Совместная стройка –

М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
Совместная стройка –
учет и налоги
А в нашем случае стороны объединяют средства с целью
построить здание. И затем распределить его площади
между собой (п. 1 ст. 1041, п. 1 ст. 1042, п. 1 ст. 1043 Гражданского кодекса РФ).
Эльдар З и атд и н о в , директор департамента
Доходы и расходы участников
«Налоговое право» Юридической фирмы GRATA
В каком порядке покрывать расходы, определяют в соглашении. В противном случае каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости вклада.
По общему правилу имущество, внесенное участни-
О чем пойдет речь. Несколько компаний на свои средства совместно строят
здание для собственных нужд, например деловой центр. Кто и в каком порядке
должен вести учет? И какие будут особенности по НДС и налогу на прибыль?
ками, и результат, полученный от совместной деятельности, признают общей долевой собственностью. При
прекращении действия договора простого товарищества
имущество возвращают его участникам.
Результат, полученный от совместной деятельности,
Что представляет собой договор
простого товарищества
распределяют пропорционально стоимости вкладов това-
Совместная стройка – ситуация довольно сложная.
зафиксировать денежную оценку вклада каждого товарища.
рищей, если иное не предусмотрено договором.
Чтобы в будущем избежать споров, в договоре следует
Она ничем не регламентирована. Как вести учет?
Обращаем внимание на то, что для данного договора
в Гражданском кодексе содержится значительное количество норм, которые позволяют участникам во многом
Нормы о совместной деятельности
действовать по своему усмотрению. Поэтому, заключая
Обычно в такой ситуации говорят о договоре простого
такой договор, подробно пропишите в нем все права
товарищества. В Гражданским кодексе РФ его называют
и обязанности сторон.
еще договором о совместной деятельности (ст. 1041).
Пленум ВАС РФ (п. 7 постановления от 11 июля 2011 г.
В каком порядке вести бухгалтерский учет
О том, какой договор лучше
№ 54) считает, что так следует квалифицировать те дого-
оформить в такой ситуации и
воры, по которым каждая из сторон, желая создать объект
какую выбрать модель учета,
недвижимости, то есть достичь общей цели, собирается
Порядок бухучета при совместном строительстве норма-
читайте в полной версии
вносить вклады: землей, деньгами, работами и т. д.
тивно не установлен. Как же быть?
статьи «Совместная стройка:
Ведь что такое договор простого товарищества? Это когда
Документ
ПБУ 20/03 «Информация
учет и налоги». Она доступ­
двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить
на в электронном журнале
свои вклады и действовать сообща, чтобы получить при-
Надо ли применять ПБУ 20/03
деятельности» утв. приказом
«Учет в строительстве»
быль. Или достичь иной цели, не противоречащей закону,
Операции по совместной деятельности учитывают в соот-
Минфина России от 24 нояб­
e.stroychet.ru
не образуя при этом юридического лица
ветствии с ПБУ 20/03.
ря 2003 г. № 105н
64
Учет в строительстве • e.stroychet.ru
об участии в совместной
№12, декабрь 2015 года
65
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
Как правило, вести общие дела поручают одному
Такие отношения регулирует Федеральный закон
из товарищей. Он:
от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной дея-
–отражает операции в рамках совместной деятельности
тельности…».
на отдельном балансе, то есть обособленно учитывает
Инвестор имеет право на результат от капитальных
доходы и расходы, определяет прибыль (убыток);
вложений в строящийся объект, а также право объединить
–на конец отчетного периода полученную прибыль или
для совместного строительства объекта свои средства
убыток распределяет между участниками пропорцио-
со средствами других инвесторов (ст. 6 указанного закона).
нально их вкладам или в ином порядке в соответствии
Поэтому здесь следует использовать порядок, принятый
с условиями договора. При этом в обособленном балансе
в инвестиционной деятельности. А именно – поручить
отражает кредиторскую или дебиторскую задолжен-
формировать стоимость строительства застройщику (он
ность перед товарищами в сумме распределенной
одновременно является одним из инвесторов). И вести учет
Совет
прибыли или убытка (п. 19 ПБУ 20/03);
по традиционной схеме через счет 76 «Расчеты с разными
Застройщику целесообразно
дебиторами и кредиторами» в разрезе инвесторов обособ­
открыть отдельный расчет­
ленно от других операций. Но без отдельного баланса.
ный счет для строительства
–в установленные сроки передает участникам информацию, необходимую им, чтобы сформировать свою
Расходы на строительство здания отражают во внео-
отчетность и т. д.
объекта. Законодательство
Однако в рассматриваемой нами ситуации компании
боротных активах в сумме фактических затрат (п. 3.1.1,
этого не требует. Но так
никакой прибыли от совместной деятельности не получа-
3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
удобнее вести расчеты
ют. Они вкладывают средства в строительство и приобре-
инвестиций… утв. письмом Минфина России от 30 декаб­
в рамках инвестиционной
тают долю объекта стоимостью, равной сумме их затрат.
ря 1993 г. № 160).
деятельности
Иначе говоря, общей предпринимательской деятель-
Застройщик формирует стоимость объекта, который
ности организации не ведут и экономических выгод
по окончании строительства передает инвесторам:
не получают.
ДЕБЕТ 51 (01, 10, …) КРЕДИТ 76
А в подпункте «б» пункта 2 ПБУ 20/03 установлено,
– получены средства от инвестора для строительства объекта;
что к договору об участии в совместной деятельности,
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (01, 10, …)
который не предусматривает получение экономических
– учтены затраты на строительство;
выгод или дохода, данное ПБУ не применяют.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
Таким образом, при совместном строительстве вести
– выделен НДС с затрат на строительство;
учет в соответствии с ПБУ 20/03 – составлять отдельный
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
баланс, информировать участников и другое – никто
–передана инвестору доля законченного строительством объекта (на дату под­
из парт­неров не обязан.
писания атка приема-передачи);
На заметку
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 19
При необходимости сторо­
–передан инвестору по окончании строительства входной НДС с затрат
ны могут предусмотреть для
Как отразить операции у застройщика
внутреннего пользования
В данном случае все организации будут являться инве-
обязанность информировать
сторами. Ведь они строят здание для собственных нужд
участников о ходе строи­
за счет собственных средств.
на строительство объекта в соответствующей доле.
Как отразить операции у инвесторов
тельства и т. д.
66
Учет в строительстве • e.stroychet.ru
№12, декабрь 2015 года
67
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
Для инвесторов средства, которые они тратят на строитель-
Так, разницу между стоимостью вклада в товарищество
ство, – это капитальные вложения (ст. 1 закона № 39-ФЗ).
и стоимостью полученного по результатам совместной
У себя в учете они отражают операции следующими
деятельности имущества предписано включить во вне-
Документ
записями:
реализационные доходы (п. 9 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 251
Совет
План счетов бухгалтерского
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 (01, 10, …)
Налогового кодекса РФ). При этом нормы, позволяющей
В качестве аргумента в свою
учета, Положение по бухгал­
– переданы инвестиционные средства для строительства;
товарищам учесть во внереализационных расходах сум-
пользу можно привести и то,
терскому учету долгосроч­
дебет 08 КРЕДИТ 76
мы, потраченные на строительство сверх вклада, нет.
что вкладом товарища при­
И хотя есть общий принцип, что налогооблагаемая
знается все, что он вносит
писания акта приема-передачи объекта);
прибыль – это доходы минус расходы (п. 1 ст. 247 Нало-
в общее дело (п. 1 ст. 1042
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
гового кодекса РФ), не исключено, что доказывать свою
Гражданского кодекса РФ).
–отражен входной НДС по затратам на строительство, предъявленный застрой­
правоту придется в суде.
То есть все потраченные
ных инвестиций (подп. «г»
– принята по акту приема-передачи доля в построенном объекте (на дату под­
п. 3.1.8)
Для инвестиционных договоров таких нюансов по дохо-
щиком в сводном счете-фактуре;
дам кодекс не содержит.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС с затрат на строительство.
У застройщика аккумулированные на его счетах
Впоследствии инвесторы принимают полученные пло-
средства инвесторов – это целевые средства. В доходах
щади в построенном здании на учет в составе основных
и в расходах при исчислении прибыли их не учитывают
средств и списывают их стоимость через амортизацию.
(подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
на строительство средства,
а не только первоначальный
взнос, учтенный именно как
вклад
У инвесторов потраченные средства в расходах не при-
Какие особенности учесть
при налогообложении
знают, так как это капитальные затраты на будущее
основное средство (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Не требует кодекс и признавать доход в виде построенного на свои деньги объекта ОС.
Здесь тоже есть несколько специфических моментов.
То есть у участников инвестиционного договора налоговых последствий не возникает.
А потраченные на постройку средства они списывают
Налог на прибыль
впоследствии через амортизацию. Но это уже за предела-
Особенности налогообложения прибыли по договору про-
ми инвестконтракта.
стого товарищества установлены статьей 278 Налогового
кодекса РФ.
В частности, вклады участников в доходах и расходах
не учитывают.
Здесь нормы простого товарищества для строительства
Факт того, что простое товарищество создало объект
недвижимости, какой-либо прибыли у его участников
не порождает.
68
НДС
еще более неподходящие.
Особенности установлены в статье 174.1 Налогового
кодекса РФ.
В то же время в кодексе есть нормы, которые особен-
Во-первых, на участника, ведущего общие дела, воз-
ностей строительства не учитывают и могут вызвать
лагаются обязанности налогоплательщика НДС. Причем
претензии налоговиков.
независимо от того, является он плательщиком этого
Учет в строительстве • e.stroychet.ru
№12, декабрь 2015 года
69
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
налога по своей основной деятельности или нет. А значит,
ответственный товарищ не сможет. Говорить же о том,
он обязан представлять в ИФНС декларацию, даже если
что объект предназначен для деятельности, облагаемой
облагаемых операций у него не будет.
НДС, не приходится. По логике, это в данном случае не
А их и не будет – передачу инвестиционного имуще-
должно иметь значения, поскольку отдельный механизм
ства инвесторам реализацией не признают и налогом на
налогоб­ложения установлен только на срок действия
добавленную стоимость не облагают (подп. 4 п. 3 ст. 39
договора простого товарищества.
Возможность передать товарищам их долю входного
Налогового кодекса РФ).
Правда, и здесь с налоговиками возможен спор по поводу
НДС статья 174.1 Налогового кодекса РФ не предусма-
сумм, превышающих вклады. При проверке на них могут
тривает. Следовательно, реализовать вычет с затрат
доначислить НДС на основании подпункта 6 пункта 3
на строительство участники не смогут. Это подтверждено
указанной статьи (письмо Минфина России от 27 августа
в письме Минфина России от 5 мая 2008 г. № 03-07-07/50
2008 г. № 03-07-11/287). Это – во-вторых. Сложившаяся арби-
для случая, когда стоимость полученного объекта равна
тражная практика инвестиционную передачу не признает
стоимости вкладов.
объектом налогообложения полностью на основании под-
Когда же стоимость полученного объекта выше вкла-
пункта 4 пункта 4 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Но
да, финансовое ведомство предлагает ответственному
опять же придется тратить время на суды.
товарищу выставить остальным участникам счета-фак-
И в-третьих, не ясно, что делать с вычетом.
туры на реализацию в сумме, превышающей вклад. Это
С одной стороны, участник, ведущий общие дела, в соот-
позволит им принять налог по таким счетам-фактурам
ветствии с нормами Налогового кодекса вправе прини-
к вычету (письмо Минфина России от 27 августа 2008 г.
мать к вычету налог по всем затратам на строительство
№ 03-07-11/287).
в общем порядке – не дожидаясь окончания строительства.
Однако данный порядок не соответствует инвестици-
С другой стороны, в рамках простого товарищества
онной природе отношений. А также не учитывает статуса
облагаемых НДС операций не будет, так как передачу
участников (плательщик НДС или нет) и то, для какой
долей в здании инвесторам налогом не облагают. В связи
деятельности предназначен объект. Подробно указан-
с этим принять к вычету налог с затрат на строительство
ные нюансы рассмотрены в постановлении Президиума
ВАС РФ от 16 июля 2013 г. № 1118/13.
Поэтому более логично и удобно использовать тради-
На заметку
ционный подход, применяемый на практике в рамках
инвестиционных договоров. А именно: застройщику
собирать весь входной НДС отдельно и по окончании
Инвестиции НДС не облагают
Если договор является инвестиционным,
то, финансируя строительство, инвестор
закрепляет за собой право собственности
на профинансированную часть строящегося
объекта. Поэтому передача застройщиком
инвестору части построенного объекта имеет инвестиционный характер. Реализацией
70
ее не признают и НДС не облагают в силу
подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового
кодекса РФ. Это подтверждают, в частности,
постановления ФАС Северо-Западного округа
от 14 ноября 2013 г. по делу № А26-7196/2011,
ФАС Уральского округа от 22 ноября 2011 г.
№ Ф09-10119/10.
Учет в строительстве • e.stroychet.ru
строительства передавать его инвесторам (в том числе
Документ
и себе) по сводным счетам-фактурам пропорционально
Как это сделать, разъяс­
их долям.
нено в письмах Минфина
А они уже примут его к вычету, если являются платель-
России от 18 октября 2011 г.
щиками данного налога и будут использовать помещения
№ 03-07-10/15, ФНС России
для деятельности, облагаемой НДС.
от 12 июля 2011 г. № ЕД-43/11248@
№12, декабрь 2015 года
71
М Е Т ОДОЛ О Г И Я У Ч Е ТА
Порядок вычета НДС у инвестора
Поставщики и подрядчики
выставляют застройщику счета-фактуры в ходе строительства объекта
Застройщик
перевыставляет инвесторам счета-фактуры по затратам на строительство объекта, предъявленные
поставщиками и подрядчиками (выставляет сводные счета-фактуры)
Инвестор
предъявляет налог к вычету по сводному счету-фактуре, полученному от застройщика
Кстати, правомерность такого способа при строительстве с участием инвесторов финансисты подтвердили
в недавнем письме – от 27 октября 2015 г. № 03-07-09/61715.
Таким образом, проанализировав и сопоставив имеющиеся нормы законодательства, можно сделать следующий вывод. Исходя из приведенных особенностей, для
совместного строительства договор простого товарищества
не подходит и заключать его не следует. А лучше оформить инвестиционные договоры в соответствии с законом
№ 39-ФЗ. Это поможет минимизировать риски, связанные
с применением налоговых норм, которые не учитывают
специфику строительства
72
Учет в строительстве • e.stroychet.ru