Цессия: уступка права требования

Цессия: уступка права требования
Оглавление:
Суть сделки и сфера ее применения
Важные статьи Гражданского закона
Налогообложение при сделках цессии
Налог на добавленную стоимость
Подоходный налог с предприятий
Подоходный налог с населения
Суть сделки и сфера ее применения
Каждая фирма рано или поздно сталкивается с проблемой взыскания дебиторских
долгов. Неплатежи стали бичом нашего времени. Поэтому цессия - уступка права
требования (передача дебиторского долга другому лицу, которое берется взыскать его с
должника) - стала сегодня в Латвии чрезвычайно популярной.
Сферу применения цессии проиллюстрируем на примерах.
Пример 1.
1/9
Цессия: уступка права требования
Фирма “А” имеет на своем балансе дебитора - фирму “В”. Когда-то фирма “А” отправила
товар или оказала услугу фирме “В”, выписала ей счет, зафиксировала в своем учете
факт реализации, показала доходы и уплатила налоги. Однако фирма “В” свои
обязательства по оплате не выполнила. Возможно, срок оплаты, установленный в
договоре, еще не наступил, но возможно, что фирма “В” просто нарушает взятые на себя
обязательства по оплате. Фирме “А” нужны деньги, и она находит третье лицо - фирму
“С”, которая согласна оплатить фирме “А” долг фирмы “В” с условием, что позже фирма
“С” сама взыщет долг с должника.
Фирмы “А” и “С” заключают договор цессии, и право взыскания долга фирмы “В”
переходит от фирмы “А” к фирме “С”. У фирмы “А” вместо дебиторского долга в балансе
появляются денежные средства, а у фирмы “С” на балансе появляется дебитор.
Пример 2.
Фирма “А” начинает добровольную ликвидацию. Прежде всего, ей надо расплатиться с
кредитором - фирмой “С”. Однако средств для уплаты кредиторского долга у фирмы “А”
нет, т.к. дебитор фирмы “А” (фирма “В”) еще с ней не расплатился за поставленный
товар, оказанную услугу или еще не вернул предоставленный заем. Чтобы не затягивать
процедуру ликвидации, фирма “А” предлагает своему кредитору - фирме “С” вместо
выплаты долга передать право взыскания долга с фирмы “В”, т.е. с дебитора фирмы “А”.
Если фирма “А” и фирма “С” договорятся об условиях передачи права взыскания этого
долга, то они заключают между собой договор цессии. У фирмы “А” с баланса
снимаются и дебиторский и кредиторский долги, а у фирмы “С” в балансе вместо одного
должника (фирмы “А”, которая расплатилась не деньгами, а правом требования)
появляется другой должник - фирма “В”. В свою очередь у фирмы “В” появился новый
кредитор - фирма “С”.
Пример 3.
Фирма “А” имеет дебитора - фирму “В”. В то же время фирма “В” имеет в составе своих
дебиторов некую фирму “С”. Фирма “С” по цессии перенимает у фирмы “А” дебиторский
долг фирмы “В”. Теперь у фирмы “С” в активе баланса фирма “В” числится дебитором, а
в пассиве - кредитором. Фирма “С” может провести с фирмой “В” сделку зачета
взаимных требований, если на это нет законодательных ограничений.
Этот способ, выступив в роли фирмы “С”, в свое время использовала одна известная
личность (ныне проживающая за рубежом), взявшая в коммерческом банке “Балтия”
кредит на сумму около миллиона долларов. Администратор неплатежеспособного банка,
выступая в роли фирмы “В”, неоднократно и безуспешно пытался взыскать с него этот
миллион. Однако заемщик не собирался его отдавать и прислал в Латвию на заседание
суда своего адвоката, который предъявил суду договор цессии между своим клиентом
(цессионарием) и неким “лицом кавказской национальности” (цедентом). Оказалось, что
последний положил в банк “Балтия” под проценты такую же сумму в миллион долларов.
Таким образом, сообщил адвокат, с одной стороны клиент должен банку миллион, а с
2/9
Цессия: уступка права требования
другой стороны, банк должен ему такую же сумму. Суд удовлетворил просьбу адвоката
провести зачет, и наша известная личность была освобождена от необходимости
возвращать кредит.
Суть цессии и условия ее применения даны в статьях 1793 - 1810 Гражданского закона
ЛР. Мы же обратимся лишь к некоторым относящимся к цессии нормам Гражданского
закона, которые необходимы для выяснения особенностей учета и налогообложения
этой сделки.
Переход права требования от одного лица к другому носит название цессии. В нашем
случае фирма “А”, уступающая свое требование в отношении дебиторского долга, цедент, фирма “С”, перенимающая право взыскания этого долга, - цессионарий. Фирма
“В” в этой сделке остается должником.
У цедента есть право требовать от должника исполнения взятых на себя обязательств.
Цедент может передать это право цессионарию только путем отчуждения, т.е.
дебиторский долг можно продать (статьи 1797, 2005 ГЗ), подарить (ст. 1914 ГЗ),
обменять (ст. 2091 ГЗ). Это означает, что с баланса цедента (в наших примерах - фирмы
“А”) дебиторский долг должен быть списан. Долг фирмы “В” появится в балансе
цессионария (в наших примерах - у фирмы “С”).
Иное дело, когда фирма “А” не отчуждает фирме “С” право требовать долг с фирмы “В”,
а просто уполномочивает ее произвести взыскание долга. В этом случае смены
кредитора у фирмы “В” не происходит, а долг остается на балансе прежнего кредитора
- фирмы “А”. В свою очередь фирма “С”, являясь поверенным фирмы “А”, взысканный с
должника (фирмы “В”) долг должна передать тому, чьи дела ведет, т.е. фирме “А”. В то
же время фирма “С” имеет право получить с фирмы “А” вознаграждение за свою услугу
по взысканию долга. Строго говоря, в данном случае имеет место не цессия, а совсем
другая сделка - оказание услуги по взысканию долга.
Цедент передает цессионарию не только само право требования, но и еще уплаченные
по требованию проценты (ст. 1806 ГЗ). Это значит, что должник будет выплачивать
проценты уже не цеденту, а цессионарию. Поскольку согласия должника на цессию не
требуется (ст. 1801 ГЗ), то вряд ли кто-нибудь сможет признать фирму “В” (плательщика
процентов) и фирму “С” (получателя процентов) связанными предприятиями или лицами
по статье 1 (п.5 ч.3) закона “О подоходном налоге с предприятий”. Ведь между
должником и цессионарием нет (смотри выше примеры 1 и 2) никакого договора о
конкретной сделке и нет никаких иных согласованных действий с целью уменьшения
налогов.
Цессионарий с момента уступки требования может действовать на правах кредитора и
на этом основании распоряжаться требованием и уступать его в свою очередь другому
(ст. 1805 ГЗ). Это значит, что фирма “С”, получив в собственность право взыскания
долга с фирмы “В”, может его опять продать, подарить или обменять. Таким образом, у
должника кредитор может меняться неоднократно.
До объявления должнику о факте цессии его кредиторами одновременно являются и
цедент, и цессионарий. Фирма “А”, несмотря на цессию, согласно нормам ГЗ (ст. 1804)
продолжает считаться кредитором должника. Поэтому фирме “В” (должнику) можно
расплачиваться как с фирмой “А” (цедентом), так и с фирмой “С” (цессионарием).
Важные статьи Гражданского закона
3/9
Цессия: уступка права требования
1793. Требования могут переходить от прежнего кредитора к новому путем уступки,
которая совершается:
1) по закону, без изъявления воли прежнего кредитора;
2) по судебному решению;
3) по юридической сделке, безразлично, заключил ли ее кредитор на основании
налагаемой на него законом обязанности или добровольно.
1798. Предметом уступки могут быть любые требования, безразлично, вытекают ли они
из договора или из недозволенного действия, в том числе и такие, срок которых еще не
наступил, а также обусловленные и даже будущие и ненадежные.
1799. Исключениями из правила статьи 1798 являются:
1) все требования, использование которых или по соглашению контрагентов, или по
закону связано с личностью кредитора;
2) требования, содержание которых при их исполнении в отношении какого-либо другого
лица, ненастоящего кредитора, полностью изменилось бы.
1801. Договор уступки требования между передающим требование кредитором
(цедентом) и тем лицом, которому его передают (цессионарием), может быть заключен в
любой форме. Согласие должника, к которому обращено требование, не требуется, и
уступка требования имеет силу, даже если он ничего об этом не знает.
1804. Прежний кредитор, несмотря на уступку требования, продолжает считаться
таковым до тех пор, пока цессионарий не удовлетворен должником, или не предъявил к
нему иск, или по крайней мере не известил его надлежащим образом об уступке
требования. До того же времени может быть произведена и уплата долга цеденту, а
также заключено с ним мировое соглашение, а равно за ним сохраняется и право на иск.
1806. Цессионарий не приобретает с уступкой новых и больших прав, чем имел цедент,
но само требование переходит к нему со всеми принадлежащими ему и на момент
уступки уже существующими правами, даже и тогда, если они основываются на личной
благосклонности к цеденту, насколько в отношении них прямо не установлено
исключение из этого правила.
Еще не уплаченные по требованию проценты, если они прямо не оговорены, также
переходят к цессионарию.
Цедент обязан передать цессионарию все, что служит доказательством требования или
4/9
Цессия: уступка права требования
что может способствовать взысканию по нему, а также все то, что он получил от
должника уже после уступки требования.
1807. Положение должника в результате уступки требования не должно ухудшаться,
поэтому цессионарий, если ему лично принадлежат какие-либо преимущества в
отношении должника, не должен ими пользоваться.
Налогообложение при сделках цессии
Прежде всего, рассмотрим, какие налоги могут возникать у цедента и цессионария при
продаже права требования долга с дебитора. Для этого дополним вышеуказанный
пример №3 конкретными цифрами.
Пример 4.
Фирма “А” имеет дебитора - фирму “В”, которая должна ей возвратить долг в сумме 10
тыс. латов (с НДС). Долг по цессии передается фирме “С”, которая согласна купить его
у фирмы “А” по цене 6 тыс. латов.
Налог на добавленную стоимость
Проанализируем эту сделку с точки зрения закона “О налоге на добавленную стоимость”
(НДС). Прежде всего, заметим, что согласно подпункту “б” пункта 3 ст. 1 этого закона
продажа (передача) прав относится к оказанию услуг. Это значит, что при уступке права
требования дебиторского долга с фирмы “В” происходит оказание услуги: фирма “А”
оказывает услугу фирме “С”. Номинальная стоимость права требования (услуги)
составляет 10 тыс. латов, но его рыночная стоимость (цена услуги) составляет 6 тыс.
латов. Фирма “А” должна выписать налоговый счет фирме “С”. Но с 27 мая 2002 года
правилами КМ ЛР определено, что цессия - это сделка, не имеющая отношения к закону
“О НДС”. Отсюда суммы, полученные в соответствии с цессией права требования, в
расчете НДС не фигурируют и в декларации по НДС не отражаются (см. п.2 правил КМ
от 21.11.2006 № 933).
Обратим внимание на один нюанс: цессию часто путают с похожими сделками
обновления и суброгации. Важно, что только цессия не имеет отношения к НДС. Другие
сделки по передаче прав и обязательств с точки зрения НДС считаются оказанием
услуги и могут попасть под НДС.
Подоходный налог с предприятий
Теперь рассмотрим цессию с позиций закона “О подоходном налоге с предприятий”
5/9
Цессия: уступка права требования
(ПНП). Фирма “А” должна списать весь дебиторский долг в сумме 10 тыс. латов, хотя
получила за него только 6 тыс. латов. Это значит, что часть дебиторского долга (10 - 6 =
4 тыс.) фирма “А” должна списать как утраченный долг. Если он списан в убытки
(затраты), то на сумму 4 тыс. латов уменьшена прибыль фирмы “А”, отраженная в строке
1 декларации по ПНП. Закон требует, чтобы облагаемый доход фирмы “А” был увеличен
на сумму этих утраченных долгов (п.6 ч.1 ст.6). Часть безнадежных долгов разрешается
потом вычесть из облагаемого дохода (п.3 ч. 4 ст.6, а также ст. 9). Но в отношении наших
4 тыс. латов этого делать нельзя. В части четвертой ст. 9 закона сказано, что
облагаемый доход нельзя уменьшать на разницу между суммой утраченного долга и
денежной суммой, полученной от передачи своих прав по цессии или факторингу без
регресса.
Таким образом, фирма “А” сначала спишет 4 тыс. неполученного долга в затраты, а
затем восстановит его в декларации по ПНП. На сумму налога, уплачиваемого в бюджет,
эти 4 тыс. латов не повлияют.
Аналогичная ситуация сложится у фирмы “А” (цедента) при дарении дебиторского долга
цессионарию - фирме “С”. Разница лишь в том, что даритель (цедент, фирма “А”)
уменьшает свою прибыль на всю сумму подаренного долга. Но для налогообложения
восстанавливает в декларации по ПНП все утраченные 10 тыс. латов.
У фирмы “С”, являющейся в нашем случае цессионарием (новым кредитором), - другая
ситуация. У нее появилось право требовать с фирмы “В” дебиторский долг в сумме 10
тыс. латов. За это право уплачено 6 тыс. латов. Что делать с разницей в 4 тыс. латов для
нового кредитора? Здесь у фирмы “С” есть право выбора. Она может оприходовать
(поставить на учет) полученное право по фактической цене приобретения. В этом
случае не возникает проблемы отражения в учете упомянутых 4 тыс. латов. Когда долг
будет взыскан в полной сумме, появится доход цессионария и он будет включен в
облагаемый доход фирмы “С”.
Но у фирмы “С” есть второй вариант: она может оприходовать полученное право по
номинальной стоимости дебиторского долга (10 тыс. латов). Тогда у цессионария
возникает вопрос - сразу включить эту сумму в состав непредвиденных (или других)
доходов, включаемых в расчет прибыли (убытков) периода таксации или поступить
иначе - отразить их как доходы будущих периодов. Это особенно логично в случае, когда
сумма взыскания долга падает не на отчетный, а на один из последующих периодов
таксации.
Для налогообложения очень важным является вопрос о том, как должен поступить
цессионарий, если долг с дебитора так и не удастся взыскать в полном размере.
Например, вместо планируемых 10 тыс. латов фирма “С” смогла взыскать с фирмы “В” 8
тыс. латов. Остается неизвестной судьба “зависших” в составе дебиторских долгов сумм,
в нашем примере - 2 тыс. латов (10 - 8 = 2 тыс. латов).
В этом случае под ПНП у фирмы “С” (цессионария) попадет лишь разница между
полученной с должника суммой и затратами на ее приобретение. В нашем случае при
покупке долга эта сумма составит 2 тыс. латов (8 - 6 = 2 тыс. латов), а при получении
долга в подарок - 8 тыс. латов (8 - 0 = 8 тыс.). Логично предположить, что для нового
кредитора сумма невзысканного долга будет представлять собой безнадежный долг, и
его придется списать в затраты (убытки), но восстановить для расчета ПНП в
декларации по налогу. Возможность уменьшить налогооблагаемый доход цессионария
на эту сумму зависит от того, выполнены ли все требования статьи 9 закона “О ПНП”.
6/9
Цессия: уступка права требования
Но даже если цессионарий спишет таким образом невзысканный долг, у него остается
еще одна проблема: на доходах будущих периодов осталась эта же сумма в 2 тыс. латов,
которую никак не хочется списывать в доходы. Что делать с этой суммой?
Наиболее оптимальное решение проблемы - приходовать долг по фактической цене
приобретения. Следует только иметь в виду, что балансовые цифры долга у должника и
кредитора совпадать не будут. Этот факт надо будет отразить в итогах
инвентаризации.
Подоходный налог с населения
Отдельно следует отметить, что субъектами сделки цессии могут быть не только
юридические, но и физические лица, в т. ч. нерезиденты. В этом случае возникает
проблема подоходного налога с населения у цессионария. Ведь он, купив долг за 6 тыс.
латов или получив его бесплатно, получает от должника большую сумму, т. е. имеется
доход физического лица.
Ответ на вопрос о том, облагается ли такой доход налогом, следует искать в тексте
закона “О подоходном налоге с населения” (ПНН). Если цессионарий - физическое лицо,
являющееся нерезидентом Латвии, то ПНН не возникает. Ведь этот вид дохода не
упоминается в составе облагаемых доходов нерезидентов (ч.3 ст.3 закона “О ПНН”).
Считать этот доход процентами (они облагаются ПНН) было бы неверным, т. к. такая
трактовка процентов противоречит их определению в Гражданском законе (ст. 1753),
где они толкуются как вознаграждение за разрешение или за запрещение пользоваться
деньгами. Есть, правда, более широкое толкование процентов: в налоговом
законодательстве оно встречается в статье 1 закона “О ПНП”. Здесь под процентами
понимаются доходы от любых долговых обязательств. Такое определение могло бы
означать необходимость платить налог с дохода физических лиц, если бы оно стояло в
законе “О ПНН”. Но оно дано в другом законе, а потому относится лишь к плательщикам
ПНП и на физических лиц не распространяется. Заметим, что с июля 2005 г. “широкое”
понимание процентов появилось в законе “О налогах и пошлинах” (ч.1 ст. 46).
Интересен вопрос о том, попадет ли под налог доход цессионария - физического лица,
резидента ЛР. Известно, что доходом облагаются все доходы резидентов, не
упомянутые в этой статье 9 ПНН. С другой стороны, взыскание дебиторского долга
можно не считать доходом физического лица, это - всего лишь возврат выданных ранее
сумм. Но, с другой стороны, цессионарий получает долг, ране ему не
предназначавшийся, это чужой долг! Он его купил за определенную сумму. С 1 сентября
2006 года, согласно правилам Кабинета министров от 26.09.2006 № 793 (п.26, 27, 28)
доход цессионария физического лица резидента ЛР облагается ПНН. Величина
облагаемого дохода рассчитывается как разница между взысканной с должника суммой
и суммой, которую цессионарий уплатил за приобретенной право. Налог следует
платить в бюджет в резюмирующем порядке, т.е. путем подачи годовой декларации о
доходах и соответствующих документов, удостоверяющих сделку.
Пример 5.
7/9
Цессия: уступка права требования
Валдис Петерс, резидент Латвии, купил за 1000 латов право взыскать долг с
латвийского ООО “Х”. Данный долг у ООО “Х” возник 3 года назад перед Джоном
Смитом, которому не выплачены 10000 латов по беспроцентному займу. Когда и как
будет удержан ПНН с Валдиса Петерса?
Во-первых, после заключения договора цессии Валдис Петерс сообщает о сделке
должнику. ООО “Х” в своем учете производит замену кредитора: теперь эта фирма
должны выплатить 10000 латов не Джону Смиту, а Валдису Петерсу. Пока долг не
выплачен, у Валдис Петерса дохода не возникает у него есть только право получить
доход когда-нибудь.
Во-вторых, в момент выплаты долга фирма должник передает Валдису Петерсу
упомянутые 10000 латов и сообщает об этой облагаемой ПНН выплате в СГД. СГД ждет
от Валдиса Петерса уплаты налога (после представления им декларации о доходах
физического лица).
Таким образом, в-третьих, к первому апреля следующего года декларация должна быть
подана. СГД насчитает налог в размере 23% от 9000 латов (10000 - 1000) и укажет срок
уплаты налога. В некоторых случаях нормативные акты ЛР не поясняют, как должен
поступить цессионарий и появятся ли у него облагаемый доход.
Пример 6.
Физическое лицо резидент Латвии получило наследство. В его составе право получить
долг с иностранного лица. Долг взыскан. Возникает ли ПНН? Ответ на данный вопрос
неоднозначен. С одной стороны, законодательство Латвии говорит, что доход в виде
наследства освобождается от налогообложения (ст.9 закона о ПНН). Но в нашем случае
в наследство передано не денежная сумма, не материальные вещи, а только право.
Само это право и есть наследство, освобожденное от налога. С другой стороны,
превращение права в реальные деньги (доходы) это иной процесс, формирующий доход
цессионария. А согласно правилам КМ № 793 за 2006 г. доход цессионария облагается
ПНН. Облагаемая сумма, данная в нашем примере это разница между взысканной
суммой долга и нулем, поскольку за полученное наследство ничего не уплачено. Таким
образом, вся сумма унаследованного и взысканного долга подпадает под ПНН.
Аналогичная ситуация с правом, полученным по цессии в подарок от физического лица.
Правилами КМ пока не разъясняются нюансы таких сделок.
Пример 7.
Латвийская фирма в составе кредиторов имеет физическое лицо резидента Литвы,
которому она должна выплатить проценты по займу в сумме 1000 Ls и дивиденды 600 Ls
за долю в SIA, равную 20% капитала. Резидент Литвы оформил “Удостоверение
заявление на применение налоговых льгот” (то есть, 1 приложение к правилам № 178 от
30.04.2001г.), в части III которого указаны доходы в виде процентов. После этого
резидент Литвы по цессии передал право на получение процентов и дивидендов своему
другу резиденту Латвии, который и обратился в латвийскую фирму за их получением.
День смены кредитора, то есть день предъявления цессионарием (резидентом Латвии)
8/9
Цессия: уступка права требования
требования о выплате, для должника (латвийского SIA) является днем выплаты доходов
нерезиденту. На эту дату латвийская фирма имеет оформленное удостоверение,
дающее ей право не удерживать ПНН с процентов (см. пункт 1 статьи 11
латвийсколитовской конвенции), поскольку проценты облагаются налогом только в
стране владельца процентов. Происходит замена кредитора на 1000 Ls без удержания
налога, а затем выплата этой суммы. В отношении дивидендов подобного удостоверение
нет. Если бы оно было оформлено, то согласно пунктам 1 и 2 статьи 10
латвийско-литовской конвенции налог с дивидендов по латвийской ставке ПНН 10%
(закон ст.3 ч.3 п.10) все равно можно было бы удержать в Латвии (поскольку доля
литовца в капитале Латвийской фирмы меньше 25%). Поэтому в день смены кредитора,
фирма должник (латвийское SIA) удерживает 10% ПНН с 600 Ls, а остальные 540 Ls
выплачивает цессионарию. В момент выплаты долга фирма должник передает
цессионарию 1540 латов (1000 проценты и 540 - дивиденды) и сообщает об этой
облагаемой ПНН выплате в СГД. СГД ждет от цессионария (резидента Латвии) уплаты
налога (после представления им декларации о доходах физического лица и
предъявления документов, в которых указано по какой цене он приобрел у литовца
право на получение денег от должника).
Договор цессии нередко используют фирмы, затеявшие процедуру добровольной
ликвидации. В этом случае им надо взыскать дебиторские долги, чтобы расплатиться с
кредиторами. Бывает, что срок уплаты дебиторского долга еще не наступил. А это
значит, что ликвидация фирмы может затянуться на длительный срок. На помощь
приходит цессия, в ходе которой кредитору предлагают для оплаты долга приобрести
право получить деньги с дебитора. Особенно эффективен этот путь в случаях, когда
кредитором является участник общества (совладелец фирмы). Как известно, им может
быть и юридическое, и физическое лицо. Находиться оно может не только в Латвии, но
и за рубежом, в т. ч. в оффшорных зонах и территориях. В последнем случае проблем с
налогообложением дохода цессионария практически не возникает.
В Гражданском законе (ст.1806) есть норма о том, что не уплаченные проценты по
долгу, если о них нет прямой договоренности, также переходят от цедента к
цессионарию. В этом случае у цедента есть возможность подумать, начислять ли эти
проценты, если они еще не выплачены. Законодательство ЛР не устанавливает строгого
правила начислять проценты по долгу, включая их в расходы того периода, когда они
должны были быть уплачены. Если цедент хочет передать цессионарию лишь основной
долг, то в своем учете проценты на дебиторскую задолженность он начислять не будет.
Если же цедент хочет максимально увеличить стоимость передаваемого цессионарию
долга, то сделать это можно, начислив проценты. Таким образом, максимальная
стоимость передаваемого по цессии долга может меняться в зависимости от принятой
на фирме учетной методики. Подробнее к проблеме налогов с процентов мы обратимся в
следующем разделе: “Проценты - полученные и уплаченные”.
9/9