№

№
КОНСУЛЬТАЦИИ БУХГАЛТЕРУ, АУДИТОРУ, МЕНЕДЖЕРУ,
РУКОВОДИТЕЛЮ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫХ ДЛЯ РЕАЛИЗАЦИИ
Т.А.Добриян, преподаватель кафедры бухгалтерского учета
и анализа хозяйственной деятельности
УО Гродненского государственного университета им. Я. Купалы
Аннотация. В статье дается сравнительная характеристика долгосрочных активов предназначенных
для реализации как учетной категории в международной и белорусской практике, а также методика
их учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
FEATURES OF THE ACCOUNT LONG-TERM ASSETS INTENDED FOR SALE
T.A.Dobriyan
Abstract. The article gives a comparative description of long-term assets intended to be sold as a category
in the international accounting and Belarusian practice and procedure of their registration in accordance
with the laws of the Republic of Belarus.
Введение. Значительное количество белорусских предприятий стремятся расширить свое
влияние на рынки других стран, в том числе и с развитой экономикой. Основой выхода на мировой
рынок является соответствие финансовой отчетности организации общепринятым международным
нормам. Международные стандарты финансовой отчетности в Республике Беларусь это необходимость, поскольку внедрение МСФО способствует переходу белорусской экономики на качественно
новый уровень развития, когда главными ценностями становится благоприятный инвестиционный
климат, прозрачность финансовой отчетности, открытость, достоверность финансового положения и
результатов деятельности компаний.
В последние годы национальный бухгалтерский учет активно реформируется и совершенствуется в целях его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности. Очередным шагом к такому сближению явилось вступление в силу с 1 января 2013 года новых инструкций по
бухгалтерскому учету долгосрочных активов. В законодательстве по бухгалтерскому учету появился
новый термин - долгосрочные активы, предназначенные для реализации. В практической деятельности предприятий возникает ряд вопросов, связанных с введением такой учетной категории. Рассмотрим методику признания и учета этих активов и их соответствие международным стандартам.
Основная часть. Требования к классификации, оценке и представлению информации по долгосрочным активам, «предназначенным для продажи» устанавливает МСФО (IFRS) 5 [7]. Задача данного
стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета активов, «предназначенных для продажи»,
а также представление и раскрытие информации по прекращенной деятельности в финансовой отчетности.
В Республике Беларусь принята Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением Министерства финансов РБ
30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25) [2]. Согласно п. 2 Инструкции долгосрочный актив - актив, подлежащий выбытию (погашению) более чем через 12 месяцев после отчетной даты или предназначенный для использования в деятельности организации в течение периода продолжительностью более 12 месяцев либо не являющийся денежными средствами или эквивалентами денежных
средств. Проведем сравнительную характеристику долгосрочных активов, предназначенных для реализации как учетной категории в международной и белорусской практике.
Как видно из данных таблицы, Инструкция № 25 приближена к МСФО 5. Для целей применения Инструкции № 25 в состав долгосрочных активов не включаются финансовые вложения, отложенные налоговые активы, дебиторская задолженность, расходы будущих периодов. Положения МСФО (IFRS)
5, кроме активов, перечисленных выше, не применяются к следующим активам:
- долгосрочным активам, которые учитываются в соответствии с моделью учета по справедливой
стоимости, представленной в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»; - активы, возникающие
в результате вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19);
- долгосрочные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на
продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»;
- права, обусловленные договорами страхования, как определено в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» [7].
Следуя положениям МСФО (IFRS) 5, на наш взгляд, из состава долгосрочных активов, предназначенных для реализации целесообразно исключить активы, учитываемые на счете 03 «Доходные
10
Бухгалтерский учет и анализ 12/2013
КОНСУЛЬТАЦИИ БУХГАЛТЕРУ, АУДИТОРУ, МЕНЕДЖЕРУ,
РУКОВОДИТЕЛЮ
Таблица 1
Сравнительная характеристика долгосрочных активов, предназначенных для реализации
Инструкция №25
Показатель
МСФО (IFRS) 5
1.балансовая стоимость долгосрочного актива 1.балансовая стоимость долгосрочного актива
Условия
возмещается
в
результате
совершения будет возмещена в результате его реализации;
признания
2. долгосрочный актив имеется в наличии для
продажи;
2. актив должен быть готов к немедленной реализации в текущем состоянии и на условиях,
продаже в его нынешнем состоянии и обычных для реализации аналогичный активов;
3. реализация долгосрочного актива имеет
вероятность продажи должна быть высокой;
3. предполагаемая продажа должна быть высокую вероятность и ее предполагается
даты
осуществлена в течение одного года с даты завершить в течение 12 месяцев с
долгосрочного
актива
к
классификации.
При
этом
не
должны принятия
учету
в
качестве
предполагаться
существенные
изменения бухгалтерскому
плана или его аннулирование (т.е. они предназначенного для реализации.
маловероятны).
4.Операция продажи может быть проведена
путем обмена долгосрочных активов на другие
долгосрочные активы.
5.Критерий «предназначенный для продажи»
должен выполняться на день составления
балансового отчета, а не после.
1 Оцениваются по наименьшей величине из 1. отражается по наименьшей из балансовой
Оценка
syx значений: их балансовой стоимости или стоимости долгосрочного актива и текущей
стоимости
за
вычетом
справедливой стоимости за вычетом расходов рыночной
непосредственно
на продажу; (справедливая стоимость - сумма, предполагаемых расходов,
с
его
реализацией;
(текущая
на которую можно обменять актив при связанных
совершении
сделки
между
хорошо рыночная стоимость - сумма денежных средств,
осведомленными,
желающими
совершить которая была бы получена в случае реализации
долгосрочного актива в текущих рыночных
такую операцию независимыми сторонами).
2. Убытки от обесценения отражаются для условиях).
любого снижения стоимости актива до 2. В случае изменения текущей рыночной
справедливой стоимости за вычетом расходов стоимости
долгосрочного
актива,
на продажу.
предназначенного
для
реализации
суммы
Последующее
увеличение
справедливой изменения балансовой стоимости отражаются:
стоимости за вычетом расходов на продажу - как расходы по инвестиционной деятельности
отражается как доход в пределах накопленного в сумме превышения балансовой стоимости
долгосрочного актива, предназначенного для
убытка от обесценения.
реализации, над текущей рыночной стоимостью
данного актива за вычетом расходов на
реализацию
( сумма последующего обесценения).
- как доходы по инвестиционной деятельности в
сумме
превышения
текущей
рыночной
стоимости за вычетом расходов на реализацию
над
балансовой
стоимостью
актива,
не
превышающей
сумму
накопленного
обесценения (сумма последующего дохода)
1.Руководство должно утвердить план по 1 .наличие решения руководителя организации о
Подтвержпродаже актива, а также вести
поиск реализации долгосрочного актива;
дение
2. принятие мер по поиску покупателя и
покупателя.
вероятное-ти
реализации
2. Должны прилагаться энергичные усилия для реализации ему долгосрочного актива по
стоимости,
сопоставимой с его
текущей
организации продажи актива;
рыночной стоимостью;
долгосрочного
актива
в
для продажи»
активы Признание
Изменения в «Предназначенные
учете
в
качестве
перестают
классифицироваться
данным бухгалтерском
плане продаж
для
реализации
образом, если критерии признания более не предназначенного
соблюдаются.
Они
оцениваются
по прекращается в том отчетном периоде, в
котором
перестают
выполняться
условия
наименьшей величине из двух значений;
В
бухгалтерском
учете
он
- балансовой стоимости, определенной до признания.
того
момента,
когда
активы
были отражается по стоимости, по которой числился в
классифицированы как «предназначенные для учете до даты принятия его к бухгалтерскому
в
качестве
предназначенного
для
продажи».
Балансовая
стоимость учету
на суммы
корректируется с учетом амортизации, износа реализации, скорректированной
амортизации,
обесценения
и
результаты
или переоценки активов, которые были бы
переоценок, которые были бы отражены в
учтены,
если
бы
актив
не
были
бухгалтерском учете, если бы данный актив не
классифицированы как «предназначенные для
был принят к бухгалтерскому учету в качестве
продажи»;
предназначенного для реализации.
- возмещаемой стоимости на дату принятия
решения
не
продавать
активы,
ранее
включенные в группу выбытия.
11 Бухгалтерский учет и анализ 12/2013
КОНСУЛЬТАЦИИ БУХГАЛТЕРУ, АУДИТОРУ, МЕНЕДЖЕРУ,
РУКОВОДИТЕЛЮ
вложения в материальные ценности» субсчет 1 «Инвестиционная недвижимость». При выполнении
условий признания в качестве актива для реализации следует провести переклассификацию активов,
т.е. перевести объект из категории инвестиционной недвижимости в операционную. После этого применять нормы инструкции № 25.
В практической деятельности предприятий возникает ряд вопросов, связанных с учетом долгосрочных активов, предназначенных для реализации. Рассмотрим на условном примере условия признания, оценки, прекращения признания и отражения в учете активов, предназначенных для продажи.
Пример. В результате инвентаризации на предприятии по состоянию на 1-е декабря текущего года
выявлены следующие основные средства, не используемые в предпринимательской деятельности;
Таблица 2
Данные по неиспользуемым основным средствам
№ Наименование актива
Первоначальная
Сумма
начисленной
стоимость
амортизации
1.
Станок
деревообрабатывающий
4850000
2340000
Сумма добавочного
фонда
от
переоценок
1390000
2. Коан башенный
87560000
43320000
44908000™
Данные активы учитываются на счете 01 «Основные средства», и, соответственно, отражены в разделе 1 «Долгосрочные активы» бухгалтерского баланса по балансовой стоимости. Основные средства
уже не используются в деятельности организации и могут быть реализованы в том же состоянии, в
котором они находятся на дату инвентаризации.
Приказом руководителя предприятия принято решение реализовать данные активы. С потенциальными покупателями уже заключены договора купли-продажи. Долгосрочные активы должны быть
приняты к бухгалтерскому учету в качестве активов для реализации, так как выполняются условия
признания (согласно ч.1п.З инструкции №25).
На основании заключения оценщика текущая рыночная стоимость станка 2800000 руб. Предполагаемые расходы на реализацию (затраты по демонтажу) составят 285700 руб. На дату принятия
к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации станок будет отражаться по
балансовой стоимости, т.к. она ниже чем текущая рыночная стоимость за вычетом предполагаемых
расходов, непосредственно связанных с его реализацией (2510000 меньше чем 2514300 (2800000285700) (ч.1 п.5 Инструкции № 25).
Таблица 3
3 бухгалтерском учете будут составлены следующие записи:
№
Дата
Содержание хозяйственной операции
1.
01.12
На накопленные суммы амортизации
2.
01.12
На остаточную стоимость станка (4850000-2340000)
Дт
02
47
Кт
01
01
Сумма
2340000
2510000
Предположим, что до даты фактической продажи (март года, следующего за отчетным),
изменилась текущая рыночная стоимость актива (уменьшенная на сумму расходов по
реализации) и составила 3165000 руб. В таком случае нужно еще раз сравнить две стоимости и
выбрать из них наименьшую и провести корректировку стоимости актива. С новой текущей
стоимостью сравнивается стоимость актива для реализации, по которой он учитывается на
счете 47 (ч.З п.5 Инструкции № 25, п.26 Инструкции 111) [2,6]. В нашем примере образовался
так
называемый
последующий
доход.
Таблица 4
В учете сделана следующая запись:
№
Содержание хозяйственной операции
Кт
Сумма
Дт
1.
На сумму последующего дохода (3165000-2510000)
47
91/1
655000
Станок деревообрабатывающий, учтенный на счете 47, реализуется за 3165000 руб.
Доходы и расходы от продажи актива для реализации в бухгалтерском учете признаются
доходами и расходами по инвестиционной деятельности. При этом необходимо списать
добавочный фонд, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок станка. В
соответствии с Инструкцией о порядке применения типового плана счетов [1] по счету 83
12
Бухгалтерский учет и анализ 12/2013
КОНСУЛЬТАЦИИ БУХГАЛТЕРУ, АУДИТОРУ, МЕНЕДЖЕРУ,
РУКОВОДИТЕЛЮ
«Добавочный капитал» необходимо вести аналитический учет по отдельным объектам основных
средств, стоимость которых изменяется в результате переоценки, проводимой в соответствии с
законодательством Республики Беларусь. Откроем следующие субсчета и субсчета второго
порядка к счету 83 «Добавочный капитал»:
83/1 - фонд переоценки долгосрочных активов;
83/1-1 - фонд переоценки станка деревообрабатывающего;
83/1 -2 - фонд переоценки крана башенного.
Таблица 5
В учете производятся следующие записи:
Сумма
Кт
Дт
Содержание хозяйственной операции
3165000
91/1
62
Признана выручка от реализации станка
3165000
47
9
1
/
4
Списана стоимость станка, учтенная на счете 47 на
дату реализации
527500
68
НДС
от
суммы
реализации 9 1 / 2
25.03 Начислен
3.
(3165000x20/120)
1390000
[84
83/1-1
4.
25.03 Списан добавочный фонд от переоценки станка
527500
9
1
/
5
99
25.03 Отражен убыток от реализации станка
R
3165000
62
51
Погашена
дебиторская
задолженность
покупателя
за
30.03
6.
станок.
Продолжим пример и предположим, что текущая рыночная стоимость крана башенного на основании заключения оценщика составила 42000000 руб. Расходов на реализацию не предполагается. В
этом случае возникает сумма первоначального обесценения, так как балансовая стоимость крана
44240000 руб. (87560000-43320000) превышает текущую рыночную стоимость. Суммы обесценения
активов учитываются во внереализационных расходах при налогообложении прибыли. Обесценение
уменьшит налогооблагаемую прибыль не раньше, чем будет реализовано имущество. В связи с тем,
что в бухгалтерском учете расход в размере обесценения признается раньше, чем в налоговом, возникает вычитаемая временная разница и отражается отложенный налоговый актив (п.6,7 и 9,ч.1 п. 16
Инструкции NQ113) [5]. В бухгалтерском учете делаются записи:
Сумма
Кт
Дт
Содержание хозяйственной операции
№
Дата
43320000
01
0
2
Отражена сумма накопленной амортизации
01.12
1.
44240000
47
01
Списана остаточная стоимость крана
01.12
2240000
47
9
1
/
4
обесценения
Отражена
сумма
первоначального
01.12
(44240,0-42000,0)
403200
99
актива 09
налогового
Сумма
отложенного
01.12
4.
(2240000x18/100)
Далее в продолжение примера, отметим, что намеченная сделка по реализации крана башенного в
т е ч е н и е 12 месяцев не состоялась, не планируются поиски другого покупателя, следовательно, условия признания актива для реализации уже не выполняются. Актив, учитываемый на счете 47, должен
быть восстановлен на прежнем счете, с которого был списан в том отчетном периоде, в котором перестали выполняться условия признания (ч. 1 .п.7, п.12 Инструкции № 25). Кран башенный следует отразить на счете 01 «Основные средства» по той стоимости, по которой он числился до даты принятия
его в качестве актива для реализации. Стоимость необходимо скорректировать на суммы амортизации обесценения и результаты переоценок, которые были бы отражены в бухгалтерском учете, если
бы кран не был принят к учету в качестве актива для реализации (ч.2 п.7 Инструкции № 25). Суммы начисленной амортизации, обесценения, результатов переоценки долгосрочных активов от даты принятия их к учету на счете 47 до даты прекращения признания актива для реализации определяются
и отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном законодательством. За весь период
нахождения крана в составе активов для реализации амортизация начисляется способом, который
применялся бы, если бы он не был переведен на счет 47. Однако, по нашему мнению, следует исключить производительный способ. Актив, предназначенный для реализации не должен использоваться
в деятельности организации в течение 12 месяцев, следовательно, для расчета амортизации отсутствуют данные по фактическому объему произведенной продукции или другим показателям работы
основного средства [4]. Предположим, что за период учета крана в составе активов для Реализации
начислена амортизация 8576000 руб., проведена дооценка первоначальной стоимости №
1.
2.
Дата
25.03
25.03
Бухгалтерский учет и анализ 12/2013
13
КОНСУЛЬТАЦИИ БУХГАЛТЕРУ, АУДИТОРУ, МЕНЕДЖЕРУ, РУКОВОДИТЕЛЮ
руб., дооценка суммы начисленной амортизации - 13025000 руб.
В учете производятся следующие записи:
№ Дата
Содержание хозяйственной операции
-[
01.01 На сумму амортизации крана на дату перевода на
счет 47
2.
01.01 На остаточную стоимость крана на дату перевода
на счет 47
3.
01.01 На C V M M V доначисленной амортизации
4.
01.01 На сумму дооценки первоначальной стоимости
крана
5.
6.
01.01
01.01
7.
01.01
На сумму дооценки амортизации крана
На восстанавливаемую сумму первоначального
обесценения
Погашение отложенного налогового актива
Дт
П1
\J I
Кт
02
ЛОООПППП
01
47
44240000
90/10
01
02
83/1-2
8576000
26268000
83/1-2
47
02
91/1
13025000
2240000
99
09
403200
Сумма
После восстановления в составе основных средств балансовая стоимость крана составит 48907000
руб. (43320,0 + 44240,0 + 26268,0 - 43320,0 - 8576,0 - 13025,0).
Заключительная часть. Таким образом, из проведенного исследования следует, что не всякий долгосрочный актив может быть учтен на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации». Актив, переводимый на счет 47 не должен использоваться в деятельности организации, и будет
реализован в том же состоянии, в каком он пребывал на момент его перевода. Если организация эксплуатирует имущество до самой его продажи, оно не может быть признано активом для реализации.
В случае, если принятие решения о реализации долгосрочного актива и фактическая его продажа
осуществляется в одном отчетном периоде, использовать счет 47 нет необходимости. Кроме этого,
при составлении бухгалтерской отчетности следует учитывать, что долгосрочный актив, предназначенный для реализации, становится краткосрочным и отражается в бухгалтерском балансе в разделе
II «Краткосрочные активы» [6]. Пояснительная записка должна содержать дополнительную информацию относительно указанных активов: состав активов для реализации, обстоятельства и предполагаемая дата реализации, сумма первоначального обесценения и др. Для правильного отражения в
учете и отчетности данных активов следует придерживаться норм инструкций № 25 и
№ 26 и других нормативных документов, а также требований, изложенных в МСФО 5.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ источников
1. Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждена постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь 29.06.2011
№ 50 ( в ред. постановления Минфина РБ от 20.12.2012г. № 77).
2. Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.04.2012 № 25.
3. Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утверждена постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь 30.04.2012 № 26.
4. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утверждена постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры 27.02.2009 № 37/18/6.
5. Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 31.10.2011 № 113.
6. Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности, утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 31.10.2011 № 111.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [Электронный ресурс]. - 2011. - Режим доступа: www.accountingreform.ru.
- Д а т а д о с т у п а : 28.10.2013.
14
Бухгалтерский учет и анализ 12/2013