхода к определению финансовых затрат на их осуществление представляется весьма затруднительным. Возможности бюджетной классификации также не позволяют определить бюджетные расходы, направляемые на проведение ВФК, ВФА и ГМФК. Основой для разработки методики анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе в сложившихся условиях может послужить классификация финансового контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, интерпретирующая его как сумму подвидов финансового контроля и аудита (рис. 3.8). 161 ФК в бюджетном секторе ГФК ВФК Внешний Внутренний ВФА Ведомственный Операционный Договорной Рисунок 3.8. Классификация финансового контроля в бюджетном секторе Принимая во внимание данную классификацию финансового контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, подсчет расходов на организацию финансового контроля в регионе можно производить следующим образом: Рфк = Ргфк + Рвфк (2) где Рфк – расходы на организацию финансового контроля в бюджетном секторе; Ргфк – расходы на организацию государственного финансового контроля; Рвфк – расходы на организацию внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе. Ргфк = Рисп + Рзак (2) где Рисп – расходы на организацию внутреннего государственного финансового контроля; Рзак – расходы на организацию внешнего государственного финансового контроля. Рвфк = (Рвед + Р дог + Рвфa) + Ропер 162 (4) где Рвфк – расходы на организацию внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе; Рвед – расходы на организацию внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном уровне; Р дог – расходы на организацию внутреннего финансового контроля в бюд- жетном секторе на договорном уровне; Рвфa – расходы на организацию внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе; Ропер – расходы на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. Подсчет расходов на ведомственном и договорном уровнях ВФК и ВФА целесообразно осуществлять совместно (Рвед + Р дог + Рвфa), поскольку организационно они в настоящее время осуществляются должностными лицами специализированных структурных подразделений. При определении расходов субъекта РФ на организацию ВФК в бюджетном секторе следует учитывать расходы на выплаты персоналу, осуществляющему ВФК по уровню подведомственности, на ведомственном и договорном уровнях, а также расходы на содержание специализированных подведомственных учреждений, осуществляющих ведомственный контроль. Особую сложность представляет определение расходов на ВФК, связанных с деятельностью должностных лиц непосредственно или косвенно осуществляющих финансово-хозяйственные операции, а также должностных лиц в составе специализированной комиссии по ВФК (Ропер, расходы на операционный ВФК), в связи со сложностью определения в данном случае необходимых трудозатрат. Для расчета нормативов трудозатрат необходимы стандарты ВФК, которые в настоящее время отсутствуют. В качестве одного из путей решения данной проблемы можно предложить расчет расходов на выплаты персоналу пропорционально 163 удельному весу показателей качества финансового менеджмента, характеризующих осуществление ВФК. Мониторинг качества финансового менеджмента представляет собой анализ и оценку совокупности процессов и процедур, обеспечивающих эффективность и результативность использования бюджетных средств и охватывающих все элементы бюджетного процесса (составление проекта бюджета, исполнение бюджета, учет и отчетность, контроль и аудит) [34]. Таким образом, показатели качества финансового менеджмента, используются для оценки всех процессов и процедур на всех этапах бюджетного процесса. Основные трудозатраты по осуществлению данных процессов возложены на финансово-экономические службы администраторов бюджетных средств, расходы на выплаты персоналу которых составляют основной объем затрат на обеспечение качества финансового менеджмента в целом. Аудит и контроль – одна из 8 групп показателей качества финансового менеджмента. Анализ показателей данной группы, приведенный в табл. 3.2 показывает, что в основу оценки качества финансового менеджмента в части осуществления аудита и контроля положена характеристика ВФК. Не вдаваясь в детальное рассмотрение показателей, применяемых для оценки качества финансового менеджмента в части ВФК и ВФА, поскольку данный вопрос требует особого серьезного рассмотрения, в целях настоящей работы отметим, что вес группы в оценке качества финансового менеджмента составляет 10,5 %. Если принять затраты на обеспечение качества финансового менеджмента в целом за 100 %, то затраты на обеспечение качества финансового менеджмента в части обеспечения выполнения показателей группы «Аудит и контроль» можно принять как 11 % от расходов на выплаты персоналу финансово-экономических служб администраторов бюджетных средств. Таким образом, расходы на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе (Ропер) можно определять по формуле: Ропер = Рзп *M * 0,11 где (5) 164 Рзп – расходы по группе 100 видов расходов (расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами); M – средняя численность финансово-экономических служб крупнейших главных распорядителей бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ. Для определения M, в целях настоящей работы, необходимо и достаточно провести анализ отношения численности финансово-экономических служб, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ к общей штатной численности главных распорядителей бюджетных средств региона, чьи расходы в целом составляют не менее одной трети соответствующего бюджета (N): M = (Офхд1 / Ообщ1 + Офхд2 / Ообщ2 + ОфхдN / ОобщN) / N (6) где M – средняя численность финансово-экономических служб крупнейших главных распорядителей бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ; Офхд – численность финансово-экономических служб главного распорядителя бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ; Ообщ – общая штатная численность главного распорядителя бюджетных средств. Данный подход позволит учесть, помимо расходов на выплаты персоналу, осуществляющему ВФК на ведомственном и договорном уровнях и расходов на содержание специализированных подведомственных учреждений, а также ВФА (Рвед), расходы на ВФК, связанные с деятельностью должностных лиц непосредственно или косвенно осуществляющих финансово-хозяйственные операции, а также должностных лиц в составе специализированной комиссии по ВФК (Ропер), что 165 объективнее отражает расходы субъекта РФ на организацию финансового контроля в бюджетном секторе. Для оценки финансовой обеспеченности финансового контроля в бюджетном секторе предлагается применить относительные показатели структуры: расходы на финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета (Zфк) и расходы на осуществление финансового контроля в бюджетном секторе в расчете на 1 тыс. руб. бюджетных средств (Ефк). Zфк = Рфк / Рб * 100 (7) Ефк = Рфк / Рб* 1000 (8) где Zфк – расходы на финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Ефк – показатель финансовой обеспеченности финансового контроля в бюджетном секторе; Рб – расходы соответствующего бюджета; Рфк – расходы на организацию финансового контроля в бюджетном секторе. Аналогично можно рассчитать показатели финансовой обеспеченности как ГМФК, включая внутренний и внешний, так и ВФК с ВФА. Zгфк = Ргфк / Рб * 100 Егфк = Ргфк / Рб * 1000 (9) (10) где Zгфк – расходы на государственный финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; 166 Егфк – показатель финансовой обеспеченности государственного финансового контроля; Рб – расходы соответствующего бюджета; Ргфк – расходы на организацию государственного финансового контроля в бюджетном секторе. Zзак = Рзак / Рб * 100 (11) Езак = Рзак / Рб * 1000 (12) где Zзак – расходы на внешний государственный финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Езак – показатель финансовой обеспеченности внешнего государственного финансового контроля; Рб – расходы соответствующего бюджета; Рзак – расходы на организацию внешнего государственного финансового контроля. Zисп = Рисп / Рб * 100 (13) Еисп = Рисп / Рб * 1000 (14) где Zисп – расходы на внутренний государственный финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Еисп – показатель финансовой обеспеченности внутреннего государственного финансового контроля; Рб – расходы соответствующего бюджета; 167 Рисп – расходы на организацию внутреннего государственного финансового контроля. Zвфк = Рвфк / Рб * 100 Евфк = Рвфк / Рб * 1000 (15) (16) где Zвфк – расходы на ВФК в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Евфк – показатель финансовой обеспеченности ВФК; Рб – расходы соответствующего бюджета; Рвфк – расходы на организацию ВФК в бюджетном секторе. Zвед, дог, вфa = Рвед / Рб (вед, дог, вфa) * 100 Евед, дог, вфa = Рвед / Рб (вед, дог, вфa) * 1000 (17) (18) где Zвед, дог, вфa – расходы на организацию внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях, а также внутреннего финансового аудита в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Евед, дог, вфa – показатель финансовой обеспеченности внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях, а также внутреннего финансового аудита; Рб (вед, дог, вфa) – расходы соответствующего бюджета, охваченные контролем на ведомственном и договорном уровнях, а также ВФА; Р (вед, дог, вфa) – расходы на организацию внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях. Zопер = Ропер / Рб * 100 (19) 168 Еопер = Ропер / Рб * 1000 (20) где Zопер – расходы на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе в процентном отношении к общему объему расходов бюджета; Еопер – показатель финансовой обеспеченности операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе; Рб – расходы соответствующего бюджета, принятые в расчет; Ропер – расходы на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. Для оценки уровня финансовой обеспеченности финансового контроля в динамике можно использовать коэффициент роста финансовой обеспеченности. Ке = Е1 / Е0 (21) где Ке – коэффициент роста финансовой обеспеченности; Е1 – финансовая обеспеченность финансового контроля в отчетном периоде; Е0 – финансовая обеспеченность финансового контроля в прошлом (базовом) периоде. Анализируя ведомственную структуру расходов органов государственного финансового контроля Санкт-Петербурга на 2014 год, можно определить структуру затрат на государственный финансовый контроль (табл. 3.7.). Таблица 3.7. Выписка из ведомственной структуры бюджета Санкт-Петербурга на 2014 год п/п Наименование вида затрат Сумма (тыс. руб.) Удельный вес Комитет государственного финансового контроля Санкт-Петербурга 1 Расходы на выплаты персоналу 55 519,9 0,88 169 2 Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд Расходы на организацию внутреннего государственного финансового контроля 7801,5 0,12 1 63 321,4 3 Контрольно-счетная палата Санкт-Петербурга 4 5 6 7 8 Расходы на выплаты персоналу Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд 127 196,20 Иные бюджетные ассигнования Расходы на эксплуатацию и развитие программных продуктов автоматизированного ведения бюджетного учета Расходы на организацию внешнего государственного финансового контроля 27 917,3 0,82 0,17 161 <0,01 247,5 <0,01 1 155 522 Поскольку расходы на выплаты персоналу занимают наибольший удельный вес в структуре затрат органов государственного финансового контроля (0,88 и 0,82), для анализа финансовой обеспеченности финансового контроля можно использовать такой показатель, как расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт. ед. в месяц (тыс. руб.). T = Ркадр / Q / 12 (22) где T – расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт. ед. в месяц (тыс. руб.); Ркадр – Расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля (тыс. руб.). Q – количество штатных единиц. Если принять систему государственного финансового контроля за целое, а ее базис – ВФК за часть, то можно, рассчитав относительный показатель структуры, оценить уровень финансирования ВФК для соответствующего бюджета путем вычисления коэффициента уровня финансирования (финансовой обеспеченности) ВФК. Для расчета данного коэффициента применим следующую формулу: Квфк = Евфк / Егфк 170 (23) где Квфк – коэффициент уровня финансирования (финансовой обеспеченности) ВФК; Евфк – показатель финансовой обеспеченности ВФК. Егфк – показатель финансовой обеспеченности государственного финансового контроля. При Квфк ≥ 1 уровень финансирования ВФК можно считать высоким (чем больше, тем лучше), так как удельный вес финансовых вложений в ВФК составит более половины от финансирования государственного финансового контроля. При Квфк < 1 уровень финансирования ВФК можно считать низким (чем меньше, тем хуже), так как удельный вес финансовых вложений в ВФК составит менее половины от финансирования государственного финансового контроля. При проведении предлагаемого анализа расходов субъекта РФ на организацию финансового контроля в бюджетном секторе появляется возможность межрегионального сравнения. По данным ежегодного мониторинга и оценки качества управления региональными финансами, осуществляемого Департаментом межбюджетных отношений Минфина России на основании приказа Минфина России от 03.12.2010 № 552 «О Порядке осуществления мониторинга и оценки качества управления региональными финансами» все субъекты РФ в 2013 году дифференцированы в три группы [262]: субъекты РФ с высоким качеством управления региональными финансами; субъекты РФ с надлежащим качеством управления региональными финансами; субъекты РФ с низким качеством управления региональными финансами.6 Сопоставление предлагаемых показателей и коэффициентов с уровнем качества управления региональными финансами может использоваться для опреде- 6 Результаты оценки качества управления региональными финансами в 2013 году приводятся по данным официального сайта Министерства финансов РФ. URL: http://minfin.ru/common/upload/files/fvr/Otsenka_kachestva/Otsenka_za_2013_god/Reyting.pdf (дата обращения 04.12.2014). 171 ления бюджета, необходимого для осуществления ВФК в конкретном регионе, а также для сравнения регионов между собой. Методика анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе в регионе апробирована автором применительно к городу Санкт-Петербургу (см. Приложение 10). Организационно система государственного финансового контроля в Санкт-Петербурге представлена органом внешнего финансового контроля – Контрольно-счетной палатой Санкт-Петербурга и органом внутреннего финансового контроля – Комитетом государственного финансового контроля Санкт-Петербурга. Статьей 1 Закона Санкт-Петербурга «О бюджете Санкт-Петербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» общий объем расходов бюджета Санкт-Петербурга на 2014 год утвержден в сумме 456 902 995,2 тыс. руб. Согласно Ведомственной структуре расходов бюджета Санкт-Петербурга [40, приложение 3] в 2014 год расходы на организацию внутреннего государственного финансового контроля (Рисп) – Комитета государственного финансового контроля Санкт-Петербурга составляют 63 321,4 тыс. руб., из них расходы на выплату персоналу – 55 519,90 тыс. руб., на организацию внешнего государственного финансового контроля (Рзак) – Контрольно-счетной палаты Санкт-Петербурга – 155 522 тыс. руб., из них расходы на выплату персоналу – 127 196,2 тыс. руб., общие расходы на осуществление государственного финансового контроля (Р гфк) – 218 843,4 тыс. руб. Определение расходов на организацию внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе Санкт-Петербурга имеет ряд особенностей. Определяя расходы на организацию внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях и внутреннего финансового аудита, необходимо учитывать несколько аспектов. Во-первых, ВФА в 2014 году в Санкт-Петербурге фактически не функционировал в связи с поздним принятием постановления Правительства Санкт-Петербурге от 18.12.2014 № 1180 «О порядке осуществления внутреннего финансового аудита главными распорядителями бюджетных средств Санкт-Петербурга, главными администраторами доходов 172 бюджета Санкт-Петербурга, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета Санкт-Петербурга», определившим порядок его осуществления. Во-вторых, отдельные структурные подразделения, осуществляющие ВФК и (или) ВФА функционируют далеко не во всех администраторах бюджетных средств. Согласно открытым данным, размещенным на официальном сайте Правительства Санкт-Петербурга, контрольно-ревизионные подразделения созданы в: 1. Комитете по здравоохранению Санкт-Петербурга; 2. Комитете по благоустройству Санкт-Петербурга; 3. Комитете по градостроительству и архитектуре; 4. Жилищном комитете; 5. Комитете по культуре Санкт-Петербурга; 6. Комитет по социальной политике Санкт-Петербурга; 7. Комитет по строительству; 8. Комитете по труду и занятости населения Санкт-Петербурга. Кроме того, при Комитете по образованию функционирует подведомственное казенное учреждение, проводящее контрольные мероприятия – СанктПетербургское государственное казенное учреждение «Инспекция Комитета по образованию». Следует отметить, что Комитет по развитию транспортной инфраструктуры Санкт-Петербурга, занимающий вторую позицию по величине бюджета (52 096 741,5 тыс. руб.) отдельного структурного подразделения или подведомственного учреждения, осуществляющего ВФК и ВФА, не имеет. До введения в действие постановления Правительства Санкт-Петербурга от 28.10.2013 финансового № 819 «О контроля» мерах в по каждой совершенствованию из 18 районных государственного администраций Санкт-Петербурга работало порядка 3 – 4 специалистов – ревизоров, находящихся в штате Комитета финансов Санкт-Петербурга и осуществляющих последующий государственный финансовый контроль на местах. Однако, с 2014 года функция последующего государственного финансового контроля у Комитета финансов 173 отсутствует, в штате районных администраций Санкт-Петербурга специальных подразделений по ВФК (ВФА) не имеется. Принимая во внимание указанные особенности, расходы Санкт-Петербурга в 2014 году на организацию внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях и внутреннего финансового аудита рассчитаны на основе данных исполнительных органов власти, имеющих в своей структуре контрольно-ревизионные подразделения или подведомственные организации, осуществляющие ВФК (ВФА) (Приложение 11): общая штатная численность специалистов, работающих в указанных структурах, составила 79 шт. ед.; общий объем расходов – 71 869,14 тыс. руб.; объем бюджетных расходов, охваченных контролем на ведомственном, договорном уровнях и ВФА, составил 177 171 809,1 тыс. руб. Расчет расходов на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе выполнен в Приложении 12. Согласно данным Приложения 5 к Закону Санкт-Петербурга «О бюджете Санкт-Петербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» расходы по группе 100 видов расходов (расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными учреждениями, органами (муниципальными) управления органами, государственными казенными внебюджетными фондами) в общей сложности составили 25 995 619,9 тыс. руб. Анализ структуры штатного расписания трех крупнейших главных распорядителей бюджетных средств Санкт-Петербурга (бюджет которых составил около 32 % от расходов бюджета Санкт-Петербурга в 2014 г.) показал, что в среднем численность финансово-экономических служб, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ, составляет порядка 16% от общей штатной численности. Экстраполируя данный вывод, можно определить расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения финансово- экономических функций в целом по Санкт-Петербургу, которые в 2014 году составили 4 159 299,184 тыс. руб. (25 995 619,9 тыс. руб.*0,16). Расходы на обеспе- 174 чение качества финансового менеджмента в части обеспечения выполнения показателей группы «Аудит и контроль» тогда составили 457 522,910 тыс. руб. (4 159 299,18 тыс. руб.*0,11). Расчеты, выполненные согласно предлагаемой методики, показали, что расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт. ед. в месяц составили для: государственного финансового контроля – 97,96 тыс. руб.; внутреннего ГФК – 107, 6 тыс. руб.; внешнего ГФК – 88,33 тыс. руб.; внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомст- венном и договорном уровнях – 76, 29 тыс. руб. Показатели финансовой обеспеченности финансового контроля в Санкт-Петербурге следующие: государственного финансового контроля – 48 коп. на тысячу бюджет- ных средств или 0,05 %; внутреннего ГФК – 14 коп. на тысячу бюджетных средств или 0,01 %; внешнего ГФК – 34 коп. на тысячу бюджетных средств или 0,03 %; ВФК – 1 руб. 16 коп. на тысячу бюджетных средств или 0,12 %; внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях, а также внутреннего финансового аудита – 41 коп. на тысячу бюджетных средств или 0,04 %; операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе – 1 руб. на тысячу бюджетных средств или 0,10 %. финансового контроля в бюджетном секторе – 1 руб. 64 коп. на тыся- чу бюджетных средств или 0,16 %. Коэффициент уровня финансирования (финансовой обеспеченности) ВФК и ВФА в Санкт-Петербурге в 2014 году составил 2,42, что свидетельствует о том, что бюджетных средств на ВФК было направленно в два раза больше, чем на го- 175 сударственный финансовый контроль. При этом, ВФА фактически не функционировал, а ВФК на ведомственном и договорном уровнях в районных администрациях лишились своего кадрового обеспечения. Резюмируя предложенная итоги данного многоуровневая параграфа, можно классификация констатировать, финансового что контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, интерпретирующая последний как сумму подвидов финансового контроля и аудита, послужила основой для разработки методики анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе, позволяющей проводить сравнительное исследование показателей как в динамике, так и между регионами. Для создания системы управления финансовым контролем в бюджетном секторе на уровне региона в дальнейшем необходимо увязать полученные показатели с качеством финансового менеджмента в части финансового контроля, определив информативные индикаторы и провести межрегиональное сравнительное исследование с целью предложения рекомендаций по развитию. В ходе сравнительного исследования можно получить данные о взаимосвязи финансовой обеспеченности финансового контроля и качества финансового менеджмента, зависимости количества нарушений в финансово-бюджетной сфере, включая латентные, и финансового обеспечения ВФК и ВФА, государственного финансового контроля, организационных, кадровых, методологических. значимости иных мер: 176 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В 2013 году в Российской Федерации положены начала построения внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе на принципиально новой основе, базирующейся на применении лучшей зарубежной практики. Внесены существенные изменения в действующие нормативные правовые документы, разрабатывается ряд новых. Но процесс внедрения внутреннего финансового контроля, осложненный отсутствием разработанных теоретико-методических основ, нельзя считать завершенным пока все инструменты не начнут реально работать. Создание правовых основ внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе проходит в ускоренном режиме, отсутствует необходимое организационно-финансового обеспечении, в результате многие нововведения носят зачастую формальный характер. В процессе выполнения диссертационного исследования автором получены теоретические и практические результаты, позволяющие реализовать дальнейшее развитие инструментов внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе. 1. Установлено институциональных достаточное единиц к основание бюджетному сектору, для отнесения которым является выполнение возложенных на государство (муниципалитет) функций, что позволило причислить к нему государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения. Таким образом, в состав участников бюджетного сектора национальной экономики вошли: федеральные и региональные органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные (муниципальные) казенные учреждения, автономные учреждения. государственные (муниципальные) бюджетные и 177 Установлен 2. ряд существенных особенностей внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе: его роль значительно шире - он обеспечивает обратную связь в процессе управления не только внутрихозяйственными, но и государственными (муниципальными) финансами; его стратегической целью является достижение целей, поставленных не только перед организацией, но и перед государством (муниципалитетом). Применительно к участникам государственного сектора национальной 3. экономики, установлена взаимосвязь между степенью государственного вмешательства в вопросы внутреннего финансового контроля и следующими факторами: предоставление денежных средств (субсидии, в том числе на выполнение государственного задания, гранты, бюджетные инвестиции, бюджетные ассигнования), наделение имуществом (на праве оперативного управления или хозяйственного ведения) и характер управленческого воздействия (полномочия учредителя, акционера, дольщика). 4. Аргументирована роль внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора как фундаментальной основы, базиса ГМФК. Внутренний финансовый контроль в указанных субъектах не ограничен внутрихозяйственным значением и является основой построения ведомственного контроля. Внутренний финансовый контроль в организациях государственного сектора, ведомственный взаимопроникновением: контроль внутренний и финансовый ГМФК характеризуются контроль предоставляет информацию ведомственному контролю, который в свою очередь делиться ею с ГМФК, который анализирует состояние ведомственного и внутреннего финансового контроля в организациях государственного сектора, вносит рекомендации по его совершенствованию. 5. Предложена периодизация исторического развития российского внутреннего финансового контроля в государственном секторе: зарождение, формирование, советский период, перестройка, реформирование. Установлено, что благодаря широкому подходу к определению предмета контроля, в советский 178 период в России сложилась система всеобъемлющего контроля, в том числе и в финансово-бюджетной сфере, позволившая мобилизовать финансовые ресурсы на решение грандиозных задач. 6. Проведенный анализ зарубежной практики организации внутреннего финансового контроля в государственном секторе показал, что основной формой организации внутреннего финансового контроля стала структурно- функциональная модель, позволяющая при наименьших затратах добиваться получения достоверной, полной и объективной информации об объектах контроля. Особо следует обратить внимание на широкий подход к определению предмета внутреннего контроля в государственном секторе и отсутствие сегментарного правового регулирования. 7. Определены основные положения лучшего зарубежного опыта и проведен его сравнительный анализ с российской практикой внедрения внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, по результатам которого установлено, что из 17 наиболее значимых положений лучшей зарубежной практики внедрения внутреннего контроля в государственном секторе в России со значительным отставанием во времени внедрено лишь 7. Установленное соотношение передового зарубежного опыта и российской системы государственного финансового контроля обосновывает необходимость активного продолжения реформирования. 8. В ходе исследования принятой законодателем позиции относительно применения терминологии внешнего и внутреннего ГМФК выявлена неопределенность в ее толковании, поскольку для проверяемых распорядителей и получателей бюджетных средств Росфиннадзор выступает в качестве субъекта внешнего финансового контроля. 9. у Анализ правового и методического руководства по организации ВФК субъектов государственного сектора позволил разграничить сферу осуществления ВФК в бюджетном секторе, обозначить его фактический субъектный состав: органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, 179 являющиеся с точки зрения бюджетного процесса главными распорядителями (распорядителями) средств бюджета, (администраторами) доходов бюджета, (администраторами) источников главными администраторами главными администраторами финансирования дефицита бюджета. Подведомственные получатели бюджетных средств, в том числе казенные учреждения, рассматриваются в качестве объектов ВФК. 10. Единый характер предметов государственного (муниципального) финансового контроля, внутреннего и ведомственного контроля в сфере закупок (закупок отдельными видами юридических лиц), контроля выполнения государственного задания и ВФК обусловливает необходимость построения единой модели ВФК в бюджетном секторе. Данный вывод коррелирует с широким подходом к определению предмета ВФК в советский период, а также с наилучшей зарубежной практикой внутреннего контроля в государственном секторе, также применяющей широкий подход к определению его предмета. 11. Установлена необходимость закрепить в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА открытый перечень используемых в ходе ВФК методов, предусмотрев при этом возможность проведения выездных проверок в ходе контроля по подведомственности; определение вероятности объективным методом; принцип ответственности первого руководителя за организацию ВФК, а также разработать методику оценки качества внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита главного администратора бюджетных средств, применительно ко всем уровням бюджетной системы РФ. 12. Предложена классификация ВФК в бюджетном секторе по уровням осуществления: внутрихозяйственный и ведомственный. Согласно данному подходу ведомственный контроль рассматривается как составляющая часть ВФК в бюджетном секторе. 13. Установленные взаимосвязи между существующим сегментарным правовым регулированием ВФК и правовыми статусами юридических лиц, участников бюджетного сектора (учредитель, государственный заказчик, субъект ВФК) наглядно представлены в квалификационной матрице ВФК в бюджетном 180 секторе (структуре, отражающей взаимосвязь различных ипостасей юридического лица, уровней ВФК в бюджетном секторе и видов контроля). ВФА следует рассматривать как один из элементов единой системы 14. ВФК бюджетного сектора, аккумулирующий информацию на ведомственном уровне и доставляющий ее государству как основному заинтересованному пользователю. Предложены 15. направления доработки Федеральных правил осуществления ВФК и ВФА, в том числе расширение возможностей выбора организационной структуры ВФА, закрепление требований к квалификации должностных лиц, осуществляющих ВФА, расширения предмета ВФА за счет оценки эффективности и результативности деятельности, придания обязательного характера превентивному предварительному аудиту и др. В число заинтересованных пользователей информации по результатам 16. ВФА помимо руководителей и должностных лиц администраторов бюджетных средств включено государство в лице органов государственного финансового контроля субъектов РФ, что определяет руководящее значение ВФА в системе ВФК и необходимость введения дополнительных механизмов обеспечения объективности и корректной трансляции полученной аудиторской информации. Данное положение коррелирует с выводом о том, что ВФК в бюджетном секторе обеспечивает достижение целей, поставленных, в том числе перед государством, а также обратную связь в процессе управления не только внутрихозяйственными, но и государственными дополнительным финансами. механизмом ВФА обеспечения в свою очередь объективности и является корректной трансляции информации, характеризующей качество ВФК. Проведенный анализ состояния ВФК в бюджетном секторе позволил 17. систематизировать и сгруппировать ключевые проблемы ВФК в бюджетном секторе в экономико-политическую, теоретическую, методологическую и организационную области. В результате анализа ключевых проблем ВФК в бюджетном секторе выявлены взаимосвязи, определившие, обеспечивающую поступательное развитие ВФК, последовательность их решения. 181 18. Сформулировано определение ВФК в бюджетном секторе, под которым следует понимать обеспечивающее обратную связь в процессе управления осуществление контрольных процедур уполномоченными должностными лицами организаций сектора государственного управления, направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение законности, эффективности выделяемых из бюджетов и результативности бюджетной использования системы РФ и средств, государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. 19. Разработана модель ВФК бюджетного сектора субъекта РФ, как информационно-логический образ сложной экономической системы, включающий следующие основные элементы: предмет, цели, задачи, объекты, субъекты, а также комплекс внутренних и внешних взаимосвязей, опосредующих обратную связь в процессе управления средствами, выделяемыми из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества. 20. Сформулированы цели и задачи ВФК. 21. Подробно проанализированы объекты ВФК, проведена их классификация. 22. Определены элементы системы ВФК. 23. Предложен механизм реализации информационно-коммуникативной структуры ВФК. 24. Подробно классификация, проанализированы предложен механизм субъекты ВФК, обеспечения проведена их квалификационных требований. 25. Разработан механизм первоначального внедрения ВФК посредством ко-сорсинга, а также система сертификации необходимых кадровых ресурсов. 26. Определен предмет ВФК, проведена его классификация. 27. Исходя общественной, из сфер государственной осуществления власти и финансового местного контроля - самоуправления, хозяйствующих субъектов, раскрыта зависимость особенностей объектов, 182 предмета, и, как следствие, методологических аспектов осуществления финансового контроля в бюджетном секторе от субъектного состава. В результате исследования ВФК в бюджетном секторе как ряда 28. последовательных этапов и процедур с цикличностью осуществления, сделан вывод о своеобразной спирали поступательного движения ВФК в бюджетном секторе, что позволило разработать алгоритм его практической реализации в субъекте РФ: Определение необходимого бюджета ВФК и ВФА для субъекта РФ. Принятие (изменение) Порядка ВФК и ВФА в субъекте РФ Правительством субъекта РФ. Определение способов осуществления ВФК и ВФА Администратором бюджетных средств. Внедрение и коррекция ВФК на первом цикле, при необходимости посредством ко-сорсинга. Методологическое обеспечение, как внедрения, так и сопровождение ВФК и ВФА в субъекте РФ органом внутреннего государственного финансового контроля. Анализ ВФК посредством ВФА, а также органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. Последующая коррекция ВФК с учетом рекомендаций по результатам ВФА и анализа ВФК, проводимого органами внешнего и внутреннего государственного финансового контроля. Определение необходимого бюджета ВФК и ВФА для субъекта РФ по результатам анализа эффективности системы ГМФК. Изменение Порядка ВФК и ВФА в субъекте РФ Правительством субъекта РФ с учетом анализа эффективности системы ГМФК. 29. Установлена взаимосвязь между количеством подведомственных исполнительному органу государственной власти (учредителю) учреждений и предприятий, их территориальной удаленностью, объемами и структурой их 183 бюджетного финансирования, и количеством процедур ВФК, необходимых и достаточных для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента, что обосновало необходимость разработки методики выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе. Разработана методика выбора способа ВФК, учитывающая объемы 30. субсидий (грантов), бюджетных инвестиций, распределяемых администратором бюджетных средств; количество подведомственных получателей бюджетных средств, а также БУ и АУ, получающих государственное задание, ГУП; объемы финансирования подведомственных получателей бюджетных средств, а также БУ и АУ, получающих государственное задание, ГУП, получающих бюджетные инвестиции и субсидии; количество территориально удаленных подведомственных получателей бюджетных средств, а также БУ и АУ, получающих государственное задание, ГУП; качество финансового менеджмента администратора бюджетных средств, подведомственных получателей бюджетных средств, а также БУ и АУ, получающих государственное задание, ГУП. 31. Для решения проблемы недостатка квалифицированных кадров предлагается введение института аудиторов бюджетного сектора, в связи с чем, потребуется разработка: учебных программ подготовки, переподготовки и повышения квалификации; системы квалификационных требований (профессиональных стандартов в области аудита в бюджетном секторе и внутреннего контроля в бюджетном секторе); системы профессиональной сертификации (тестирования). 32. Предложен алгоритм привлечения квалифицированных кадров для внедрения ВФК посредством ко-сорсинга (организации бизнес-процессов в рамках экономического субъекта посредством привлечения экспертов специализированной компании или внешнего консультанта, при последующем мониторинге и оказании ими коррекционного воздействия на объект управления) на основе контракта жизненного цикла: 184 Проектирование системы ВФК (тестирование существующей системы ВФК; разработка и утверждение предложений по модернизации существующей системы ВФК; подготовка комплекса локальной документации, опосредующей процесс ВФК; разработка технического задания для автоматизации процесса ВФК (при необходимости). Внедрение системы ВФК (утверждение комплекса локальной документации, опосредующей процесс ВФК; обучение должностных лиц, непосредственно или косвенно, осуществляющих финансово-хозяйственные операции контрольным действиям и фиксации их результатов; автоматизация процесса ВФК (при необходимости). Оценка качества ВФК и его коррекция (оценка эффективности внедренной системы ВФК; выявление недостатков; разработка и внедрение предложений по совершенствованию процесса ВФК). Последующая оценка качества ВФК и его коррекция (при необходимости). 33. Обоснована роль ВФК в бюджетном секторе как фундаментальной основы – базиса системы государственного (муниципального) финансового контроля, что позволило аргументировать целесообразность включения ведомственного контроля, а также внутреннего финансового аудита в состав ВФК в бюджетном секторе. 34. Разработана классификация финансового контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, интерпретирующая последний как сумму подвидов финансового контроля и аудита, что послужило основой для разработки методики анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе, позволяющей проводить сравнительное исследование показателей, как в динамике, так и между регионами. Подводя итоги проведенного исследования, заметим, что предложенные принципиальные изменения в подходе к внутреннему финансовому контролю в бюджетной сфере, а также ряд мероприятий по его практическому внедрению на 185 местах, позволят построить эффективно функционирующую систему внутреннего финансового контроля в бюджетной сфере на региональном уровне РФ. 186 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Законодательные и нормативные правовые акты Российской Федерации 1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосова- нием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 01.03.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 23.05.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 4. О Счетной палате РФ: федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ (ред. от 04.11.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 5. Об общих принципах организации и деятельности контрольно- счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований: федеральный закон от 07.02.2011 № 6-ФЗ (ред. от 04.03.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 6. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 7. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: федеральный закон от 187 05.04.2013 № 44-ФЗ (ред. от 06.04.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 8. О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц: федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ (ред. от 29.06.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 29.06.2015). 9. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 01.12.2014 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 10. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации федеральный закон от 23.07.2013 № 252-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 11. О Счетной палате РФ: федеральный закон от 11.01.1995 № 4-ФЗ (ред. от 03.12.2012). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 12. О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ: указ Президента Российской Федерации от 25.07.1996 № 1095 (ред. от 18.07.2001). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 13. О предприятиях и предпринимательской деятельности: закон РСФСР от 25.12.1990 № 445-1 (ред. от 30.11.1994). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 14. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314 (ред. от 22.06.2010). Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 15. О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора: постановле- ние Правительства РФ от 04.02.2014 № 77 (ред. от 27.12.2014). Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 16. О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации (вместе с «Положением о контрольно- 188 ревизионном управлении Министерства финансов Российской Федерации в субъекте РФ»): постановление Правительства РФ от 06.08.1998 № 888. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 17. Об утверждении Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд: постановление Правительства РФ от 10.02.2014 № 89 (ред. от 17.03.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 18. Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. № 89: постановление Правительства РФ от 17.03.2014 № 193 (ред. от 14.04.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 19. О порядке формирования государственного задания в отношении фе- деральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания: постановление Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 (ред. от 15.10.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 20. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской дея- тельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 21. О порядке формирования государственного задания в отношении фе- деральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания (вместе с «Положением о формировании государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансо- 189 вом обеспечении выполнения государственного задания: постановление Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 (ред. от 15.10.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 22. Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков: постановление Правительства РФ от 15.04.2014 № 320. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий 23. из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на реализацию региональных программ повышения эффективности бюджетных расходов: постановление Правительства РФ от 31.12.2010 № 1203 (ред. от 28.01.2015). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 24. Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Создание условий для эффективного и ответственного управления региональными и муниципальными финансами, повышения устойчивости бюджетов субъектов РФ»: постановление Правительства РФ от 15.04.2014 № 310. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 25. О Департаменте государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов РФ: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 276. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 26. О мерах по улучшению контрольно-ревизионной работы в министер- ствах, ведомствах и других органах управления: постановление Совмина СССР от 02.04.1981 № 325. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 27. Об утверждении Программы Правительства РФ по повышению эф- фективности бюджетных расходов на период до 2012 года: распоряжение Правительства РФ от 30.06.2010 № 1101-р (ред. от 07.12.2011). Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 190 28. Концепция создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «Электронный бюджет»: распоряжение Правительства Российской Федерации от 20.07.2011 № 1275-р. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 29. Программа повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года: распоряжение Правительства Российской Федерации от 30.12.2013 № 2593-р. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 30. О проведении мониторинга бюджетного сектора: приказ Министерст- ва финансов Российской Федерации от 19.12.2003 № 399 (ред. от 24.02.2005). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 31. О порядке осуществления в Министерстве финансов Российской Фе- дерации оперативного мониторинга качества финансового менеджмента: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.2011 № 383 (ред. от 20.01.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 32. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2010 № 191н (ред. от 19.12.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 33. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных учреждений): приказ Министерства финансов Российской Федерации 01.12.2010 № 157н (ред. от 29.08.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 191 34. Об организации проведения мониторинга качества финансового ме- неджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета: приказ Министерства финансов Российской Федерации 13.04.2009 № 34н (ред. от 23.12.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 35. Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.12.2008 № 146н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 36. О Порядке осуществления мониторинга и оценки качества управления региональными финансами: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 03.12.2010 № 552. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 37. Об утверждении Положения о внутреннем контроле и внутреннем ау- дите в Федеральном казначействе: приказ Федерального казначейства от 16.10.2014 № 240. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 38. Порядок проведения анализа осуществления главными администрато- рами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита: приказ Федеральной службы финансово-бюджетного надзора № 416 от 05.11.2014 / Официальный сайт Федеральной службы финансовобюджетного надзора URL: http://rosfinnadzor.ru/ (дата обращения: 05.06.2015). 39. Классификатор институциональных единиц по секторам экономики (КИЕС): приказ Федеральной службы государственной статистики от 02.08.2004 № 110 / Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики URL: gks.ru›metod/kies2011.doc (дата обращения: 05.06.2015). Нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации 40. О бюджете Санкт-Петербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов: закон Санкт-Петербурга от 27.11.2013 № 654-102 (ред. от 192 26.05.2014). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). 41. Порядок осуществления внутреннего финансового контроля и внут- реннего финансового аудита: постановление Правительства Москвы от 27.08.2014 № 487-ПП. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). 42. О порядке проведения оценки качества финансового менеджмента главных распорядителей средств областного бюджета Ленинградской области: приказ Комитета финансов Ленинградской области от 22.12.2014 № 18-02/01-02101. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). 43. Об организации проведения мониторинга качества финансового ме- неджмента субъектов бюджетного планирования Республики Адыгея: приказ Министерства финансов Республики Адыгея от 16.03.2011 № 39-А. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). 44. Об организации проведения мониторинга качества финансового ме- неджмента, осуществляемого главными распорядителями бюджетных средств государственного бюджета Республики Саха (Якутия): приказ Минфина Республики Саха (Якутия) от 16.10.2009 № 01-04/813н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). 45. Об утверждении Порядка и Методики балльной оценки качества фи- нансового менеджмента главных распорядителей средств областного бюджета: постановление Правительства Магаданской области от 25.09.2014 № 783-пп. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» региональное законодательство (дата обращения: 05.06.2015). Послания Президента Российской Федерации 193 46. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федераль- ному собранию «О бюджетной политике в 2013-2015 годах». Официальный сайт Президента РФ URL: http://www.kremlin.ru (дата обращения 03.11.2014). 47. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федераль- ному собранию «О бюджетной политике в 2014-2016 годах» Официальный сайт Президента РФ URL: http://www.kremlin.ru (дата обращения 05.12.2014). 48. Послание Президента Федеральному Собранию 4 декабря 2014 года. Официальный сайт Президента РФ URL: http://news.kremlin.ru/transcripts/47173/print. (дата обращения 05.12.2014). Монографии 49. Адамс, Р. Основы аудита / Р. Адамс. — М. : Юнити, 1995. — 398 с. 50. Аткинсон, Э.А. Управленческий учет / Аткинсон, Э.А. — 3-е изд. — М. : Вильямс, 2005. — 878 с. 51. Аткинсон, Э.Б., Стиглиц, Дж.Э. Лекции по экономической теории го- сударственного сектора / Э.Б. Аткинсон, Дж.Э. Стиглиц. — М. : Аспект Пресс, 1995. — 654 с. 52. Агапцов, С.А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства / С.А. Агапцов. — М. : Финансовый контроль, 2004. — 264 c. 53. Алехин, Э.В. Государственный и муниципальный сектор экономики в РФ: Учебник / Э.В. Алехин. — Пенза. — 2011. — 161 с. 54. Анисимов, А.А. Финансовый контроль в капиталистических странах / А.А. Анисимов. — М.: Финансы. — 1966. — 100 с. 55. Балацкий, Е.В., Конышев, В.А. Российская модель государственного сектора экономики / Е.В. Балацкий. — М. : ЗАО «Издательство «Экономика»». — 2005. — 390 с. 56. Балацкий, Е.В Элементы экономики государственного сектора. / Е.В. Балацкий. — М. : Капитал страны, 2013. — 159 с. 194 57. Бровкина, Н.Д. Основы финансового контроля / Н.Д. Бровкина. — М.: Магистр, 2007. — 232 с. 58. Белобжецкий, И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный ме- ханизм: монография / И.А. Белобжецкий. — М. : Финансы и статистика, 1989. — 256 с. 59. Белобжецкий, И.А. Ревизия и контроль в промышленности: учеб. по- собие для вузов / И.А. Белобжецкий. — М. : Финансы и статистика, 1987. — 294 с. 60. Борисенко, М.В. Конспект лекций / М.В. Борисенко. — Донецк: Дон- НУЭТ, 2011. — 30 с. 61. Бурцев, В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: Теория и практика / В.В. Бурцев. — М. : Дашков и К, 2002. — 496 с. 62. Бурцев, В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерче- ской организации / В.В. Бурцев. — М. : Экзамен, 2000. — 319 с. 63. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация / В.В. Бурцев. — М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000. — 391 с. 64. Бычкова, С.М., Газарян, А.В. Планирование в аудите / С.М. Бычкова, А.В. Газарян. — М.: Финансы и статистика. 2001. — 264 с. 65. Батанов, Э.В. Время…Финансы…Люди / Э.В. Батанов [и др.]. — СПб. : Ультра Принт, 2012. — 552 с. 66. Владимирский-Буданов, М.Ф. Обзор истории русского права / М.Ф. Владимирский-Буданов. — Ростов-на-Дону : Изд-во «Феникс», 1995. — 214 с. 67. Вознесенский, Э.А. Финансовый контроль за деятельностью промыш- ленных предприятий / Э.А. Вознесенский. — Л. : Изд-во Ленингр. ун-та, 1965. — 156 с. 68. Вознесенский, Э.А. Финансовый контроль в СССР / Э.А. Вознесен- ский. —. М. : Юридическая литература, 1973. — 134 с. 195 69. Воронин, Ю.М. Бюджетная система Российской Федерации: вопросы теории и практики / Ю.М. Воронин. — СПб. : ООО «Издательскополиграфическая компания «КОСТА», 2011. — 864 с. 70. Воронин, Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики / Ю.М. Воронин. — М.: Финансовый контроль, 2005. — 432 с. 71. Гаджиев, Н.Г. Амирханов, Ш.Э. Аудит эффективности расходов в системе финансового контроля деятельности бюджетных учреждений / Н.Г. Гаджиев, Ш.Э. Амирханов. — Волгоград : Волгоградское науч. изд-во, 2012. — 172 с. 72. Грачева, Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля / Е.Ю. Грачева. — М., 2000. — 75 с. 73. Данилевский, Ю.А., Мезенцева, Т.М. Финансовый контроль в отрас- лях народного хозяйства при различных формах собственности / Ю.А. Данилевский, Т.М. Мезенцева. — М. : Финансы и статистика, 1992. — 123 с. 74. Дайле, А. Практика контроллинга: пер. с нем. / под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой / А. Дайле. — М. : Финансы и статистика, 2003. — 336 с. 75. Данилевский, Ю.А. Овсянников, Л.Н. Государство и финансовый кон- троль / Ю.А. Данилевский, Л.Н.Овсянников. — М. : НИФИ. 2003. — 247 с. 76. Дефлиз, Ф.Л., Дженик, Г.Р., О’Рейли, В.М. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли. — М.: Аудит-ЮНИТИ. 1997. — 542 с. 77. Ефимова, Н.П. Финансы и кредит / Н.П. Ефимова. — М. : Финансы и статистика, 2002. — 368 с. 78. Додж, Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Р. Додж. — М. : Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. — 240 с. 79. Евлизин, З. Бюджетный контроль и система государственной отчетно- сти при конституционном образе правления / З. Евлизин. — Казань: Изд-во Казан. Ун-та, 2014. — 160 с. 80. Иванов (Опальный), А.П. Тайны государственного контроля. Вып. I. / А.П. Иванов (Опальный). — Казань : Изд-во Казан. Ун-та, 2014. — 96 с. 196 81. Иванов, О.Б. Система внутреннего контроля и аудита на железнодо- рожном транспорте / О.Б. Иванов. — М. : МИИТ, 2013. — 120 с. 82. Исаев, И.А. История государства и права России: Полный курс лекций / И.А. Исаев. — 2-е изд. — М.: Юрист, 1994. — 608 с. 83. Иванова, Е.И., Мельник, М.В., Шлейников, В.И., под ред. С.И. Гай- даржи. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие / Е.И. Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников. — М. : КНОРУС, 2007. — 328. с. 84. Государственные (муниципальные) учреждения в условиях реформы бюджетного сектора. Иванова Н.Г. [и др.]. — СПб: Изд-во СПбГЭУ, 2014. — 160 с. 85. Кадыров, Ф.Н. Экономические методы оценки эффективности дея- тельности медицинских учреждений / Ф.Н. Кадыров. — М.: ИД «Менеджер здравоохранения», 2011. — 496 с. 86. Карамзин, Н.М. История государства Российского / Н.М. Карамзин. – М. : Эксмо, 2011. — 1012 с. 87. Каковкина, Т.В. Аудит-контроллинг. Теоретические и методологиче- ские основы: монография / Т.В. Каковкина. — М. : ЮНИТИ-ДАНА. 2012. — 183 с. 88. Кочерин, Е.А. Основы государственного и управленческого контроля / Е.А. Кочерин. — М.: Филинъ, 2000. — 384 с. 89. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Horvath & Partners; пер. с нем. — 2-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. — 269 с. 90. Кочинев, Ю.Ю. Аудит / Ю.Ю. Кочинев. — СПб.: Питер. 2002. — 304 91. Лудинова, Ю.В. Организация бюджетного планирования в регионе: с. вопросы теории и практики / Ю.В. Лудинова. — СПб. : СПбГИЭУ. 2011. — 245 с. 92. Макеев, Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р.В. Макеев. — М.: Вершина, 2008. — 296 с. 197 93. Макеев, Р.В. Постановка систем внутреннего контроля / Р.В. Макеев. — М. : Вершина, 2008. — 296 с. 94. Малеин, Н.С. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый контроль / Н.С. Малеин. – М.: Наука, 1964. — 103 с. 95. Немировский, И.Б., Старожукова, И.А. Бюджетирование. От страте- гии до бюджета – пошаговое руководство / И.Б. Немировский, И.А. Старожукова. – И.: ООО «И.Д. Вильямс», 2006. – 512 с. 96. Ногина, О.А. Налоговый контроль: вопросы теории / О.А. Ногина. — СПб. : Питер : Питер принт, 2002. — 159 с. 97. Пайпе, С. Проектный менеджмент: ускоренный курс : пер. с нем / на- уч. ред. перевода А.М. Либман / С. Пайпе. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2005. — 192 с. 98. Поляк, Г.Б. Финансовое обеспечение социальной сферы / Г.Б. Поляк. – М.: Финансы и статистика, 1988. — 189 с. 99. Робертсон, Дж. Аудит : Пер с англ. / Дж. Робертсон. — М.: KPMG / Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — 496 с. 100. Рубинштейн, А.Я. К теории рынков «опекаемых благ» (научный доклад) / А.Я. Рубинштейн. — М. : Институт экономики РАН, 2008. — 63 с. 101. Родионова, В.М., Шлейников, В.И. Финансовый контроль / В.М. Родионова, В.И. Шлейников. — М. : ФБК-ПРЕСС, 2002. — 320 с. 102. Ручкина, Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в РФ / Г.Ф. Ручкина. — М.: Юриспруденция, 2004. — 414 с. 103. Рябухин, С.Н, Климантов, С.Б. Аудит эффективности государственного сектора экономики: Курс лекций / С.Н. Рябухин, С.Б. Климантов. — 2-е изд., доп. — М. : Триада Лтд, 2006. — 304 с. 104. Саунин, А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики / А.Н. Саунин. — М. : Высшая школа, 2005. — 311 с. 198 105. Соменков, А.Д. Государственный контроль в бюджетной сфере России и зарубежных стран / А.Д. Соменков. — М.: МЗ-Пресс, 2004. — 250 с. 106. Соколов, Б.Н., Рукин, В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) / Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. — М.: Экономика, 2007. — 442 с. 107. Сотникова, Л.В. Внутренний контроль и аудит / Л.В. Сотникова. — М. : Финстатинформ, 2001. — 239 с. 108. Аудит эффективности использования средств федерального бюджета, внебюджетных источников и федеральной собственности в интересах интеграции образования и научной деятельности: Сборник материалов / под ред. д.ю.н., проф. С.В. Степашина, д.э.н. В.П. Горегляда. — М. : 2006. 109. Степашин, С.В. Государственный аудит и экономика будущего / С.В. Степашин. — М.: Наука, 2008. — 608 с. 110. Стиглиц, Дж. Экономика государственного сектора: пер. с англ. / науч. ред. Г.М. Куманин / Дж. Стиглиц. – М: Изд-во Моск.ун-та, 1997. — 720 с. 111. Суйц, В. Внутрипроизводственный контроль. Финансы и статистика / В. Суйц. — М., 1987. — 127 с. 112. Тарасов, А.М. Государственный контроль в России / А.М. Тарасов. — М : Континент, 2008. — 672 с. 113. Фадейкина, Н.В., Воронов, В.А. Финансовый контроль в сфере государственного сектора экономики / Н.В. Фадейкина, В.А. Воронов. — Новосибирск: СИФБД, 2002. — 414 с. 114. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Колл. авторов ; под общ. ред. А.Г. Грязновой. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 1168 с. 115. Шохин, С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в РФ / С.О. Шохин. — М., 1999. — 352 с. 116. Шумпетер, Й. Капитализм, социализм и демократия: пер. с англ. / отв. ред. и авт. предисл. В.С. Автономов / Й. Шумпетер. — М. : Экономика, 1995. — 540 с. 199 117. Якобсон, Л.И. Экономика общественного сектора. Основы теории государственных финансов: учеб. для вузов / Л.И. Якобсон. — М. : Наука, 1995. — 276 с. 118. Якобсон, Л.И. Эффективность и качество работы в непроизводственной сфере / Л.И. Якобсон. – М.: Экономика, 1984. — 135 с. 119. Якобсон, Л.И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика / Л. И. Якобсон. — М.: ГУ-ВШЭ, 2000. — 367с. 120. Wallace, Wanda A. Internal Controls Guide (Third Edition) / Wanda A. Wallace // CCH Incorporated, 2005. — 1900 р. 121. Sawyer, L., Dittenhofer, M., Sawyer, J. Sawyer's Internal Auditing: The Practice of Modern Internal Auditing / L. Sawyer, M. Dittenhofer, J. Sawyer // The Institute of Internal Auditors, 2003. — 1446 р. 122. Atkisson, R., Chait, E. The Case for the Internal Auditor in Local Government / R. Atkisson, E. Chait // The Institute of internal Auditors, 1978. — 45 р. 123. Funkhouser, M. Why Is Performance Auditing Such a Well Kept Secret? Tennessee Town and City / M. Funkhouser // The Institute of Internal Auditors Research Foundation, 1988 — 98 р. 124. Smart, S. Megginson, W. Introduction to Financial Management / Smart S., W. Megginson // Cengage Learning, 2008. — 964 p. 125. Drucker, P. Classic Drucker, Essential Wisdom of Peter Drucker from the Pages of Harvard Business Review. // Boston, Massachusetts : Harvard Business School Press, 2006. — 240 р. 126. Swinkels, W.H.A. Exploration of a theory of internal audit / W.H.A. Swinkels // Amsetdam, 2012. — 249 р. [Электронный ресурс]. URL: http://www.yumpu.com/en/document/view/7014189/2-origins-of-and-developments-ininternal-audit/2. (дата обращения: 25.06.2015). Учебные пособия 200 127. Аудит: учебное пособие / Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. — 544 с. 128. Аудит: учебник / Шеремет А.Д., Суйц В.П. — 6-е изд. — М.:ИНФРАМ, 2014. — 352 с. 129. Аудит эффективности в рыночной экономике: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Иванова Е.И. [и др.]. — М: Кнорус, 2007. — 326 с. 130. Аудит: учебник / Аренс Э.А. Лообек Дж.К. — М. : Финансы и статистика, 2001. — 550 с. 131. Аудит: теория и. методология: учебное пособие / Миронова O.A., Азарская М.А. — 2-е изд., испр. — М. : Омега-JI, 2006. — 171 с. 132. Государственный финансовый контроль: учебник для вузов / Степашин С.В. [и др.]. — СПб. : Питер, 2004. — 557 с. 133. История государства и права России: учебник / под ред. Титова Ю.П. — М.: Былина, 1996. — 504 с. 134. Контроль и ревизия: учебное пособие / Коллектив авт.; под ред. д-ра экон. наук, проф. М.Ф. Овсийчук. — 2-е изд., испр. — М.: КНОРУС, 2005. — 224 с. 135. Финансовое право: учебник для вузов / Л.Г. Вострикова. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : Юстицинформ, 2009. — 288 с. 136. Управление организационными изменениями: учеб. пособие. / Широкова Г.В. — СПб. : Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. — 432 с. 137. Финансы: учебник / под ред. М.В. Романовского, Н.Г. Ивановой. — 5е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт, 2014. — 441 с. 138. Финансы: учебник / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт, 2013. — 599 с. 139. Финансы: учебник для вузов. / под ред. Дробозиной Л.А. — М.: ЮНИТИ, 2001. — 527 с. 201 140. Финансы: учебное пособие / под ред. Ковалевой А.М. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 325 с. 141. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений: учебник / Ефимова О.В. — 3-е изд., испр. и доп. — М.: «Омега – Л», 2010. — 351 с. 142. Финансы, денежное обращение и кредит: учебник / под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. — М.: Юрайт, 2001. — 543 с. 143. Финансы, денежное обращение и кредит: учебник / Романовский М.В. и др. отв. ред., Врублевская О.В. Иванова Н.Г. — 3-е изд., пер. и доп. — М.: Юрайт, 2014. — 524 с. 144. Финансовый контроль: учебник / Родионова В.М., Шлейников В.И. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. — 320 с. 145. Финансовое право: учебник / отв. ред. Химичева Н.И. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Норма, 2008. — 768 с. 146. Основы финансового права: Краткий курс лекций: учебное пособие / Апель А.Л.— СПб.: Питер. ИНФРА-М, 2001. — 127 с. 147. Финансовое право: учебник / под ред. Горбуновой О.Н. — М. Юристъ, 1996. — 393 с. 148. Финансовое право: учебник / Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. — 3-е изд. — М. : Издательская группа «Юристъ», ИНФРА-М, 2010. — 233 с. 149. Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. — 2-е изд. — М. , 2009. — 528 c. 150. Финансовое право: конспект лекций / Желудков А.В, Новиков А.С. — ПРИОР, 2001. — 208 c. Периодические издания 151. Ахполов, А.А., Данилевский, Ю.А. Контрольно-ревизионному управлению Минфина 80 лет / А.А. Ахполов, Ю.А. Данилевский. — М., 2003. — С. 2426. 202 152. Бабошина, Э.С. Реализация внутреннего контроля системы управления государственными образовательными учреждениями / Э.С. Бабошина // Вектор науки ТГУ. Серия «Экономика и управление». — 2012. — № 1 (8). — С. 7-12. 153. Балтина, А.М. Оценка и компенсация неявных потерь бюджета / А.М. Балтина // Экономические науки. — 2008. — № 8. — С.110-113. 154. Балтина, А.М. Сбалансированная система показателей как инструмент результативного бюджетирования / А.М. Балтина // Вестник ОГУ. — 2010. — № 13. — С. 116-120. 155. Балацкий, Е.В. Проблемы оценки масштабов и эффективности государственного участия в экономике / Е.В. Балацкий // Вестник Московского университета. Серия 6. — 1997. — № 6. — С. 17-26. 156. Булаев, С. Положение о внутреннем контроле: разрабатываем, утверждаем, применяем / С. Булаев // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. — 2009. — № 6. — С. 31-34. 157. Бурцев, В.В. Ревизия финансовой системы предприятия / В.В. Бурцев // Менеджмент в России и за рубежом. — 2000. — № 3. — С. 23-25. 158. Бурцев, В.В. Система внутреннего финансового контроля коммерческой организации / В.В. Бурцев // Аудит и финансовый анализ. — 2004. — № 1. [Электронный ресурс]. URL: http://www.auditfin.com/fin/2004/1/fin_2004_11_rus_06_01_burcev/fin_2004_11_rus_ 06_01_burcev.asp (дата обращения: 25.06.2015). 159. Бубнова, Э.А. Внутренний контроль и внутренний аудит: практика и развитие / Э.А. Бубнова // Финансы. — 2011. — № 12.— С. 23-26. 160. Бычков, С.С. Еще раз о нецелевом использовании бюджетных средств / С.С. Бычков // Бюджетный учет. — 2010. — № 7. — С. 60-63. 161. Васильева, М.В. Оценка эффективности и результативности использования бюджетных средств при проведении финансового контроля / М.В. Васильева // Финансовая аналитика: проблемы и решения. — 2011. — № 13. — С. 24-34. 203 162. Валуев, Б.И. Виды хозяйственного учета или качественные характеристики создаваемой в нем информации? / Б.И. Валуев // Вісник ЖДТУ. — 2008. — № 3 (45). — С. 6-14. 163. Воропаев, Ю.Н. Система внутреннего контроля организации / Ю.Н. Воропаев // Бухгалтерский учет. — 2003. — № 9. — С. 47-51. 164. Горегляд, В.П. Основные риски отечественной финансовой системы / В.П. Горегляд //Федерализм. — 2009. — № 2. — С. 59 – 70. 165. Гварлиани, Т.Е., Черемшанов, С.В. Налогообложение и финансовый контроль. Исследование методологии финансового контроля / Гварлиани, Т.Е., С.В. Черемшанов // Аудит и финансовый контроль. — 2003. — № 4. — [Электронный ресурс]. URL: http://www.auditfin.com/fin/2003/4/fin_2003_41_rus_01_01_Gvarliany/fin_2003_41_r us_01_01_Gvarliany.asp (дата обращения: 25.06.2015). 166. Грачева, М.В. Финансовый менеджмент в органах государственного управления: зарубежный опыт / М.В. Грачева // Государственное управление. Электронный вестник. — 2010. — Выпуск № 23, июнь. — С. 1-16. 167. Грачева, М.В. Внутренний контроль и аудит в секторе государственного управления: опыт развитых стран / М.В. Грачева // Государственное управление. Электронный вестник. — 2007. — Выпуск № 12, сентябрь. — С. 1-9. 168. Гусев, А.В. Внутренний финансовый аудит / А.В. Гусев // Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений. — 2014. — № 5. — С. 50-59. 169. Гусев, А.В. Организация системы внутреннего финансового контроля / А.В. Гусев // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2011. — № 8. — С. 3-5. 170. Гусева, Н.М. Современные мировые тенденции развития государственного финансового контроля / Н.М. Гусева //Вестник чувашского университета Чувашский государственный университет им. И.Н. Ульянова (Чебоксары). — 2011. — № 4. — С. 362-371. 204 171. Гусева, Н.М., Кузенкова, Т.А. Управленческий аспект внедрения международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе в российской федерации. Государственный финансовый контроль в условиях внедрения МСФООС / Н.М. Гусева, Т.А. Кузенкова // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2013. — № 4. — С. 102-108. 172. Данилевский, Ю.А., Овсянников, Л.Н. Государственный финансовый контроль в России / Ю.А. Данилевский, Л.Н. Овсянников // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 16. [Электронный ресурс]. URL: http://www.lawmix.ru/bux/130015 (дата обращения 08.06.2015). 173. Данилевский, Ю.А., Овсянников, Л.Н. Финансовый контроль в обновленном бюджетном процессе / Ю.А. Данилевский, Л.Н. Овсянников //Финансы. — 2006. — № 5. — С. 69 – 73. 174. Данилевский, Ю.А. Внутренний контроль / Ю.А. Данилевский // Аудит. — 1997. — № 6. — С. 3-12. 175. Данилевский, Ю.А. Проблемы становления государственного финансового контроля / Ю.А. Данилевский // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 3. — С. 3-6. 176. Дахновский, А.Ю. Проверенная практикой техника противодействия внутреннему мошенничеству / А.Ю. Дахновский // Финансовый директор. — 2010. — № 7-8 (96). — С. 46-49. 177. Девятов, С.Г. Реформирование государственного финансового контроля и развитие внутреннего контроля / С.Г. Девятов // Бюджет. — 2008. — № 7. — С. 68-71. 178. Джолин, Л. Проект «Муниципальные финансы и управление» Серия рефератов. № 13. Хозяйственный аудит: оценка результатов работы органов местного самоуправления в США / Л. Джолин. — Вашингтон, 1989. М. — 1996. — С. 45-46. 179. Зырянова, Т.В., Терехова, О.Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля / Т.В. Зырянова, О.Е. Те- 205 рехова // Экономический анализ. Теория и практика. — 2006. — № 16-17. — С. 13-20. 180. Иванова, Н.Г Финансовая политика: вопросы методологии и современной российской практики / Н.Г. Иванова // Вестник Финансового университета. — 2014. — № 1 (89). — С. 64-73. 181. Иванов, О.Б., Лаврова, Т.В. Классификация нарушений и рисков в системе внутреннего аудита и контроля хозяйствующего субъекта / О.Б. Иванов, Т.В. Лаврова // ЭТАП: Экономическая теория, анализ, практика. — 2011. — № 4. — С. 42-44. 182. Иванов, О.Б. Принципы построения риск-ориентированной системы внутреннего контроля и аудита в крупной компании, корпорации, холдинге / О.Б. Иванов // Аудиторские ведомости. — 2013. — № 8. — С. 18–35. 183. Иванов, О.Б., Лаврова, Т.В. Классификация нарушений и рисков в системе внутреннего аудита и контроля хозяйствующего субъекта / О.Б. Иванов, Т.В. Лаврова // ЭТАП: Экономическая теория, анализ, практика. — 2011. — № 4. 184. Иванов, О.Б. Практика ОАО «Российские железные дороги» по построению риск-ориентированной системы внутреннего контроля и аудита / О.Б. Иванов // Бухгалтерский учет. Статистика. Экономические науки. — 2014. — № 1 (110). — С. 111-116. 185. Канкулова, М.И. Особенности и развитие финансового менеджмента в государственных учреждениях / М.И. Канкулова // Финансы. — 2014. — № 11. — С. 21-24. 186. Конюхова, Т.В. Правовые акты об органах, осуществляющих финансовый контроль / Т.В. Конюхова // Законодательство и экономика. — 1997. — № 19/20. — С. 24-26. 187. Корф, Д.В. Финансовый контроль в сфере образования Канады и провинции Онтарио / Д.В. Корф // Реформы и право. — 2012. — № 3. — С. 58-65. 188. Кожевина, О.В. Зарубежная практика использования организационных моделей управления эффективностью в государственном секторе экономики / 206 О.В. Кожевина // Фундаментальные исследования. — 2014. — № 11. — С. 20272031. 189. Шпренгер, К. Государственная собственность в российской экономике. Масштаб и распределение по секторам. [Электронный ресурс]. URL: http://www.hse.ru/data/2010/05/15/1217202305/SprengerSOE_translated_Apr28.pdf (дата обращения 08.06.2015). 190. Лавров, А.М. Бюджетная реформа 2001-2008 гг.: от управления затратами к управлению результатами / А. М. Лавров // Финансы. — 2005. — № 9. — С. 5-8. 191. Лавров, А.М. Среднесрочное бюджетирование, ориентированное на результаты: международный опыт и российские перспективы / А. М. Лавров // Финансы. — 2004. — №3. — С. 9-14. 192. Лудинова, Ю.В. Современный подход к оценке деятельности научной школы / Ю.В. Лудинова // Вестник ИНЖЭКОНа. Серия: Экономика. — 2012. — № 7 (58). — С. 205-207. 193. Мартыненко, С.В. Найти алгоритм / С.В. Мартыненко // Бюджет. — 2014. — № 6. — С. 62-64. 194. Михеев, В.В. Организация внутреннего контроля в бюджетной сфере. Возможные подходы / В.В. Михеев // Бюджет. — 2011. — №11. — С. 4-14. 195. Мокрецова, Г.В. Организация внутреннего контроля – важнейший элемент учетной политики образовательного учреждения / Г.В. Мокрецова // Советник в сфере образования. — 2008. — № 1. 196. Нестеренко, Т.Г. Этапы бюджетной реформы / Т.Г. Нестеренко // Финансы. — 2008. — № 2. — С. 3-8. 197. Носкова, Ю.С. Внутренний контроль в системе финансового контроля: история и современность / Ю.С. Носкова // Российское предпринимательство. — 2011. — № 10-1. — С. 10-18. 198. Овсянников, Л.Н. Игра без правил / Л.Н. Овсянников // Финансы. — 2001. — № 12. — С. 56-57. 207 199. Парамонова, Л.А. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля сервисно-ориентированных организаций. / Л.А. Парамонова // Вектор науки ТГУ. — 2012. — № 1 (19). — С. 184-189. 200. Прокофьев, С.Е. Новации в сфере государственного финансового контроля, осуществляемого казначейством России / С.Е. Прокофьев // Журнал Финансы и кредит. — 2015. — № 10 (634). — С. 2-11. 201. Прокофьев, С.Е. Совершенствование организации ведомственного контроля в Казначействе России / С.Е. Прокофьев // Бюджет. — 2007. — № 8. — С. 29-31. 202. Прокофьев, С.Е., Логинова, Н.А. Ведомственный контроль в Федеральном казначействе / С.Е. Прокофьев, Н.А. Логинова // Финансовый контроль. — 2009. — № 8. — С. 73-76. 203. Прокофьев, С.Е., Логинова, Н.А. Развитие системы ведомственного контроля / / С.Е. Прокофьев, Н.А. Логинова. [Электронный ресурс]. URL: http://federalbook.ru/files/FS/Soderjanie/FS-22/III/Prokofyev.pdf (дата обращения: 25.06.2015). 204. Степашин, С.В. Казна любит счет / С.В. Степашин // Парламентская газета. — 2002. — № 115 (994). 205. Суйц, В., Гордеева, Е. Процессно-ориентированное бюджетирование затрат и результатов центров ответственности / В. Суйц, Е. Гордеева // Ученые записки Российской академии предпринимательства. — 2010. Т. 22. — С. 112– 119. 206. Суйц, В. Эволюция методики внешнего аудита / В. Суйц // Развитие науки, образования и культуры независимого Казахстана в условиях глобальных вызовов современности : Труды международной научно-практической конференции/ Южно-Казахстанский государственнный университет им. Ауэзова. Шымкент. — 2013. Т. 9. — С. 217–218. 207. Суйц, В., Волошин, Д. Аудит эффективности бизнес-процессов как инструмент контроля / В. Суйц, Д. Волошин // Проблемы теории и практики управления. — 2014. — № 6. — С. 100 -107. 208 208. Суйц, В., Хорин, А., Козельцева, Е. Услуга форензик: профессиональное обучение и регулирование в зарубежных странах / В. Суйц, А. Хорин, Е. Козельцева // Аудит и финансовый анализ. — 2015. — № 2. — С. 194–199. 209. Суйц, В., Хорин, А., Жакипбеков, Д. Диагностика недостоверности отчетности организации: статистические методы в оценке достоверности бухгалтерской отчетности / В. Суйц, А. Хорин, Д. Жакипбеков // Аудит и финансовый анализ. — 2015. — № 1. — С. 179-188. 210. Суйц, В., Хорин, А., Жакипбеков, Д. Диагностика недостоверности отчетности организации:косвенные априорные методы оценки информационной асимметрии / В. Суйц, А. Хорин, Д. Жакипбеков // Аудит и финансовый анализ. — 2015. — № 2. — С. 188-193. 211. Сонин, А.М. Внутренний аудит в новой реальности / А.М. Сонин // Аудитор. — 2012. — № 7. — С. 39-45. 212. Стиглиц, Дж.Э. Кто потерял Россию? / Дж.Э. Стиглиц [Электронный ресурс] URL : http://www.r-reforms.ru/StiglitzLost.htm. (дата обращения 23.04.2015). 213. Старовойтова, Е.В., Смородинов, О. Внутренний контроль и внутренний аудит в федеральных органах государственной власти и государственных учреждениях: вопросы практической организации / Е.В. Старовойтова, О. Смородинов // Аудит и финансовый анализ. — 2014. — № 5. — С. 181-186. 214. Старовойтова, Е.В. Риски в системе стандартов государственного аудита США / Е.В. Старовойтова // Аудит и финансовый анализ. — 2011. — № 3. — С. 1–5. 215. Титова, Л.Н.Система финансового менеджмента в органах государственного управления: внутренний контроль и аудит / Л.Н. Титова // Вестник АКСОР. — 2011. — № 2. — С. 39-46. 216. Титова, Л.Н., Южакова, К.А. Финансовый менеджмент в органах государственного управления: система управления рисками / Л.Н. Титова, К.А. Южакова // Вестник АКСОР. — 2012. — № 2. — С. 30-37. 209 217. Усенко, О.И. Риск-менеджмент в сфере государственного финансового контроля / О.И. Усенко // Международный научно-исследовательский журнал. 2014. — № 1-3 (20). — С. 77-79. 218. Удовиченко, О.М. Функционирование системы внутреннего контроля и аудита в условиях информационной экономики / О.М. Удовиченко // Вестник СПбГУ Сер. 8. — 2005. — Вып. 2 (№ 16). — С. 73-89. 219. Фадейкина, Н.В., Фадейкин, Г.А. Модернизация финансового менеджмента в общественном секторе / Н.В. Фадейкина, Г.А. Фадейкин // Финансы. — 2008. — № 3. — С. 75-82. 220. Шлейников, В.И. Финансовый контроль и аудит: от прошлого к будущему (философия (контуру будущего) финансового контроля в России) / В.И. Шлейников // Аудит и финансовый анализ. — 2007. — № 1. — С. 1-19. 221. Шахбанов, Р.Б. Салихова, С.И. Внутренний аудит как форма финансового контроля в бюджетных учреждениях / Р.Б. Шахбанов, С.И. Салихова // Экономика и предпринимательство. — 2014. — № 12-2 (53-2). — С. 801-806. 222. Шевлоков, В.З. Организационные основы создания государственного финансового контроля / В.З. Шевлоков // Аудит и финансовый анализ. — 2002. — № 1. — С. 5-9. 223. Adams, M.B. Agency Theory and the Internal Audit / M.B. Adams // Managerial Auditing Journal. — 1994. — № 9 (8). — Р. 8-12. 224. Strikwerda, J. How to Combine a Group Strategy with Subsidiary Governance? / J. Strikwerda. — [Электронный ресурс]. URL: http://home.kpn.nl/strik065/publications.htm (дата обращения 23.04.2015). Методические и иные документы контрольных органов, общественных организаций 225. Лимская декларация руководящих принципов контроля. Принята в г. Лиме 17.10.1977 - 26.10.1977 IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ). — [Электронный ресурс]. URL: 210 http://www.ksp.mos.ru/ru/docs/declaration/lima_declaration/ (дата обращения 13.12.2014). 226. Международные стандарты аудита и контроля качества 2009 : пер. с англ. Алматы 985 стр. — [Электронный ресурс]. URL: http://www.audit.kz/MSA2009.pdf (дата обращения 03.11.2014). 227. Международные стандарты аудита и контроля качества (2010г.) в 3-х томах. Сайт СРО Российская коллегия аудиторов. — [Электронный ресурс]. URL: http://www.rkanp.ru/node/809 (дата обращения 03.11.2014). 228. Руководство «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» Internal Control - Integrated Framework (1992) [Электронный ресурс] Официальный сайт The Committee of Sponsoring Organizations’ (COSO) URL: http://www.coso.org/documents/cosoicifoutreachdeck_05%2018%2012.pdf (дата обращения 03.11.2014). 229. Руководства «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control — Integrated Framework (2013) [Электронный ресурс] Официальный сайт The Committee of Sponsoring Organizations’ (COSO) URL: http://www.coso.org/documents/cosoicifoutreachdeck_05%2018%2012.pdf (дата обращения 03.11.2014). 230. Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issaiexecutive-summaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 231. Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issaiexecutive-summaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 211 232. Руководство по отчетности в отношении эффективности внутреннего контроля: опыт ряда стран-членов ИНТОСАИ в осуществлении и оценке внутреннего контроля (Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences in Implementing and Evaluating Internal Controls (INTOSAI GOV 9110)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issai-executivesummaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 233. Рекомендации по внутреннему контролю: обеспечение основы для подотчетности правительства (Internal Control: Providing a Foundation for Accountability in Government (INTOSAI GOV 9120)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/intosai-guidance-for-goodgovernance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 234. Стандарты внутреннего контроля в государственном секторе - информация об управления рисками (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector – Further Information on Entity Risk Management (INTOSAI GOV 9130)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issai-executivesummaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 235. Руководство по обеспечению независимости внутреннего аудита в государственном секторе (Internal Audit Independence in the Public Sector (INTOSAI GOV 9140)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issaiexecutive-summaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 236. Руководство по координации и сотрудничеству между высшими органами финансового контроля (ВОФК) и внутренними аудиторами в государственном секторе (Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the 212 Public Sector (INTOSAI GOV 9150)) [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/intosai-guidance-for-goodgovernance-intosai-gov.html (дата обращения 03.11.2014). 237. The International Standart of Supreme Audit Institutions ISSAI 3100. Performance Audit Guidelines – Key Principles. [Электронный ресурс] Официальный сайт The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) URL: http://www.issai.org/media/13517/performance_audit_guidelines_e.pdf (дата обращения 01.11.2014). 238. Стандарты внутреннего аудита в секторе государственного управления (Government internal audit standards). — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Kingston City Group URL: http://www.kingstoncitygroup.co.uk/includes/docs/library/internal/Government%20Inte rnal%20Audit%20Standards%202011.pdf дата обращения 03.11.2014). 239. Стандарт для аудита государственного сектора в отсутствие государственного законодательства. 2014. — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Международного института внутренних аудиторов URL: https://na.theiia.org/standards-guidance/leading-practices/Pages/Policy-Setting-forPublic-Sector-Auditing-in-the-Absence-of-Government-Legislation.aspx (дата обращения 09.09.2014). 240. Международный стандарт аудита 220 Контроль качества аудита финансовой отчетности (International standard on auditing 220 Quality control for an audit of financial statements). — [Электронный ресурс]. Официальный сайт The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) URL: http://www.ifac.org/system/files/publications/files/A011%202012%20IAASB%20Hand book%20ISA%20220.pdf (дата обращения 09.09.2014). 241. Общепринятые стандарты государственного аудита. Generally Accepted Government Auditing Standards, GAGAS (Yellow book). — [Электронный ресурс]. Официальный сайт The U.S. Government Accountability Office (GAO) URL: http://www.gao.gov/yellowbook/overview (дата обращения 09.09.2014). 213 242. Доклад Минфина России об основных направлениях повышения эффективности расходов федерального бюджета 2015. г. — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Министерства финансов РФ URL: http://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=64840 (дата обращения 10.07.2015). 243. Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением: совместный приказ Минфина России и Минэкономразвития России от 29.10.2010 № 136н/526. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 244. Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»: письмо Минфина России от 16.05.2011 № 12-08-22/1959. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.06.2015). 245. О направлении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового контроля и Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита: письмо Минфина России от 19.01.2015 № 0211-05/932. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.02.2015). 246. Информация об организации и осуществлении экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности № ПЗ-11/2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.02.2015). 247. О нормативном регулировании в области организации внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита: письмо Минфина России от 12.11.2013 № 02-11-010/48342 Официальный сайт Министерства финансов 214 Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: http//www.minfin.ru (дата обращения: 25.06.2015). 248. Сборник «Международные стандарты аудита и контроля качества» (International standards on auditing and quality control. Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements). — [Электронный ресурс]. Сайт международной ассоциации бухгалтеров (IFAC) URL: http://www.ifac.org/publications-resources/2013-handbook-international-qualitycontrol-auditing-review-other-assurance-a (дата обращения 09.09.2014). 249. Положение по организации и проведению экзамена на получение сертификата «Внутренний аудитор в государственном секторе». — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Министерства финансов Республики Таджикистан URL: http://minfin.tj/downloads/files/Procedura%20ekz.pdf дата обращения 09.09.2014). 250. Отчет Кнедлера. Официальный сайт проекта PEMPAL (сеть специалистов в области управления государственными расходами в разных странах Европы и Центрально-азиатского региона (ECA)). — [Электронный ресурс]. URL: http://www.pempal.org/data/upload/files/2009/07/rus_report_iatc_final.pdf (дата обращения 08.04.2014). 251. Организация бюджетного процесса: межстрановое сравнение (Справочник) Под общей ред. А.М. Лаврова. Министерство финансов Российской Федерации, 2009. — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Некоммерческого фонда реструктуризации предприятий и развития финансовых институтов http://www.fer.ru/rftap/files/RFTAP_QCBS_1.6_Final%20report_6.pdf (дата обращения 03.11.2014). 252. Основные результаты деятельности Федеральной службы финансовобюджетного надзора за 2014 год и задачи на 2015 год. — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Федеральной службы финансово-бюджетного надзора. URL: http://rosfinnadzor.ru/work/pokazateli_deyatelnosti/4154410/ (дата обращения 14.06.2015). 253. Протокол заседания Национального совета при Президенте Российской Федерации по профессиональным квалификациям от 17 декабря 2014 года № 215 — 7. ресурс]. [Электронный URL: http://profstandart.rosmintrud.ru/documents/136806/910764/%D0%97%D0%B0%D1% 81%D0%B5%D0%B4%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D0%B5%20%D0%9D%D0%A 1%2017+12+2014.pdf/da502485-f940-4e27-b97e-c521744dc57d (дата обращения 06.01.2015). 254. Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества 2009 /пер. с англ./, г. Алматы – 985 с. — [Электронный ресурс]. URL:http://www.audit.kz/MSA2009.pdf (дата обращения 03.11.2014). 255. Дополнительные и обосновывающие материалы к государственной программе Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков». — [Электронный ресурс]. Официальный сайт Минфина России [URL]: http://minfin.ru/common/gen_html/index.php?id=23470&fld=HTML_MAIN (дата обращения 03.05.2014). 256. РД 153-34.0-08.102-98 - Основные положения контроллинга производ- ственно-хозяйственной деятельности и методические указания по организации внутреннего аудита в рамках контроллинговых систем.— [Электронный ресурс]. Бесплатная библиотека стандартов и нормативов URL: http://www.docload.ru/Basesdoc/40/40145/index.htm (дата обращения 03.11.2014). 257. Руководство по статистике государственных финансов 2001 года Статистическое управление МВФ.— [Электронный http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/rus/pdf/allr.pdf ресурс]. (дата URL: обращения: 20.05.2014). Диссертационные исследования 258. Богатырева Л.М Развитие инструментов финансового менеджмента в бюджетном процессе : дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 – Финансы, денежное об- 216 ращение и кредит / ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации». М. 2014. 157 с. 259. Лукин А.Г. Организация внутреннего финансового аудита в секторе государственного управления Российской Федерации : дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит / Самарский государственный экономический университет. Самара. 2010. 131 с. 260. Минин А.Л. Учетно-аналитическое обеспечение системы внутреннего контроля оплаты труда в организациях : дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика / Марийский гос. техн. Университет. Йошкар-Ола. 2006. 169 с. Интернет ресурсы 261. Официальный сайт Президента России [Электронный ресурс]. URL: http//www.kremlin.ru (дата обращения: 25.06.2015). 262. Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: http//www.minfin.ru (дата обращения: 25.06.2015). 263. Официальный сайт Федерального казначейства [Электронный ресурс] URL: http//www.roskazna.ru. (дата обращения: 25.06.2015). 264. Официальный сайт Министерства экономического развития Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: http//www. economy. gov.ru (дата обращения: 25.06.2015). 265. Официальный сайт РФ в сети Интернет для размещения информации о размещении информации на поставки товаров, выполнении работ, оказании услуг [Электронный ресурс]. URL: http://zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html?placeOfSearch=fz44 (дата обращения: 25.06.2015). 266. Официальный сайт для размещения информации о государственных (муниципальных) учреждениях [Электронный ресурс]. URL: http://bus.gov.ru/public/analytics/monitoring/execution_fsm_summary.html?pageNumb =1&orderPropertyName=kladrName&orderAscending=true&year=2014&agencyTypes 217 =A&_agencyTypes=on&agencyTypes=B&_agencyTypes=on&agencyTypes=C&_agen cyTypes=on&dataType=R&dataType=AB121&withBranches=true&_withBranches=on (дата обращения 18.08.2014). 267. Федеральный портал проектов нормативных правовых актов [Электронный ресурс]. URL: http://regulation.gov.ru/# (дата обращения: 25.06.2015). 268. Официальный сайт Программно-аппаратного комплекса «Профессиональные стандарты» [Электронный ресурс]. URL: http://profstandart.rosmintrud.ru/web/ps512371/home (дата обращения: 25.06.2015). 269. Горячая линия по вопросам государственного финансового контроля [Электронный ресурс]. URL: http://252fz.ru/index.php (дата обращения: 25.06.2015). 270. Бюджетный кодекс: методология, практика, новая редакция [Электронный ресурс]. URL: http://www.budcodex.ru (дата обращения: 25.06.2015). 271. Словарь Ожегова [Электронный ресурс]. URL: http://www.ozhegov.org/a.shtml (дата обращения: 25.06.2015). 272. Официальный сайт Общероссийского народного фронта [Электронный ресурс]. URL: http://onf.ru/category/results/ (дата обращения 15.10.2014). 273. Официальный сайт The Legal Information Institute (LII) – Институт правовой информации [Электронный ресурс]. URL: https://www.law.cornell.edu/ (дата обращения: 25.06.2015). 274. Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) – Высший орган государственного финансового контроля США [Электронный ресурс]. URL: http://www.gao.gov/ (дата обращения 14.05.2014). 275. Официальный сайт белого дома [Электронный ресурс]. URL: https://www.whitehouse.gov/omb/financial_fmfia1982 (дата обращения 14.05.2014). 276. Официальный сайт Некоммерческого фонда реструктуризации пред- приятий и развития финансовых институтов [Электронный ресурс]. URL: http://www.fer.ru/ (дата обращения: 25.06.2015). 218 277. Официальный сайт Комитета спонсорских организаций (The Committee of Sponsoring Organizations’ (COSO) [Электронный ресурс]. URL: http://www.coso.org (дата обращения 03.06.2015). 278. Официальный сайт Международной организации высших органов аудита (The International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) [Электронный ресурс]. URL: http://www.intosai.org (дата обращения 03.11.2014). Зарубежное законодательство 279. Закон США о финансовых директорах (Chief Financial Officers Act). Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) [Электронный ресурс]. URL: http://www.gao.gov/products/T-AFMD-91-7 (дата обращения 14.05.2014). 280. Закон США о реформировании финансового менеджмента (Federal Financial Management Improvement Act). Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) ресурс]. [Электронный URL:http://www.gao.gov/products/AIMD-98-21.2.4 (дата обращения 14.05.2014). 281. Закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act) of 2002 [Электронный ресурс]. URL// http://www.soxlaw.com/ (дата обращения 15.05.2014). 282. Закон о финансовой отчетности Министерства национальной безопасности (Department of Homeland Security Financial Accountability Act) [Электронный ресурс]. Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) URL: http://www.gao.gov/products/GAO-03-1134T (дата обращения 14.05.2014). 283. Стандарты внутреннего аудита в секторе государственного управления (Government internal audit standards). HM Treasury, 2001 [Электронный ресурс]. URL// http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http:/www.hm- treasury.gov.uk/media/845FC/GIAS_2001%28272Kb%29.pdf (дата обращения 15.05.2014). 284. Закон Республики Таджикистан «О внутреннем аудите в государственном секторе» [Электронный ресурс]. Доступ из информационной системы «Параграф» URL: 219 http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30817531&sublink=60000 (дата обращения 09.09.2014). 220 Приложение 1 Анализ определения «финансовый контроль» в отечественной доктрине п\п 1 1.1 1.2 1.3 Определение Источник Финансовый контроль как регламентированная деятельность надлежащим образом уполномоченных субъектов по контролю достижения законности, целесообразности, эффективности и результативности на всех уровнях управления финансами Финансовый контроль - это контроль за за- Финансовое право: учебконностью действий в области образования, ник. / отв. ред. Химичева распределения и использования денежных Н.И. 4-е изд., перераб. и фондов государства и субъектов местного са- доп. М.: Норма. 2008. С. 83 моуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов Финансовый контроль -многоаспектная меж- Шохин С.О. Проблемы и отраслевая система наблюдения наделенных перспективы развития фиконтрольными функциями государственных и нансового контроля в Рособщественных органов за финансово- сийской Федерации. М., хозяйственной деятельностью предприятий, 1999. С. 6. учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установление законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета. Финансовый контроль может быть представлен в виде совокупности действий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением определенных форм и методов его организации Финансовый контроль - это регламентиро- Финансовое право: Учебванная нормами права деятельность государ- ник / Отв. ред. ственных, муниципальных, общественных Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстоорганов и организаций, иных хозяйствующих пятенко. 2-е изд. М., 2009. субъектов по проверке своевременности и С. 35, 36. точности финансового планирования, обос- Грачева Е.Ю., Соколова нованности и полноты поступления доходов в Э.Д. Финансовое право: соответствующие фонды денежных средств, Учебник. 3-е изд. М., 2010. 221 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 правильности и эффективности их использования Финансовый контроль - это совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации. Финансовый контроль - это регулируемая правовыми нормами деятельность финансовых, кредитных и хозяйственных органов (организаций), направленная на обеспечение финансовой, бюджетной, кредитной, расчетной и кассовой дисциплины в процессе исполнения планов и заключающаяся в проверке законности, обоснованности и рациональности денежных затрат Финансовый контроль - осуществляемая с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансовохозяйственной деятельности и выявления резервов еѐ повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности Финансовый контроль - это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных и иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования Финансовый контроль представляет собой проверку специально уполномоченными органами соблюдения участниками финансовых отношений требований законодательства, норм и правил, установленных государством С. 37, 38 Шевлоков В.З. Организационные основы создания государственного финансового контроля. // Аудит и финансовый анализ. 2002. № 1. С. 5-9. Малеин Н.С. Кредитнорасчетные правоотношения и финансовый контроль. – М.: Наука, 1964. С. 78. Козырин А.Н. Финансовый контроль. // Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. – М.: Юристъ, 1996. С.48 Финансовое право: конспект лекций / Желудков А.В, Новиков А.С. ПРИОР, 2001. С. 15. Овсянников Л.Н. Игра без правил. // Финансы. 2001. № 12. с.56-57 222 и собственниками 1.9 Финансовый контроль - это совокупность меСомоев Р.Г. Задачи, формы роприятий, проводимых субъектами контроля и методы финансового конпо проверке финансовых и связанных с ними троля / Финансы, денежное операций и действий государственных оргаобращение и кредит: учебнов власти, муниципальных образований, ник / под ред. Романовского предприятий, учреждений, организаций, а М.В., Врублевской О.В.. также населения с применением специфиче2001. С. 104. ских форм и методов организации 1.10 Финансовый контроль (внешний) - регулируемая правовыми нормами деятельность, осуществляемая законодательными органами государственной власти и созданными ими специальными институтами по контролю за поступлением, движением и расходованием Степашин С.В. Казна люгосударственных финансовых и материаль- бит счет. // Парламентская ных средств, эффективностью использования газета 21.06.2002 № 115 всех видов государственных ресурсов, льгот (994). и преимуществ, предоставляемых государством, а также использованием средств государственных бюджетных и внебюджетных фондов и другой государственной собственности 2 Финансовый контроль как постоянно присутствующий элемент управления финансами, обеспечивающий целесообразность и эффективность финансово-хозяйственных операций 2.1 Финансовый контроль - это не только важ- Финансовый контроль: нейшая функция управления финансами, но учебник. / Родионова В.М., через них и экономическими процессами в Шлейников В.И. М.: ИД обществе ФБК-ПРЕСС. 2002. С. 15Финансовый контроль - это одна из функций 16. системы управления финансовыми отношениями, основной задачей которой является отслеживание правильности функционирования этих отношений на уровне конкретного управляемого объекта с целью определения обоснованности и эффективности управленческих решений и степени их реализации, выявления отклонений, о которых целесообразно информировать органы, способные повлиять на улучшение ситуации 2.2 Контроль охватывает все стороны предпри- Ручкина Г.Ф. Теоретиченимательской деятельности, представляя со- ские основы финансовобой постоянное наблюдение за упорядочен- правового регулирования 223 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 3 3.1 ностью управляемой системы, за ее состоянием. В частности, он нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и экономное расходование материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, сокращение непроизводительных расходов и потерь субъектами предпринимательства Финансовый контроль - особая функция финансов, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов законности и эффективности управления финансовыми ресурсами, а при наличии таких отклонений – своевременное принятие соответствующих корректирующих и превентивных мер Финансовый контроль в капиталистическом обществе есть надзор за надлежащей реализацией финансовой политики господствующего класса органами управления в процессе претворения последними функций государства Финансовый контроль - это прежде всего контроль рублем в процессе объективно существующих денежных отношений предпринимательской деятельности в РФ. М.: Юриспруденция. 2004. С. 300. Фадейкина Н.В., Воронов В.А. Финансовый контроль в сфере государственного сектора экономики. Новосибирск: СИФБД. 2002. С.11 Анисимов А.А. Финансовый контроль в капиталистических странах. М.: Финансы. 1966. С. 3 Финансы: учебное пособие / Под ред. Ковалевой А.М. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 1998. С. 16. Конюхова Т.В. Правовые акты об органах, осуществляющих финансовый контроль. // Законодательство и экономика. 1997. № 19/20 С. 25. Финансовый контроль - это контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов Финансовый контроль - контроль за законно- Основы финансового права: стью и целесообразностью действия в облас- Краткий курс лекций: ти образования, распределения и использова- учебное пособие Апель ния денежных фондов государства в целях А.Л. / СПб.: Питер. ИНэффективного социально-экономического ФРА-М. 2001.. с.17 развития страны Консолидированный подход Башкатова Т.А. Сущность и функции финансового кон1) строго регламентированная деятельность троля / учебник Финансы, специально созданных контролирующих ор- под ред. проф. Л.А. ДробоФинансовый контроль: 224 ганов за соблюдением финансового законода- зиной. 2001. С. 385. тельства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов; 2) неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро-, и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций 225 Приложение 2 Анализ определения «внутренний финансовый контроль» в отечественной и зарубежной экономической доктрине п\п 1 1.1 1.2 1.3 Определение Источник Внутренний финансовый контроль как деятельность Внутренний финансовый контроль – Финансовый контроль: учебэто независимая от внешнего влияния ник. / Родионова В.М., деятельность хозяйствующего субъ- Шлейников В.И. М.: ИД екта или органа управления по про- ФБК-ПРЕСС. 2002.С. 65. верке и оценке своей работы, проводимой им в собственных интересах Внутренний контроль организации в Бурцев В.В. Система внутреннаиболее узком смысле – это осуще- него финансового контроля ствление субъектами организации, коммерческой организации // наделенными соответствующими Аудит и финансовый анализ полномочиями (субъекты внутреннего 2004'1 [Электронный ресурс]. контроля), либо в автоматическом ре- URL: жиме, заданном указанными субъек- http://www.auditfin.com/fin тами и под их управлением, следую- /2004/1/fin_2004_11_rus_06_01_ щих действий: burcev/fin_2004_11_rus_06_01_ а) определение фактического состоя- burcev.asp (дата обращения: ния или действия управляемого звена 25.06.2015). системы управления организацией (объекта контроля); б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, либо заданной извне, либо основанной на рациональности; в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации; г) выявление причин данных отклонений Внутренний финансовый контроль часть системы контроля, которая со- Степашин С. В. Государственный стоит во вскрытии отступлений от аудит и экономика будущего. М.: принятых стандартов и нарушений Наука. 2008 С. 316. принципов законности, эффективно- 226 1.4 1.5. 1.6 2 2.1. сти, результативности и экономичности управления национальными ресурсами, включая бюджет, государственную собственность и интеллектуальные ресурсы. Контроль внутренний* (англ. internal Финансово-кредитный энцикcоntrol) - проверка системы организа- лопедический словарь / Колл. ции документооборота, его взаимо- авторов ; Под общ. ред. А.Г. связи с организационной и управлен- Грязновой. М.: Финансы и стаческой структурой фирмы, взаимосвя- тистика. 2002. С 427. зи между структурными подразделениями, а также всех управленческих решений и процедур, направленных на сохранность активов, адекватной функционирующей системы бухгалтерского учета и отчетности Внутренний контроль* - это проверка Контроль и ревизия: учебное (ревизия) исполнения финансово- пособие / Коллектив авт.; под хозяйственных решений с целью оп- ред. д-ра экон. наук, проф. М. ределения их достоверности, законно- Ф. Овсийчук. 2-е изд., испр. сти и экономической целесообразно- М.: КНОРУС. 2005. С. 45. сти, способствующий повышению эффективности производственной и финансовой деятельности Внутренний контроль - это регламен- Бабошина Э.С. Реализация тированная внутренними документа- внутреннего контроля системы ми государственного образовательно- управления государственными го учреждения деятельность по кон- образовательными учреждетролю структурных подразделений и ниями //Вектор науки ТГУ. Серазличных направлений деятельности, рия «Экономика и управление» осуществляемая представителями 2012 № 1 (8) С. 10. специального контрольного органа с целью помощи в управлении топменеджменту Внутренний финансовый контроль как процесс Внутренний финансовый контроль Бланк И.А. Основы финансовопредставляет собой организуемый го менеджмента. Т.1. К.: Никапредприятием процесс проверки ис- Центр. 1999. С. 308. полнения и обеспечения реализации всех управленческих решений в области финансовой деятельности с целью реализации финансовой страте- Под внутренним контролем в данном случае понимается внутренний финансовый контроль * 227 2.2. 3 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. гии и предупреждения кризисных ситуаций, приводящих к его банкротству Внутренний финансовый контроль процесс управления деятельностью Булаев С. Положение о внутучреждения с целью эффективного и реннем контроле: разрабатыварезультативного использования бюд- ем, утверждаем, применяем // жетных ресурсов, сохранности его Бюджетные учреждения: ревифинансовых и нефинансовых активов, зии и проверки финансовособлюдения законодательных требо- хозяйственной деятельности. ваний и представления достоверной 2009. № 6. С. 32. отчетности Внутренний финансовый контроль как система Структура внутреннего контроля Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., включает три элемента: О'Рейлии В.М., Хирш М.Б. Ауусловия проведения контроля, систе- дит Монтгомери: Пер. с англ. му бухгалтерского учета и процедуры М.: Аудит-ЮНИТИ. 1997. С. контроля 155. Система внутреннего финансового Аудит: учебник. / Аренс Э.А. контроля включает методики и проце- Лообек Дж.К. М.: Финансы и дуры трех основных категорий, разра- статистика. 2001. С. 264 батываемые и используемые администрацией в целях обеспечения достаточных гарантий соответствия целям контроля: среда контроля, учетная система, контрольные моменты (процедуры) Структура внутреннего контроля мо- Робертсон Дж. Аудит. М.: жет быть подразделена на три состав- KPMG, Аудиторская фирма ляющих: контрольная среда — набор "Контакт". 1993. С. 137 характеристик, который определяет служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля в компании; система бухгалтерского учета компании — политика и процедуры, касающиеся соответствующей записи хозяйственных операций; процедуры контроля —специальные проверки, выполняемые персоналом компании Система внутреннего финансового Бычкова С.М., Газарян А.В. контроля представляет совокупность Планирование в аудите. - М.: организационной структуры, методик Финансы и статистика, 2001. С. процедур, руководителями организа- 100. ции в качестве средств контроля эф- 228 3.5. 3.6. 3.7. 3.7. * фективности хозяйственной деятельности. В систему контроля организации включаются три составляющие: среда контроля, бухгалтерского учета, процедуры контроля Система внутреннего контроля определяется как совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств контроля Внутренний контроль* организации в широком смысле должен рассматриваться как система, состоящая из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: среда контроля, центры ответственности, техника контроля (информационновычислительная техника и технология), процедуры контроля, система учета Под системой внутреннего контроля понимает совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством автономного учреждения в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансовохозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного учреждения и его силами надзор и проверку Внутренний финансовый контроль в системе управления экономической деятельности предприятия в свою Аудит: учебное пособие / Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002. С. 288 Бурцев В.В. Система внутреннего финансового контроля коммерческой организации // Аудит и финансовый анализ 2004'1 [Электронный ресурс]. URL: http://www.auditfin.com/fin /2004/1/fin_2004_11_rus_06_01_ burcev/fin_2004_11_rus_06_01_ burcev.asp (дата обращения: 25.06.2015). Гусев А.В. Организация системы внутреннего финансового контроля. // Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 8 С. 3. Борисенко М.В. Конспект лекций. Донецк: ДонНУЭТ, 2011. С 23. Под внутренним контролем в данном случае подразумевается внутренний финансовый контроль. 229 3.8. 3.9. 3.10. 3.11. очередь представляет систему контрольных и экспертных действий субъектов предприятия с целью содействия рациональному использованию средств, оптимизации хозяйственных процессов в предпринимательской деятельности, которая должна приносить максимальную прибыль в границах действующего законодательства и принятой учетноэкономической политики. Внутренний контроль представляет собой систему и постоянного наблюдения, и проверки работы учреждения в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению им Система внутреннего финансового контроля организуется руководством предприятия для того, чтобы: осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно; обеспечить соблюдение политики руководства; обеспечить сохранность имущества; достичь документирования операций Система внутреннего финансового контроля включает взаимосвязанных методик и процедур, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в учете и отчетности Система внутреннего финансового контроля представляет собой совокупность целей, поставленных руководством организации перед своими сотрудниками, и тех концепций, из Мокрецова Г.В. Организация внутреннего контроля – важнейший элемент учетной политики образовательного учреждения // Советник в сфере образования. 2008. № 1. [Электронный ресурс]. Официальный сайт Издательский дом советник бухгалтера. URL: http://sovbuh.ru (дата обращения: 25.06.2015) Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. С. 128 Воропаев Ю.Н. Система внутреннего контроля организации. // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. С 47. Основы аудита: учебник. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет. 2000. С. 165. 230 3.12. 3.13 3.13 которых исходит руководство Система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационных мер, методик и действий, применяемых руководством и работниками экономического субъекта для успешного и эффективного ведения хозяйственной деятельности Система внутреннего контроля представляет собой сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия Система внутреннего контроля определяется как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку: соблюдения требований законодательства; точности и полноты документации бухгалтерского учета; своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; предотвращения ошибок и искажений; исполнения приказов и распоряжений; обеспечения сохранности имущества организации Кочинев Ю.Ю. Аудит. СПб.: Питер. 2002. С. 156. Сотникова, Л.В. Внутренний контроль и аудит. М.: Финстатинформ, 2001. С. 10 Аудит: учебник. / Шеремет А.Д., Суйц В.П. 6-е изд. М.:ИНФРА-М. 2014. С. 342. 231 Приложение 3 Сравнительный анализ российского и передового зарубежного опыта внедрения внутреннего контроля в государственном секторе п\п 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 7 Впервые Положение передового зарубежного опыта внедрено 1950 г.7 Все органы государственной власти обязаны организовать осуществление внутреннего контроля и аудита и раскрывать информацию о результатах своей деятельности, включая вопросы эффективности внутреннего контроля и аудита 9 1972 г. Расширение задач внутреннего контроля: законодательное введение аудита эффективности 11 1982 г. Система внутреннего финансового контроля рассматривается как процесс, постоянно осуществляемый в каждом органе государственной власти 13 1982 г. Главное исполнительное должностное лицо органа государственной власти является исполнительным, а не политическим руководителем 14 1983 г. Принятие стандартов внутреннего финансового контроля в органах государственной власти 15 1988 г. В предмет внутреннего аудита вошел вопрос достижения ведомством установленных законом обязанностей (эффективности деятельности) 16 1990 г. Обязательное декларирование степени адекватности и эффективности системы внутреннего финансового контроля как составной части ежегодного отчета о деятельности органа государственной власти Внедрено в России 2013 г.8 2013 г.10 2014 г.12 ----- --------- ----- Budget and Accounting Procedures Act и Accounting and Auditing Act (Закон о процедурах в сферах бюджета и бюджетного учета). URL: http://en.academic.ru/dic.nsf/enwiki/5933448/%5C/%5C/tg.delnapb.com/%5C/%5C/tg.delnapb.com/%5C/%5C/tg.delnapb.com/%5C/%5C/tg.delnapb.co m/%5C/%5C/tg.delnapb.com/?id=276422&t=iframe (дата обращения 04.01.2015). 8 Федеральный закон от 23.07.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». 9 Government Auditing Standards: Standards for Audit of Governmental Organizations, Programs, Activities, and Functions URL:http://pdf.usaid.gov/pdf_docs/pcaaa406.pdf (дата обращения 04.01.2015). 10 Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» 11 Federal Managers' Financial Integrity Act Официальный сайт белого дома.URL: https://www.whitehouse.gov/omb/financial_fmfia1982 (дата обращения 14.05.2014). 12 Постановление Правительства РФ от 17.03.2014 № 193 «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. № 89». 13 Там же. 14 Международный опыт в области управления общественными финансами на субнациональном уровне (обобщенный и адаптированный к российским условиям. URL: http://www.fer.ru/rftap/files/RFTAP_QCBS_3.6_Final_report_16.pdf (дата обращения 14.05.2014). 15 Mark Funkhouser, ―Why Is Performance Auditing Such a Well Kept Secret?‖, Tennessee Town and City (April 25, 1988). 16 Chief Financial Officers Act. Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) URL:http://www.gao.gov/products/T-AFMD-91-7 (дата обращения 14.05.2014). 232 8. 1992 г.17 9. 1992 г.19 10. 1992 г.20 11. 1992 г.22 12. 1996 г.23 Разработана универсальная теория и практика внутреннего контроля, рассматриваемого как процесс, осуществляемый всеми сотрудниками организации в целях достижения разумной и достаточной уверенности в достоверности финансовой отчетности Внутренний контроль, в том числе направлен на соблюдение принципов законности, эффективности и результативности при осуществлении всех бизнес процессов и рассматривается как взаимосвязанные компоненты: контрольная среда; оценка рисков; контрольные действия; обмен информацией; мониторинг В качестве завершающего элемента внутреннего контроля предусматривается создание специализированного органа, осуществляющего надзор за функционированием системы внутреннего контроля и образуемого в рамках правительства Обеспечение соблюдения баланса между такими традиционными ценностями, как законность, добросовестность, прозрачность, и современными управленческими ценностями, такими, как эффективность и результативность Внутренний контроль и аудит - составная часть финансового менеджмента и корпоративного 2013 г.18 ----- 2013 г. 21 ----- 2009 г.24 17 Руководство «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control – Integrated Framework (1992)). Официальный сайт Комитета спонсорских организаций (Committee of Sponsoring Organizations, COSO). URL // http://www.coso.org/documents/Internal%20ControlIntegrated%20Framework.pdf (дата обращения 15.05.2014). 18 Федеральный закон от 23.07.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». 19 Руководство «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control – Integrated Framework (1992)). Официальный сайт Комитета спонсорских организаций (Committee of Sponsoring Organizations, COSO). URL // http://www.coso.org/documents/Internal%20ControlIntegrated%20Framework.pdf (дата обращения 15.05.2014). 20 Организация бюджетного процесса: межстрановое сравнение (Справочник). Проект ММБР «Техническое содействие реформе бюджетной системы на региональном уровне». Субпроект RFTAR/ QCBS/1/6 «Техническая поддержка реализации основных направлений повышения качества управления общественными финансами в РФ на период 2007-2008 годов». URL // http://www.fer.ru/rftap/files/RFTAP_QCBS_1.6_Final%20report_6.pdf (дата обращения 15.05.2014). 21 Федерального закона от 23.07.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» 22 Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)). Официальный сайт INTOSAI GOV 9100 – Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector URL// http://www.intosai.org (дата обращения 15.05.2014). 23 Chief Financial Officers Act Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) URL: http://www.gao.gov/products/T-AFMD-91-7 (дата обращения 14.05.2014) И Federal Financial Management Improvement Act Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) URL:http://www.gao.gov/products/AIMD-98-21.2.4 (дата обращения 14.05.2014). 24 Об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета: приказ Министерства финансов Российской Федерации 13 апреля 2009 г. № 34н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2009. - № 35. - Ст. 5-18. 233 управления 13. 1996 г.25 14. 2004 г.26 15. 2004 г.27 16. 2004 г.28 17. 2014 г.29 25 Введение квалификационных требований для внутренних аудиторов государственного сектора, включая сертификацию и ведение единого реестра Расширение задач внутреннего контроля: вопросы упорядоченности и соответствия этическим стандартам, подтверждение достоверности нефинансовых сведений, отражающих ключевые аспекты деятельности организации В органе государственной власти образуется коллегиальный совещательный орган из числа государственных служащих и независимых лиц, который осуществляет надзор за деятельностью службы внутреннего аудита В рамках внутреннего контроля осуществляется ежемесячный мониторинг финансовых и нефинансовых показателей всех направлений деятельности государственного органа; оценка динамики показателей проводится не менее двух раз в год Вводится отчетность о состоянии внутреннего контроля и аудита ---- ---- ---- ---- 2014 г. 30 Проект «Муниципальные финансы и управление» Серия рефератов. № 13. Хозяйственный аудит: оценка результатов работы органов местного самоуправления в США. Джолин Лаурия, Вашигтон, 1989. Москва 1996. Стр. 45-46. и Стандарт для аудита государственного сектора в отсутствие государственного законодательства Официальный сайт Международного института внутренних аудиторов URL: https://na.theiia.org/standards-guidance/leading-practices/Pages/Policy-Setting-for-Public-Sector-Auditing-in-the-Absence-of-GovernmentLegislation.aspx (дата обращения 08.04.2014). 26 Рекомендации по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе (Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector (INTOSAI GOV 9100)). Официальный сайт INTOSAI. Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector URL// http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/intosai-guidance-for-good-governance-intosai-gov.html (дата обращения 15.05.2014). 27 Government internal audit standards. (Стандарты внутреннего аудита в секторе государственного управления) HM Treasury, 2001. URL// http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http:/www.hm-treasury.gov.uk/media/845FC/GIAS_2001%28272Kb%29.pdf (дата обращения 15.05.2014). 28 Department of Homeland Security Financial Accountability Act. Официальный сайт U.S. Government Accountability Office (GAO) URL: http://www.gao.gov/products/GAO-03-1134T (дата обращения 14.05.2014) 29 Руководства «Внутренний контроль – интегрированная конструкция» (Internal Control — Integrated Framework (2013). Официальный сайт Комитета спонсорских организаций (Committee of Sponsoring Organizations, COSO) Internal Control — Integrated Framework URL // http://www.coso.org/IC.htm (дата обращения 15.05.2014). 30 Постановление Правительства РФ от 17.03.2014 № 193 «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. № 89». 234 Приложение 4 Анализ правового регулирования внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе, представленного в проекте Федерального закона «Бюджетный кодекс» № статьи проекта 182 Участник бюджетного процесса Полномочие Регулирование порядка осуществления Главный распорядитель расходов бюджета Осуществляет внутренний финансовый контроль, направленный на соблюдение разработанных в соответствии с бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по расходам, включая расходы на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд (1) соответствующим главным распорядителем расходов бюджета и подведомственными ему распорядителями и администраторами расходов бюджета, порядка организации и ведения бухгалтерского учета (2), представления и утверждения сформированной на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (3), а также на подготовку и организацию мер по повышению эконом- Осуществляет внутренний финансовый контроль в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией 235 ности и результативности использования бюджетных средств (4); 182 Распорядитель Осуществляет внутренний расходов финансовый контроль, набюджета правленный на соблюдение разработанных в соответствии с бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по расходам, включая расходы на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд (1) соответствующим распорядителем расходов бюджета и подведомственными ему администраторами расходов бюджета, порядка организации и ведения бухгалтерского учета (2), представления и утверждения сформированной на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (3) Осуществляет внутренний финансовый контроль в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией 185 Главный администратор источников финансирования бюджета Осуществляет внутренний финансовый контроль в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной вла- Осуществляет внутренний финансовый контроль, направленный на разработанные в соответствии с бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, внутренние стандарты и процедуры составления и исполнения бюджета по источни- 236 кам финансирования бюджета (1) соответствующим главным администратором источников финансирования бюджета и подведомственными ему администраторами источников финансирования бюджета, порядка организации и ведения бухгалтерского учета (2), представления и утверждения сформированной на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (3), а также подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств (4) сти субъекта Российской Федерации, местной администрацией 237 Приложение 5 Анализ предметов ведомственного контроля в сфере закупок и контроля в сфере закупок, осуществляемого органами ГМФК п\п Полномочия органов внутреннего ГМФК Ведомственный контроль 1 Проверка обоснованности Проверка соблюдения требований к закупок и соблюдения обоснованию закупок и обоснованности требований к их обоснованию закупок при формировании плана закупок и плана-графика 2 Проверка соблюдения правил Проверка соблюдения требований о нормирования в сфере закупок нормировании в сфере закупок 3 Проверка обоснования начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем), включенной в план-график Проверка правильности определения и обоснования начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем) 4 Проверка применения заказчиком мер ответственности и совершения иных действий в случае нарушения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта Проверка применения заказчиком мер ответственности и совершения иных действий в случае нарушения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта 5 Проверка соответствия поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта Проверка соответствия поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта 6 Проверка своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета поставленного товара, выполненной работы (ее Проверка своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета поставленного товара, выполненной работы (ее результата) 238 результата) или оказанной услуги или оказанной услуги 7 Проверка соответствия использования поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги целям осуществления закупки Проверка соответствия использования поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги целям осуществления закупки 8 Проверка соблюдения ограничений и запретов, установленных законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок 9 Проверка соответствия информации об объеме финансового обеспечения, включенной в планы закупок, информации об объеме финансового обеспечения для осуществления закупок, утвержденном и доведенном до сведения заказчика 10 Проверка соответствия информации об идентификационных кодах закупок и об объеме финансового обеспечения для осуществления данных закупок, содержащейся: в планах-графиках, - информации, содержащейся в планах закупок; в протоколах определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), информации, содержащейся в документации о закупках; в условиях проектов контрактов, направляемых участникам закупок, с которыми заключаются контракты, информации, содержащейся в протоколах определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей); в реестре контрактов, заключенных 239 заказчиками, - условиям контрактов 11 Проверка предоставления учреждениям и предприятиям уголовноисполнительной системы, организациям инвалидов преимущества в отношении предлагаемой ими цены контракта 12 Проверка соблюдения требований, касающихся участия в закупках субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций 13 Проверка соблюдения требований по определению поставщика (подрядчика, исполнителя) 14 Проверка обоснованности в документально оформленном отчете невозможности или нецелесообразности использования иных способов определения поставщика (подрядчика, исполнителя), а также цены контракта и иных существенных условий контракта в случае осуществления закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) для заключения контракта Приложение 6 Сравнительный анализ внутреннего финансового контроля, предлагаемого Федеральными правилами осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд и внутреннего финансового контроля, осуществляемого в рамках Федерального закона «О бухгалтерском учете» п\п Категория ВФК в бюджетном секторе ВФК в закупках 1. Субъекты Участники бюджетного процесса ГБУ и ГАУ 2. Объекты Собственная финансовохозяйственная деятельность и подведомственные получатели (распорядители) бюджетных средств Подведомственные заказчики Собственная финансовохозяйственная деятельность 3. Предмет Внутренние бюджетные процедуры: ВФК в иных организациях государственного сектора Органы государственной власти ГУП, хозяйственные общества Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом", органы управления государственными внебюджетными фондами Собственная деятельность финансово-хозяйственная Соблюдение законодательства Россий- Эффективность и результативность своей ской Федерации о контрактной системе деятельности, в том числе достижение в сфере закупок финансовых и операционных показателей, сохранность активов; 241 п\п Категория ВФК в бюджетном секторе составление и исполнение федерального бюджета, ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности 4. Цели 1. Обеспечение соблюдения бюджетного законодательства и внутренних стандартов; 2. Внедрение мероприятий, направленных на повышение экономности и результативности использования бюджетных средств ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета. 2. Обеспечение предотвращения или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности Обеспечение соблюдения законода- 1. Получение достаточной уверенности в тельства о контрактной системе в сфе- том, что экономический субъект ре закупок обеспечивает: а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета. 2. Обеспечение предотвращения или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности 242 п\п 5. Категория Формы проведения ВФК в бюджетном секторе Контрольные действия: проверка оформления документов на соответствие требованиям бюджетного законодательства и внутренних стандартов, авторизация операций (действий по формированию документов), сверка данных, а также сбор и анализ информации о результатах выполнения внутренних бюджетных процедур ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора Проведение выездных или докумен- Процедуры внутреннего контроля: тарных мероприятий ведомственного а) документальное оформление (например, контроля осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок; включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенных оценочных значений исключительно на основе расчетов); б) подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям (например, проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к бухгалтерскому учету). К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни (например, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей); в) санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их; как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, чем лицо, осуществляющее сделку или операцию (например, утверждение авансового отчета сотрудника его 243 п\п Категория ВФК в бюджетном секторе ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора руководителем); г) сверка данных (например, сверка расчетов экономического субъекта с поставщиками и покупателями для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности; сверка остатков по счетам бухгалтерского учета наличных денежных средств с остатками денежных средств по данным кассовой книги); д) разграничение полномочий и ротация обязанностей (например, возложение полномочий по составлению первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) сделок и операций и отражению их результатов в бухгалтерском учете на разных лиц на ограниченный период с целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений); е) процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация; ж) надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей (например, правильности осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) 244 п\п Категория ВФК в бюджетном секторе ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора отчетности; з) процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы (модулей, приложений). Процедуры общего компьютерного контроля включают правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем. Процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы, включают, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности оформления реквизитов документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках, др.) 245 п\п 6. 7. 8. 9. Категория ВФК в бюджетном секторе Способы Сплошной осуществле/ выборочный ния формы проведения Классификация по времени проведения Классификация в зависимости от степени автоматизации Методы 1.Самоконтроль 2. Контроль по уровню подчиненности 3. Контроль по уровню подведомственности ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора Предварительные и последующие процедуры внутреннего контроля 1.Автоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой без участия персонала, например, контроль доступа. 2.Полуавтоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой, но инициируются или завершаются вручную; например, отчеты о выполненных в информационной системе исправлениях данных бухгалтерского учета проверяются исполнителем. 3.Ручные процедуры внутреннего контроля выполняются персоналом экономического субъекта вне информационных систем 246 п\п Категория 10. Этапы 11. Документация 12. Ответственность Определение ВФК 13. 14. Оговорка об ограниченности ВФК в бюджетном секторе 1.подготовка 2. осуществление 3.рассмотрение результатов Регламент карты журнал Руководитель и его заместитель непрерывный процесс, осуществляемый должностными лицами субъектов ВФК ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора Регламент Документы, определяющие функционироакт проверки вание элементов ВФК план устранения выявленных наруше- Матрица рисков и процедур внутреннего ний контроля ------- процесс, осуществляемый на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях направленный на получение достаточной уверенности в достижении поставленных его целей Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена: а) изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта; б) превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала; в) возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. 247 п\п Категория 15. Элементы 16. Определение риска 17. Работа с рисками 18. Оценка эффективности 19. ВФК в бюджетном секторе ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора а) контрольная среда; б) оценка рисков; в) процедуры внутреннего контроля; г) информация и коммуникация; д) оценка внутреннего контроля. Сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков. При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов осуществления внутреннего контроля. Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения их. Оценка внутреннего контроля осуществляется не реже одного раза в год. Объем оценки внутреннего контроля определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) экономического субъекта Одним из видов оценки внутреннего контроля является непрерывный мониторинг внутреннего контроля, т.е. оценка 248 п\п Категория ВФК в бюджетном секторе ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора внутреннего контроля, осуществляемая экономическим субъектом на постоянной основе в ходе его повседневной деятельности. Непрерывный мониторинг может осуществляться руководством экономического субъекта в форме регулярного анализа результатов деятельности экономического субъекта, проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения внутренней организационнораспорядительной документации и других формах 20. Способы организации Самостоятельно для федералов Определяется рядком СФ 21. Необходимость специального образования по- Квалификационные требования к должностным лицам, уполномоченным на осуществление ведомственного финансового Органом ведомственного контроля опОрганизация и оценка внутреннего ределяется состав работников, уполно- контроля может осуществляться экономимоченных на осуществление ведомст- ческим субъектом самостоятельно - для венного контроля организации внутреннего контроля экономический субъект может создать специальное подразделение (службу внутреннего контроля). или (и) внешним консультантом (в том числе аудиторской организацией). Должностные лица органов ведомственного контроля, уполномоченные на осуществление мероприятий ведомственного контроля, должны иметь высшее образование или дополнительное профессиональное образование в сфере закупок 249 п\п Категория ВФК в бюджетном секторе контроля: высшее финансовоэкономическое образование; дополнительное профессиональное образование по профессиональным программам в сфере управления общественными финансами, полученное в порядке получения дополнительного профессионального образования государственными гражданскими служащими (муниципальными служащими) ВФК в закупках ВФК в иных организациях государственного сектора 250 Приложение 7 Классификация предмета внутреннего финансового контроля п\п 1 1.1. 1.2. 1.3. 31 Направления (сегменты) Задачи ВФК предмета ВФК Бюджетная сфера Внутренние бюджетные 1. оперативное выявление, устранение процедуры (в рамках ст. и пресечение нарушений бюджетного 160.2.1 БК РФ) законодательства, а также правомерных действий должностных лиц, негативно влияющих на осуществление администраторами и получателями бюджетных средств бюджетных полномочий и (или) эффективность использования бюджетных средств (недостатки в сфере бюджетных правоотношений); 2. управление рисками полного или частичного недостижения результатов выполнения внутренних бюджетных процедур (бюджетные риски); 3. повышение экономности и результативности использования бюджетных средств путем принятия и реализации решений по результатам внутреннего финансового контроля31 Субсидии, гранты 1. Проверка соблюдения условий, целей и порядка предоставления; 2. проверка законности и результативности использования средств; 3. проверка достижения планируемых показателей Выполнение 1. Определение соответствия плановых государственного параметров государственных заданий задания фактическим; 2. установление причин выявленных отклонений и их устранение; 3. предупреждение возможных Письмо Минфина России от 19.01.2015 N 02-11-05/932 «О направлении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового контроля и Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита» http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=122446;dst=0;ts=4F306E5437F0AA812BF29BFDFCB62760;rnd=0.728550 3996531214 (дата обращения 02.02.2015). 251 2 Факты хозяйственной жизни (в рамках Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») 3 Ведомственный контроль по Федеральному закону 44-ФЗ 32 нарушений и отклонений; 4. соответствие фактических качественных характеристик выполненных в рамках государственного задания работ (оказанных услуг), нормативно установленным требованиям; определение соотношения нормативной и фактической стоимости единицы выполненной в рамках государственного задания работы (оказанной услуги) 1. достижение экономическим субъектом целей своей деятельности; 2. эффективность и результативность деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; 3. достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; 4. соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета; обеспечение предотвращения или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности32 а) соблюдение ограничений и запретов, установленных законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок; б) соблюдения требований к обоснованию закупок и обоснованности закупок; в) соблюдения требований о нормировании в сфере закупок; г) правильности определения и обоснования начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» 252 исполнителем); д) соответствия информации об объеме финансового обеспечения, включенной в планы закупок, информации об объеме финансового обеспечения для осуществления закупок, утвержденном и доведенном до сведения заказчика; е) соответствия информации об идентификационных кодах закупок и об объеме финансового обеспечения для осуществления данных закупок, содержащейся: в планах-графиках, - информации, содержащейся в планах закупок; в протоколах определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), информации, содержащейся в документации о закупках; в условиях проектов контрактов, направляемых участникам закупок, с которыми заключаются контракты, информации, содержащейся в протоколах определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей); в реестре контрактов, заключенных заказчиками, - условиям контрактов; ж) предоставления учреждениям и предприятиям уголовно-исполнительной системы, организациям инвалидов преимущества в отношении предлагаемой ими цены контракта; з) соблюдения требований, касающихся участия в закупках субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций; и) соблюдения требований по определению поставщика (подрядчика, исполнителя); к) обоснованности в документально оформленном отчете невозможности или нецелесообразности использования иных способов определения поставщика (подрядчика, исполнителя), а также цены 253 4 Государственное (муниципальное) имущество 5 Процессы управления контракта и иных существенных условий контракта в случае осуществления закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) для заключения контракта; л) применения заказчиком мер ответственности и совершения иных действий в случае нарушения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) условий контракта; м) соответствия поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги условиям контракта; н) своевременности, полноты и достоверности отражения в документах учета поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги; о) соответствия использования поставленного товара, выполненной работы (ее результата) или оказанной услуги целям осуществления закупки Законность, результативность и эффективность использования государственного (муниципального) имущества Эффективность деятельности 254 Приложение 8 Анализ порядков осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита в субъектах Российской Федерации п\п Субъект РФ 1 Алтайский край Амурская ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 Да Да НПА один / два Один Субъекты ВФА Главный администратор бюджетных средств (ГАБС) Привлечение аудиторов Нет об- 2 ласть Нет Нет Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Особенности методологии Примечания Нет карт ВФК (изучают документы и прочее, как при обычных проверках), добавлен ведомственный контроль в сфере закупок Главный администратор средств краевого бюджета обязан предоставлять комитету администрации Алтайского края по финансам, налоговой и кредитной политике запрашиваемые им информацию и документы в целях проведения анализа осуществления внутреннего финансового контроля, внутреннего финансового аудита и ведомственного контроля в сфере закупок. Нет карт ВФК, бюджетные процедуры не перечислены, методология как при обычных проверках (похоже, не различают) В целях организации взаимодействия и недопущения случаев дублирования в работе министерство финансов области обеспечивает координацию проведения мероприятий внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Министерство финансов области вправе направлять рекомендации о внесении изменений и (или) включении объектов и тем проверок в проекты годовых планов контрольной работы органов, осуществляющих внутренний финансовый контроль. Владимирская 3 область Волгоградская 4 область Главный распорядитель средств областного бюджета, главный администратор доходов областного 255 п\п Субъект РФ ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 НПА один / два Субъекты ВФА Привлечение аудиторов Особенности методологии Примечания бюджета и главный администратор источников финансирования дефицита областного бюджета предоставляют министерству финансов Волгоградской области запрашиваемую им информацию и документы в целях проведения в установленном им порядке анализа осуществления внутреннего финансового контроля. Иркутская 5 ласть обНет Нет Один ГАБС Привлечение экспертов к получению надлежащих доказательств , как при обычных КМ Кемеровская 6 область Да Да Один ГАБС Нет Не перечислены бюджетные процедуры, нет карт ВФК, предусмотрены обычные проверки. Объекты контроля (аудита) дополнительно организуют и осуществляют внутренний контроль совершаемых ими фактов хозяйственной жизни с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", направленный на обеспечение законности использования средств областного бюджета, соблюдения правил ведения бюджетного учета, составления и представления бюджетной отчетности. Это не сам порядок, а методические рекомендации по разработке порядка Главный распорядитель средств областного бюджета, главный администратор доходов областного бюджета и главный администратор источников финансирования дефицита областного бюджета обязаны представлять главному контрольному управлению Кемеровской области запрашиваемые им информацию и документы в целях проведения анализа осуществления внутреннего финансового кон- 256 п\п Субъект РФ ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 НПА один / два Субъекты ВФА Привлечение аудиторов Особенности методологии Примечания троля в соответствии с пунктом 4 статьи 157 Бюджетного кодекса Российской Федерации Кировская об- 7 ласть Да Да Два ГАБС нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Один Руководители, заместители, иные должностные лица органа внутреннего контроля и аудита, организующие и выполняющие внутренние бюджетные процедуры Один перечень должностных лиц ГАБС Костромская 8 область Краснодарский 9 край Красноярский 10 край Да Частично Курганская об- 11 ласть Да Да Нет карт ВФК, Формирование планов внутреннего контроля осуществляется руководителем структурного подразделения ОГВ, ответственного за результаты выполнения внутренних бюджетных процедур. Нет Нет карт ВФК, есть внутренние стандарты Общие требования, на основе которых ГРБС делали свои порядки 257 п\п Субъект РФ 12 Курская область ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 Да Да НПА один / два Один ГАБС Один Для ведомственных ревизий специально созданная комиссия по соблюдению требований бюджетного законодательства, подразделение ГАБС Магаданская 13 область 14 Москва Да Частично Да Да Субъекты ВФА Один ГАБС Привлечение аудиторов Да Да Один ГАБС Примечания Нет Нет Да Московская об- 15 ласть Особенности методологии Нет Карт ВФК нет, есть план осуществления ВФК, самоконтроль, контроль, мониторинг, ведомственные проверки Карт ВФК нет, есть перечень операций ВФК с указанием ответственных за выполнение операций Требования к содержанию отчетности, а также примерные формы иных документов, необходимых для осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, утверждаются Главным контрольным управлением города Москвы и направляются ГАБС, план аудиторских проверок на очередной год вносится главным администратором (администратором) бюджетных средств в автоматизированную информационную систему Главного контрольного управления города Москвы до 15 октября года, предшествующего году проведения проверок. Внутренний стандарт - документ, регулирующий исполнение бюджетных полномочий 258 п\п Субъект РФ ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 НПА один / два Субъекты ВФА Привлечение аудиторов Особенности методологии Примечания Мурманская 16 область Да Да Один ГАБС Нет Нет Карт ВФК нет, Финансовоэкономическое подразделение обеспечивает составление годовой отчетности о результатах осуществления ВФК и представление его руководителю ГАБС и подразделение внутреннего финансового аудита. Годовой отчет о результатах ВФК утверждается ГАБС и направляется в министерство финансов Нижегородской области Нет карт ВФК или перечня операций, контроль проводится путем проверок по уровню подведомственности, не сказано о самоконтроле Нижегородская 17 область 18 Омская область Да Да Один ГАБС Нет Нет Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Оренбургская 19 область Пензенская об- 20 ласть Республика Бу- 21 рятия Да Да Один ГАБС Нет Нет Нет Один ГАБС Да Республика Ин- 22 гушетия Карты ВФК по сути есть, но называются планами ВФК и ВФА слиты вместе, документ не структурирован 259 п\п Субъект РФ ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 НПА один / два Субъекты ВФА Привлечение аудиторов Особенности методологии Примечания Республика Та- 23 тарстан Да Да Один ГАБС Нет Да Частично Один ГАБС Нет Республика Ко- 24 ми Рязанская ГАБС обязаны представлять в органы внутреннего государственного финансового контроля Рязанской области запрашиваемые ими информацию и документы об- 25 ласть Самарская Карты ВФК по сути есть, но называются планами Да Да Один ГАБС Да Нет Нет Один Органы внутреннего ГМФК Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет Да Да Один ГАБС Нет об- 26 ласть Нет Нет карт ВФК, бюджетные процедуры не перечислены, методология как при обычных проверках (похоже, не различают) Саратовская 27 область Свердловская 28 область Тамбовская об- 29 ласть Тюменская 30 ласть об- Хабаровский 31 край Карты ВФК по сути есть, но называются планами 260 п\п Субъект РФ ВФК в целом на базе пост. ВФА в целом на базе пост. № 193 № 193 НПА один / два Субъекты ВФА Привлечение аудиторов Особенности методологии Примечания Есть два НПА, в один из них добавлен контроль в сфере закупок 32 ХМАО, Югра Да Да Один ГАБС Нет Есть два НПА, в одном из них ВФК заключается в проверках в форме последующиего контроля, что такое аудит четко не определено 33 ЯНАО Да Да Один ГАБС Нет Карты ВФК по сути есть, но называются планами 261 Количество субъектов РФ Процентное соотношение проанализированных субъектов РФ к общему числу 85 38,82% Количество субъектов РФ, в которых НПА не аналогичны 193 5 Процентное соотношение субъектов РФ, в которых НПА не аналогичны 193 15,15% Количество субъектов РФ, в которых предусмотрено привлечение аудиторов 3 262 Приложение 9 Методика выбора способа внутреннего финансового контроля в регионе (на примере Санкт-Петербурга) Кол-во подведомственных учреждений, ГУПов Объем бюджетных расходов на 2014 год Наименование ИОГВ Зна чение Б а л л УВ Оц енка Значение п/п Комитет по здравоохранению 1 52 226 619,5 114 3 30 2 30 3 10 762 794,6 118 3 30 90 УВ Оцен ка Значение Балл УВ Оц енка Значение Балл УВ Оц енка ИТО ГОВЫЙ БАЛ Л Структура ВФК согласно методике Фактическая структура ВФК 280 Специализированное структурное подразделение (в количестве 3 штатных единиц) Специализированное структурное подразделение (в количестве 4 штатных единиц) 60 180 0 0 5 0 сред нее Рекомендуется снизить численность до 3 шт. ед. 2 5 10 250 Специализированное структурное подразделение (в количестве 2 штатных единиц) Специализированное должностное лицо Рекомендуется создать специализированное структурное подразделение (в количестве 2 шт. ед.) 220 Специализированное структурное подразделение (в количестве 2 штатных единиц) Специализированное структурное подразделение (в количестве 3штатных единиц) Рекомендуется снизить численность до 2 шт. ед. 401,5 60 Комитет по культуре СанктПетербурга 3 3 40 154 717,5 36 Б а л л Качество фин. менеджмента администратора бюдж. средств, подведомств. учреждений, ГУП (степень) 522,3 90 Комитет по социальной политике СанктПетербурга 2 Значение РЕ (значение /10000 0) Кол-во территориально удаленных подведомственных учреждений, ГУП (ед.) 60 180 0 0 5 0 сред нее 2 5 10 107,6 2 60 120 0 0 5 0 сред нее 2 5 10 Рекомендации 263 Комитет по строительству 4 29 741 114,6 3 1 30 Жилищный комитет 5 1 30 13 1 30 2 1 30 1 820 259,6 4 1 30 30 0 0 5 0 60 120 0 0 5 0 сред нее сред нее 2 2 5 5 10 10 160 160 Специализированное должностное лицо Специализированное должностное лицо Специализированное должностное лицо Специализированное структурное подразделение (в количестве 5 штатных единиц) Рекомендуется сократить специализированное структурное подразделение, ввести Специализированное должностное лицо 60 120 0 0 5 0 сред нее 2 5 10 Специализированное структурное подразделение (в количестве 7 штатных единиц) Рекомендуется рассмотреть вопрос о целесообразности выделения ВФК из функций специализированного подразделения, осуществляющего контроль по предмету основной деятельности Специализированное структурное подразделение (в количестве 5 штатных единиц) Рекомендуется рассмотреть вопрос о целесообразности выделения ВФК из функций специализированного подразделения, осуществляющего контроль по предмету основной деятельности 160 14,3 30 Комитет по градостроительству и архитектуре 8 2 1 427 904,5 120 Специализированное должностное лицо 115,0 30 Комитет по труду и занятости населения СанктПетербурга 7 2 11 499 921,6 60 226,4 30 Комитет по благоустройству СанктПетербурга 6 2 22 638 278,8 11 297,4 30 Специализированное должностное лицо 60 60 0 0 5 0 сред нее 2 5 10 100 Организационнофункциональная 8,2 1 60 60 0 0 5 0 сред нее 2 5 10 100 Организационнофункциональная 264 Приложение 10 Анализ финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе Санкт-Петербурга в 2014 году п\п 1 2 Наименование показателя Расходы бюджета Санкт-Петербурга (тыс. руб.) Внутренний государственный финансовый контроль Значение показателя 2.1. 63 321,40 2.2. Расходы на выплаты персоналу (тыс. руб.) 55 519,90 2.3. 3. Количество штатных единиц Расходы в расчете на 1 шт. ед. в месяц (тыс. руб.) Показатель финансовой обеспеченности внутреннего государственного финансового контроля (руб.) Расходы на государственный финансовый контроль в процентном отношении к расходам бюджета (%) Внешний государственный финансовый контроль 3.1. Расходы на функционирование внешнего государственного финансового контроля (тыс. руб.) 155 522,00 3.2. Расходы на выплаты персоналу (тыс. руб.) 127 196,20 3.3. 4.3. Количество штатных единиц Расходы в расчете на 1 шт. ед. в месяц (тыс. руб.) Расходы на внешний государственный финансовый контроль в расчете на 1 тыс. руб. бюджетных средств (руб.) Расходы на государственный финансовый контроль в процентном отношении к расходам бюджета (%) Государственный финансовый контроль Расходы на функционирование государственного финансового контроля (тыс. руб.) Показатель финансовой обеспеченности внешнего государственного финансового контроля (руб.) Расходы на государственный финансовый контроль в процентном отношении к расходам бюджета (%) 4.4. Количество штатных единиц 4.5. Расходы на выплаты персоналу при осу- 2.5. 2.6. 3.4. 3.5. 3.6. 4 4.1. 4.2. Примечание 456902995,20 Расходы на функционирование внутреннего государственного финансового контроля (тыс. руб.) 2.4. Обозначение показателя 43 107,60 Рисп Ркадр Q T Приложение 3 к Закону СанктПетербурга «О бюджете СанктПетербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» Приложение 3 к Закону СанктПетербурга «О бюджете СанктПетербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» официальный сайт T = Ркадр / Q / 12 0,14 Еисп Еисп = Рисп / Рб 0,01 Zгфк Zисп = Рисп / Рб * 100 120 Рзак Ркадр Q Приложение 3 к Закону СанктПетербурга «О бюджете СанктПетербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» Приложение 3 к Закону СанктПетербурга «О бюджете СанктПетербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» официальный сайт T = Ркадр / Q / 12 88,33 T 0,34 Езак Езак = Рзак / Рб 0,03 Zзак Zзак = Рзак / Рб * 100 218 843,40 Ргфк Ргфк = Рисп + Рзак 0,48 Егфк Езак = Рзак / Рб 0,05 163 97,96 Zгфк Zгфк = Рб / Ргфк * 100 Q(общая) расчет T T = Ркадр / Q(общая) / (общая) 265 ществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт.ед. в месяц (тыс. руб.) ВФК на ведомственном и договорном уровнях и ВФА (ИОГВ, без районов) 12 5 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 6 6.1. 6.2. 6.3. 7 7.1. 7.2. 7.3. 8 8.1. 8.2. 8.3. Расходы на ВФК в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях и ВФА (тыс. руб.) Расходы бюджета СПб, охваченные ведомственным контролем (тыс. руб.) 71869,14 0,41 Расходы на ВФК в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях и ВФА в проц. соотношении от охваченных расходов бюджета (%) 0,04 расчет расчет 177 171 809,1 Расходы на ВФК в бюджетном секторе на ведомственном и договорном уровнях и ВФА в расчете на 1 тыс. руб. охваченных бюджетных средств (руб.) Количество штатных единиц Расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт.ед. в месяц (тыс. руб.) Операционный ВФК Расходы на функционирование операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе Расходы на операционный внутренний финансовый контроль в расчете на 1 тыс. руб. бюджетных средств, принятых в расчет (руб.) Расходы на операционный внутренний финансовый контроль в процентном соотношении от расходов бюджета, принятых в расчет (%) ВФК и ВФА Расходы на функционирование внутреннего финансового контроля и аудита в бюджетном секторе Расходы на ВФК и ВФА в расчете на 1 тыс. руб. бюджетных средств (руб.) Расходы на ВФК и ВФА в процентном отношении к общему объему расходов бюджета (%) Финансовый контроль в бюджетном секторе Расходы на функционирование финансового контроля в бюджетном секторе Показатель финансовой обеспеченности финансового контроля в бюджетном секторе (руб.) Расходы на финансовый контроль в бюджетном секторе в процентном отношении к расходам бюджета (%) Рвед Е Е вед, дог, вфa дог, вфa = Рвед / Рб (вед, дог, вфa) * 1000 Z Z вед, дог, вфa вед, вед, дог, вфa б (вед, дог, вфa) = Рвед / Р * 100 79 Q официальные сайты, расчет 76,29 T T = Ркадр / Q / 12 Ропер Ропер = Рзп *M * 0,11 Еопер Еопер 1000 Zопер Zопер = Ропер / Рб * 100 529 392,05 Рвфк Рвфк = (Рвед Рвфa) + Ропер 1,16 Евфк Евфк = Рвфк / Рб * 1000 0,12 Zвфк Zвфк = Рвфк / Рб * 100 748 235,45 Рфк Рфк = Ргфк + Рвфк 1,64 Ефк Ефк = Рфк / Рб* 1000 0,16 Zфк Zфк = Рфк / Рб * 100 457 522,91 1,00 0,10 = Ропер / Рб * + Р дог + 266 9 Коэффициент уровня финансирования (финансовой обеспеченности) ВФК и ВФА 2,42 Квфк Квфк = Евфк / Егфк 267 Приложение 11 Анализ ведомственного контроля ИОГВ Санкт-Петербурга за 2014 г. * п/п 1 1 2 Наименование ИОГВ 2 Жилищный комитет Комитет по благоустройству СанктПетербурга Наименование должности в контрольном структурном подразделении 3 Начальник контрольно-ревизионного отдела Начальник Контрольно-ревизионного отдела Главный специалист Кол-во шт. ед 4 Общее кол-во шт. ед 5 1 1 Кол-во подведомственных ГУП 6 1 5 Кол-во подведомственных БУ/АУ 7 6 9 Кол-во подведомственных КУ Объем бюджетных расходов на 2014 год 8 3 0 9 2 Источник сведений 10 22 638 278,8 http://gilkomcomplex.ru 11 499 921,6 http://gov.spb.ru/gov/ otrasl/blago/iogv_stru cture/ 4 3 Ведущий специалист 1 3 4 Комитет по градостроительству и архитектуре Комитет по здравоохранению Начальник организационно-контрольного отдела Ведущий специалист Специалист 2-й категории Специалист 1-й категории 820 259,6 1 2 5 0 0 4 1 1 Начальник отдела 1 Главный специалист 1 4 96 18 52 226 619,5 http://zdrav.spb.ru/ru/ komitet/podvedomstv ennie/ Расходы на выплаты персоналу при осуществлении государственного финансового контроля в расчете на 1 шт.ед. (тыс. руб.) в месяц в год 11 12 268 Ведущий специалист Комитет по культуре СанктПетербург 5 6 7 8 9 10 1 Ведущий специалист 2 Начальник Контрольно-ревизионного отдела Комитет по строительству Начальник отдела финансовоэкономического контроля 1 0 116 1 1 Главный специалист 2 Ведущий специалист Специалист 1-й категории 2 0 34 1 7 0 2 1 0 2 0 2 27 Комитет по образованию 97,96 4 * без районных администраций 2 1 427 904,5 27 ИТОГО по ИОГВ с учетом подвед. КУ 2 29 741 114,6 1 Итого по ИОГВ 3 40 154 717,5 Начальник Контрольно-ревизионного отдела Санкт-Петербургское государственное казенное учреждение «Инспекция Комитета по образованию" 11 10 762 794,6 Начальник ревизионного сектора Комитет по социальной политике СанктПетербурга Комитет по труду и занятости населения СанктПетербурга 2 2 7 900 198,4 78,5 http://k-obr.spb.ru/ http://bus.gov.ru/publ ic/agency/budget.htm l?agency=221346&b udget=10006574192 51,5 177 171 809,1 31740,24 40128,9 40128,90 71869,14 269 Приложение 12 Расчет расходов на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе 1. Выборка из Приложения 5 к Закону Санкт-Петербурга «О бюджете Санкт-Петербурга на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» по виду расходов 100 Пункт Наименование Код раздела/ подраздела 1 2 3 1.2.5.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 1.2.6.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, орга- 1.1.1.1. 1.2.1.1. 1.2.2.1. 1.2.3.1. Код целевой статьи Код вида расходов (группа) Сумма (тыс. руб.) 4 5 6 01 02 10008 100 2862,8 01 03 10001 100 2862,8 01 03 10002 100 97078,8 01 03 10003 100 571530 01 03 9525142 100 277,3 01 03 9625141 100 3887,8 270 нами управления государственными внебюджетными фондами 1.4.1.1. 1.4.2.1. 1.4.3.1. 1.5.1.1. 1.5.2.1. 1.6.1.1. 1.6.2.1. 1.12.1.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 01 05 10013 100 374865,7 01 05 10018 100 9622,3 01 05 10019 100 52736,4 01 06 10009 100 746462,6 01 06 10151 100 127196,2 01 07 10020 100 64808,5 01 07 10021 100 75488,7 01 13 10004 100 2014,6 271 1.12.2.1. 1.12.3.1. 1.12.5.1. 1.12.6.1. 1.12.7.1. 1.12.9.1. 1.12.10.1. 1.12.21.1. 1.12.28.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государствен- 01 13 10005 100 34227,6 01 13 10009 100 4933236,1 01 13 10129 100 1937,8 01 13 10130 100 28643,4 01 13 10144 100 19081,7 01 13 10166 100 1937,7 01 13 10167 100 17792 01 13 921034 100 5500 01 13 921132 100 15178,9 272 ными внебюджетными фондами 1.12.36.1. 1.12.41.1. 1.12.50.1. 1.12.51.1. 1.12.76.1. 1.12.77.1. 1.12.78.1. 1.12.79.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 01 13 921232 100 298 01 13 921371 100 1200 01 13 921515 100 350 01 13 921516 100 175 01 13 930016 100 7029,4 01 13 930018 100 33976 01 13 930019 100 30797,3 01 13 930022 100 1254326,2 273 1.12.95.1. 1.12.97.1. 3.1.1.1. 3.2.1.1. 3.2.3.1. 3.2.5.1. 3.3.2.1. 4.1.1.1. 4.4.1.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государствен- 01 13 4400030 100 237756,8 01 13 4520006 100 1429214,8 03 04 3315930 100 121610,4 03 09 2180006 100 89781,9 03 09 2190006 100 74619,2 03 09 3020004 100 273942,5 03 10 2470004 100 1808890 04 01 10009 100 135984,6 04 07 2910004 100 85727,8 274 ными внебюджетными фондами 4.5.1.1. 4.5.15.1. 4.5.16.1. 4.6.1.1. 4.6.5.1. 4.6.24.1. 4.7.1.1. 4.7.2.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 04 08 10009 100 70201,2 04 08 3170075 100 59422,2 04 08 3170078 100 583711,4 04 09 10142 100 187005,9 04 09 3150026 100 142951,5 04 09 3510086 100 5458 04 10 10009 100 63008,1 04 10 10148 100 17817,6 275 4.7.3.1. 4.9.1.1. 4.9.2.1. 4.9.3.1. 4.9.4.1. 4.9.5.1. 4.9.6.1. 4.9.7.1. 4.9.8.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государствен- 04 10 10164 100 323936,6 04 12 10009 100 1662784 04 12 10062 100 324146,8 04 12 10143 100 43449,3 04 12 10154 100 45607,3 04 12 10155 100 325670,1 04 12 10156 100 125653,2 04 12 10157 100 69385,9 04 12 10162 100 28237,2 276 ными внебюджетными фондами 5.1.2.1. 5.2.1.1. 5.2.25.1. 5.2.28.1. 5.4.1.1. 5.4.2.1. 5.4.3.1. 5.4.4.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 05 01 3500590 100 3791,7 05 02 10149 100 108498,8 05 02 3510049 100 1581,6 05 02 3510053 100 10035,7 05 05 10009 100 566599,4 05 05 10145 100 131221,3 05 05 10146 100 19017,6 05 05 10147 100 23606,3 277 5.4.5.1. 5.4.6.1. 5.4.7.1. 5.4.8.1. 5.4.9.1. 5.4.10.1. 6.2.18.1. 6.2.19.1. 6.3.1.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государствен- 05 05 10150 100 154792,8 05 05 10152 100 50329,3 05 05 10158 100 1116541,8 05 05 10159 100 10881,6 05 05 10160 100 13690,8 05 05 10161 100 8366,1 06 03 4110006 100 14102,9 06 03 4110007 100 12726,9 06 05 10009 100 160057,3 278 ными внебюджетными фондами 7.2.19.1. 7.3.7.1. 7.7.1.1. 7.7.14.1. 7.7.15.1. 7.7.21.1. 7.7.31.1. 8.1.14.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 07 02 4210002 100 68717,6 07 04 4270051 100 47205 07 09 10009 100 195816,7 07 09 33159Г0 100 11024,8 07 09 4350039 100 57424 07 09 4350088 100 5695,5 07 09 4360067 100 948 08 01 3315950 100 58100,1 279 8.1.16.1. 8.3.1.1. 8.3.7.1. 9.1.7.1. 9.2.7.1. 9.4.3.1. 9.4.4.1. 9.5.2.1. 9.7.1.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государствен- 08 01 4400047 100 7708,8 08 04 10009 100 237573,8 08 04 4520006 100 76741,8 09 01 4700005 100 2058220,6 09 02 4710002 100 311167,3 09 05 4730001 100 224393,8 09 05 4740001 100 65108,2 09 06 4720004 100 151465,5 09 09 10009 100 145699,7 280 ными внебюджетными фондами 9.7.12.1. 9.7.16.1. 9.7.17.1. 9.7.28.1. 9.7.29.1. 9.7.30.1. 10.2.17.1. 10.2.21.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами 09 09 33159Б0 100 4168,1 09 09 4690004 100 25116,1 09 09 4690005 100 41721,5 09 09 4770004 100 1333128,9 09 09 4850009 100 1757,8 09 09 4860001 100 830783,3 10 02 5060016 100 5720,6 10 02 5060067 100 7271,9 281 10.2.22.1. 10.2.23.1. 10.2.24.1. 10.2.25.1. 10.5.1.1. 11.4.1.1. 12.1.10.1. 12.3.1.1. Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами ИТОГО 10 02 5060068 100 18067,3 10 02 5060069 100 19987,5 10 02 5060070 100 9140,3 10 02 5060071 100 391592,4 10 06 10009 100 195118,2 11 05 10009 100 81641,9 12 01 4530027 100 2761,3 12 04 10009 100 45433,8 100 25995619,9 282 2. Расчет расходов на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе Показатель Среднее арифметическое % шт. численности подразделений, осуществляющих ВФК в общей численности ИОГВ, % Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения финансово-экономических функций в целом по Санкт-Петербургу, тыс. руб. Затраты на обеспечение качества финансового менеджмента в части обеспечения выполнения показателей группы «Аудит и контроль» в % соотношении от расходов на выплаты персоналу финансовоэкономических служб администраторов бюджетных средств, % Расходы на обеспечение качества финансового менеджмента в части обеспечения выполнения показателей группы «Аудит и контроль», тыс. руб. Значение Расчет 16 см. приложение 4159299,184 25995620*0,16 11 457522,910 4159299*0,11 283 Приложение к приложению 12 Расчет среднего арифметического % штатной численности подразделений, осуществляющих ВФК в общей численности ИОГВ п/п тыс. руб. Бюджет Наименование ИОГВ/структ. подразделения/иное Кол-во шт.ед. Отдел экономики и перспективного планирования 6 Отдел по ведению бухгалтерского учета и отчетности 9 Отдел закупок 5 Численность подразделений ВФК 20 Общая численность 140 http://zdrav. spb.ru/ru/ko mitet/depts/ #s 14 Бюджет Источник информации Комитет здравоохранения 52226619,5 Санкт-Петербурга 1 2 % шт. численности подразделений, осуществляющих ВФК в общей численности Комитет по транспорту 52096741,5 Санкт-Петербурга Сектор закупок отдела контрактного обеспечения Сектор контрольный финансовоэкономического отдела Отдела учета и отчетности 20/140*100 6 4 9 http://www. uspit.gov.sp b.ru/gov/otr asl/tr_infr_k om/staff/inc omes/ 284 Численность подразделений ВФК 19 Общая численность 92 21 Бюджет Комитет по труду и занятости населения Санкт40154717,5 Петербурга Отдел закупок Плановоэкономического управления Управления бюджетного учета и отчетности 3 Бюджет СанктПетербурга 5 на 2014 г. % общего бюджета ИОГВ в бюджете 6 СПб 3 4 4 Численность подразделений ВФК 11 Общая численность 84 Среднее арифметическое % шт. численности подразделений, осуществляющих ВФК в общей численности Общий 4 бюджет 19/92*100 http://gov.sp b.ru/gov/otr asl/trud/staff /incomes/ 13 11/84*100 16 (14+21+13)/ 3 144478078,5 456902995,2 32 п. 4/ п. 5*100
