Карандаев Игорь Юрьевич

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ
БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
ИМЕНИ О.Е. КУТАФИНА (МГЮА)»
На правах рукописи
Карандаев Игорь Юрьевич
ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.04 – финансовое право; налоговое право;
бюджетное право
ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Научный руководитель:
доктор юридических наук, профессор
О.В. Болтинова
Москва – 2014
2
Оглавление
Введение
3
Глава 1. Финансово-правовой статус бюджетных учреждений………….
§ 1. Понятие бюджетных учреждений как субъектов
финансового права………………………………………………………
§ 2. Финансовые правоотношения с участием бюджетных учреждений…
§ 3. Принципы финансовой деятельности бюджетных учреждений……...
15
Глава 2. Правовое регулирование финансового обеспечения
деятельности бюджетных учреждений…………………………...
§ 1. Государственное задание как основа деятельности
бюджетных учреждений………………………………………………...
§ 2. Правовой режим бюджетных источников финансирования
бюджетных учреждений………………………………………….....…..
§ 3. Правовой режим внебюджетных источников финансирования
бюджетных учреждений………………………………………………...
§ 4. Особенности налогообложения бюджетных учреждений
в Российской Федерации………………………………………………..
15
35
49
64
64
77
107
119
Глава 3. Правовое регулирование финансового контроля и финансовоправовой ответственности бюджетных учреждений…………… 143
§ 1. Финансовый контроль за деятельностью бюджетных учреждений….. 143
§ 2. Финансово-правовая ответственность бюджетных учреждений…….. 165
Заключение………………………………………………………………………. 189
Список использованной литературы…………………………………………... 197
3
Введение
Актуальность темы исследования. Российская Федерация в соответствии
со статьей 7 Конституции провозглашается социальным государством, то есть
государством,
политика
которого
направлена
на
создание
условий,
обеспечивающих достойную жизнь человека. На обеспечение этих условий
направлена деятельность широкой сети государственных и муниципальных
учреждений,
действующих
здравоохранение,
культура,
спорт,
в
социальное
включая
самых
различных
обслуживание,
сферах:
культура,
многофункциональные
образование,
наука,
центры
физическая
предоставления
государственных услуг и др.
В 2010–2012 годах были внесены изменения в законодательство РФ,
направленные
на
(муниципальных)
совершенствование
учреждений.
В
правового
результате
статуса
была
государственных
расширена
типология
государственных (муниципальных) учреждений: автономные, бюджетные и
казенные учреждения, а также проведена фундаментальная реформа системы
финансового обеспечения оказания государственных и муниципальных услуг.
Изменение правового статуса бюджетных учреждений сопровождалось
отказом от принципа сметного финансирования и переходом на финансовое
обеспечение деятельности учреждений путем предоставления субсидий на
выполнение
государственного
(муниципального)
задания
на
оказание
государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), а также приданием
им большей самостоятельности в распоряжении материальными и денежными
ресурсами за счет снятия избыточных ограничений в работе учреждений.
На долгосрочную перспективу до 2018 года развитие механизмов
финансово-правового
регулирования
деятельности
государственных
и
муниципальных учреждений в Российской Федерации, в том числе бюджетных
учреждений, в рамках дальнейшего повышения эффективности, ответственности
и прозрачности управления общественными финансами является базовым
4
условием повышения уровня и качества жизни населения, устойчивого
экономического роста 1.
В этой связи решение актуальных проблем совершенствования финансовоправового статуса бюджетных учреждений Российской Федерации, механизмов
финансово-правового регулирования их деятельности в настоящее время и на
перспективу становится одним из важнейших условий социально-экономического
развития Российской Федерации.
Процесс
совершенствования
механизма
финансово-правового
регулирования деятельности бюджетных учреждений в Российской Федерации
требует изучения с различных точек зрения и глубокого всестороннего анализа.
Недостаточная
степень
изученности
финансово-правового
статуса
бюджетных учреждений на современном этапе их развития, наличие проблемных
аспектов
в
механизме
их
реализации
в
определенных
финансовых
правоотношениях, неурегулированность вопросов финансового контроля и
специфичность финансово-правовой ответственности бюджетного учреждения в
свете проводимых реформ обусловливают актуальность и своевременность
исследования.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с
финансово-правовым регулированием деятельности бюджетных учреждений в
Российской Федерации.
Предметом
различных
исследования
отраслей
выступают
законодательства,
нормативные
в
том
числе
правовые
акты
финансового,
административного, гражданского, налогового, регламентирующие вопросы
финансово-правового регулирования деятельности бюджетных учреждений в
Российской Федерации, а также акты судебных органов, документы и материалы
правоприменительной практики, иные официальные документы государственных
органов, опубликованные научные труды.
1
См.: Программу повышения эффективности управления общественными (государственными
и муниципальными) финансами до 2018 года : утв. распоряжением Правительства Рос.
Федерации от 30 декабря 2013 г. № 2593-р // СЗ РФ. 2014. № 2 (ч. 2). Ст. 219.
5
Цель диссертационного исследования: разработка теоретических и
практических
основ
финансово-правового
регулирования
деятельности
бюджетных учреждений в Российской Федерации в условиях изменения их
правового статуса и выработка на этой основе научно обоснованных предложений
о
совершенствовании
законодательства
и
практики
его
применения
в
исследуемом направлении.
Достижение
намеченной
цели
обусловило
необходимость
решения
следующих задач:
уточнение понятия бюджетного учреждения как субъекта финансового
права, в том числе определение понятия «бюджетное учреждение»;
исследование основных прав и обязанностей бюджетного учреждения,
составляющих содержание его финансово-правового статуса, а также особенности
их реализации в финансовых правоотношениях;
изучение новых механизмов в финансовом обеспечении бюджетного
учреждения, связанных с изменением их правового статуса, и оценка
положительных сторон перехода на финансирование через предоставление
субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания на оказание
государственных (муниципальных) услуг;
выявление особенностей правовых режимов финансирования бюджетных
учреждений из бюджетных и внебюджетных источников финансирования;
изучение особенностей порядка налогообложения бюджетных учреждений
в Российской Федерации;
обобщение
форм
и
методов
государственного
(муниципального)
финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений;
изучение природы и специфики финансово-правовой ответственности
бюджетных
учреждений
и
теоретическое
обоснование
особенностей
их
финансово-правовой ответственности;
выработка рекомендаций прикладного характера о совершенствовании
правового положения бюджетных учреждений в финансовых правоотношениях.
6
Степень научной разработанности темы исследования: отдельные
вопросы предмета настоящей диссертационной работы были исследованы при
рассмотрении финансово-правового статуса различных типов государственных и
муниципальных учреждений и основ их финансово-правового регулирования
И.В. Бит-Шабо, Н.Н. Бойко, Л.К. Вороновой, О.В. Дощициной, В.М. Каменевой,
Н.А. Куфаковой, Е.Н. Низиковой, М.В. Сосниной и др.
Проблемы правового положения государственных учреждений в системе
субъектов финансового права в период совершенствования их правового статуса
были всесторонне исследованы Е.Г. Писаревой.
Современные проблемы деятельности государственных учреждений в
условиях проводимых реформ рассмотрены в диссертационных исследованиях
ученых-экономистов Ш.Э. Амирханова, О.В. Сизовой.
Вместе с тем следует отметить отсутствие в настоящее время специальных
работ в финансово-правовой науке, посвященных комплексному анализу
вопросов
финансово-правового
регулирования
деятельности
бюджетных
учреждений в свете проводимой реформы.
Отсутствуют также научные работы, которые системно исследовали бы
современный финансово-правовой статус бюджетных учреждений, особенности
правового
регулирования
их
финансового
обеспечения
и
организации
финансового контроля в увязке с финансово-правовой ответственностью, а также
задачи и принципы финансовой деятельности бюджетных учреждений в
финансовой системе государства.
В этой связи процесс совершенствования механизмов финансово-правового
регулирования деятельности бюджетных учреждений в Российской Федерации
потребовал не только глубокого всестороннего анализа, но и решения большого
числа теоретических и практических вопросов.
Существенное
влияние
в
понимание
бюджетных
учреждений
как
участников правового регулирования внесли научные труды представителей
теории
права
и
государства,
конституционного
права:
С.С. Алексеева,
7
Н.В. Витрука, O.E. Кутафина, В.С. Нерсесянца, A.B. Малько, Н.И. Матузова,
В.Е. Чиркина.
При работе над настоящим исследованием автор обращался к научным
трудам ученых, внесших существенный вклад в науку финансового, бюджетного,
налогового права. Среди них: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, А.М. Бабич,
В.B. Бесчервных, С.Я. Боженок, О.В. Болтинова, В.В. Бурцев, Д.В. Винницкий,
О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, А.Г. Грязнова, Л.Н. Древаль, C.B. Запольский,
В.М. Зуев,
М.Ф. Ивлиева,
М.В. Карасева,
А.Н. Козырин,
Т.В. Конюхова,
Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова,
Н.А.
Поветкина,
Е.В. Покачалова,
Ю.Л. Смирникова,
Е.А. Ровинский,
Э.Д. Соколова,
И.В. Рукавишникова,
Г.П. Толстопятенко,
Н.И. Химичева,
С.Д. Цыпкин, С.О. Шохин, А.А. Ялбулганов и др.
Кроме того, для организации комплексного исследования в рамках
выбранного теоретико-прикладного подхода к структурированию диссертации
автор опирался на труды современных исследователей в области научной
организации
управления,
методологии
науки
права,
финансового
права
С.С. Алексеева, Е.Ю. Грачевой, Ю.М. Козлова, Е.С. Фролова, М.В. Карасевой,
Н.И. Химичевой.
Теоретическую
основу
исследования
составили
научные
работы
отечественных ученых, содержащие отдельные аспекты исследуемой проблемы,
публикации в периодической печати, статистические данные. Положения и
выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской
Федерации, федеральных законов и иных нормативных актов, подзаконных актов,
судебных актов, а также на обобщении правоприменительной деятельности
государственных
органов
в
части
финансово-правового
регулирования
деятельности бюджетных учреждений.
Методологическую базу исследования составляют следующие научные
методы: исторического анализа, диалектический, системно-структурный, сравнительно-правовой, формально-логический, метод дедукции и другие.
8
Для исследования взаимосвязи рассматриваемых социальных процессов, в
том числе протекающих и при финансово-правовом регулировании отношений с
участием бюджетных учреждений, использован диалектический метод.
Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику влияния конкретных исторических условий на
процесс
совершенствования
финансово-правового
статуса
бюджетных
учреждений, а также на правовые режимы финансирования из бюджетных и
внебюджетных источников.
Использование
системного
метода
обеспечило
автору
возможность
рассмотреть бюджетные учреждения в системе финансовой деятельности
государства и публичных образований, определить их место в системе субъектов
финансового права, а также в системах финансового контроля и финансовой
ответственности.
Рассмотрение финансово-правового регулирования деятельности бюджетных учреждений с позиции системного анализа способствовало определению
общих системных качеств данных субъектов финансового права и принципов их
финансовой деятельности.
Формально-юридический, логический методы, методы анализа и синтеза
использовались для изучения современного российского законодательства,
регулирующих финансовую деятельность бюджетных учреждений.
Научная
комплексным
новизна
диссертационного
исследованием
исследования
финансово-правового
статуса
определяется
бюджетных
учреждений в современных условиях, намеченными задачами, использованием
новых идей и сложившихся тенденций в финансово-правовом регулировании
деятельности бюджетных учреждений.
Выводы, сделанные в ходе диссертационного исследования, направлены на
совершенствование
законодательного
регулирования,
правоприменительной
практики и способствуют дальнейшему развитию науки финансового права.
Впервые
проведено
исследование
механизмов
финансово-правового
регулирования деятельности бюджетных учреждений, учитывающее современные
9
тенденции в понимании сущности финансово-правового статуса бюджетного
учреждения. В ходе исследования определены принципы их финансовой
деятельности, выявлены особенности правовых режимов финансирования из
различных источников, пробелы в организации финансового контроля и
обеспечении финансовой ответственности бюджетных учреждений.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы,
отражающие научную новизну работы:
1. Установлено,
что,
несмотря
на
изменение
правового
статуса
государственных и муниципальных учреждений в Российской Федерации,
бюджетные учреждения по-прежнему являются полноправными субъектами
финансового права, обладая общей, отраслевой финансовой, специальной
финансовой правосубъектностью (бюджетной и налоговой), так как участвуют в
широком круге финансовых правоотношений.
При
этом
финансовым
правоотношениям
с
участием
бюджетных
учреждений присущи следующие особенности:
преобладание регулятивных, вертикальных и относительных финансовых
правоотношений;
уменьшение
количества
бюджетных
правоотношений
с
участием
бюджетных учреждений из-за лишения их статуса получателей бюджетных
средств;
распределение
финансовых ресурсов
государства
и муниципальных
образований в отношении бюджетных учреждений осуществляется методом
финансирования, т. е. финансовые ресурсы предоставляются на безвозвратной и
безвозмездной основе;
в
современных
бюджетных
условиях финансовые
учреждений
реализуются
правоотношения
в
рамках
с
участием
бюджетирования,
ориентированного на результат.
2. Предложено авторское определение понятия бюджетного учреждения как
государственного (муниципального) учреждения, выполняющего государственное
(муниципальное) задание в целях обеспечения реализации предусмотренных
10
законодательством полномочий органов государственной власти или органов
местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры,
а также в иных сферах, финансовое обеспечение деятельности которых
осуществляется с помощью субсидий, предоставляемых из соответствующего
бюджета, а также иных предусмотренных законодательством источников.
3. Исследование основных прав и обязанностей бюджетного учреждения,
составляющих содержание его финансово-правового статуса, позволило выявить
такие специальные принципы финансовой деятельности бюджетных учреждений,
как: результативность; зависимость объема предоставляемого финансового
обеспечения из соответствующего бюджета от параметров государственного
(муниципального)
деятельности;
задания;
экономическое
подведомственность
стимулирование
финансирования;
эффективной
многоканальность
финансирования. Указанные принципы способствуют правильному пониманию и
применению
правовых
норм,
регулирующих
деятельность
бюджетных
учреждений в Российской Федерации, а также выявлению и устранению пробелов
в законодательстве.
4. Обоснован вывод о том, что государственное (муниципальное) задание
становится основным управленческим и мотивирующим инструментом органа
государственной
власти
(муниципального
образования),
осуществляющего
функции и полномочия учредителя.
К важным особенностям государственного задания в сфере оказания
государственных услуг следует отнести то, что:
объем государственного (муниципального) задания является переменной
величиной и зависит не от исторически сложившихся объемов сметного
финансирования, а от планируемых результатов деятельности учреждений,
качества оказываемых ими услуг (выполнения работ) и иных факторов по
решению учредителя;
в рамках государственного (муниципального) задания в первую очередь
финансируются не учреждения, а оказываемые ими услуги (выполняемые
работы).
11
5. Сформулированы
финансовое
авторские
обеспечение
определения
выполнения
понятий
государственного
«субсидия
на
(муниципального)
задания» и «субсидия на иные цели».
Субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного
(муниципального) задания – денежные средства, предоставляемые в течение
финансового года автономным и бюджетным учреждениям из соответствующего
бюджета бюджетной системы РФ в целях финансового обеспечения выполнения
государственного (муниципального) задания на оказание государственных
(муниципальных) услуг (выполнение работ), расходуемые автономными и
бюджетными учреждениями без предварительного санкционирования органами
Федерального
казначейства
или
финансовыми
органами
субъектов
РФ
(муниципальных образований).
Под субсидией на иные цели (целевая субсидия) понимаются денежные
средства,
предоставляемые
автономным
и
бюджетным
учреждениям
из
соответствующего бюджета бюджетной системы РФ строго на определенные
цели, не связанные с выполнением государственного (муниципального) задания
на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ),
расходуемые при условии предварительного санкционирования оплаты денежных
обязательств, а также неиспользованные остатки которых подлежат к возврату в
бюджет.
6. Установлено,
что
совершенствование
правового
положения
государственных и муниципальных учреждений привело к изменениям в
налогообложении бюджетных учреждений.
Выявлена практика предоставления бюджетным учреждениям субъектов
РФ и муниципальных образований налоговых льгот по региональным и местным
налогам. Такое положение позволяет избежать искусственного увеличения
доходов и расходов соответствующего бюджета, так как учредители бюджетных
учреждений должны закладывать суммы региональных и местных налогов в
субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания, а также
12
стимулировать развитие бюджетных учреждений, предоставляющих социально
значимые услуги.
7. Обосновано, что финансовый контроль за деятельностью бюджетных
учреждений призван оценивать обоснованность и эффективность управленческих
решений руководителей бюджетных учреждений и учредителя, а также быть
инструментом предупреждения нарушений и недопущения их повторения.
В рамках бюджетирования, ориентированного на результат, одним из основных
объектов финансового контроля должно являться выполнение бюджетным
учреждением государственного (муниципального) задания. Такое понимание сути
финансового контроля и его места в системе управления бюджетными
учреждениями предполагает формирование более совершенной его модели,
опирающейся на систему аудита эффективности.
8. В качестве мер по усилению финансового контроля за деятельностью
бюджетных учреждений со стороны учредителя предлагается законодательное
закрепление
в
Федеральном
законе
от
12
января
1996
г.
№ 7-ФЗ
«О некоммерческих организациях»2 (далее – Федеральный закон № 7-ФЗ)
полномочий учредителя по осуществлению финансового контроля.
При этом также следует определить порядок финансового контроля и
аудита эффективности деятельности бюджетных учреждений, а также закрепить
формы, методы, периодичность и сроки проверок. Кроме того, необходимо
предусмотреть меры юридической ответственности, которые могут быть приняты
по результатам таких проверок, либо определить требования к принятию
соответствующих ведомственных правовых актов учредителями.
9. Исследование
финансово-правовой
ответственности
бюджетных
учреждений позволило установить, что в настоящее время по общему правилу
бюджетные
учреждения
не
являются
субъектами
бюджетно-правовой
ответственности, так как они не являются участниками бюджетного процесса.
Однако наиболее значимые бюджетные учреждения науки, образования,
2
Собрание законодательства Российской Федерации (далее – СЗ РФ). 1996. № 3. Ст. 145.
13
культуры
и
здравоохранения,
являющиеся
главными
распорядителями
бюджетных средств федерального бюджета, можно рассматривать в качестве
субъектов бюджетно-правовой ответственности.
Вместе с тем бюджетные учреждения являются субъектами налоговой
ответственности и несут ответственность за правонарушения, предусмотренные
ст. 116, 119, 119.1, 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса РФ3 (далее – НК РФ).
Теоретическая и практическая значимость работы.
Теоретическая
значимость диссертационного исследования состоит в расширении сферы научных
знаний в области финансового права. Исследование основ финансово-правового
регулирования деятельности бюджетных учреждений Российской Федерации на
современном
этапе
их
развития
позволит
выявить
новые
комплексные,
межотраслевые подходы к определению финансово-правового статуса бюджетных
учреждений, правового регулирования их финансового обеспечения, а также
способствовать
решению
актуальных
проблем
правового
регулирования
финансового контроля и финансовой ответственности бюджетных учреждений.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается
в том, что внесенные предложения о совершенствовании финансового контроля и
финансово-правовой ответственности бюджетных учреждений могут быть
использованы как в нормотворческой, так и в правоприменительной работе
органов государственной власти, при проведении научных разработок по
вопросам финансовой деятельности бюджетных учреждений.
Материал,
обобщенный
в
исследовании,
и
содержащиеся
в
нем
теоретические выводы могут быть использованы в лекционных и практических
занятиях по финансовому праву, при подготовке учебно-методических пособий
по финансовому, налоговому и бюджетному праву.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы
диссертационного исследования обсуждены на заседании кафедры финансового
3
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 27.07.2013 г. № 248-ФЗ) //
СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2013. № 30 (ч. 1). Ст. 4081.
14
права
Московского
государственного
юридического
университета
имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Основные научные положения диссертационной работы докладывались на
XIII Всероссийской ежегодной научно-практической конференции «Актуальные
проблемы юридической науки и судебной практики» (г. Казань, 21 марта 2014 г.)
и VI Международной научно-практической конференции Кутафинские чтения
«Гармонизация российской правовой системы в условиях международной
интеграции» (г. Москва, 3–4 апреля 2014 г.).
Отдельные результаты исследования были апробированы при проведении
практических занятий и семинаров по курсу «Финансовое право», «Налоговое
право», «Бюджетное право» в Московском государственном юридическом
университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Основные теоретические положения, выводы и рекомендации нашли
отражение в опубликованных автором статьях в научных периодических
изданиях, в том числе журналах, рекомендованных Высшей аттестационной
комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, для
публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание
ученой степени кандидата юридических наук.
Структура
исследования
обусловлена
его
поставленными задачами. Диссертация состоит из
предметом,
целью
и
введения, трех глав,
включающих девять параграфов, заключения, а также списка использованной
литературы.
15
Глава 1. Финансово-правовой статус бюджетных учреждений
§ 1. Понятие бюджетных учреждений как субъектов финансового права
Согласно
действующему
законодательству,
учреждением
признается
некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления
управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого
характера4. В соответствии с гражданским законодательством учреждения
классифицируются
в
зависимости
от
собственника
на
государственные,
муниципальные и частные.
Следует отметить, что вопрос о финансировании деятельности учреждений,
оказывающих социальные услуги, является актуальным как для России, так и для
зарубежных стран. Относительно долгий период времени в нашей стране
государственные и муниципальные учреждения были представлены лишь одним
типом учреждений – бюджетными учреждениями.
В 2007 году был создан новый тип учреждений – автономные учреждения –
после принятия Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных
учреждениях»5 (далее – Федеральный закон № 174-ФЗ). Однако предложенная
законодателем
модель
автономного
учреждения
не
получила
широкого
практического распространения6, что послужило одной из причин для следующей
существенной реформы государственных и муниципальных учреждений.
Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные
законодательные
акты
Российской
Федерации
в
связи
с
совершенствованием правового положения государственных (муниципальных)
4
См.: п. 1 ст. 123.21 Гражданского кодекса Российской Федерации. Часть первая (далее – ГК РФ) :
федер. закон Рос. Федерации от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 05.05.2014 г. № 99-ФЗ) //
СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; 2014. № 19. Ст. 2304.
5
СЗ РФ. 2006. № 45. Ст. 4626.
6
По состоянию на 1 января 2009 года на региональном и муниципальном уровне
действовали 302 715 бюджетных учреждений. В середине 2009 года на региональном и
муниципальном уровне действовало всего 755 автономных учреждений, что составляло
около 0,25 % от числа государственных и муниципальных учреждений, действующих на
уровне субъектов РФ и муниципалитетов (см.: Жигалов Д.В. Государственные задания
автономным учреждениям (расчет объема финансового обеспечения)) // Журнал «Бюджет».
2010. № 1. С. 64–67).
16
учреждений»7 (далее – Федеральный закон № 83-ФЗ) предусматривает новую
типологию
государственных и
муниципальных
учреждений:
автономные,
бюджетные, казенные.
Основной особенностью бюджетных и автономных учреждений стали отказ
от сметного финансирования и переход на финансирование в виде субсидий на
выполнение государственного (муниципального) задания.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 31 Федерального закона № 83-ФЗ на
федеральном уровне в казенные учреждения переведены путем изменения типа
учреждения:
а) управления объединений, управления соединений и воинские части
Вооруженных Сил РФ, военные комиссариаты, органы управления внутренними
войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и
воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских
формирований;
б) учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовноисполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения
деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные
функции и функции управления;
в) специализированные
учреждения
для
несовершеннолетних,
нуждающихся в социальной реабилитации;
г) учреждения Министерства внутренних дел РФ, Главного управления
специальных программ Президента РФ, Федеральной миграционной службы,
Федеральной таможенной службы, Федеральной службы безопасности РФ, Службы
внешней разведки РФ, Федеральной службы охраны РФ, специальные, воинские,
территориальные,
объектовые
подразделения
федеральной
противопожарной
службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным
ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, аварийно-спасательные
формирования федеральных органов исполнительной власти;
7
СЗ РФ. 2010. № 19. Ст. 2291.
17
д) психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с
интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения.
Учреждения субъектов РФ и муниципальных образований переводятся в
статус казенных учреждений решением органов государственной власти субъектов
РФ и местного самоуправления путем принятия нормативных правовых актов,
содержащих перечень казенных учреждений.
Основной причиной реформирования государственных и муниципальных
учреждений в РФ стало стремление повысить эффективность государственных и
муниципальных расходов за счет создания рациональной сети учреждений и
повышения качества предоставляемых государственных и муниципальных услуг.
Задачи повышения эффективности государственных и муниципальных расходов
из года в год ставились в бюджетных посланиях Президента РФ 8.
Как
известно,
неэффективные
государственные
расходы
появились
одновременно с появлением первых государств и продолжают существовать на
всем протяжении жизни и развития государств. К сожалению, от этой проблемы
не существует панацеи, но в науке и практике сложились определенные способы
снижения
количества
неэффективных
государственных
расходов
и
их
негативного влияния. Одним из таких способов является бюджетирование,
ориентированное на результат (performance budgeting), пришедшее к нам из
зарубежной практики.
В самом общем виде бюджетирование, ориентированное на результат
(далее – БОР), представляет собой систему формирования (исполнения) бюджета,
8
См.: Бюджетные послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию
РФ: от 23 июня 2008 г. «О бюджетной политике в 2009–2011 годах»; от 25 мая 2009 г.
«О бюджетной политике в 2010–2012 годах»; от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике
в 2011–2013 годах»; от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012–2014 годах»;
от 13 июня 2013 г. «О бюджетной политике в 2014–2016 годах» // Пенсия. 2008. № 7;
Парламент. газ. 2009. 29 мая; Пенсия. 2010. № 7; Парламент. газ. 2011. 1 июля; Пенсия.
2013. № 6.
18
отражающую
взаимосвязь
между
планируемыми
(осуществленными)
бюджетными расходами и ожидаемыми (достигнутыми) результатами 9.
Следует сразу оговориться, что, несмотря на длительную историю
внедрения
БОР
в
практику
управления
общественными
финансами,
общепринятого понятия как самого бюджетирования, ориентированного на
результат, так и отдельных его элементов ни в России, ни в мире не
сформировалось10.
Мировая практика применения БОР весьма разнообразна, так как такой метод
развивался в странах с различным уровнем развития экономики. В зависимости от
того, как информация о результатах бюджетной деятельности используется в
бюджетном процессе, выделяют четыре формы БОР:
1. Performance-reported budgeting (PRB) представляет собой информацию об
исполнении как часть бюджетной документации, но она не используется
участниками бюджетного процесса для распределения финансовых ресурсов.
2. Performance-informed budgeting (PIB) относится к бюджетному процессу,
в котором результаты исполнения программ принимаются во внимание, но эта
информация используется только в качестве незначительного фактора при
принятии решений.
3. Performance-based budgeting (PBB) подразумевает то, что информация о
результатах исполнения играет важную роль в распределении ресурсов наряду с
множеством других факторов, но не обязательно оказывает влияние на
количество распределяемых ресурсов.
4. Performance-determined budgeting (PDB) означает, что распределение ресурсов
напрямую и явно связано с производительностью, т. е. эффективностью11.
9
См.: Бюджетирование, ориентированное на результаты: анализ мирового опыта и
возможностей его распространения в России : научный отчет Фонда «Институт экономики
города», 2004. С. 8. URL: http://www.urbanEconomics.ru/download.php?dl_id=2500 (дата
обращения: 05.10.2013).
10
Там же. С. 7.
11
См.: Public Sector Governance and Accountability. Budgeting and budgetary institutions /
Edited by Anwar Shah. Washington, 2007. P. 153.
19
Однако следует учитывать, что переход к новой модели бюджетного
процесса должен быть постепенным, концепция БОР, сложившаяся в других
странах, не может быть перенесена в практику российской бюджетной
деятельности без предварительной ее адаптации 12.
В этой связи представляется целесообразным анализ изменения подходов
законодателя к формулировке понятия «бюджетное учреждение» в современной
России в рамках внедрения принципов БОР.
Введенный в действие с 1 января 2000 года Бюджетный кодекс Российской
Федерации13 (далее – БК РФ) содержал следующее определение бюджетного
учреждения: организация, созданная органами государственной власти РФ,
органами
государственной
власти
субъектов
РФ,
органами
местного
самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных,
научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность
которой
финансируется
из
соответствующего
бюджета
или
бюджета
государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов 14.
В 2007 году были внесены существенные систематизирующие изменения
в БК РФ15, в результате которых определение «бюджетное учреждение» было
перенесено в статью 6, раскрывающую содержание понятий и терминов. Помимо
переноса, было изменено и содержание определения: бюджетным учреждением
признавалось
государственное
(муниципальное)
учреждение,
финансовое
обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию
государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в
12
См.: Разгильдиева М.Б. Бюджетирование как категория бюджетного права // Современное
финансовое право: федеральные и региональные аспекты : сб. науч. тр., посвящ. 80-летию
д-ра юрид. наук, проф., акад. МАН ВШ Н.И. Химичевой / под ред. Е.В. Покачаловой.
Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. С. 75.
13
См.: О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации : федеральный
закон от 9 июля 1999 г. № 159-ФЗ // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3492.
14
См.: ст. 161 БК РФ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
15
См.: О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части
регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным
законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской
Федерации : утв. федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ // СЗ РФ. 2007. № 18.
Ст. 2117.
20
соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за
счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
С
принятием
Федерального
закона
№ 83-ФЗ
финансово-правовое
регулирование статуса бюджетных учреждений было перенесено из БК РФ в
Федеральный закон № 7-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ (в ред. 08.05.2010 г.
№ 83-ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация,
созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или
муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях
обеспечения
реализации
Федерации
полномочий
предусмотренных
соответственно
законодательством
органов
Российской
государственной
власти
(государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки,
образования,
здравоохранения,
культуры,
социальной
защиты,
занятости
населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Для сравнительного анализа различий в типах государственных и
муниципальных учреждений обратимся к формулировкам понятий «автономное
учреждение» и «казенное учреждение».
Согласно Федеральному закону № 174-ФЗ, автономное учреждение – это
некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом
Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ,
оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством
Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий
органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения,
культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и
спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами.
В ст. 6 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) дается следующее определение
казенного
учреждения:
(муниципальное)
казенное
учреждение,
учреждение
осуществляющее
–
это
оказание
«государственное
государственных
(муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных
(муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных
21
законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной
власти (государственных органов) или органов местного самоуправления,
финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств
соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы».
Анализ определений трех типов учреждений показывает, что понятийный
аппарат сформулирован не на основе единых классификационных признаков.
В основе определений бюджетных и автономных учреждений использованы
организационные признаки: цель создания учреждений, перечень возможных
учредителей и сферы деятельности, а для казенных учреждений используется
финансовый признак – способ финансирования деятельности.
Как
известно,
предпосылок
выделению
в
праве
возникновения
важное
значение
правоотношений
классификационных
признаков
и
придается
между
исследованию
субъектами
четкому
права,
определению
их
организационно-правовых форм (далее – ОПФ). Это связано с тем, что ОПФ
субъекта права во многом определяет его правовой статус, то есть модель
поведения в конкретных правоотношениях.
Согласно Общероссийскому классификатору организационно-правовых
форм
(далее
–
ОКОПФ),
под
ОПФ
понимается
способ
закрепления
(формирования) и использования организацией имущества и вытекающие из
этого ее правовое положение и цели предпринимательской деятельности16.
При изучении вопроса организационно-правовой формы «учреждение»
представляется интересным обратить внимание на ситуацию, сложившуюся с
внесением изменений в ранее действовавший ОКОПФ17 в части дополнения его
казенным учреждением.
16
ОК 028–2012. Общероссийский
классификатор
организационно-правовых
форм
(введение) : утв. приказом Федерального агентства по техническому регулированию и
метрологии от 16 октября 2012 г. № 505-ст // Документ опубликован не был. Доступ из
справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.08.2013).
17
ОК 028–99. Общероссийский
классификатор
организационно-правовых
форм : утв.
постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии
от 30 марта 1999 г. № 97 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.08.2013).
22
С 1 января 2011 года вступили в силу нормы о казенных учреждениях,
однако действовавший на тот момент ОКОПФ не предусматривал отдельного
кода организационно-правовой формы для такого типа учреждения.
Позиция Федеральной службы государственной статистики состояла в том,
что казенное учреждение является новой организационно-правовой формой, в
связи с этим подготавливалась новая редакция ОКОПФ18. В качестве временного
выхода из ситуации предлагалось использовать код «72» Общероссийского
классификатора
Федеральная
(бюджетное
налоговая
учреждение).
служба
России,
Аналогичную
занимающаяся
позицию
заняла
государственной
регистрацией юридических лиц 19.
Позднее в письме Министерства финансов РФ предлагалось использовать
при регистрации казенных учреждений код ОКОПФ «81» (учреждение), что
подразумевало более верную позицию с теоретической и правовой точки зрения.
Более того, при принятии новой редакции ОКОПФ предлагалось учесть, что типы
государственных и муниципальных учреждений не являются организационноправовыми формами учреждений и не подлежат учету20. Возникла коллизия норм
права, приведшая к ситуации, когда регистрирующие органы отказывали в
регистрации изменений в учредительные документы учреждений, переводимых в
казенные учреждения. В подобных спорах учреждения порой были вынуждены
обращаться в арбитражные суды за признанием
незаконными решений
регистрирующих органов об отказе в регистрации изменений 21.
18
См.: О казенных учреждениях : письмо Федеральной службы государственной
статистики России от 17 января 2011 г. № АК-01-21/99 // Официальные документы
в образовании. 2011. № 30.
19
См.: О казенных учреждениях : письмо Федеральной налоговой службы России
от 17 июня 2011 г. № ЗН-4-6/9613@ // Официальные документы в образовании. 2011. № 30.
20
См.: О применении кодов ОКОПФ при прохождении государственной регистрации
государственными и муниципальными учреждениями : письмо Министерства финансов РФ
от 25 ноября 2011 г. № 18-05-05/1042 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
21
См., например: Об отмене решения регистрирующего органа об отказе в регистрации
изменений в учредительных документах муниципального учреждения, обязании устранить
нарушения : постановление ФАС Уральского округа от 20 марта 2012 г. № Ф09-1508/12
по делу № А47-5675/2011 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
23
В мае 2012 года в ранее действовавший ОКОПФ22 добавили код «74»
(казенные учреждения). Вступивший в силу с 1 января 2013 года новый ОКОПФ
ОК 028–2012 был подготовлен с учетом предложенных замечаний, где каждая
позиция в классификаторе содержит пятиразрядный цифровой код (раздел
классификатора, тип ОПФ, вид ОПФ). В соответствии с ним выделяют
следующие виды организационно-правовой формы «учреждение»:
автономные учреждения;
благотворительные учреждения;
бюджетные учреждения;
казенные учреждения;
общественные учреждения;
частные учреждения;
учреждения академий наук;
учреждения религиозных организаций.
В целом правоприменители и научное сообщество 23 не оспаривают позицию
законодателя о том, что автономные, бюджетные и казенные учреждения
являются типами государственных и муниципальных учреждений, хотя иногда в
официальных документах, статьях и прессе проскальзывали упоминания о новых
организационно-правовых формах учреждений24.
22
См.: Изменения 6/2012 ОКОПФ к Общероссийскому классификатору организационноправовых форм ОК 028–99 : внес. приказом Федерального агентства по техническому
регулированию и метрологии от 24 мая 2012 г. № 80-ст // ИУС «Нац. стандарты». 2012. № 8.
23
См.: Болдырев В.А. Новая типология государственных и муниципальных учреждений //
Российская юстиция. 2010. № 10. С. 62–65; Серова О.А. Правовые аспекты изменения типа
учреждения в процессе реформы бюджетного сектора // Финансовое право. 2011. № 2. С. 14–17.
24
См.: Прогноз социально-экономического развития Российской Федерации на 2013 год и
плановый период 2014–2015 годов : инф. материалы Сводного департамента
макроэкономического прогнозирования // Офиц. сайт Минэкономразвития России. URL:
http://www.economy.gov.ru/minec/activity/sections/macro/prognoz/doc20120912_000004 (дата
обращения: 10.01.2014); Прил. 3 постановления Правительства Москвы от 22 февр. 2012 г.
№ 64-ПП «О внесении изменений в государственные программы города Москвы и об
утверждении государственной программы «Открытое Правительство» на 2012–2016 гг.» //
Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2012. № 14. Том 3; Вифлеемский А.Б. Новое
правовое положение государственных (муниципальных) учреждений : комментарии к
Федеральному закону от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные
законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения
государственных (муниципальных) учреждений». М.: МПСИ; Воронеж: МОДЭК, 2011. С. 24.
24
Таким образом, ОПФ бюджетного учреждения представляет собой одну из
разновидностей единой организационно-правовой формы «учреждение» наряду с
казенным
и
автономным
учреждениями.
Более
того,
изменение
типа
государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией25.
При этом бюджетное учреждение по своей правосубъектности становится
некоторой «золотой серединой» между казенным и автономным учреждением26.
Бюджетному
учреждению
характеризующие
присущи
все
организационно-правовую
основные
форму
характеристики,
«учреждение»:
некоммерческая организация (т. е. не имеющая своей основной целью извлечение
прибыли),
созданная
собственником
для
осуществления
управленческих,
социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, а также не
обладающая правом собственности на закрепленное за учреждением имущество.
Следует согласиться с мнением Н.Н. Бойко о том, что понятие учреждения
как юридического лица не должно создаваться только на базе цивилистических
подходов, оно должно включать данные разных отраслей права 27. С учетом
специфики правового регулирования деятельности бюджетных и автономных
учреждений, т. е. преобладания норм публичного права и, в частности,
финансового права, определения этих учреждений следует формулировать с
учетом бюджетных источников финансирования их деятельности. Это позволит
избежать несогласующихся между собой подходов при формулировании
понятийного аппарата близких по правовому статусу юридических лиц.
Исходя из вышесказанного, под бюджетным
понимать
государственное
(муниципальное)
учреждением
учреждение,
следует
выполняющее
государственное (муниципальное) задание в целях обеспечения реализации
предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов
государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки,
25
См.: п. 1 ст. 17.1 Федерального закона № 7-ФЗ (введ. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
См.: Вавилова А.А. Сравнительная характеристика казенного, бюджетного и автономного
учреждений // Справ. руководителя образовательного учреждения. 2010. № 9. С. 6–13.
27
Бойко Н.Н. Финансово-правовое регулирование деятельности бюджетных учреждений :
дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 16.
26
25
образования, здравоохранения, культуры, а также в иных сферах, финансовое
обеспечение деятельности которых осуществляется с помощью субсидий на
выполнение государственного задания, субсидий на иные цели, а также иных
предусмотренных законодательством источников.
Переходя к анализу понятия бюджетного учреждения как субъекта
финансового права, следует отметить, что понятие субъекта права является
ключевым понятием для всех без исключения отраслей права. Под субъектом
права всегда подразумевается лицо, обладающее правосубъектностью, т. е. лицо,
потенциально (вообще) способное быть участником правоотношений 28.
Субъектами права считаются все адресаты права, все те, кто находится под
воздействием права, признается им в качестве абстрактного правового лица,
возможного
носителя
хозяйственные
прав
образования,
и
обязанностей,
общественные
и
–
свободные
религиозные
индивиды,
организации,
отдельные государственные органы и государство в целом 29.
В общей теории права понятие «правосубъектность» включает в себя
следующие элементы: правоспособность, дееспособность, деликтоспособность и
вменяемость30. Хотя, как считает Н.И. Матузов: «последние два слагаемых
охватываются в конечном счете вторым, такое расчленение понятия может
способствовать более глубокому его уяснению»31.
Правоспособность и дееспособность определяются законом и не присущи
субъектам от природы, поскольку формируются в субъективном праве и
охраняются государством, которое, регулируя общественные отношения в
нужном направлении и создавая в этих целях соответствующие правила
28
См.: Алексеев С.С. Общая теория права : курс: В 2 т. М.: Юрид. лит., 1981–1982. Т. 2. С. 140.
См.: Нерсесянц В.С. Общая теория государства и права : учебник. М.: Норма: ИНФРА-М,
1999. С. 515.
30
Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права : учебник. 2-е изд., перераб. и доп.
М.: Юристъ, 2007. С. 399.
31
Там же.
29
26
поведения,
неизбежно
должно
определять
и
последствия
несоблюдения
установленных правил для лиц, их нарушивших32.
По своей роли, специфическим функциям в механизме правосубъектность
выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов –
лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических
прав и обязанностей33.
Кроме того, необходимо учитывать различие в таких взаимосвязанных
понятиях, как «субъект права» и «субъект правоотношения». «Субъект права» –
понятие более широкое, чем «субъект правоотношения». Но нельзя просто
противопоставлять эти понятия, поскольку субъект финансового права, вступая в
конкретные финансовые правоотношения, приобретает новые свойства, становясь
субъектом финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств,
которыми он обладал до вступления в них. Принимая во внимание, что субъекты
права – это потенциальные участники правоотношений, то очень часто может
возникать ситуация, когда в определенный момент времени носители прав и
обязанностей могут еще не вступить в конкретные правоотношения. Кроме того,
какая-то часть прав и обязанностей может так и остаться нереализованной.
Применительно к отрасли финансового права общее понятие субъекта этой
отрасли является дискуссионным. Так, по мнению Н.И. Химичевой, субъект
финансового
потенциально
права
–
способное
это
лицо,
быть
обладающее
участником
правосубъектностью,
финансовых
т. е.
правоотношений,
поскольку оно наделено необходимыми правами и обязанностями 34.
Субъектами
финансового
права
являются
лица
(физические
и
юридические), государственно-территориальные образования и их органы, за
которыми
32
финансовым
законодательством
признано
особое
юридическое
См.: Древаль Л.Н. Субъекты российского финансового права: теоретико-правовое
исследование : дис. ... д-ра юрид. наук. Хабаровск: 2009. С. 101.
33
См.: Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 2. С. 140.
34
Химичева Н.И. Субъекты финансового права // Финансовое право : учебник / отв. ред.
Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2013. С. 76.
27
свойство (качество) правосубъектности, дающее возможность участвовать в
различных финансовых правоотношениях35.
Финансовая
правосубъектность,
являясь
обязательной
предпосылкой
финансово-правового статуса, выступает своеобразным правовым средством
включения субъектов финансового права в сферу правового регулирования
финансового
законодательства 36.
правосубъектность
обладает
Л.Н. Древаль
отмечает,
самостоятельностью,
что
финансовая
наполнена
конкретным
содержанием, границы которого установлены законодателем, в связи с чем ее
предпосылками
не
могут
выступать
гражданская,
административная,
конституционная и другая правосубъектность 37. Но в то же время финансовая
правосубъектность с учетом внутреннего строения финансового права включает в
себя налоговую, бюджетную, валютную и другие подвиды правосубъектности.
Как известно, субъекты финансового права подразделяются на три группы:
публично-правовые образования; коллективные субъекты; индивидуальные
субъекты38.
Круг субъектов, относящихся к числу коллективных субъектов финансового
права, является весьма обширным и неоднородным. Так, к числу коллективных
субъектов финансового права относят: органы государственной власти и местного
самоуправления, Центральный банк РФ, кредитные организации, коммерческие и
некоммерческие
организации,
международные
организации
и
их
представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Несмотря на то, что указанные субъекты входят в одну классификационную
группу, они обладают различным объемом финансовой правосубъектности.
Например,
35
органы
государственной
власти,
наделенные
государством
См.: Крохина Ю.А. Финансовое право России : учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.:
Норма, 2008. С. 113.
36
См.: Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере финансов :
моногр. / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2011. С. 8.
37
См.: Древаль Л.Н. Указ. соч. С. 117–118.
38
См. об этом: Финансовое право : учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и
доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2013. С. 77; Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева.
3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2009. С. 110; Финансовое право : учебник / отв. ред.
С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2011. С. 67.
28
компетенцией в сфере его финансовой деятельности, находятся в постоянно
длящихся
отношениях
государственную
волю
с
государством,
в
установленных
где
уполномочены
пределах 39.
Это
выражать
обусловливает
особенности финансовой правосубъектности государственных органов.
Государственные и муниципальные учреждения могут участвовать в более
широком круге бюджетных правоотношений, чем коммерческие организации,
соответственно, их финансовая правосубъектность шире.
В связи с этим коллективные субъекты, в свою очередь, также могут быть
разделены на следующие три подгруппы:
органы государственной власти, выполняющие исполнительные функции;
учреждения, не связанные с властными полномочиями;
организации, осуществляющие коммерческую деятельность 40.
Ряд специалистов гражданского, административного и финансового права
предлагают выделить такую категорию юридических лиц, как «юридические лица
публичного
права»41,
к
которой
предполагается
и
отнести
бюджетные
учреждения. Однако следует отметить, что категория «юридические лица
публичного права» пока еще не получила широкого применения, а специалисты в
области гражданского права относятся к ней с определенным научным
скептицизмом42.
Переходя
учреждений,
к
анализу
следует
финансовой
отметить,
что
в
правосубъектности
праве
принято
бюджетных
разграничивать
правосубъектность на виды, такие как общая, отраслевая и специальная 43.
Учитывая то, что деятельность бюджетного учреждения направлена на
реализацию государственного задания по предоставлению широкого круга
государственных услуг, это предопределяет их правовое регулирование нормами
39
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 117.
См.: Древаль Л.Н. Указ. соч. С. 154–155.
41
См.: Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права. М.: Норма, 2009. С. 94;
Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере финансов. С. 23.
42
См.: Суханов Е.А. О Концепции развития законодательства о юридических лицах //
Журн. рос. права. 2010. № 1. С. 5–12.
43
См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Указ. соч. С. 397.
40
29
различных отраслей права: конституционного, административного, гражданского,
финансового. При этом бюджетное учреждение как юридическое лицо решает
публичные задачи в соответствующих сферах жизни государства и общества.
Алексеев С.С. понимает под общей правосубъектностью способность лица в
рамках политической и правовой системы быть субъектом права вообще. Вопрос
об общей правосубъектности представляет собой социально-политический
вопрос, признает ли право данных индивидов, организации, общественные
образования субъектами права или нет 44.
Общая правоспособность бюджетных учреждений как субъектов права
наступает с момента их государственной регистрации в качестве юридического
лица, как и для других юридических лиц. Бюджетные учреждения выступают от
своего имени в гражданском обороте и несут полную ответственность за
исполнение своих обязательств всем закрепленным за ними имуществом, за
исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным
учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным
учреждением за счет выделенных собственником имущества бюджетного
учреждения средств, а также недвижимого имущества.
В соответствии с законодательством бюджетное учреждение не обладает
правом собственности, все закрепленное учредителем за учреждением имущество
находится на праве оперативного управления. Собственником имущества
бюджетных учреждений являются соответственно Российская Федерация, субъект
РФ, муниципальное образование, что налагает существенные ограничения
правоспособности бюджетных учреждений в рамках гражданского оборота.
Следует отметить, что учреждения – единственный вид некоммерческой
организации, не являющейся собственником своего имущества. Кроме того,
учреждения не могут быть признаны несостоятельными (банкротами) 45.
Бюджетное учреждение обязано получать согласие собственника на
распоряжение особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним
44
45
Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 2. С. 144.
См.: п. 1 ст. 65 ГК РФ.
30
собственником
или
приобретенным
за
счет
средств,
выделенных
ему
собственником на приобретение такого имущества, и недвижимым имуществом.
Перечень видов деятельности, которые бюджетное учреждение может
осуществлять в соответствии с целями их создания, определяется учредительным
документом
учреждения
(уставом)46.
Утверждение
устава
бюджетного
учреждения осуществляется в порядке, установленном в отношении:
федеральных бюджетных учреждений – Правительством РФ;
бюджетных учреждений субъекта РФ – высшим исполнительным органом
государственной власти субъекта РФ;
муниципальных бюджетных учреждений – местной администрацией
муниципального образования.
Бюджетные учреждения по своей природе неоднородны. Они могут быть
классифицированы
по
различным
основаниям,
так,
в
зависимости
от:
собственника – государственными или муниципальными; выполняемых функций
– научными, образовательными, медицинскими, культурными, социальными,
спортивными и т. д. Соответственно, бюджетные учреждения как юридические
лица решают публичные, общественно значимые задачи в различных сферах
жизни государства и общества.
Из вышесказанного следует, что общая правосубъектность бюджетного
учреждения определяется принадлежностью настоящего учреждения как субъекта
права к категории некоммерческих юридических лиц.
Для определения отраслевой правосубъектности бюджетных учреждений,
на наш взгляд, необходимо учитывать то, что эти учреждения являются
одновременно
субъектами
финансового
права
(включая
его
подотрасли
бюджетное право и налоговое право), гражданского права, административного
права и других отраслей права.
Учитывая то, что достижение целей и задач публичного характера
бюджетными учреждениями возможно только посредством осуществления
46
См.: п. 1 ст. 24 Федерального закона № 7-ФЗ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
31
деятельности по формированию, распределению и использованию финансовых
средств учреждением, среди отраслевых видов правосубъектности финансовая
правосубъектность играет одну из первостепенных ролей.
Основу правового регулирования бюджетных учреждений составляют
именно нормы финансового права. При их реализации важно руководствоваться
содержанием предмета, метода и принципов современного финансового права,
направленного на правовое регулирование широкого спектра финансовых
отношений.
Писаревой Е.Г. сформулировано понятие «финансовая правосубъектность
государственного
учреждения»,
под
которой
понимается
возможность
организации быть участником конкретных финансовых правоотношений по
образованию, распределению и использованию прежде всего децентрализованных
денежных фондов, представляющих собой совокупность внешних (бюджетных)
поступлений и собственных (внебюджетных) средств от приносящей доход
деятельности,
необходимых
для
финансового
обеспечения
выполнения
государственного задания (государственного заказа), функционирования и
развития учреждения, а также выполнения финансовых обязательств 47. На наш
взгляд, с указанным определением можно согласиться в полной мере.
Основанием для отграничения специальной финансовой правосубъектности
бюджетных
и
автономных
учреждений
от
специальной
финансовой
правосубъектности казенных учреждений является, прежде всего, то, что на них
не распространяется принцип сметно-бюджетного финансирования, присущий
казенным учреждениям. Казенные учреждения планируют свою деятельность на
основе бюджетной сметы, в то время как бюджетные и автономные учреждения –
на основе плана финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, бюджетные и автономные учреждения осуществляют свою
деятельность в соответствии с государственным заданием, в связи с этим в
бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются
47
Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере финансов. С. 26–27.
32
субсидии бюджетным и автономным учреждениям на возмещение нормативных
затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным заданием
государственных услуг (выполнением работ). Доходы бюджетных и автономных
учреждений, составляющие дополнительные источники финансового обеспечения
деятельности
учреждений,
остаются
в
их
распоряжении,
т. е.
могут
использоваться на приобретение дополнительного оборудования, увеличение
фонда заработной платы и др., а учредитель не несет за эти учреждения
субсидиарную ответственность. В отличие от них, казенные учреждения
собственные дополнительные доходы перечисляют в бюджет учредителя,
который, в свою очередь, несет за них субсидиарную ответственность.
Бюджетная правосубъектность бюджетного учреждения вытекает из
бюджетных правоотношений при использовании субсидий, выделяемых из
бюджета для выполнения государственного (муниципального) задания. Она
характеризует субъективные права и юридические обязанности бюджетного
учреждения как субъекта бюджетных правоотношений, которые получили свое
нормативное закрепление в соответствующем законодательстве.
Несмотря на то, что бюджетные учреждения лишились статуса «получателя
бюджетных средств», они продолжают получать бюджетные средства из
соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в виде предусмотренных
ст. 69.1 БК РФ (в ред. от 07.05.2013 г. № 104-ФЗ) бюджетных ассигнований на
оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ). Отказ от
сметного финансирования и использование финансирования в форме субсидий на
выполнение государственного
(муниципального) задания
означают вывод
денежных средств, находящихся в распоряжении бюджетных учреждений, из-под
режима бюджетных средств.
Исследуя
налоговую
правосубъектность
бюджетных
учреждений,
необходимо отметить, что в силу налогового законодательства им придается
статус налогоплательщиков и налоговых агентов, как и юридическим лицам
других организационно-правовых форм.
33
Под налоговой правосубъектностью бюджетного учреждения следует
понимать установленную нормами налогового права способность учреждения
быть носителями юридических прав и обязанностей в сфере налоговых
отношений48.
Как отмечает Д.В. Винницкий, налоговая правосубъектность проявляется
также
в
том,
что
она
всегда
выступает
в
качестве
специальной
правосубъектности49. Налоговая правосубъектность, включающая налоговые
правоспособность и дееспособность, предусматривает возможность участия
организации не во всех, а лишь в определенном круге правоотношений в рамках
финансового права как отрасли права.
На наш взгляд, в современных условиях налоговая правосубъектность
бюджетных учреждений не претерпела существенных изменений по сравнению с
предыдущим налоговым регулированием. Она все больше приближается по
своему содержанию к налоговой правосубъектности других юридических лиц,
так, например, утратила силу ст. 321.1 НК РФ, определявшая особенности
налогового учета бюджетных учреждений по налогу на прибыль организаций.
В то же время бюджетные учреждения по-прежнему обязаны вести раздельный
учет доходов (расходов), осуществляемых в рамках целевого финансирования.
Права
и
правосубъектности
обязанности,
организации,
составляющие
определены
содержание
налоговой
законодательно.
Закрепление
подробного их перечня служит определенного рода гарантией, обеспечивающей
интересы и государства, и организации. С одной стороны, обеспечиваются
финансовые интересы государства путем закрепления обязанностей, связанных с
уплатой налогов и сборов, с другой стороны, соблюдаются интересы самой
организации тем, что установленные обязанности имеют свои пределы, границы и
48
См.: Соснина, М.В. Налогово-правовой статус бюджетных учреждений : дис. ... канд.
юрид. наук. М., 2009. С. 47.
49
Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 11.
34
не могут быть истолкованы произвольно; одновременно определяются и
правомочия организации в отношениях с государственными органами 50.
Налоговая
правоспособность
экономически обоснованный
включает:
размер
право
и порядок
на
справедливый
и
налогообложения; право
пользоваться установленными налоговыми льготами, предусмотренными для
некоммерческих организаций; право получать исчерпывающую информацию о
налогах и сборах от компетентных органов; право на защиту в административном
и судебном порядке и т. д.51.
Следует частично согласиться с позицией В.А. Яговкиной, что денежные
средства бюджетных учреждений находятся у них как государственная
(муниципальная) собственность и являются децентрализованными фондами
государственных (муниципальных) денежных средств. Кроме того, при уплате
учреждениями налогов фактически не происходит смена собственника данных
денежных
средств,
поскольку
средства
публично-правовых
образований
переходят из децентрализованных публичных фондов в централизованные фонды
денежных средств (соответствующие бюджеты различных уровней) 52. Однако
указанная позиция характерна не для всех ситуаций. Так, например, при уплате
федеральными бюджетными учреждениями налога на имущество организаций
происходит фактическая смена собственника денежных средств, так как такой
налог является региональным. Аналогичная ситуация возникает при уплате
земельного налога, поступающего в бюджеты муниципальных образований.
Анализируя налоговую правосубъектность бюджетного учреждения, можно
сделать
вывод
о
том,
правосубъектностью
налогоплательщиками,
50
что
других
и
она
во
многом
организаций,
налоговыми
совпадает
являющихся
агентами.
с
налоговой
одновременно
Однако
и
налоговая
См.: Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право.
2002. № 2. С. 34.
51
См.: Винницкий Д.В. Налоговая правосубъектность организации // Журн. рос. права.
2001. № 10. С. 43–48.
52
Яговкина В.А. Финансы государственных и муниципальных учреждений как
децентрализованные публичные фонды // Финансовое право. 2011. № 1. С. 8.
35
правосубъектность бюджетных учреждений также обладает своей спецификой,
обусловленной тем, что имущество учреждений является собственностью
Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований. Кроме
того, на налоговую правосубъектность бюджетных учреждений оказывают
значительное влияние налоговые льготы по федеральным, региональным и
местным налогам.
Таким образом, бюджетные учреждения обладают общей, отраслевой
финансовой, специальной финансовой правосубъектностью (бюджетной и
налоговой), так как являются полноценными участниками правоотношений в
обществе и финансовой системе РФ с присущими им особенностями.
Признание
бюджетного
учреждения
субъектом
финансового
права
происходит в силу признания его правосубъектности и распространения на него
действия финансового законодательства.
§ 2. Финансовые правоотношения с участием бюджетных учреждений
В
общей
теории
права
под
правоотношениями
понимаются
урегулированные правом и находящиеся под охраной государства общественные
отношения, участники которых выступают в качестве носителей взаимно
корреспондирующих друг другу юридических прав и обязанностей 53.
Грачёва Е.Ю.
предлагает
следующее
определение
финансового
правоотношения: «в результате воздействия финансово-правовых норм на
финансовые отношения, возникающие в процессе осуществления финансовой
деятельности по собиранию, распределению и использованию фондов денежных
средств, последние приобретают форму правоотношений» 54.
Карасёва М.В.
общественное
53
отмечает,
отношение,
что
«финансовое
основанное
на
правоотношение
финансово-правовой
есть
норме,
См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Указ. соч. С. 389–390.
Грачева Е.Ю. Финансовые правоотношения: особенности и виды // Финансовое право :
учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2012. С. 29.
54
36
являющееся, в сущности, экономическим отношением, возникающим в сфере
финансовой деятельности государства и муниципальных образований, имеющим
властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы» 55.
Финансовое правоотношение характеризуется общими чертами, присущими
и другим правоотношениям. Это связь (отношение):
возникающая вследствие воздействия норм права на поведение субъектов
права;
возникающая между субъектами посредством наделения их взаимными
правами и обязанностями;
охраняемая государством 56.
Однако
финансовые
правоотношения
отличаются
от
других
правоотношений тем, что они:
возникают в процессе финансовой деятельности, т. е. деятельности по
образованию,
распределению
и
использованию
централизованных
и
децентрализованных фондов денежных средств. Финансовая деятельность
государства есть одна из форм проявления его суверенитета 57;
одним из субъектов в этих правоотношениях всегда является публичноправовое образование – управомоченный орган государства (финансовый орган,
кредитная организация) или высший, а также местный орган государственной
власти;
они почти всегда возникают по поводу денег – денежного платежа в доход
государства, публичных расходов и т. п.
Для финансового правоотношения должны быть налицо все рассмотренные
специфические
55
черты
в
комплексе,
характеризующие
финансовые
Карасева М.В. Понятие финансового правоотношения и его субъекты // Финансовое
право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 130.
56
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд. С. 62–63.
57
См.: Советское финансовое право : учебник / отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин.
2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрид. лит., 1974. С. 52.
37
правоотношения
как
государственно-властные
имущественные
(денежные)
отношения58.
В подавляющем большинстве финансовых правоотношений не может
существовать равенство сторон, поскольку государство вынуждено подчинять
своей воле других субъектов для достижения общего, публичного интереса.
Исходя из анализа нормативных правовых актов, бюджетным учреждениям
характерно
существенное
преобладание
регулятивных
финансовых
правоотношений. Для них финансовое право имеет особое значение – позволяет
упорядочить, урегулировать общественные отношения, установить позитивные
правила поведения учреждений в процессе деятельности по формированию,
распределению и использованию финансовых ресурсов, входящих в состав
децентрализованных денежных фондов. В качестве примера подобных отношений
выступают финансовые правоотношения, возникающие в сфере финансирования
деятельности
бюджетных
учреждений
из
соответствующего
бюджета:
составление учредителем государственного (муниципального) задания для
бюджетного учреждения, заключение соглашения о предоставлении субсидии на
выполнение государственного (муниципального) задания, санкционирование
расходов бюджетного учреждения при операциях с целевыми субсидиями и др.
Регулятивные
финансовые
правоотношения
являются
реализацией
позитивного содержания регулятивных финансово-правовых норм, включающих
обязывающие и уполномочивающие нормы.
В зависимости от выполнения статистической или динамической функции
права
Е.Г. Писаревой
приводится
деление
регулятивных
финансовых
правоотношений с участием государственных (муниципальных) учреждений, на
финансовые правоотношения активного и пассивного типа 59.
Исследуя место бюджетных учреждений в финансовой системе РФ, мы
констатировали тот факт, что финансы бюджетных учреждений являются частью
58
См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.:
Госюриздат, 1960. С. 134–138.
59
Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового
права : дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. С. 267.
38
децентрализованных денежных фондов финансовой системы государства и
представляют собой совокупность поступлений из бюджета соответствующего
уровня бюджетной системы, а также внебюджетных источников финансирования.
Это позволяет нам сделать вывод о наличии также охранительных финансовых
правоотношений с участием бюджетных учреждений.
Финансовое охранительное правоотношение с участием бюджетных
учреждений возникает в связи с нарушением финансово-правовой нормы на
основе санкции финансово-правовой нормы. Его надо отличать от всякого
другого, в частности административного охранительного правоотношения,
возникающего иногда в связи с нарушением финансово-правовой нормы, но на
основе административно-правовой санкции60.
Цель охранительных финансовых правоотношений с участием бюджетных
учреждений – защита существующего правопорядка в области осуществления
финансовой деятельности, а также наказание правонарушителей в финансовой
сфере. Охранительное финансовое правоотношение с участием бюджетного
учреждения возникает вследствие неправомерной деятельности организации и
представляет собой реакцию государства в форме применения мер принуждения.
Одним
из
наглядных
примеров
охранительных
финансовых
правоотношений являются правоотношения, которые возникают в связи с
налоговыми правонарушениями, которые также могут совершаться по тем или
иным причинам бюджетными учреждениями.
Однако следует отметить, что в связи с принятием Федерального закона
№ 83-ФЗ охранительные бюджетные правоотношения претерпели существенные
изменения,
так
как
бюджетные
учреждения
получили
большую
самостоятельность в распоряжении собственными средствами и имуществом,
закрепленным за ними на праве оперативного управления.
Согласно теории права правоотношения в зависимости от особенностей
способа индивидуализации субъектов подразделяются на относительные и
60
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 141.
39
абсолютные61. Такая классификация также в полной мере распространяется и на
финансовые правоотношения.
Абсолютные (односторонне индивидуализированные) – это правоотношения,
в которых поименно определена лишь одна сторона – носитель субъективного
права. Обязанными же в таких правоотношениях являются все другие лица 62.
Относительными
(двусторонне-индивидуализированными)
являются
правоотношения, в которых управомоченному лицу противостоит не всякий, а
вполне определенный субъект, обязанный совершать или не совершать
определенные действия 63.
Анализируя финансовые правоотношения с участием государственных
учреждений,
Е.Г. Писаревой
правоотношению
с
сделаны
участием
выводы
о
государственного
том,
что
финансовому
учреждения
свойственна
конкретная определенность круга субъектов, а также индивидуализированность
содержания их прав и обязанностей, т. е. рамки поведения, которым должны или
могут следовать участники данного правоотношения 64.
Преобладание относительных финансовых правоотношений с участием
бюджетных учреждений можно также объяснить тем, что финансовое право
опирается
на
властные
правоотношений,
предписания
который
в
обусловливает,
качестве
что
метода
регулирования
управомоченному
лицу
противостоит определенное обязанное лицо.
В связи с существованием материальных и процессуальных норм
финансового
права,
выделяемых
в
зависимости
от
объекта
правового
регулирования, финансовые правоотношения также могут быть материальными и
процессуальными65.
Основу
материальных
финансовых
правоотношений,
являющихся формой проявления конкретных прав и обязанностей бюджетного
61
См.: Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 2. С. 106.
Там же.
63
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 141.
64
Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере финансов. С. 104.
65
См.: Химичева Н.И. Финансово-правовые нормы и финансовые правоотношения //
Финансовое право : учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд. С. 75.
62
40
учреждения, составляют материальные нормы финансового права, таковы,
например
права
аккумулирования
и
обязанности
финансовых
бюджетных
источников
учреждений
в
обеспечения
области
деятельности
учреждений, обязанности бюджетных учреждений по уплате налогов и сборов.
В свою очередь, процессуальные финансовые правоотношения, как форма
проявления порядка реализации прав и обязанностей бюджетных учреждений,
возникают на основе процессуальных финансово-правовых норм и примером
выступают правоотношения, содержанием которых являются права и обязанности
бюджетного учреждения в осуществлении процесса получения и расходования
субсидий
на
Процессуальные
выполнение
государственного
финансовые
правоотношения
(муниципального)
с
участием
задания.
бюджетных
учреждений вторичны по отношению к материальным, служат гарантией
реализации последних66.
Между
процессуальными
и
материальными
финансовыми
правоотношениями бюджетных учреждений существует неразрывная связь, так
как процессуальные финансовые правоотношения имеют значение именно как
форма реализации материальных прав и обязанностей в области финансов.
Кроме того, в теории финансового права выделяют вертикальные и
горизонтальные финансовые правоотношения67. Принимая во внимание, что
подавляющее
большинство
финансовых
правоотношений
являются
вертикальными, так как они регулируются методом властных предписаний,
финансовые правоотношения с участием бюджетных учреждений также не
являются исключением.
В вертикальных финансовых правоотношениях выражается суть финансовоправового
регулирования
и
типичных
для
финансовой
деятельности
субординационных связей между субъектами правоотношения. Принимая во
внимание, что финансовые правоотношения характеризуются обязательным
66
См.: Бит-Шабо И.В. Бюджетные учреждения как субъекты финансового права : дис. ...
канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 140.
67
См.: Карасёва М.В. Финансовое правоотношение : дис. ... д-ра юрид. наук. Воронеж,
1998. С. 265.
41
участием в них государства (публично-правового образования) или его
уполномоченных органов, получается, что одна сторона, государство или
уполномоченный им орган реализует в финансовом правоотношении свои
суверенные права (компетенцию), что дает им властные способности. Другая
сторона финансового правоотношения реализует правоспособность иного рода –
правоспособность физического, юридического лица, что не дает ей властных
способностей, или она реализует в ряде случаев компетенцию, которая по своему
содержанию производна, направлена в определенной части на реализацию
компетенции властной стороны финансового правоотношения 68.
Горизонтальные финансовые правоотношения в деятельности бюджетных
учреждений практически не встречаются. Анализируя порядок финансирования
бюджетных учреждений, можно отметить такой этап финансирования, как
заключение
соглашения
о
предоставлении
субсидии
на
выполнение
государственного (муниципального) задания между учредителем и бюджетным
учреждением. Несмотря на то, что термин «соглашение» подразумевает
договорной характер, т. е. взаимное согласие или договоренность сторон 69,
применение его в рамках бюджетного финансирования деятельности бюджетных
учреждений имеет определенную специфику. Так, целью соглашения является
утверждение оптимального графика и объемов перечисления средств от
учредителя
бюджетному
учреждению
с
учетом
специфики
(возможной
сезонности) его деятельности, так как у учредителя бюджетного учреждения нет
принципиальной потребности навязывать учреждению свой график перечисления.
Принимая во внимание, что такой документ обязателен для заключения и
без него не будет осуществляться перечисление денежных средств, а также что
отношения между бюджетным учреждением и учредителем строятся на
принципах подчиненности, то можно сделать вывод о том, что данные
правоотношения все же являются вертикальными.
68
См.: Бит-Шабо И.В. Указ. соч. С. 149.
Ожегов С.И. Словарь русского языка / под. ред. Н.Ю. Шведовой. 18-е изд., стереотип.
М.: Рус. яз., 1987. С. 645.
69
42
Финансовые правоотношения характеризуются большим разнообразием, в
связи с чем указанные отношения в науке финансового права принято
классифицировать
в
зависимости
от
подотраслей,
разделов,
институтов
финансового права на бюджетные, налоговые, в сфере государственного или
муниципального кредита, в сфере страхования, правовых основ денежного
обращения и др.
Следует отметить, что реформирование государственных и муниципальных
учреждений в рамках Федерального закона № 83-ФЗ коренным образом
отразилось на бюджетных правоотношениях с участием бюджетного учреждения.
В соответствии со ст. 1 БК РФ под бюджетными правоотношениями понимаются:
отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в
процессе
формирования
доходов
и
осуществления
расходов
бюджетов
бюджетной системы Российской Федерации, осуществления государственных и
муниципальных
заимствований,
регулирования
государственного
и
муниципального долга;
отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в
процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы
Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов бюджетной
системы РФ, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета,
составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности.
В науке финансового права бюджетные правоотношения определяются как
урегулированные нормами права общественные отношения, возникающие в
процессе бюджетной деятельности государства и муниципальных образований 70.
Ранее действовавшее законодательство наделяло бюджетные учреждения
статусом получателя бюджетных средств, что подтверждало их принадлежность к
участникам бюджетного процесса.
В соответствии со ст. 6 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) под
бюджетным процессом понимается регламентируемая законодательством РФ
70
См.: Болтинова О.В. Бюджетное право : учеб. пособие. 2-е изд., пересмотр. М.: Норма:
ИНФРА-М, 2013. С. 132.
43
деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления
и иных участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению
проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, контролю за их
исполнением,
осуществлению
бюджетного
учета,
составлению,
внешней
проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности.
Как отмечает О.В. Болтинова, данное определение бюджетного процесса не
лишено недостатков, так как не разграничены стадии бюджетного процесса:
законодатель
процесса,
объединил
например,
некоторые
«составление
самостоятельные
стадии
и
проекта
рассмотрение
бюджетного
бюджета»,
«утверждение и исполнение бюджета», хотя в БК РФ данные нормы выделены в
самостоятельные стадии бюджетного процесса 71.
Таким образом, бюджетные учреждения до принятия Федерального закона
№ 83-ФЗ в той или иной степени участвовали в различных стадиях бюджетного
процесса. Так, до начала реформы бюджетные учреждения участвовали в
широком круге бюджетных правоотношений: составление, утверждение и
ведение сметы в соответствии с доведенными лимитами бюджетных обязательств,
санкционирование оплаты денежных обязательств казначейскими органами,
составление бюджетной отчетности получателя бюджетных средств и др.
Принимая во внимание положения п. 1 ст. 152 БК РФ, содержащие
закрытый перечень участников бюджетного процесса в РФ, не подлежащий
расширительному толкованию, с точки зрения законодателя бюджетные
учреждения
лишены
возможности
участия
в
бюджетно-процессуальных
правоотношениях.
Однако в этом вопросе следует учитывать неоднородность финансовой
правосубъектности
бюджетных
учреждений,
которую
мы
отмечали
в
предыдущем параграфе настоящего исследования. Некоторые особые бюджетные
учреждения, такие как ФГБОУ ВПО «МГУ имени Ломоносова», ФГБУ
71
Болтинова О.В. Бюджетное право : учеб. пособие. 2-е изд. С. 174.
44
«Национальный исследовательский центр "Курчатовский институт"»72, являются
главными распорядителями бюджетных средств, наряду с государственными
органами, органами местного самоуправления. К таким бюджетным учреждениям
могут быть отнесены наиболее значимые учреждения науки, указанные в
ведомственной структуре расходов бюджета, имеющие право распределять
бюджетные
ассигнования
и
лимиты
бюджетных
обязательств
между
подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств.
Соответственно, указанные бюджетные учреждения, несмотря на изменения,
внесенные Федеральным законом № 83-ФЗ, остаются участниками бюджетного
процесса и соответствующих бюджетных отношений.
В целом проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что, несмотря
на отсутствие законодательного закрепления за бюджетными учреждениями
статуса участника бюджетного процесса, они по-прежнему являются субъектами
бюджетных правоотношений, в частности по предоставлению субсидии на
выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели,
субсидии на осуществление капитальных вложений и др. Все это свидетельствует
о том, что в условиях совершенствования правового статуса государственных
(муниципальных) учреждений за бюджетными учреждениями сохранилось право
на финансирование своих расходов из соответствующих бюджетов бюджетной
системы РФ.
Важной особенностью бюджетных правоотношений с участием бюджетных
учреждений является то, что им не предоставляются бюджетные кредиты, т. е.
денежные средства из бюджета предоставляются только на безвозмездной и
безвозвратной основе.
Кроме того, некоторым бюджетным учреждениям могут передаваться
полномочия
72
органа
государственной
власти
по
исполнению
публичных
См.: Ячевская С.В. Бюджетная система РФ: итоги переходного периода в реформировании
бюджетных учреждений страны : интернет-интервью подготовлено корреспондентом
компании «КонсультантПлюс» А. Епифановой от 20 апреля 2012 г. // Документ
опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата
обращения: 12.04.2014).
45
обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной
форме. В соответствии со ст. 6 БК РФ под публичными обязательствами
понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом
расходные обязательства публично-правового образования перед физическим или
юридическим лицом, иным публично-правовым образованием, подлежащие
исполнению в установленном соответствующим законом, иным нормативным
правовым актом размере или имеющие установленный указанным законом, актом
порядок его определения (расчета, индексации).
С 1 января 2012 года бюджетные учреждения в новом статусе не могут
выступать
от
имени
публично-правового
образования.
Таким
образом,
исполнение публичных обязательств бюджетными учреждениями в общем
порядке исполнения расходов бюджета становится невозможным.
Порядок
осуществления
указанных
полномочий
федеральными
бюджетными учреждениями устанавливается постановлением Правительства РФ
от 2 августа 2010 г. № 590 «О порядке осуществления федеральным бюджетным
учреждением и автономным учреждением полномочий федерального органа
государственной власти (государственного органа) по исполнению публичных
обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной
форме, и финансового обеспечения их осуществления» 73. Помимо указанного
постановления
Правительства
РФ,
такие
бюджетные
отношения
конкретизируются актами органов государственной власти, осуществляющими
полномочия учредителя в отношении соответствующих федеральных бюджетных
учреждений74.
73
Аналогичным
способом
регулируется
порядок
исполнения
СЗ РФ. 2010. № 32. Ст. 4331.
См., например: Порядок осуществления подведомственными Министерству иностранных
дел РФ федеральными бюджетными учреждениями полномочий Министерства иностранных
дел РФ по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих
исполнению в денежной форме, и финансового обеспечения их осуществления : утв.
приказом Министерства иностранных дел РФ от 11 октября 2012 г. № 18241 // Рос. газ.
2012. 24 дек.
74
46
бюджетными учреждениями субъектов РФ и муниципальных образований
публичных обязательств75.
Орган государственной власти передает бюджетному учреждению свои
полномочия по исполнению публичных нормативных обязательств, информация
об исполнении которых согласована с Министерством финансов РФ, принимая
соответствующий правовой акт (приказ, распоряжение). Этот правовой акт
принимается в течение месяца со дня утверждения органу государственной власти
как главному распорядителю средств федерального бюджета соответствующих
бюджетных ассигнований на исполнение публичных обязательств. Аналогичные
решения принимаются в субъектах РФ и муниципальных образованиях.
Выплаты по публичным обязательствам, в контексте Федерального закона
№ 7-ФЗ (введ. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ), могут осуществляться бюджетным
учреждением только от имени федеральных органов государственной власти,
органов государственной власти субъекта Российской Федерации или органа
местного самоуправления, с лицевых счетов, открытых указанным органам как
получателям бюджетных средств.
Санкционирование
кассовых
выплат
по
исполнению
федеральным
бюджетным учреждением публичных нормативных обязательств от имени
федерального органа государственной власти осуществляется в общем порядке,
установленном в отношении получателей средств федерального бюджета 76.
Бюджетные учреждения наравне с другими юридическими лицами
признаются плательщиками налогов и сборов, что обусловливает участие
бюджетных учреждений в налоговых правоотношениях.
75
См., например: Об осуществлении бюджетными и автономными учреждениями города
Москвы полномочий по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом в
денежной форме : постановление Правительства Москвы от 13 декабря 2010 г. № 1056-ПП //
Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2010. № 69.
76
См.: Порядок санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств
федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита
федерального бюджета : утв. приказом Министерства финансов РФ от 1 сентября 2008 г.
№ 87н (в ред. от 27.12.2013 г.) // Рос. газ. 2008. 19 сент.; 2014. 21 февр.
47
Под налоговым правоотношением понимается общественное отношение,
существующее
исключительно
в
правовой
форме,
имеющее
властно-
имущественный характер и возникающее между субъектами, наделенными правами
и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и
сборов, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых
органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к
ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах77.
Налоговые
правоотношения
являются
разновидностью
финансовых
правоотношений, обладая такими же характеристиками, свойственными всем
финансовым
правоотношениям.
правоотношений
обусловлены
Специфические
тем,
что
они
связаны
черты
с
налоговых
выполнением
конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Это отражается на
субъектном составе, правах и обязанностях субъектов, объекте, влияет на их
разновидность78.
К
характер,
признакам
налоговых
одностороннюю
(относительность),
правоотношений
обязательность,
активность,
относят:
имущественный
субъективную
определенность
целенаправленность,
гарантированность,
положительное содержание79.
Также в силу того, что бюджетные учреждения являются работодателями
для физических лиц, на них в полной мере возлагаются обязанности налоговых
агентов, предусмотренные п. 3 ст. 24 НК РФ, в частности: правильно и
своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской
Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Писарева Е.Г. формулирует определение финансовых правоотношений с
участием
77
государственного
учреждения
как
урегулированных
нормами
См.: Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект) : дис. ...
канд. юрид. наук. М., 2003. С. 7–8.
78
См.: Налоговое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект,
2013. С. 52.
79
См.: Налоговое право : учебник / под. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 148.
48
финансового права общественных отношений, имущественных, по своей сути,
возникающих в процессе финансовой деятельности, посредством которой
организацией
осуществляется
предоставлению
широкого
выполнение
круга
государственного
публично-значимых
задания
по
управленческих,
медицинских, образовательных и иных социальных услуг, обусловленных
правовым
статусом
и
полномочиями
государственного
учреждения
как
юридического лица публичного права 80. Нам представляется такое определение
обоснованным
и
отражающим
суть
проводимых
реформ
в
области
совершенствования государственных (муниципальных) учреждений РФ.
Вместе с тем следует отметить то, что финансам свойственна и контрольная
функция81. Это обусловливает наличие в финансовых правоотношениях с
участием государственных учреждений правоотношений и в области финансового
контроля.
В этой связи финансовые правоотношения с участием бюджетных
учреждений следует определить как урегулированные нормами финансового
права
общественные
отношения,
возникающие
в
процессе
финансовой
деятельности бюджетного учреждения, посредством которой учреждением
осуществляется выполнение государственного (муниципального) задания по
предоставлению широкого круга публично-значимых услуг, а также отношений,
складывающихся в рамках финансового контроля за деятельностью бюджетных
учреждений.
Следует особо отметить тот факт, что в науке финансового права также
выработаны и другие классификации финансовых правоотношений: простые и
сложные, имущественные и неимущественные, двусторонние и многосторонние,
основные и производные 82. Однако охарактеризованные ранее основные
классификации финансовых правоотношений дают объемное представление о
80
Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового права. С. 269.
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 23.
82
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 145; Яговкина В.А.
Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). С. 24–47 и др.
81
49
комплексе
финансовых
правоотношений,
возникающих
в
правовой
действительности83.
Таким образом, финансовые правоотношения с участием бюджетных
учреждений можно классифицировать по следующим признакам:
основным функциям права: регулятивные и охранительные финансовые
правоотношения;
характеру финансово-правовых норм: материальные и процессуальные
финансовые правоотношения;
отношению подчиненности: вертикальные и горизонтальные финансовые
правоотношения;
видам правовых институтов и подотраслей права, входящих в состав
финансового права: налоговые правоотношения, бюджетные правоотношения,
отношения страхования, денежного обращения и др.
§ 3. Принципы финансовой деятельности бюджетных учреждений
Любая отрасль права строится на основе совокупности определенных
принципов, которые могут быть общеправовыми, отраслевыми и специальными.
Принципы права – это выраженные в праве исходные нормативноруководящие
начала,
характеризующие
его
содержание,
его
основы,
закрепленные в нем закономерности общественной жизни 84.
Как известно, не все принципы финансового права закреплены в
конкретных нормах права, а логически выводятся на основе анализа отношений,
возникающих в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных
образований и обобщения совокупности отдельных норм финансового права
(бюджетного, налогового, государственного кредита и др.).
83
84
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд. С. 66.
Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 1. С. 98.
50
Под принципами финансового права понимаются основополагающие
начала, ключевые идеи, выражающие сущность финансового права 85.
Принципы
финансового
права
–
результат
деятельности
человека,
поскольку свое выражение они получают в процессе законотворчества.
Важнейшие финансово-правовые начала формируются законодателем на основе
конкретного правового опыта и правовой культуры в государстве, базовых
положений
правовой
системы
с
учетом
достигнутого
уровня
развития
финансового законодательства. Поэтому, будучи закрепленными в правовых
нормах, исходные начала финансовой деятельности, по существу, являются
принципами финансового права86.
Ровинский Е.А. отмечал, что через финансовую деятельность государства
отражается взаимосвязь государства, экономики и общества 87. В этой связи для
определения принципов финансовой деятельности бюджетных учреждений
представляется целесообразным вначале уточнение самого понятия финансовой
деятельности
применительно
рассматриваемого
типа
учреждения,
затем
проведение комплексной систематизации общеправовых принципов, принципов
финансового права, принципов бюджетной системы, принципов налогового
права, основных положений законодательства, регулирующих финансовую
деятельность государственных и муниципальных учреждений. Выбор такого
подхода обусловлен необходимостью рассмотрения принципов финансовой
деятельности бюджетных учреждений с учетом процессов совершенствования
правового положения
государственных и муниципальных учреждений
в
финансовой системе государства.
В рамках науки финансового права выработано достаточно много
определений понятия «финансовая деятельность государства». По мнению
Н.И. Химичевой, финансовая деятельность государства – это осуществление им
функций по планомерному образованию (формированию), распределению и
85
Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 53.
См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 69.
87
Ровинский Е.А. Указ. соч. С. 16.
86
51
использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации
задач социально-экономического развития, обеспечения обороноспособности и
безопасности страны, поддержания государственных органов 88.
Финансовая деятельность государства и органов местного самоуправления –
это организационная деятельность уполномоченных органов и субъектов по
образованию,
перераспределению
децентрализованных
фондов
и
использованию
денежных
средств
в
централизованных
целях
и
эффективного
функционирования государства и муниципальных образований и выполнения ими
стоящих перед ними задач89.
На основе анализа и обобщения сущности финансовой деятельности
государства
и
сформулировать
муниципальных
понятие
образований
финансовой
представляется
деятельности
возможным
государственных
и
муниципальных учреждений, в том числе и бюджетных учреждений.
Писарева Е.Г. рассматривает финансовую деятельность государственного
учреждения как осуществление им функций по образованию, распределению и
использованию финансовых ресурсов (децентрализованных денежных фондов)
организаций
с
целью
реализации
государственного
задания
в
области
предоставления широкого круга публично-значимых услуг, обусловленных
правовым
статусом
и
полномочиями
государственного
учреждения
как
юридического лица публичного права 90.
В целом следует согласиться с указанным определением финансовой
деятельности государственного учреждения. При этом также необходимо
отметить, что финансовая деятельность государственных (муниципальных)
учреждений непосредственно связана с финансовой деятельностью государства и
муниципальных образований, которая осуществляется в целях их эффективного
функционирования и выполнения стоящих перед ним задач.
88
Химичева Н.И. Финансовая деятельность государства и муниципальных образований, ее
понятие и правовые формы // Финансовое право : учеб. / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд. С. 89.
89
См.: Финансовое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. С. 5.
90
Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового права. С. 262.
52
На наш взгляд, финансовая деятельность бюджетного учреждения – это
деятельность учреждения по образованию, перераспределению и использованию
децентрализованных
фондов
денежных
средств
в
целях
реализации
государственного (муниципального) задания, направленного на предоставление
публичных
услуг
(работ)
и
выполнение
стоящих
перед
государством
(муниципальным образованием) задач.
Принимая во внимание то, что предметом финансового права признается
финансовая деятельность государства и муниципальных образований, принципы
финансового
права
являются
соответственно
принципами
финансовой
деятельности публично-правовых образований.
Наряду с предметом и методом правового регулирования принципы
финансового права имеют важное значение для объяснения самостоятельной
природы указанной отрасли права. Они представляют собой один из элементов
юридического режима регулирования общественных отношений в финансовой
сфере.
Общеправовые принципы права действуют во всех без исключения
отраслях права. К ним относятся следующие принципы: справедливость;
юридическое равенство граждан перед законом и судом; гуманизм; демократизм;
единство прав и обязанностей; федерализм; законность; сочетание убеждения и
принуждения91.
В
принципах
финансового
права
отражаются
и
конкретизируются
общеправовые принципы, на основе которых действуют принципы его
подотраслей и институтов с соответствующей конкретизацией. К числу
отраслевых принципов финансового права относят следующие принципы:
финансового федерализма; финансовой самостоятельности; единства финансовой
политики и финансового регулирования; единства денежной системы РФ;
сбалансированности интересов субъектов финансового права; плановости;
гласности92.
91
92
См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Указ. соч. С. 168–171.
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 54.
53
Химичева Н.И. выделяет на первый план принцип приоритетности
публичных
задач
в
правовом
регулировании
финансовых
отношений,
сочетающихся с реализацией частных интересов граждан93. Кроме того, она
обосновывает
финансовой
принципы экономического стимулирования
сфере
и
социальной
направленности
деятельности
в
финансово-правового
регулирования94.
Вместе с тем необходимо отметить, что в рамках финансового права
частично сформированы принципы отдельных подотраслей и институтов. Так,
например, в БК РФ определены принципы бюджетной системы РФ, в НК РФ –
основные начала законодательства о налогах и сборах и т. д.
В главе 5 БК РФ закреплены основные принципы бюджетной системы
Российской Федерации, в том числе95:
единства бюджетной системы Российской Федерации;
самостоятельности бюджетов;
сбалансированности бюджета;
эффективности использования бюджетных средств;
прозрачности (открытости);
адресности и целевого характера бюджетных средств;
подведомственности расходов бюджетов и др.
Винницкий Д.В. на основе анализа и обобщения положений Конституции
Российской Федерации, НК РФ выделяет следующие принципы, свойственные
налогово-правовым отношениям 96:
регулирования налоговых отношений законом;
равенства и всеобщности налогообложения;
93
Химичева Н.И. Принципы российского финансового права // Финансовое право : учебник /
отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд. С. 45–46.
94
См.: Химичева Н.И. Научно обоснованные принципы финансового права как вектор его
действия, развития и формирования новой методологии преподавания // Финансовое право.
2009. № 2. С. 4–6.
95
См.: ст. 28 БК РФ (в ред. от 07.05.2013 г. № 104-ФЗ).
96
См.: Винницкий Д.В. Принципы российского налогового права // Финансовое право :
учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 330–341.
54
определенности налогообложения;
минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового
права;
экономической
обоснованности
(соразмерности)
ограничения
экономических интересов;
защиты
добросовестного
участника
налогового
отношения
и
недопустимости злоупотребления правом;
налогового федерализма.
Основы финансовой деятельности государства и публичных образований
имеют свое содержание и особенности, обусловленные историческим развитием
отрасли, спецификой предмета соответствующего правового регулирования и
современными политико-правовыми реалиями.
Государственному, в том числе правовому, регулированию подлежит
финансовая деятельность всех хозяйствующих субъектов, а не только финансовая
деятельность государства и муниципальных образований. При этом бесспорна
ведущая
роль
финансовой
деятельности
государства,
обеспечивающей
финансовыми ресурсами жизнедеятельность всего общества в целом 97.
Нам представляется важным, что финансовая деятельность бюджетных
учреждений в первую очередь подчиняется общеправовому принципу –
законности.
Принцип
законности,
являясь
общеправовым
принципом,
устанавливает для бюджетных учреждений, что весь процесс образования,
распределения и использования денежных фондов должен идти в строгом
соответствии с финансовым законодательством. В случае несоблюдения
финансового
законодательства
сохраняется
возможность
применения
к
правонарушителям мер государственного принуждения.
Как известно, собранные государством и муниципальными образованиями
денежные средства направляются из соответствующего бюджета, в том числе на
97
См.: Соколова Э.Д. Теоретические аспекты правового регулирования финансовой
деятельности государства и муниципальных образований : дис. ... д-ра юрид. наук. М.,
2008. С. 73.
55
финансирование
деятельности
сети
государственных
и
муниципальных
учреждений. Это свидетельствует о том, что реализация финансовой деятельности
государства и публично-правовых образований происходит, в том числе и через
финансовую деятельность государственных и муниципальных учреждений.
В этой связи можно утверждать, что финансовая деятельность бюджетных
учреждений основывается также на таких базовых принципах финансовой
деятельности государства и публично-правовых образований, как плановости,
гласности, финансовой самостоятельности и др.
Принцип
плановости
в
осуществлении
финансовой
деятельности
государства означает, что вся его финансовая деятельность базируется на основе
целой
системы
составления,
финансово-плановых
утверждения,
актов,
исполнения
структура
закрепляются
которых,
в
порядок
соответствующих
нормативных актах98.
Деятельность по образованию, распределению и использованию денежных
средств бюджетных учреждений также носит плановый характер, так как
осуществляется на основе плана финансово-хозяйственной деятельности (далее –
план ФХД), в котором отражаются поступления, выплаты и задолженность в
течение финансового года и планового периода 99. Реализация принципа
плановости
позволяет
бюджетным
учреждениям
учитывать
результаты
предыдущих периодов финансовой деятельности, прогнозировать свое развитие и
таким образом осуществлять аккумулирование, распределение и использование
денежных средств более эффективными методами.
Способом реализации принципа гласности служит норма, закрепленная в
п. 3.3 ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (введ. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ),
устанавливающая обязанность государственных и муниципальных учреждений по
обеспечению открытости и доступности своих документов на официальном сайте
98
См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 20.
99
См.: Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного
(муниципального) учреждения : утв. приказом Министерства финансов РФ от 28 июля 2010 г.
№ 81н // Рос. газ. 2010. 6 окт.
56
в сети Интернет, в том числе в сфере финансово-хозяйственной деятельности.
Исключение из принципа гласности составляет информация, подпадающая под
действие законодательства РФ о защите государственной тайны.
Принцип гласности пронизывает все подотрасли и институты финансового
права.
В
рамках
бюджетного
права
действует
принцип
прозрачности
(открытости), который, помимо обязательности опубликования в средствах
массовой информации и обеспечения открытости для общества всей информации,
связанной с бюджетным процессом (процедурами рассмотрения, принятия,
исполнения бюджета и т. д.), включает еще стабильность и (или) преемственность
бюджетной классификации РФ, а также обеспечение сопоставимости показателей
бюджета отчетного, текущего и очередного финансового года (очередного
финансового года и планового периода).
В соответствии со ст. 19 БК РФ в состав бюджетной классификации РФ
входят:
классификация доходов бюджетов;
классификация расходов бюджетов;
классификация источников финансирования дефицитов бюджетов;
классификация
операций
публично-правовых
образований
(далее
–
классификация операций сектора государственного управления).
Бюджетные учреждения используют в своей финансовой деятельности
классификацию операций сектора государственного управления. Кроме того, ряд
бюджетных
учреждений,
наделенных
статусом
главного
распорядителя
бюджетных средств, используют также классификации доходов и расходов
бюджетов. В связи с этим актуальным является обеспечение стабильности и
преемственности бюджетной классификации.
Принцип финансовой самостоятельности бюджетных учреждений означает,
что в ходе финансово-правового регулирования такой вид учреждений наделяется
правами и обязанностями для самостоятельной финансовой деятельности.
В настоящее время доходы бюджетных учреждений больше не являются
неналоговыми доходами соответствующих бюджетов. Для своей уставной
57
деятельности
они
вправе
привлекать
и
внебюджетные
источники
финансирования, незапрещенные законом. При этом доходами от внебюджетных
источников бюджетные учреждения распоряжаются самостоятельно.
Еще один существенный признак бюджетных учреждений, определяющий
финансовую
самостоятельность,
бюджетного
учреждения,
так
–
как
это
имущественная
учредитель
не
ответственность
несет
субсидиарной
ответственности по обязательствам учреждения (за исключением причинения
вреда гражданам). При этом в п. 5 ст. 123.22 ГК РФ (введ. от 05.05.2014 г.
№ 99-ФЗ) установлен перечень имущества бюджетных учреждений, на которое не
может быть обращено
взыскание:
особо ценное
движимое
имущество,
закрепленное за бюджетным учреждением собственником этого имущества или
приобретенное им за счет выделенных собственником имущества средств, а также
недвижимое имущество.
Вместе с тем право бюджетных учреждений самостоятельно распоряжаться
финансовыми средствами имеет одно существенное ограничение, а именно внесение
денежных средств и иного имущества в уставной капитал других организаций или
еще каким-либо образом передача имущества другим юридическим лицам в
качестве их учредителя возможно только с согласия учредителя.
Как известно, деятельность бюджетных учреждений связана с оказанием
государственных и муниципальных услуг населению, то есть удовлетворением
публичных интересов общества, и имеет в основном социальную направленность.
Принцип приоритета публичных интересов, возникающих в области
финансовой
деятельности
государства
и
муниципальных
образований,
предполагает использование бюджетных учреждений наряду с казенными и
автономными учреждениями в качестве финансово-правовых институтов для
государственного регулирования экономики, исходя из общезначимых задач
общества. Принимая во внимание вышесказанное, вполне справедливо выделение
принципа
приоритета
бюджетных учреждений.
публичных интересов
в финансовой деятельности
58
Принцип социальной направленности финансово-правового регулирования
бюджетных
учреждений
характеризующих
вытекает
Российскую
из
Федерацию
положений
как
Конституции
социальное
РФ,
государство,
призванное обеспечивать достойную жизнь и свободное развитие человека.
Кроме того, финансовая деятельность бюджетных учреждений имеет свои
специфические черты. На наш взгляд, в качестве специальных принципов
финансовой деятельности бюджетных учреждений можно выделить следующие
принципы:
результативности;
зависимости
объема
предоставляемого
финансового
обеспечения
из
соответствующего бюджета от параметров государственного (муниципального)
задания;
экономического стимулирования эффективной деятельности;
подведомственности финансирования;
многоканального финансирования.
Под принципом результативности финансовой деятельности бюджетных
учреждений следует понимать необходимость выполнения количественных и
качественных параметров, установленных в государственном (муниципальном)
задании. Бюджетные учреждения должны использовать денежные средства,
предоставленные из бюджета и (или) полученные от приносящей доход
деятельности, только на нужды прямо или косвенно, связанные с выполнением
государственного (муниципального) задания. В связи с этим предусматриваются
ограничения для бюджетных учреждений по осуществлению иных видов
деятельности, не являющихся основными видами. Они могут осуществляться
лишь в случае, если это служит достижению целей, ради которых учреждение
создано, и такая деятельность указана в его учредительных документах.
Выделение принципа зависимости объема предоставляемого финансового
обеспечения из соответствующего бюджета от параметров государственного
(муниципального) задания обусловлено проводимой реформой деятельности
государственных
и
муниципальных
учреждений.
Переход
от
сметного
59
финансирования к финансированию в рамках государственного (муниципального)
задания означает, что объем предоставляемых средств из бюджета перестает быть
устоявшейся, слабо изменяемой величиной. Государство и муниципальные
образования формируют государственное (муниципальное) задание с учетом
потребности в предоставлении публичных услуг и заложенных соответствующих
бюджетных ассигнований в бюджете. Кроме того, на основе этого принципа
реализуется положение о том, что уменьшение размера субсидии на выполнение
государственного
(муниципального)
задания
допускается
лишь
в случае
соответствующего уменьшения объема задания.
На наш взгляд, выделение принципа экономического стимулирования
эффективной
деятельности
бюджетных
учреждений
является
весьма
обоснованным, так как он отражает суть проводимых реформ. Любые призывы к
эффективной финансовой деятельности так и остаются
призывами для
исполнителей, если не создаются какие-либо действенные стимулы для ее
осуществления, в том числе экономические. Так, сэкономленные средства
субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в текущем
году остаются у бюджетных учреждений на следующий финансовый год, что
позволяет им планировать свою деятельность на долгосрочную перспективу.
В целях стимулирования эффективной деятельности бюджетных учреждений они
могут использоваться как на премирование сотрудников учреждения, так и на
обновление материально-технической базы.
Кроме
того,
при
заключении
учредителем
трудового
договора
с
руководителем бюджетного учреждения предусматривается оценка показателей
эффективности
и
результативности
его
деятельности
для
определения
соответствующей оплаты труда 100.
Принцип подведомственности финансирования заключается в том, что
бюджетные учреждения вправе получать средства из соответствующего бюджета
в тех или иных формах только от главного распорядителя бюджетных средств, в
100
См.: ч. 27 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ.
60
ведении которого они находятся. Кроме того, главный распорядитель бюджетных
средств выполняет функции и полномочия учредителя. Такой принцип
корреспондирует
с
таким
принципом
бюджетной
системы
РФ,
как
подведомственности расходов бюджетов, закрепленным в ст. 38.1 БК РФ (в ред.
от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
Исключение из принципа подведомственности финансирования существует
в отношении грантов в форме субсидий, которые могут предоставляться
федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной
власти субъектов Российской Федерации, органами местной администрации по
результатам
проводимых
ими
конкурсов
бюджетным
и
автономным
учреждениям, включая учреждения, в отношении которых указанные органы не
осуществляют функции и полномочия учредителя.
Помимо этого, к исключениям из указанного принципа следует отнести то,
что функции и полномочия учредителя ряда федеральных государственных
учреждений высшего образования, уставы которых утверждены постановлениями
Правительства РФ, разделены между несколькими федеральными органами
государственной власти. Например, в соответствии с п. 6.1 Устава федерального
государственного
бюджетного
образовательного
учреждения
высшего
профессионального образования «Московский государственный университет
имени М.В. Ломоносова»101 функции и полномочия учредителя от имени
Российской Федерации в отношении указанного университета осуществляет
Правительство РФ. Кроме того, отдельные функции и полномочия учредителя
осуществляют Министерство образования и науки РФ и Федеральное агентство
по управлению государственным имуществом в соответствии с разграничениями,
установленными уставом.
101
Устав федерального государственного бюджетного образовательного учреждения
высшего профессионального образования «Московский государственный университет
имени М.В. Ломоносова» : утв. постановлением Правительства РФ от 28 марта 2008 г.
№ 223 // СЗ РФ. 2008. № 14. Ст. 1415.
61
Анализ
и обобщение
подведомственности
вышеприведенного
финансирования
исключения
свидетельствует
о
из
принципа
возможности
их
многоканального финансирования.
Кроме того, совершенствование правового статуса бюджетных учреждений
в рамках Федерального закона № 83-ФЗ позволило сохранить многоканальность
финансирования
за
счет
бюджетных
и
внебюджетных
источников
финансирования. Привлечение внебюджетных источников финансирования
возможно на основе осуществления приносящей доход деятельности (доходы от
платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, сдача недвижимого
имущества в аренду) и привлечения специальных дополнительных средств
(различных пожертвований в пользу учреждения).
Таким образом, рассмотренные принципы финансовой деятельности
бюджетных учреждений отражают основополагающие начала, ключевые идеи,
выражающие сущность финансово-правового регулирования по образованию,
перераспределению и использованию децентрализованных фондов денежных
средств
при
реализации
государственного
(муниципального)
задания,
направленного на предоставление публичных услуг (работ) и выполнение
стоящих перед государством (муниципальным образованием) задач.
Безусловно,
финансовая
деятельность
бюджетных
учреждений
основывается на общеправовых принципах, принципах финансового права,
финансовой деятельности государства и муниципальных образований.
Среди общеправовых принципов в финансовой деятельности бюджетных
учреждений важное значение имеет принцип обеспечения законности.
Кроме
того,
финансовая
деятельность
бюджетных
учреждений
основывается также на таких базовых принципах финансовой деятельности
государства и публично-правовых образований, как принцип приоритета
публичных интересов, социальной направленности, плановости, гласности,
финансовой самостоятельности.
В качестве специальных принципов финансовой деятельности бюджетных
учреждений можно выделить следующие принципы:
62
результативности;
зависимости объема
предоставляемого финансового обеспечения
из
соответствующего бюджета от параметров государственного (муниципального)
задания;
экономического стимулирования эффективной деятельности;
подведомственности финансирования;
многоканального финансирования.
Подводя итог проведенному исследованию в рамках первой главы,
полагаем возможным сделать следующие основные выводы.
1. Под
бюджетным
учреждением
следует
понимать
государственное
(муниципальное) учреждение, выполняющее государственное (муниципальное)
задание в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством
полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления
в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, а также в иных сферах,
финансовое обеспечение деятельности которых осуществляется с помощью
субсидий на выполнение государственного задания, субсидий на иные цели, а также
иных предусмотренных законодательством источников.
Организационно-правовая форма бюджетного учреждения представляет
собой
одну
из
разновидностей
единой
организационно-правовой
формы
«учреждение», наряду с казенным и автономным учреждениями.
2. Признание
бюджетного
учреждения
субъектом
финансового
права
происходит в силу признания его правосубъектности и распространения на него
действия финансового законодательства.
Бюджетные учреждения как субъекты финансового права обладают общей,
отраслевой
финансовой,
специальной
финансовой
правосубъектностью
(бюджетной и налоговой), так как являются полноценными участниками
правоотношений в финансовой системе страны. При этом бюджетное учреждение
по своей правосубъектности становится некоторой «золотой серединой» между
казенным и автономным учреждениями.
63
3. Финансовым правоотношениям с участием бюджетных учреждений
свойственны:
преобладание регулятивных, вертикальных и относительных финансовых
правоотношений;
сокращение числа бюджетных правоотношений с участием бюджетных
учреждений из-за лишения их статуса получателей бюджетных средств;
распределение
финансовых ресурсов
государства
и муниципальных
образований в отношении бюджетных учреждений осуществляется методом
финансирования, т. е. финансовые ресурсы предоставляются на безвозвратной и
безвозмездной основе.
В современных условиях финансовые правоотношения с
бюджетных
учреждений
реализуются
в
рамках
участием
бюджетирования,
ориентированного на результат.
4. Исследование основных прав и обязанностей бюджетного учреждения,
составляющих содержание его финансово-правового статуса, позволило выявить
такие специальные принципы финансовой деятельности бюджетных учреждений,
как: результативность; зависимость объема предоставляемого финансового
обеспечения из соответствующего бюджета от параметров государственного
(муниципального)
деятельности;
задания;
экономическое
подведомственность
стимулирование
финансирования;
эффективной
многоканальность
финансирования.
Таким образом, финансово-правовой статус бюджетного учреждения – это
неразрывная совокупность прав, обязанностей, а также финансово-правовой
ответственности учреждения как субъекта финансового права, установленная
федеральными,
региональными
и
муниципальными
правовыми
актами.
Финансово-правовой статус бюджетного учреждения реализуется посредством
его участия в конкретных финансовых правоотношениях.
Далее после анализа и обобщения теоретических основ, определяющих
финансово-правовой статус бюджетных учреждений, представляется логичным
переход к исследованию прикладных аспектов изучаемой проблемы – правового
регулирования финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений.
64
Глава 2. Правовое регулирование финансового обеспечения
деятельности бюджетных учреждений
§ 1. Государственное задание как основа деятельности
бюджетных учреждений
Анализ процесса становления концепции формирования государственных
(муниципальных) заданий в современных условиях показывает, что его
предпосылками были102:
изменение концепции системы государственного управления и, в первую
очередь, управления государственными финансами в целях планомерного
повышения эффективности расходования бюджетных средств;
неудовлетворенность потребителя (населения) качеством государственных
(муниципальных) услуг в сферах здравоохранения, образования и других отраслях;
поиск инструментов повышения качества оказываемых государственных
(муниципальных) услуг государственными (муниципальными) учреждениями.
Впервые термин «государственное (муниципальное) задание» был введен в
БК РФ в 2007 году. Государственное (муниципальное) задание – документ,
устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям,
порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг103.
Впоследствии определение понятия «государственное (муниципальное) задание»
было уточнено.
В новой редакции под государственным (муниципальным) заданием
понимается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или)
объему
(содержанию),
условиям,
порядку
и
результатам
оказания
государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ).
102
См.: О Концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006–2010
годах : распор. Правительства РФ от 25 окт. 2005 г. № 1789-р // СЗ РФ. 2005. № 46. Ст. 4720;
Лавров А.М. Среднесрочное бюджетирование, ориентированное на результаты: международный
опыт и российские перспективы // Финансы. 2004. № 3. С. 9–14; Кайль Я.Я. Актуализация
проблемы стандартизации государственно-муниципальных услуг в целях устойчивого
развития территории // Вестн. Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3. Экон. Экол. 2009. № 2. С. 109–114.
103
См.: Ст. 6 БК РФ (в ред. от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ).
65
Ст. 69.2 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) устанавливает общие
требования к составу государственного (муниципального) задания для бюджетной
системы Российской Федерации:
показатели,
характеризующие
качество
и
(или)
объем
(содержание)
оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ);
порядок контроля за исполнением государственного (муниципального)
задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения;
требования к отчетности об исполнении государственного (муниципального)
задания.
В соответствии с п. 7 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ (введ. от
08.05.2010 г. № 83-ФЗ) порядок формирования и финансового обеспечения
государственного (муниципального) задания определяется в отношении:
федеральных бюджетных учреждений – Правительством РФ;
бюджетных учреждений субъекта РФ – высшим исполнительным органом
государственной власти субъекта РФ;
муниципальных бюджетных учреждений – местной администрацией.
На федеральном уровне порядок формирования государственного задания
устанавливается постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2010 г. № 671
«О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных
государственных
учреждений
и
финансового
обеспечения
выполнения
государственного задания»104 (далее – постановление Правительства РФ № 671).
В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ № 671 были
разработаны Методические рекомендации по формированию государственных
заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их
выполнением105.
104
СЗ РФ. 2010. № 37. Ст. 4686.
Методические рекомендации по формированию государственных заданий федеральным
государственным учреждениям и контролю за их выполнением : утв. приказами
Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ от 29 октября 2010 г.
№ 136н/526 // Документ опубликован не был // Доступ из справ.-правовой системы
«КонсультантПлюс» (дата обращения: 14.01.2014).
105
66
Согласно
Методическим
рекомендациям
по
формированию
государственных заданий и контролю за их выполнением при установлении
бюджетному учреждению государственного задания на оказание нескольких
государственных услуг (выполнение нескольких работ) государственное задание
формируется из нескольких разделов, каждый из которых должен содержать
требования к оказанию одной государственной услуги (выполнению одной
работы).
Если же бюджетному учреждению устанавливается государственное
задание одновременно на оказание государственной услуги (услуг) и выполнение
работы (работ), то задание формируется из двух частей, каждая из которых
должна содержать отдельно требования к оказанию государственной услуги
(услуг) и выполнению работы (работ).
Следовательно, в государственном (муниципальном) задании разделяются
по статусу государственные (муниципальные) услуги и работы. Проблемы
определения понятий государственных (муниципальных) услуг и работ, а также
их разграничение являются одними из основных проблем, препятствующих их
эффективному развитию. Действующее законодательство содержит несколько
вариантов определений указанных понятий.
Термин «государственные услуги» официально стал использоваться в
российской правовой терминологии в ходе проведения административной
реформы, при определении государства как «поставщика определенного рода
услуг». Появление термина «государственные услуги» связано с изменением роли
и задач государства в обществе, с утверждением новых социальных ценностей и
приоритетов106.
Согласно ст. 6 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) под государственными
(муниципальными)
оказываемые
106
услугами
(работами)
понимаются
услуги
(работы),
(выполняемые) органами государственной власти (органами
См.: Боженок С.Я. Теоретико-правовые основы регулирования системы доходов
государственных и местных бюджетов Российской Федерации : дис. … д-ра юрид. наук. М.,
2011. С. 281.
67
местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и
в случаях, установленных законодательством РФ, иными юридическими лицами.
В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ
«Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»107
(далее – Федеральный закон № 210-ФЗ) под государственной услугой понимается
деятельность по реализации функций соответственно федерального органа
исполнительной
власти,
государственного
внебюджетного
фонда,
исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, а также органа
местного самоуправления при осуществлении отдельных государственных
полномочий, переданных федеральными законами и законами субъектов РФ,
которая осуществляется по запросам заявителей в пределах установленных
нормативными правовыми актами РФ и нормативными правовыми актами
субъектов РФ полномочий органов, предоставляющих государственные услуги.
Кроме того, в Указе Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и
структуре федеральных органов исполнительной власти»108 определяется, что под
функциями по оказанию государственных услуг понимается предоставление
федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через
подведомственные им федеральные государственные учреждения либо иные
организации безвозмездно или по регулируемым органами государственной
власти ценам услуг гражданам и организациям в области образования,
здравоохранения,
социальной
защиты
населения
и
в
других
областях,
установленных федеральными законами.
В связи с этим наблюдается определенное рассогласование норм различных
отраслей права в отношении подходов к понятию «государственные услуги».
Указанными выше законами понятие «государственной (муниципальной)
услуги» рассматривается в двух разных аспектах. Федеральным законом № 210-ФЗ
регламентируется предоставление государственных (муниципальных) услуг
органами
107
108
государственной
СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4179.
СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945.
(муниципальной)
власти.
Предоставление
68
государственных (муниципальных) услуг осуществляется по запросу заявителя
(физического или юридического лица) в соответствии с требованиями,
установленными
административными
регламентами
предоставления
соответствующих услуг. Кроме того, согласно ст. 11 Федерального закона
№ 210-ФЗ,
ведутся
реестры
государственных
(муниципальных)
услуг
соответствующего публично-правового образования, которые в том числе
размещаются на порталах государственных и муниципальных услуг. При этом на
предоставление
указанных
государственных
(муниципальных)
услуг
не
формируется государственное (муниципальное) задание.
Федеральный
административные
закон
№ 210-ФЗ
регламенты
и
принимаемые
сориентированы
в
его
главным
исполнение
образом
на
регулирование услуг, предоставляемых государственными и муниципальными
органами. Такие услуги можно обозначить в качестве административных, по сути,
они носят навязанный характер и основаны на использовании эксклюзивных
суверенных полномочий вне конкурентной среды (выдача лицензии, разрешения,
государственная регистрация и т.п.) 109.
Положения Федерального закона № 83-ФЗ применяются к государственным
(муниципальным) услугам, которые оказывают не органы государственной
(муниципальной) власти, а подведомственные им учреждения.
На федеральном уровне, согласно постановлению Правительства РФ № 671,
учредители автономных и бюджетных учреждений ведут ведомственные перечни
государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) находящимися в их
ведении федеральными государственными учреждениями в качестве основных
видов
деятельности110.
осуществляющие
109
Федеральные
функции
по
органы
выработке
исполнительной
государственной
власти,
политики
и
См.: Винницкий А.В. Публичные услуги в ЕС и России: конституционные основы и
законодательное регулирование // Сравн. конституционное обозрение. 2013. № 3. С. 101–114.
110
См., например: Ведомственный перечень государственных услуг (работ), оказываемых
(выполняемых) находящимися в ведении Министерства здравоохранения РФ
федеральными государственными учреждениями в качестве основных видов
деятельности : утв. приказом Минздрава России от 24 декабря 2013 г. № 1058н // Рос. газ.
(спец. вып. № 22/1). 2014. 3 февр.
69
нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности,
вправе утвердить базовые (отраслевые) перечни государственных услуг (работ),
оказываемых (выполняемых) федеральными государственными учреждениями в
установленной сфере деятельности.
В то же время в соответствии с Федеральным законом № 210-ФЗ в
предоставлении
государственных
(муниципальных)
услуг
заявителям
могут
участвовать подведомственные государственному органу или органу местного
самоуправления организации, а также многофункциональные центры предоставления
государственных и муниципальных услуг. Более того, согласно ч. 3 ст. 1
Федерального закона № 210-ФЗ, услуги, предоставляемые государственными и
муниципальными учреждениями и другими организациями, в которых размещается
государственное задание (заказ) или муниципальное задание (заказ), подлежат
включению в реестр государственных или муниципальных услуг и предоставляются в
электронной форме в случае, если указанные услуги включены в перечень111,
установленный Правительством Российской Федерации.
Указанные нормы еще больше усложняют дифференциацию указанных
двух «видов» государственных (муниципальных) услуг. На наш взгляд, требуется
научная и нормотворческая работа, которая позволила бы надлежащим образом
разграничить и согласовать действие указанных федеральных законов.
Еще одним недостаточно урегулированным вопросом является разграничение
оказываемых услуг и выполняемых работ бюджетными учреждениями. Так, в
соответствии с п. 1 ст. 69.2 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) государственное
(муниципальное) задание на оказание государственных (муниципальных) услуг
физическим и юридическим лицам также должно содержать:
определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся
потребителями соответствующих услуг;
111
Перечень услуг, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями и
другими организациями, в которых размещается государственное задание (заказ) или
муниципальное задание (заказ), подлежащих включению в реестры государственных или
муниципальных услуг и предоставляемых в электронной форме : утв. распоряжением
Правительства РФ от 25 апреля 2011 г. № 729-р // СЗ РФ. 2011. № 18. Ст. 2679.
70
порядок оказания соответствующих услуг;
предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими
или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено
их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен
(тарифов) в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Министерством
финансов
РФ
предлагается
разграничение
вопроса,
связанного с разделением видов деятельности учреждения на услуги и работы 112.
Если деятельность учреждения осуществляется в интересах конкретного
потребителя – юридического или физического лица, то ее можно именовать
услугой (например, предоставление
высшего образования,
осуществление
библиотечного обслуживания пользователей библиотек (книговыдача), показ
спектакля, санаторно-курортное лечение). Если же получателем услуги является
общество в целом (услуга является так называемой «услугой коллективного
пользования») либо орган власти, то такую деятельность можно отнести к
категории работ (например, выполнение прикладного научного исследования,
создание спектакля).
Кроме того, услуга направлена на конкретного потребителя, значит, она
типична и подлежит нормированию. Иными словами, она может быть оказана
нескольким потребителям, при этом стоимость единицы услуги от этого не
изменится. Для работ иначе: стоимость работ, как правило, рассчитывается
индивидуально. В связи с этим определение нормативных затрат для работ не
является обязательным 113.
На наш взгляд, позиция Министерства финансов РФ представляется
правильной, однако требуется ее закрепление не на уровне рекомендаций, а путем
включения соответствующих норм в ст. 69.2 БК РФ.
112
См.: разд. 4 Комментариев (комплексных рекомендаций) по вопросам, связанным с
реализацией положений Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ (для органов исп.
власти субъектов РФ и органов мест. самоуправления) : письмо Министерства финансов РФ
от 22 октября 2013 г. № 12-08-06/44036 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 14.01.2014).
113
Там же.
71
Установление количественных показателей услуг и работ в рамках
государственного задания на практике не вызывает особых проблем, при этом
нельзя то же самое сказать об установлении показателей, характеризующих
качество
услуг
и работ,
так
как
возникают определенные
В соответствии с п. 14 Методических рекомендаций
сложности.
по формированию
государственных заданий показатели качества рекомендуется устанавливать:
достижимыми в рамках деятельности всех соответствующих федеральных
государственных
учреждений,
предоставляющих
государственную
услугу.
При этом его достижение должно в большей степени зависеть от деятельности
федерального государственного учреждения и в меньшей степени – от
деятельности федеральных органов исполнительной власти (государственных
органов) или потребителей государственных услуг;
исходя из возможности достижения целевого значения показателя качества
в условиях финансового обеспечения выполнения государственного задания в
пределах
бюджетных
ассигнований
без
выделения
федеральному
государственному учреждению дополнительного объема субсидии.
Анализ государственных (муниципальных) заданий субъектов РФ и
муниципальных образований показывает, что установились следующие подходы
к формированию показателей качества оказания услуг:
подмена качественных показателей количественными (предоставление
общего образования, прием и выпуск учащихся);
указание количественно измеримых показателей качества, в том числе
удельных значений (уровень удовлетворенности населения качеством услуг,
количество жалоб, отраслевые показатели);
указание количественно измеримых показателей качества и методик их
расчета (в некоторых заданиях к показателям качества относят финансовые
нормативы затрат);
отсутствие показателей качества и словесное описание требований к
качеству услуги (соответствие стандарту качества услуг, административному
72
регламенту, отсутствие обоснованных жалоб, нарушений законодательства,
фактов нарушения санитарных норм и правил, полнота предоставления услуги)114.
Вместе
с
тем
в
Методических рекомендациях
по
формированию
государственных заданий содержится указание о нежелательности установления
показателей качества, создающих стимулы для осуществления государственным
учреждением
экономически
неэффективных,
социально
неответственных
действий, являющихся основанием для ухудшения положения потребителей
государственной услуги, а также создающих у сотрудников государственного
учреждения «ложные стимулы» (например, ориентированных на достижение
целей и задач «любой ценой», в том числе с помощью «приписок»).
По нашему мнению, для решения указанной проблемы необходимо
закрепление единых подходов к качеству для общественно важных услуг.
Важно также отметить, что содержание базовых и ведомственных перечней
услуг и работ (включая наименования аналогичных услуг, уровень конкретизации
и т. д.), утвержденных на федеральном уровне, в субъектах РФ и муниципальных
образованиях, не является одинаковым. Наблюдается большой разброс как в
количестве услуг (работ), так и в вариациях их наименований.
С учетом указанных проблем в масштабах всей Российской Федерации
государственное
(муниципальное)
задание
перестает
выполнять
свою
информативную и аналитическую функцию. Например, в соответствии со ст. 18
БК РФ установлена единая бюджетная классификация, которая должна
обеспечивать сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ.
Эти подходы должны быть реализованы в отношении государственных
(муниципальных) заданий, так как отсутствие единых подходов к определению
аналогичных услуг не позволяет их сравнивать по количественным
и
качественным показателям между субъектами РФ.
Президент Российской Федерации отметил, что одной из важных задач
Правительства РФ на период 2014–2016 гг. остается переход к формированию
114
См.: Чалая Ю. Ю. Подходы к формированию государственных (муниципальных)
заданий // Бюджет. 2010. № 12. С. 34–36.
73
государственного задания на оказание государственных (муниципальных) услуг
физическим и юридическим лицам на основе единого перечня таких услуг и
единых нормативов их финансового обеспечения. Для повышения доступности и
качества оказания государственных услуг необходимо решить три задачи 115:
законодательное закрепление порядка формирования единого базового
перечня
государственных
(муниципальных)
услуг
в
таких
сферах,
как
образование, здравоохранение, культура, и других. Учредители государственных
и муниципальных учреждений на основе этих перечней будут разрабатывать
государственные и муниципальные задания для подведомственных учреждений;
создание единой методологии расчета нормативных затрат на оказание
государственной (муниципальной) услуги;
включение основных параметров государственного задания в состав
целевых показателей выполнения соответствующих государственных программ.
Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений
в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской
Федерации»116
(далее
–
Федеральный
закон
№
252-ФЗ)
статья 69 БК РФ дополнена пунктом 3.1, устанавливающим, что ведомственные
перечни государственных (муниципальных) услуг и работ формируются и ведутся
в соответствии с базовыми (отраслевыми) перечнями государственных и
муниципальных услуг и работ, утвержденными федеральными органами
исполнительной
власти,
государственной
политики
осуществляющими
и
функции
нормативно-правовому
по
выработке
регулированию
в
установленных сферах деятельности.
Однако
указанные
государственного
положения
(муниципального)
применяются
задания,
начиная
при
с
формировании
государственных
(муниципальных) заданий на 2016 год (на 2016 год и на плановый период 2017 и
2018 годов), если иной срок не установлен нормативными правовыми актами
115
См.: О бюджетной политике в 2014–2016 годах : бюджетное послание Президента
Российской Федерации Федеральному Собранию РФ от 13 июня 2013 г. // Пенсия. 2013. № 6.
116
СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.
74
Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти
субъекта
РФ,
муниципальным
муниципального
образования
правовым
в
актом
отношении
местной
администрации
соответственно
федеральных
государственных учреждений, государственных учреждений субъекта РФ,
муниципальных учреждений, но не позднее 1 января 2016 года.
По
нашему
мнению,
необходимо
проведение
«ревизии»
перечней
оказываемых услуг и выполняемых работ (унификация наименований с учетом
необходимости добавления детализации или, наоборот, удаления излишней
конкретизации), а также создание единой правовой и методической базы для
оказания государственных (муниципальных) услуг в увязке с целевыми
показателями развития соответствующих отраслей народного хозяйства. Без
указанных
мер
государственное
(муниципальное)
задание
не
достигает
максимума своего потенциала действия.
В соответствии с п. 2 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ бюджетное
учреждение
не
вправе
отказаться
от
выполнения
государственного
(муниципального) задания, следовательно, указанное задание носит ярко
выраженный властный характер. Кроме того, бюджетные учреждения не имеют
возможности оказывать влияние на его параметры, так как в роли заказчика
определенных услуг и работ выступает учредитель.
Важным моментом для бюджетного процесса является то, что показатели
государственного (муниципального) задания используются при составлении
проектов бюджетов для планирования бюджетных ассигнований на оказание
государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), а также для
определения
объема
субсидий
на
выполнение
государственного
(муниципального) задания бюджетным учреждением.
Государственное (муниципальное) задание на оказание государственных
(муниципальных) услуг (выполнение работ) формируется на срок до одного года
в случае утверждения бюджета на очередной финансовый год и на срок до трех
лет – в случае утверждения бюджета на очередной финансовый год и плановый
период (с возможным уточнением при составлении проекта бюджета).
75
Утверждение заданий может осуществляться только после утверждения
закона (решения) о бюджете соответствующего административно-территориального
образования и формирования сводной бюджетной росписи. Утвержденное задание
должно незамедлительно доводиться учреждению для обеспечения возможности
формирования им плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной
финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период).
Вместе
с
тем
практика
показывает,
что
планирование
объемов
предоставления государственных услуг и размера субсидии на выполнение
государственного задания на основе нормативных затрат связано с определенным
риском возникновения отклонений фактических значений показателей объема
государственных услуг от зафиксированных в государственных заданиях.
Это связано с тем, что сферы деятельности любого бюджетного учреждения
подвержены воздействию внешних факторов: демографических изменений,
природных катаклизмов, эпидемий, изменению экономической конъюнктуры,
национальных приоритетов и т. д., то есть условия деятельности учреждений
зависят от множества факторов, на которые учреждения не могут влиять.
В этой связи, как подчеркивает О.В. Сизова, основной вопрос заключается в
том, каким образом должен реагировать учредитель на подобные колебания в
объемах оказания услуг, а также в том, насколько эффективно решение о
корректировке государственного задания и пропорциональном изменении размера
субсидии117. Хотя необходимо отметить то, что важной особенностью реализации
государственных (муниципальных) заданий на современном этапе является
возможность внесения изменений в уже утвержденные задания.
В связи с тем, что государственное (муниципальное) задание на оказание
государственных
(муниципальных)
услуг
(выполнение
работ)
может
формироваться на срок до трех лет, в случае утверждения бюджета на очередной
финансовый год и плановый период, то учредитель должен предусмотреть
возможность уточнения задания при составлении проекта бюджета.
117
Сизова О.В. Подходы к корректировке государственных заданий и объемов их
финансового обеспечения // Бюджет. 2011. № 6. С. 86.
76
На
наш
взгляд,
в
случае
уменьшения
объема
государственного
(муниципального) задания по различным причинам для одного бюджетного
учреждения на указанный объем может быть увеличено задание для другого
учреждения, которые имеет возможность для его реализации. Соответственно
перераспределению
подлежат
субсидии
на
выполнение
государственного
(муниципального) задания.
Исходя из анализа и обобщения изменений, внесенных в нормативные
правовые
акты,
можно
сформулировать
следующие
черты,
присущие
государственному (муниципальному) заданию:
утверждается соответствующим органом государственной (муниципальной)
власти, осуществляющим функции и полномочия учредителя учреждения;
выступает основанием для деятельности, связанной с выполнением работ,
оказанием услуг, относящихся к основным видам деятельности учреждения;
финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального)
задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого
имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным
учреждением учредителем или приобретенных им за счет средств, выделенных
ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов,
в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее
имущество, в том числе земельные участки;
показатели государственного (муниципального) задания не являются
постоянной
величиной,
привязывается
размер
при
необходимости
предоставляемой
могут
субсидии
изменяться,
на
к
ним
выполнение
государственного (муниципального) задания;
планирование объемов предоставления государственных (муниципальных)
услуг и размера субсидии на выполнение государственного (муниципального)
задания осуществляется на основе нормативных затрат.
В целом государственное (муниципальное) задание для бюджетных
учреждений можно рассматривать в качестве действенного инструмента
бюджетирования, ориентированного на результат.
77
§ 2. Правовой режим бюджетных источников финансирования
бюджетных учреждений
Понятие «правовой режим» все больше закрепляется в области финансового
права,
о
чем
свидетельствуют
исследования,
посвященные
правовому
регулированию деятельности учреждений 118. Кроме того, именно в аспекте
правового режима в учебных изданиях финансового права рассматривались
актуальные вопросы, связанные с централизованными, децентрализованными
фондами денежных средств 119 и финансами государственных (муниципальных)
предприятий120.
Правовой режим – это порядок регулирования, который выражен в
комплексе
правовых
средств,
характеризующих
особое
сочетание
взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных
обязываний и создающих особую направленность регулирования 121.
В этой связи представляется вполне оправданным исследование финансов
бюджетных учреждений в контексте правового режима, так как он соединяет в
единую конструкцию определенный комплекс правовых средств, который
диктуется возникшими целями.
К сожалению, в действующем законодательстве и в учебных изданиях в
области финансового права не раскрыто понятие «финансы бюджетных
учреждений». Вместе с тем понятие «финансы» приведено в различных
источниках, а понятие «бюджетное учреждение» уточнялось в первой главе.
118
См.: Бит-Шабо И.В. Бюджетные учреждения как субъекты финансового права : дис. …
канд. юрид. наук. Саратов, 2004. 189 с.; Бойко Н.Н. Финансово-правовое регулирование
деятельности бюджетных учреждений : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 196 с.; Писарева Е.Г.
Государственные учреждения в системе субъектов финансового права : дис. ... д-ра юрид.
наук. Саратов, 2011. 466 с. и др.
119
См.: Грачева Е.Ю. Правовой режим централизованных и децентрализованных фондов
денежных средств // Финансовое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. С. 58–197.
120
См.: Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право : учеб.-метод. комплекс / отв.
ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 224.
121
Алексеев С.С. Теория права. 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1995. С. 244.
78
Финансы представляют собой совокупность экономических отношений,
возникающих в реальном денежном обороте при формировании, распределении и
использовании фондов денежных ресурсов 122.
Фонды денежных средств бюджетных учреждений формируются в
основном за счет бюджетных источников финансирования, но при этом
допускается
привлечение
иных
источников
финансирования.
Под
финансированием понимается плановая, целевая, безвозмездная, безвозвратная
выдача денежных средств из бюджета 123.
На наш взгляд, дефиниция понятия «финансы бюджетных учреждений» на
основе обобщения отдельно взятых терминов была бы весьма полезным для
научных исследований.
В
материальном
выражении
представляют
собой
совокупность
распоряжении
учреждений.
финансы
денежных
Финансы
бюджетных
фондов,
бюджетных
учреждений
находящихся
учреждений,
в
являясь
финансами организаций, относятся к децентрализованным финансам 124.
Финансы бюджетных учреждений – это система экономических (денежных)
отношений, возникающих при образовании, распределении и использовании
бюджетными учреждениями денежных фондов в связи с выполнением ими работ,
оказанием
услуг
в
целях
обеспечения
реализации
предусмотренных
законодательством полномочий соответственно органов государственной власти
или
органов
местного
самоуправления
в
сферах
науки,
образования,
здравоохранения, культуры, а также в иных сферах.
Использование
денежных
фондов
бюджетных
учреждений
в
виде
заключения гражданско-правовых договоров, предметом которых являются
поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг (в том числе приобретение
недвижимого имущества или аренда имущества) осуществляется в соответствии с
Федеральным законом от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в
122
См.: Бабич А.М., Павлова Л.Н. Финансы, денежное обращение и кредит : учебник. М.:
ЮНИТИ, 2000. С. 176.
123
См.: Финансовое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой. С. 7.
124
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд. С. 24.
79
сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и
муниципальных нужд»125.
Исключение из указанного требования предусматривается в случае
принятия бюджетным учреждением Положения о закупке и его размещении до
начала года в единой информационной системе, учреждение вправе осуществлять
в соответствующем году с соблюдением требований Федерального закона от
18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами
юридических лиц»126 и Положения о закупке следующие закупки:
за счет грантов, передаваемых безвозмездно и безвозвратно гражданами и
юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными
юридическими лицами, а также международными организациями, получившими
право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в
порядке,
установленном
предоставляемых
на
законодательством
конкурсной
основе
из
РФ,
субсидий
соответствующих
(грантов),
бюджетов
бюджетной системы РФ, если условиями, определенными грантодателями, не
установлено иное;
в качестве исполнителя по контракту в случае привлечения на основании
договора в ходе исполнения контракта иных лиц для поставки товара, выполнения
работы или оказания услуги, необходимых для исполнения предусмотренных
контрактом обязательств данного учреждения;
за счет средств, полученных при осуществлении им иной приносящей доход
деятельности от физических лиц, юридических лиц, в том числе в рамках,
предусмотренных его учредительным документом основных видов деятельности
(за исключением средств, полученных на оказание и оплату медицинской помощи
по обязательному медицинскому страхованию).
Вместе с тем анализ научных публикаций показывает, что в настоящее
время специалистами Минфина и Минэкономразвития России, а также
экспертами различных финансовых институтов страны продолжаются дискуссии,
125
126
СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1652.
СЗ РФ. 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4571.
80
вносятся разъяснения и рекомендации по поводу изменений порядка и
особенностей
формирования
фондов
денежных
средств
государственных
(муниципальных) бюджетных учреждений как за счет бюджетных средств, так и
внебюджетных источников финансирования.
В этой связи представляется целесообразным вначале рассмотреть правовые
режимы бюджетных и внебюджетных источников финансирования бюджетных
учреждений, затем провести их сравнительный анализ и обобщение.
Финансирование
учредителем
бюджетных
учреждений
может
осуществляться в четырех основных формах:
субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в
соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных
(муниципальных) услуг (выполнением работ);
субсидии на иные цели (целевые субсидии);
субсидии на осуществление капитальных вложений в объекты капитального
строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение
объектов
недвижимого
имущества
в
государственную
(муниципальную)
собственность (далее – субсидии на осуществление капитальных вложений);
гранты в форме субсидий, предоставляемые федеральными органами
исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ,
органами местной администрации по результатам проводимых ими конкурсов 127.
Правовой
режим
субсидий
на
выполнение
государственного
(муниципального) задания
Следует отметить, что понятие «субсидия на выполнение государственного
(муниципального) задания» и само понятие «субсидия» в действующем
Бюджетном кодексе РФ не определены.
Вместе с тем БК РФ оперирует различными формами субсидий,
обладающими различным правовым режимом:
субсидии как межбюджетные трансферты;
127
См.: ст. 78.1, 78.2 и 79 БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
81
субсидии юридическим лицам (кроме некоммерческих организаций),
индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям
товаров, работ, услуг;
субсидии бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим
организациям.
К сожалению, в БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ) содержится
определение только одной из форм субсидий – субсидий как межбюджетных
трансфертов. Так, в соответствии со ст. 132 БК РФ под субсидиями бюджетам
субъектов Российской Федерации из федерального бюджета понимаются
межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов РФ в целях
софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении
полномочий органов государственной власти субъектов РФ по предметам ведения
субъектов РФ и предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ, и расходных
обязательств по выполнению полномочий органов местного самоуправления по
вопросам местного значения.
Согласно ст. 139 БК РФ, под субсидиями местным бюджетам из бюджета
субъекта Российской Федерации понимаются межбюджетные трансферты,
предоставляемые
бюджетам
муниципальных
образований
в
целях
софинансирования расходных обязательств, возникающих при выполнении
полномочий органов местного самоуправления по вопросам местного значения.
Ранее в ст. 6 БК РФ также содержалось определение понятия «субсидия» в
контексте межбюджетных отношений: «субсидия – это бюджетные средства,
предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской
Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого
финансирования целевых расходов»128. Согласно этой формулировке, субсидию
можно было рассматривать как средство (метод) бюджетного регулирования.
Однако понятие «субсидия» было исключено из БК РФ в конце 2007 года.
128
См.: БК РФ (в ред. от 20.04.2007 г. № 53-ФЗ).
82
Анализ
нормативных
правовых
актов
различных
отраслей
права
показывает, что имеется несколько подходов к определению понятия «субсидия».
В Федеральном законе от 17 июля 1999 г. № 178-ФЗ «О государственной
социальной помощи»129 приводится следующее определение понятия: «субсидия,
имеющая целевое назначение – полная или частичная оплата предоставляемых
гражданам социальных услуг».
Под субсидией понимается безналичная форма расчета с гражданами по
оплате жилья и коммунальных услуг, предоставляемая при превышении платежей
граждан за жилье и коммунальные услуги, потребляемые по социальной норме
площади жилья и по нормативам потребления коммунальных услуг сверх
установленного субъектами Федерации уровня от совокупного дохода семьи 130.
Наиболее широкое по смыслу толкование понятия «субсидия» содержится в
ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 165-ФЗ «О специальных
защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» 131,
в частности субсидия иностранного государства (союза иностранных государств)
представляет собой «финансовое содействие, осуществляемое непосредственно
правительством или иным государственным органом иностранного государства
… в форме прямого перевода денежных средств (в том числе в виде дотаций,
займов, покупки акций) или обязательства по переводу таких средств (в том числе
в виде гарантий по займам) и т. д.».
Само понятие «субсидия» происходит от латинского слова «subsidium», что
означает помощь, поддержка, защита132. В словаре русского языка понятие
«субсидия» определяется как денежная или натуральная помощь, оказываемая
кому-нибудь государством или каким-нибудь учреждением 133.
129
СЗ РФ. 1999. № 29. Ст. 3699.
См.: п. 2 Методики расчета платежеспособной возможности населения на жилищнокоммунальные услуги : утв. постановлением Госстроя РФ от 11 ноября 1998 г. № 12 //
Нормирование в строительстве и ЖКХ. 1999. № 1.
131
СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4851.
132
ABBYY Lingvo // Латинско-русский словарь. URL: http://www.lingvo-online.ru/ru/Translate/
la-ru/subsidium (дата обращения: 19.07.2013).
133
Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: 1987. С. 675.
130
83
С учетом действовавшей до 2007 года редакции БК РФ исследователями
предлагались собственные формулировки понятия «субсидия». Межбюджетная
субсидия определялась как денежная сумма, выделяемая безвозмездно и
безвозвратно из бюджета вышестоящего уровня бюджетной системы в бюджет
нижестоящего уровня на финансирование определенных законодательными
актами и целевыми программами мероприятий, предоставление которой
предполагает долевое участие в этом финансировании получателя бюджетных
средств, и подлежащая возврату в случае нецелевого (или с нарушением
установленного срока) использования 134.
Субсидии
–
вид
финансовой
помощи
общественно-территориальным
образованиям, предоставляемой на условиях долевого финансирования, имеющий
строго
целевой
характер,
выражающийся
в
финансировании
реализации
инвестиционных программ (проектов) развития общественной инфраструктуры,
федеральных целевых программ регионального развития, социально значимых
расходов135.
Следовательно, исторической и экономической практикой в содержание
понятия «субсидия» заложено то, что субсидии являются той или иной формой
поддержки, помощи, что позволяет сделать следующие выводы: законодательство
не содержит нормы, прямо обязывающей учредителя финансировать созданные
им учреждения, более того, субсидии по своей природе в принципе не могут
являться источниками постоянного бюджетного финансирования 136.
134
См.: Бочкарева Е.А. Правовое регулирование предоставления финансовой помощи
субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям : автореф. дис. ... канд.
юрид. наук. Саратов, 2004. С. 15.
135
См.: Пешкова Х.В. Правовой режим финансовой помощи : автореф. дис. ... канд. юрид.
наук. Воронеж, 2005. С. 18.
136
См.: Суханов Е.А. Особенности автономного учреждения как вида учреждений //
Проблемы применения и эффективности норм гражданского права в сфере
образования : материалы науч.-практ. сем. (Южно-уральский гос. ун-т, 20–21 сент. 2007 г.) /
под ред. В.В. Кваниной. Челябинск: НТЦ-НИОГР, 2008. Сайт Федерального центра
образовательного законодательства. URL: http://www.lexed.ru/pravo/notes/?kvanina.html
(дата обращения: 28.05.2013).
84
С одной стороны, необходимо признать, что в указанных выводах есть
рациональное зерно, с другой стороны, следует отметить неоднородность
вкладываемого содержания в понятие «субсидия».
Как мы уже отмечали, в рамках БК РФ предусматриваются три
самостоятельные формы субсидий, причем субсидии как межбюджетные
трансферты
организаций),
и
субсидии
юридическим
индивидуальным
лицам
(кроме
предпринимателям,
некоммерческих
физическим
лицам
–
производителям товаров, работ, услуг носят характер поддержки, оказываемой из
соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и предоставляемой на
безвозмездной и безвозвратной основе. Кроме того, к субсидиям, носящим
характер поддержки, относятся субсидии, предоставляемые некоммерческим
организациям (за исключением автономных и бюджетных учреждений).
Исключение
составляют
субсидии
бюджету
субъекта
Российской
Федерации из бюджетов поселений и (или) муниципальных районов (городских
округов), в которых в отчетном финансовом году расчетные налоговые доходы
местных бюджетов
(без
учета
налоговых доходов
по
дополнительным
нормативам отчислений) превышали уровень, установленный законом субъекта
Российской Федерации 137. Однако указанные субсидии, перечисляемые в бюджет
субъекта Российской Федерации, учитываются в доходах бюджета субъекта РФ и
в бюджетных ассигнованиях регионального фонда финансовой поддержки
муниципальных образований, т. е. носят перераспределительный характер.
Однако субсидии бюджетным и автономным учреждениям не носят
характер поддержки по следующим причинам:
на
публично-правовых образованиях как собственниках имущества,
закрепленного на праве оперативного управления за автономными и бюджетными
учреждениями, лежит обязанность по содержанию указанного имущества;
в
рамках
государственного
137
субсидии
на
(муниципального)
финансовое
задания
обеспечение
фактически
См.: п. 1 ст. 142.2 БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
выполнения
оплачиваются
85
государственные (муниципальные) услуги, предоставляемые автономными и
бюджетными учреждениями;
субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ являются основными
источниками
финансирования
деятельности
автономных
и
бюджетных
учреждений, привлечение иных источников финансирования допускается в
случаях, если это не противоречит целям деятельности указанных учреждений.
В связи с этим возникает необходимость разграничения понятийного
аппарата и определения понятий субсидий в рамках реформирования правового
статуса государственных (муниципальных) учреждений, так как рассматриваемые
субсидии имеют различный правовой режим и целевое назначение, отличающие
их от «традиционного» понимания.
Для
правильного истолкования
понятия
«субсидия
на
выполнение
государственного (муниципального) задания» представляется целесообразным
рассмотрение порядка правового регулирования этой формы субсидии.
В соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидия на выполнение
государственного (муниципального) задания состоит из двух частей: возмещение
нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг
физическим и (или) юридическим лицам и возмещение нормативных затрат на
содержание государственного (муниципального) имущества.
Субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного
(муниципального) задания не включает средства на исполнение публичных
обязательств перед физическим лицом в денежной форме. Размер субсидии
рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных
услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание
недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного
за бюджетным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных
учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества,
сданного в аренду), а также на уплату налогов, в качестве объекта
налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе
земельные участки.
86
При этом в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого
имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным
учреждением учредителем или приобретенного им учреждением за счет средств,
выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое
обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется 138.
Кроме того, необходимо отметить следующую особенность финансового
обеспечения выполнения государственного задания, заключающуюся в том, что
оно осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в
федеральном бюджете на соответствующие цели. Однако, если в нормативные
акты, на основании которых было сформировано государственное задание,
внесены изменения, государственное (муниципальное) задание может быть
откорректировано и соответственно размер субсидии должен быть изменен.
Предоставление бюджетному учреждению субсидии в течение финансового
года
осуществляется
предоставления
на
основании
субсидии
на
соглашения
финансовое
о порядке
и условиях
обеспечение
выполнения
государственного задания, заключаемого бюджетным учреждением и органом,
осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетных учреждений 139.
Субсидия
перечисляется
в
установленном
порядке
на
счет
территориального органа Федерального казначейства по месту открытия лицевого
счета
федеральному бюджетному учреждению.
Платежи проводятся
без
предварительного санкционирования Федерального казначейства.
Согласно ч. 17 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ неиспользованные в
текущем финансовом году остатки средств, предоставленные бюджетному
учреждению на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в
соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных
(муниципальных)
138
услуг
(выполнением
работ),
используются
в
очередном
См.: аб. 3 п. 6 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ (введ. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
См.: Примерную форму соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии на
финансовое обеспечение выполнения государственного задания : утв. приказами
Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ от 29 октября 2010 г.
№ 138н/528 // Рос. газ. 2011. 21 янв.
139
87
финансовом году на те же цели. В этой связи Минфин РФ разъясняет, что
уменьшение субсидии, предоставляемой учреждению на финансовое обеспечение
выполнения
государственного
неиспользованных
остатков
на
(муниципального)
начало
задания,
очередного
в
объеме
финансового
года,
противоречит законодательству РФ 140.
Следовательно, указанная норма предоставляет бюджетным учреждениям
возможность работать в рамках среднесрочного планирования, в отличие от
сметного финансирования. В рамках сметного финансирования они не имели
мотивации для экономии бюджетных средств, так как она возвращалась в
бюджет. В настоящее время сэкономленные средства могут быть использованы по
усмотрению учреждения как на текущие нужды, так и на будущие проекты.
Как мы уже отмечали, исполнение публичных обязательств и составление
отчетности
осуществляются
в
порядке,
установленном
для
получателей
бюджетных средств, а выплаты проводятся с лицевого счета для учета операций
по переданным полномочиям получателя бюджетных средств, открытого
учредителю учреждения.
Таким образом, правовой режим субсидий на выполнение государственного
(муниципального) задания более прогрессивный, так как создает экономические
стимулы повышения качества оказываемых услуг. В отличие от старого
правового режима финансирования по смете, когда бюджетные учреждения были
заинтересованы в простой трате бюджетных денег и обосновании расширения
сметы на следующий год, то при новом – по выделяемым субсидиям бюджетные
учреждения
вынуждены
ориентироваться
на
эффективное
использование
денежных средств и повышение качества услуг (выполняемых работ).
Предоставление права бюджетным учреждениям производить платежи без
предварительного санкционирования Федерального казначейства с лицевого счета,
140
См.: О порядке использования остатка средств, предоставленных бюджетным и
автономным учреждениям из соответствующего бюджета в соответствии со статьей 78.1
Бюджетного кодекса РФ, неиспользованных по состоянию на 1 января текущего
года : письмо Министерства финансов РФ от 11 января 2013 г. № 02-13-10/28 // Документ
опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
88
открытого в Федеральном казначействе для перечисленных субсидий на выполнение
государственного (муниципального) задания, дает определенную степень свободы
для финансирования затрат при оказании услуг (выполнении работ).
Кроме того, в Федеральном законе № 83-ФЗ есть норма – гарантия, согласно
которой
уменьшение
объема
субсидии,
предоставленной
в
рамках
государственного (муниципального) задания в течение срока его выполнения,
осуществляется только при соответствующем изменении самого задания.
Вместе с тем одной из ключевых проблем реформирования бюджетной сети
является сложность с изменением механизма финансирования бюджетных и
автономных учреждений, так как большинство учреждений, как и раньше,
финансируются «от достигнутого», т. е. нормативный метод финансирования
услуг пока не работает 141. В связи с этим требуется дальнейшее развитие
методического обеспечения.
Исходя
из
анализа
правового
режима
субсидий
на
выполнение
государственного (муниципального) задания, мы можем сформулировать понятие
«субсидия
на
финансовое
обеспечение
выполнения
государственного
(муниципального) задания», под которым понимаются денежные средства,
предоставляемые в течение финансового года автономным и бюджетным
учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, в целях
финансового обеспечения
выполнения
государственного
(муниципального)
задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение
работ),
расходуемые
автономными
и
бюджетными
учреждениями
без
предварительного санкционирования органами Федерального казначейства или
финансовыми органами субъектов РФ (муниципальных образований).
Правовой режим субсидий на иные цели (целевых субсидий)
Возможность предоставления субсидий на иные цели из бюджетов
бюджетной системы бюджетным учреждениям определена ст. 78.1 БК РФ.
Порядок определения объема и условия предоставления субсидий на иные цели
141
См.: Жигалов Д.В. Реформирование бюджетной сети: итоги, проблемы, перспективы //
Бюджет. 2013. № 3. С. 87–91.
89
из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов
Российской Федерации, бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных
государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливается
соответственно
Правительством
РФ,
высшим
исполнительным
органом
государственной власти субъекта РФ, местной администрацией142.
Конкретные условия предоставления целевых субсидий определяются в
соответствующем соглашении, заключаемом между учредителем и получателем
субсидии. В отличие от субсидии на выполнение государственного задания,
субсидия на иные цели пока остается наименее урегулированным видом
финансового обеспечения учреждений как в отношении содержания самого
понятия «субсидии на иные цели», так и в отношении состава и целей
расходования средств субсидии143.
Нормативный правовой акт, закрепляющий примерный перечень затрат,
финансируемых путем предоставления субсидий на иные цели, на настоящий
момент отсутствует. Вместе с тем, исходя из анализа сложившейся практики,
к таковым затратам можно отнести 144:
на осуществление капитального ремонта и приобретение основных средств,
не
включаемых
в
нормативные
затраты,
связанные
с
выполнением
государственного (муниципального) задания;
на возмещение ущерба в случае чрезвычайной ситуации;
на организацию разовых мероприятий, проводимых в рамках долгосрочных
и ведомственных целевых программ, не включаемых в государственное
(муниципальное) задание;
142
См.: ч. 8 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
См.: Богачева О.В. Проблемы состава, формирования и предоставления вузам субсидий
на иные цели // Бюджет. 2013. № 1. С. 84–87.
144
См.: Вершинина В.В. Новые формы финансового обеспечения бюджетных и автономных
учреждений: субсидии на возмещение нормативных затрат, субсидии на иные цели и
бюджетные инвестиции. Порядок предоставления и использования. Неиспользованные
остатки // Вестник 83-ФЗ. Методическая и информационная поддержка реализации
Федерального закона № 83-ФЗ (дата публикации: 27.05.2011). URL: http://fz-83.ru/
публикации/новые-формы-финансового-обеспечения-бюд (дата обращения: 07.07.2013).
143
90
иные затраты, не включаемые в нормативные затраты, связанные с
выполнением
государственного
(муниципального)
задания,
а
также
не
относящиеся к публичным обязательствам перед физическим лицом, подлежащим
исполнению в денежной форме.
Кроме того, Министерство финансов РФ рекомендует предоставлять
субсидию на иные цели 145 в следующих случаях:
в качестве источника выплаты вознаграждения по результатам выполнения
государственного (муниципального) задания, расходов, осуществляемых в рамках
ликвидационных мероприятий учреждений, а также в качестве источника
компенсации в текущем финансовом году задолженности по предоставлению
учреждению
субсидии
на
государственное
(муниципальное)
задание,
выполненное в отчетном финансовом году;
доведения бюджетных ассигнований бюджетному учреждению (на выплату
заработной платы административно-хозяйственному персоналу, на уплату
налогов, оплату коммунальных расходов и пр.), временно не оказывающему
государственные (муниципальные) услуги, например, в связи с реконструкцией
принадлежащего ему имущества.
Другими словами, за счет субсидии на иные цели может быть
профинансирована практически любая потребность учреждения, не отнесенная к
нормативным затратам, связанным с оказанием услуг (выполнением работ) в
соответствии с государственным (муниципальным) заданием. При этом требуется,
чтобы они были отражены в Перечне целевых субсидий, сформированном
учредителем.
Однако на практике негативным моментом является то, что излишняя
свобода действий учредителей при формировании перечней целевых субсидий
приводит к чрезмерному росту числа субсидий из-за различных формулировок
целей в отношении близких по экономическому смыслу направлений затрат.
145
См.: разд. 7 Комментариев (комплексных рекомендаций) по вопросам, связанным
с реализацией положений Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ.
91
Для учета операций, осуществляемых бюджетными учреждениями, органами
Федерального казначейства открывается и ведется отдельный лицевой счет,
предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными бюджетным
учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской
Федерации в виде субсидий на иные цели, а также субсидий на осуществление
капитальных вложений146.
Расходы бюджетных учреждений, источником финансового обеспечения
которых
являются
документов,
целевые
субсидии,
подтверждающих
осуществляются
возникновение
денежных
после
проверки
обязательств,
и
соответствия содержания операции кодам классификации операций сектора
государственного управления и целям предоставления субсидии в соответствии с
порядком
санкционирования
указанных
расходов,
установленным
соответствующим финансовым органом 147.
Порядок санкционирования расходов федеральных бюджетных учреждений за
счет целевых субсидий утвержден приказом Министерства финансов России
от 16 июля 2010 г. № 72н «О санкционировании расходов федеральных
государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых
являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1
Бюджетного кодекса Российской Федерации» 148 (далее – приказ Министерства
финансов
РФ
№ 72н).
При
этом
исключением
из
обязательности
санкционирования оплаты денежных обязательств с отдельного лицевого счета
является направление учреждением-должником средств целевых субсидий на
исполнение требований, содержащихся в исполнительных документах 149.
146
См.: подп. «б» п. 5 Порядка открытия и ведения лицевых счетов территориальными
органами Федерального казначейства : утв. приказом Казначейства России от 29 декабря
2012 г. № 24н // БНА. 2013. № 20.
147
См.: ч. 16 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
148
БНА. 2010. № 39.
149
См.: Об исполнении судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на
средства бюджетных учреждений : письмо Министерства финансов РФ и Федерального
казначейства от 26 сентября 2012 г. № 02-13-07/3919, № 42-7.4-05/5.1-545 // Официальные
документы в образовании. 2012. № 34.
92
В соответствии с п. 3 приказа Министерства финансов РФ № 72н
учредитель обязан ежегодно представлять в органы Федерального казначейства
Перечень целевых субсидий, предоставляемых в соответствующем финансовом
году бюджетным учреждениям. Перечень целевых субсидий формируется с
указанием кодов цели, присвоенных для учета операций с целевыми субсидиями.
В отношении неиспользованных остатков субсидий на иные цели действует
правовое регулирование, отличное от неиспользованных остатков субсидии на
выполнение государственного (муниципального) задания. Неиспользованные в
текущем финансовом году остатки средств, предоставленные бюджетным
учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской
Федерации в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 и ст. 78.2 БК РФ,
подлежат
перечислению
бюджет. Указанные
бюджетными
учреждениями
в
соответствующий
остатки средств могут использоваться бюджетными
учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в
направлении их на те же цели в соответствии с решением органа государственной
власти, органа управления государственным внебюджетным фондом, органа
местного самоуправления, осуществляющего функции и полномочия учредителя
бюджетного учреждения 150.
При этом в случае невыполнения указанного требования бюджетным
учреждением
взыскание.
в
добровольном
Порядок
взыскания
порядке
осуществляется
неиспользованных
принудительное
остатков
средств
при
отсутствии потребности в направлении их на те же цели устанавливается
соответствующим финансовым органом с учетом общих требований151.
150
См.: ч. 18 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
См.: Общие требования к порядку взыскания в соответствующий бюджет
неиспользованных остатков субсидий, предоставленных из бюджетов бюджетной системы
РФ государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям,
государственным (муниципальным) унитарным предприятиям, лицевые счета которым
открыты в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах
субъектов РФ, муниципальных образований : прил. 1 к приказу Министерства финансов РФ
от 28 июля 2010 г. № 82н / Рос. газ. 2010. 24 сент.
151
93
В отношении федеральных бюджетных учреждений предусмотрено, что
до 1 июля следующего финансового года указанные остатки учитываются на
лицевых счетах бюджетных учреждений «без права расходования» и могут быть
перечислены в федеральный бюджет в добровольном порядке, а после указанной
даты – подлежат взысканию. Взысканию подлежат неиспользованные остатки
целевых субсидий, в отношении которых учредителем учреждений не принято
решение о наличии потребности в направлении их на те же цели в текущем
финансовом году.
Таким образом, в настоящее время правовой режим субсидий на иные цели
(целевых субсидий) является до конца неурегулированным из-за того, что не
определен перечень затрат, финансируемых путем предоставления субсидий на
иные цели.
В то же время, как показывает практика, за счет целевой субсидии может
быть профинансирована практически любая потребность учреждения, не
отнесенная к нормативным затратам, связанным с оказанием услуг (выполнением
работ) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием.
В перспективе целевые субсидии могут стать достаточно гибким
инструментом финансирования при условии учета специфики деятельности
подведомственных бюджетных учреждений, а также ответственного подхода со
стороны учредителя при формировании перечня возможных ситуаций и
потребностей.
На наш взгляд, требуются законодательное закрепление понятия «субсидия
на иные цели» и определенная унификация направлений их использования в
рамках каждого административно-территориального образования. Например, на
уровне субъекта РФ целесообразно принятие модельного перечня целевых
субсидий, на основе которого главные распорядители бюджетных средств будут
формировать свои перечни целевых субсидий с дополнением своей специфики.
Указанные изменения могли бы способствовать улучшению условий для
проведения
анализа
и
контроля
расходования
бюджетных
представляемых в виде субсидий на иные цели (целевых субсидий).
средств,
94
Проведенный анализ позволяет нам сделать следующую формулировку
понятия «субсидия на иные цели (целевая субсидия)»: денежные средства,
предоставляемые автономным и бюджетным учреждениям из соответствующего
бюджета бюджетной системы РФ строго на определенные цели, не связанные с
выполнением
государственного
(муниципального)
задания
на
оказание
государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), расходуемые при
условии предварительного санкционирования оплаты денежных обязательств, а
также неиспользованные остатки которых подлежат к возврату в бюджет.
Правовой режим субсидий на осуществление капитальных вложений
Согласно ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ
«Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в
форме капитальных вложений» (в ред. 18.07.2011 г. № 215-ФЗ)152 (далее –
Федеральный закон № 39-ФЗ), под капитальными вложениями понимаются
инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на
новое
строительство,
реконструкцию
и
техническое
перевооружение
действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента,
инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
При этом под инвестициями понимаются денежные средства, ценные
бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права,
имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и
(или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного
полезного эффекта153.
Из вышеприведенных определений можно сделать вывод о том, что
капитальные вложения являются разновидностью инвестиций. Капитальные
вложения имеют свой особый объект – основные средства.
На основе анализа нормативных и других источников можно выделить
следующие признаки инвестиций как правовой категории:
152
153
СЗ РФ. 1999. № 9. Ст. 1096; 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4563.
См.: п. 1 ст. 1 Федерального закона № 39-ФЗ.
95
это имущество (в широком смысле слова), иные права, имеющие денежную
оценку;
подлежат
вложению
в
объект
какой-либо
деятельности
(связь
с
оборотоспособностью);
цель – получение прибыли или достижение иного полезного эффекта;
потенциальный признак рискового вложения;
ценности (первый признак) квалифицируются в качестве таковых с момента
вовлечения в инвестиционный процесс путем заключения соответствующих
гражданско-правовых договоров154.
Действующее законодательство содержит как общее понятие «инвестиции»,
так и его разновидность как «бюджетные инвестиции».
Следует отметить, что в соответствии с определением, содержащимся
в ст. 6 БК РФ, под бюджетными инвестициями понимаются бюджетные средства,
направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости
государственного (муниципального) имущества.
До принятия Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 418-ФЗ
«О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации»155 (далее – Федеральный закон
№ 418-ФЗ) устанавливалось, что одним из источников финансового обеспечения
бюджетных учреждений являются бюджетные инвестиции, которые учитывались
на отдельном лицевом счете учреждения.
Ежегодно постановлениями Правительства РФ на федеральном уровне
устанавливался порядок осуществления бюджетных инвестиций в объекты
капитального строительства государственной собственности РФ156.
154
См.: Долинская В.В. Инвестиции и инвестиционная деятельность // Законы России:
опыт, анализ, практика. 2011. № 1. С. 8.
155
Рос. газ. 2013. 30 дек.
156
См., например: Порядок предоставления в 2012 году бюджетных инвестиций в объекты
капитального строительства государственной собственности РФ в форме капитальных
вложений в основные средства федеральных бюджетных учреждений и федеральных
автономных учреждений : утв. постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2011 г.
№ 1204 // СЗ РФ. 2011. № 2. Ст. 372.
96
При
осуществлении
бюджетных
инвестиций
федеральные
органы
исполнительной власти, осуществляющие функции и полномочия учредителя
бюджетных учреждений, были вправе 157:
предоставить бюджетным учреждениям субсидии на осуществление
капитальных вложений в объекты в соответствии с соглашениями (договорами),
заключаемыми между органами власти – получателями средств федерального
бюджета, предоставляющими такие субсидии, и бюджетными учреждениями;
передать по решению Правительства РФ организациям, на основании
соответствующих соглашений (договоров), осуществление на безвозмездной
основе своих полномочий государственного заказчика по заключению и
исполнению
от
имени
Российской
Федерации
в
лице
органа
власти
государственных контрактов;
принять
решение
об
осуществлении
бюджетными
учреждениями
бюджетных инвестиций в порядке, установленном для получателей средств
федерального бюджета, при строительстве (реконструкции, в том числе с
элементами реставрации, и техническом перевооружении) или приобретении
объектов при условии соблюдения организациями положений, касающихся
организации бюджетного учета, замены реквизитов и счетов.
Однако вышеуказанные положения противоречили законодательству РФ,
так как бюджетные учреждения в гражданском обороте от собственного имени, не
являясь участниками бюджетного процесса, не могли наделяться статусом
государственного (муниципального) заказчика и осуществлять бюджетные
инвестиции в объекты государственной (муниципальной) собственности от имени
публично-правового образования.
Необходимо также отметить, что бюджетные учреждения владеют и
пользуются
оперативного
157
государственным
управления,
(муниципальным)
которое
в
имуществом
соответствии
с
на
праве
гражданским
См.: п. 3 постановления Правительства РФ от 28 декабря 2012 г. № 1456 «О порядке
осуществления в 2013 году бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства
государственной собственности Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 1. Ст. 52.
97
законодательством является ограниченным правом, т. е. производным от права
собственности. Любое имущество, приобретаемое бюджетным учреждением как
за счет средств, предоставленных учредителем, так и за счет собственных средств,
все равно является государственной (муниципальной) собственностью.
Федеральный закон № 418-ФЗ создает новую систему отношений,
возникающих при строительстве или приобретении объектов государственной
(муниципальной) собственности, и четко разграничивает случаи применения того
или иного механизма финансового обеспечения. Реализация бюджетных
инвестиций и субсидий на осуществление капитальных вложений будет
происходить в разных ситуациях158.
В соответствии со ст. 179.1 БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ) на
федеральном уровне бюджетные инвестиции и предоставление субсидий на
осуществление капитальных вложений осуществляются за счет средств федерального
бюджета в соответствии с федеральной адресной инвестиционной программой.
Объекты
капитального
строительства,
созданные
в
результате
осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества,
приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате
осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке
на праве оперативного управления за государственными (муниципальными)
учреждениями с последующим увеличением стоимости основных средств,
находящихся на праве оперативного управления 159.
На федеральном уровне порядок осуществления капитальных вложений
регламентируется Правилами осуществления капитальных вложений в объекты
государственной собственности РФ за счет средств федерального бюджета,
утвержденными постановлением Правительства РФ от 9 января 2014 г. № 13160.
В соответствии с п. 3 ст. 78.2 БК РФ (введ. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ)
решение о предоставлении бюджетных ассигнований за счет субсидий из
158
См.: Зайцева Г.Г. Механизм реализации автономными учреждениями бюджетных
инвестиций // Руководитель автономного учреждения. 2013. № 10. С. 31–38.
159
См.: п. 1 ст. 79 БК РФ.
160
СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 282.
98
федерального бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ)
на
осуществление
капитальных
вложений
в
объекты
государственной
собственности Российской Федерации, находящиеся в оперативном управлении
или хозяйственном ведении, принимаются в отношении:
федерального бюджетного учреждения стоимостью 1,5 млрд руб. и более –
в форме нормативного правового акта Правительства РФ;
федерального бюджетного учреждения стоимостью менее 1,5 млрд руб. в
случаях и порядке, установленном Правительством РФ, – в форме правового акта
главного распорядителя средств федерального бюджета (органа управления
государственным внебюджетным фондом РФ).
При этом субсидия, предоставляемая бюджетному учреждению, если иное
не предусмотрено в отношении объектов, указанных в п. 3 ст. 78.2 БК РФ, не
может направляться на финансовое обеспечение следующих работ 161:
разработка
проектной
документации
на
объекты
капитального
строительства или приобретение прав на использование типовой проектной
документации
и
проведение
инженерных
изысканий,
выполняемых
для
подготовки такой проектной документации;
проведение технологического и ценового аудита инвестиционных проектов
в отношении объектов капитального строительства;
проведение государственной экспертизы проектной документации и
результатов инженерных изысканий;
проведение проверки достоверности определения сметной стоимости
объектов капитального строительства, финансовое обеспечение строительства
(реконструкции,
в
том
числе
с
элементами
реставрации,
технического
перевооружения) которых планируется осуществлять с использованием субсидии.
161
См.: п. 6–7 Правил принятия решений о предоставлении субсидии из федерального
бюджета на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства
государственной собственности Российской Федерации и приобретение объектов
недвижимого имущества в государственную собственность РФ : утв. постановлением
Правительства РФ от 9 января 2014 г. № 14 // СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 283.
99
Учредители бюджетных
учреждений,
являющиеся
государственными
(муниципальными) заказчиками, имеют право передать на безвозмездной основе
на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального)
заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публичноправового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица
указанных органов при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты
государственной (муниципальной) собственности (за исключением полномочий,
связанных с введением в установленном порядке в эксплуатацию объектов
государственной (муниципальной) собственности) указанным учреждениям.
Соглашение о передаче полномочий может быть заключено в отношении
нескольких
объектов
капитального
строительства
государственной
(муниципальной) собственности и (или) объектов недвижимого имущества,
приобретаемых в государственную (муниципальную) собственность.
При этом бюджетные учреждения действуют в порядке, предусмотренном
при передаче им полномочий на исполнение публичных обязательств:
проводят учет операций с бюджетными инвестициями на лицевом счете по
переданным полномочиям, открытом в органе Федерального казначейства
учредителю как получателю бюджетных средств;
санкционирование кассовых выплат по исполнению денежных обязательств
осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов РФ 162;
осуществляют ведение бюджетного учета, составление и представление
учредителю бюджетной отчетности в порядке, установленном Министерством
финансов РФ для получателей бюджетных средств 163.
Иным способом осуществления капитальных вложений является выделение
бюджетному учреждению субсидии на осуществление капитальных вложений.
162
См.: Порядок санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств
федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита
федерального бюджета : утв. приказом Министерства финансов РФ от 1 сентября 2008 г.
№ 87н (в ред. от 27.12.2013 г.) // Рос. газ. 2008. 19 сент.; 2014. 21 февр.
163
См.: Инструкцию о порядке составления и представления годовой, квартальной и
месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ.
100
Порядок предоставления указанных субсидий устанавливается соответственно
Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти
субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования.
Согласно п. 4 ст. 78.2 БК РФ, субсидия на осуществление капитальных
вложений предоставляется бюджетному учреждению, как и другие субсидии, на
основании соглашения с учредителем.
При этом предусматривается обязательство федерального государственного
бюджетного учреждения осуществлять эксплуатационные расходы, необходимые
для содержания объекта после ввода его в эксплуатацию (приобретения), за счет
средств, предоставляемых из федерального бюджета, в объеме, не превышающем
размер соответствующих нормативных затрат, применяемых при расчете
субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на
оказание государственных услуг (выполнение работ) 164.
При использовании способа предоставления субсидий учет операций и
санкционирование расходов осуществляются в соответствии с порядком,
предусмотренным для субсидий на иные цели.
В договоры, заключенные для осуществления капитальных вложений,
подлежащие оплате за счет соответствующей субсидии, включается условие о
возможности изменения размера и (или) сроков оплаты и (или) объема работ в
случае уменьшения в соответствии с БК РФ получателю бюджетных средств
ранее доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств на
предоставление субсидии. При этом сторона договора вправе потребовать от
бюджетного
учреждения
возмещения
понесенного
реального
ущерба,
непосредственно обусловленного изменениями условий указанного договора.
На наш взгляд, указанное условие порождает для бюджетного учреждения
определенные имущественные риски, которые не зависят от воли учреждения.
С одной стороны, исполнение бюджетными учреждениями переданных
полномочий
164
по
осуществлению
бюджетных
инвестиций
предполагает
См.: п. 18 Правил осуществления капитальных вложений в объекты государственной
собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета.
101
усложненный режим деятельности в связи с необходимостью вести бюджетный
учет и представлять бюджетную отчетность в отношении указанных средств, но
при этом они действуют от имени соответствующего публично-правового
образования в лице учредителя, тем самым избегают рисков, связанных с
изменением лимитов бюджетных обязательств.
С другой стороны, распоряжение денежными средствами субсидии на
осуществление капитальных вложений проводится в более упрощенном порядке
по сравнению с бюджетными инвестициями, однако в этом случае бюджетное
учреждение действует от своего имени, неся связанные с этим риски.
При исполнении бюджета по расходам, связанным с капитальными
вложениями,
изменение
способа
финансового
обеспечения
капитальных
вложений в объекты допускается исключительно до начала очередного
финансового года после внесения соответствующих изменений в решения о
капитальных вложениях.
В соответствии с п. 4 ст. 78.2 БК РФ решениями Правительства РФ,
высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, местной
администрации
муниципального
образования,
принимаемыми
в
порядке,
установленном соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным
органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией
муниципального образования, получателям бюджетных средств, может быть
предоставлено право заключать соглашения о предоставлении субсидий на срок
реализации
соответствующих
решений,
превышающий
срок
действия
утвержденных получателю бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств
на предоставление субсидий.
На федеральном уровне порядок принятия таких решений установлен
постановлением Правительства РФ от 9 января 2014 г. № 15 «Об утверждении
Правил принятия решения о предоставлении получателю средств федерального
бюджета
права
заключать
соглашения
о
предоставлении
субсидий
на
осуществление капитальных вложений в объекты государственной собственности
102
Российской Федерации на срок, превышающий срок действия утвержденных
лимитов бюджетных обязательств на предоставление указанных субсидий» 165.
Следовательно, капитальные вложения представляют собой одну из форм
финансирования учреждения, предполагающую направление средств из бюджета
учредителя
на
создание
или
увеличение
стоимости
государственного
(муниципального) имущества. Они по своей природе представляют выплаты
разового характера, направляемые на увеличение стоимости основных средств
учреждений.
Таким образом, правовой режим капитальных вложений для бюджетных
учреждений предусматривает две различные модели их предоставления: первая –
в виде субсидий на осуществление капитальных вложений; вторая – в виде
бюджетных инвестиций.
Правовой режим грантов
Относительно новой формой финансирования бюджетных учреждений
являются гранты в форме субсидий, в том числе предоставляемые федеральными
органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов
РФ, органами местной администрации по результатам проводимых ими
конкурсов166. Правовая регламентация указанной формы финансирования была
установлена Федеральным законом от 2 июля 2013 г. № 181-ФЗ «О внесении
изменений в статьи 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в части
предоставления грантов»167.
До указанных изменений правовое регулирование грантов осуществлялось в
соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и
государственной научно-технической политике»168 (далее – Федеральный закон
№ 127-ФЗ). В соответствии со ст. 2 указанного закона (в ред. от 20.07.2011 г.
№ 249-ФЗ) под грантами понимаются денежные и иные средства, передаваемые
безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе
165
СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 284.
См.: аб. 1 п. 4 ст. 78.1 БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ).
167
СЗ РФ. 2013. № 27. Ст. 3473.
168
СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4137.
166
103
иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также
международными организациями, получившими право на предоставление грантов
на территории Российской Федерации в установленном Правительством РФ
порядке, на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и
проектов,
инновационных
проектов,
проведение
конкретных
научных
исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.
При
этом
финансовое
обеспечение
научной,
научно-технической,
инновационной деятельности, которое выполняется государственными и (или)
негосударственными
передаваемых
физическим
фондами,
научным
лицам,
а
и
может
осуществляться
научно-педагогическим
также
научным
за
счет
грантов,
работникам,
другим
организациям,
образовательным
организациям высшего образования, другим юридическим лицам. В частности,
предусмотрены гранты, выделяемые на конкурсной основе для государственной
поддержки научных исследований, проводимых под руководством ведущих
ученых в российских образовательных учреждениях высшего профессионального
образования,
научных
государственных
учреждениях
научных
центрах
государственных
РФ169.
академий
Следовательно,
эти
наук
и
гранты
предоставляются, в том числе и учреждениям высшего профессионального
образования,
созданным
в
организационно-правовой
форме
бюджетных
учреждений.
Активное использование грантов для финансирования исследований
предусмотрено в рамках федеральной целевой программы «Научные и научнопедагогические кадры инновационной России» на 2014–2020 годы, утвержденной
постановлением Правительства РФ от 21 мая 2013 г. № 424 170.
169
См.: Меры по привлечению ведущих ученых в российские образовательные учреждения
высшего профессионального образования, научные учреждения государственных академий
наук и государственные научные центры Российской Федерации : утв. постановлением
Правительства РФ от 9 апреля 2010 г. № 220 // СЗ РФ. 2010. № 16. Ст. 1907.
170
СЗ РФ. 2013. № 22. Ст. 2808.
104
В настоящее время для предоставления грантов в законе (решении) о
бюджете должны быть предусмотрены бюджетные ассигнования в соответствии с
решениями Президента РФ, Правительства РФ, высшего должностного лица
субъекта РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта
РФ, местной администрации.
Порядок предоставления указанных субсидий из федерального бюджета,
бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов устанавливается
соответственно нормативными правовыми актами Правительства РФ, высшего
исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, муниципальными
правовыми актами местной администрации.
Важной особенностью грантов в форме субсидий является то, что в
конкурсе на получение грантов вправе принимать участие не только бюджетные
учреждения, находящиеся в ведении организатора конкурса, но и иных органов
государственной (муниципальной) власти, в том числе бюджетные учреждения
иных публично-правовых образований.
При этом, по мнению Минфина России, участие бюджетных учреждений в
конкурсах на предоставление грантов в форме субсидий, проводимых иными
органами государственной (муниципальной) власти (т. е. не учредителем),
возможно при условии предоставления ими согласия органа, осуществляющего
функции и полномочия собственника в отношении данных учреждений 171.
Таким
образом,
правовой
режим
грантов
в
форме
субсидий,
предоставляемых федеральными органами исполнительной власти, органами
исполнительной власти субъектов РФ, органами местной администрации по
результатам проводимых ими конкурсов, создает благоприятные условия для
финансового
обеспечения
научной,
научно-технической,
инновационной
деятельности бюджетных учреждений в сфере образования и науки.
171
См.: О внесении изменений в статьи 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской
Федерации : письмо Министерства финансов РФ от 30 августа 2013 г. № 02-13-09/35843 //
Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
105
Исследование правового режима бюджетных источников финансирования
бюджетных учреждений позволяет нам сделать вывод о том, что они не могут
быть признаны получателями бюджетных средств.
Ранее в рамках исследования государственных учреждений в системе
финансового права Е.Г. Писаревой сделан вывод о целесообразности включения
бюджетных и автономных учреждений в число получателей бюджетных средств
(получателей средств соответствующего бюджета). В качестве обоснования
предложены следующие аргументы:
автономные и бюджетные учреждения остаются в государственной
(муниципальной) собственности;
закрепление статуса получателей бюджетных средств является гарантией
финансирования определенной части их расходов из бюджетов бюджетной
системы и возможностью реализации, в связи с этим, широкого круга
государственных услуг;
автономные и бюджетные учреждения обладают правом на получение
бюджетных средств, в соответствии с бюджетной росписью, в форме субсидий
как
значимых
источников
обеспечения
выполнения
государственного
(муниципального) задания;
определенность указанных учреждений как получателей бюджетных
средств должна способствовать осуществлению эффективного финансового
контроля, а также обеспечить возможность применения к ним мер финансовоправовой ответственности 172.
На наш взгляд, на данный момент вышеуказанная позиция невозможна, так
как анализ правового режима отдельных элементов финансов бюджетных
учреждений показывает, что в настоящее время бюджетные учреждения не
наделены бюджетными полномочиями, предусмотренными ст. 162 БК РФ для
получателей бюджетных средств: они не имеют бюджетной сметы, не ведут
бюджетный учет и не формируют бюджетную отчетность и т. д.
172
Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового права.
С. 212–213.
106
Исключениями из указанного положения являются:
бюджетные
учреждения,
которые
наделены
статусом
главного
распорядителя бюджетных средств, являющиеся полноправными участниками
бюджетного процесса;
реализация переданных полномочий по бюджетным инвестициям или по
исполнению публичных обязательств перед физическими лицами.
При этом следует отметить, что в случае реализации переданных
полномочий бюджетные учреждения ведут бюджетный учет, представляют
бюджетную отчетность, производят платежи в порядке, установленном для
получателей бюджетных средств, но не от своего имени и не с лицевого счета
учреждения, а от имени учредителя – органа государственной (муниципальной)
власти и с его лицевого счета.
Однако необходимо признать, что особенностью правового режима
финансов
бюджетных
учреждений
является
преобладание
бюджетного
финансирования в виде различных субсидий с ограниченной возможностью
привлечения иных источников финансирования. В соответствии с изменениями,
внесенными Федеральным законом № 418-ФЗ, с 1 января 2015 года Федеральное
казначейство будет вести в установленном Минфином России порядке реестр
участников бюджетного процесса, а также юридических лиц, не являющихся
участниками бюджетного процесса.
На наш взгляд, в разряд юридических лиц, не являющихся участниками
бюджетного процесса, но включаемых в указанный реестр, необходимо отнести и
бюджетные учреждения. При этом бюджетные учреждения нельзя уравнивать в
правовом
положении
с
иными
коммерческими
и
некоммерческими
организациями, получающими субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ.
Основное предназначение государственных (муниципальных) учреждений –
выполнение конституционных положений о социальном государстве.
107
§ 3. Правовой режим внебюджетных источников финансирования
бюджетных учреждений
Анализ нормативных правовых актов показывает, что фонды бюджетных
учреждений формируются не только из бюджетных источников. Привлечение
дополнительных (внебюджетных) источников финансирования государственными
учреждениями может осуществляться двумя основными способами.
Первый – осуществление приносящей доход деятельности бюджетным
учреждением
(доходы
от
платных
услуг,
оказываемых
бюджетными
учреждениями; сдача недвижимого имущества в аренду).
Второй – привлечение специальных дополнительных средств. Этот способ
напрямую не связан с результатами деятельности государственного учреждения и
выражается во взаимодействии с юридическими и физическими лицами,
способными осуществлять пожертвования в пользу учреждения.
В этой связи представляется целесообразным рассмотреть особенности
формирования доходов от оказания платных услуг и иных видов деятельности, а
также фондов целевого капитала как одну из форм благотворительности.
Правовой режим доходов от платных услуг и иных видов деятельности
Достаточно актуальными для полноценной финансовой деятельности
бюджетного учреждения являются обладание и реализация им субъективного
права
на
образование,
(внебюджетных)
распределение
источников
и
использование
финансового
обеспечения
дополнительных
деятельности
организаций.
В настоящем случае субъективное право государственного учреждения на
образование, распределение и использование дополнительных (внебюджетных)
финансовых средств следует определять как возможность положительного
поведения самого управомоченного, то есть право на собственные действия
учреждения173.
173
См.: Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере финансов.
С. 169.
108
Согласно ранее действовавшему законодательству174 бюджетные учреждения
были вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им
средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и
юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных
государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной
приносящей доход деятельности на основании генерального разрешения главного
распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указывались
источники
образования
и
направления
использования
этих
средств
и
устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ
(муниципальные правовые акты), а также положения устава учреждения.
На федеральном уровне особенности оформления генеральных разрешений
и осуществления операций со средствами от приносящей доход деятельности
определялись приказом Министерства финансов РФ от 1 сентября 2008 г. № 88н
«О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций
со средствами, полученными от приносящей доход деятельности»175.
Бюджетные учреждения с учетом положений проводили операции с
указанными средствами в установленном финансовым органом порядке в
соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности,
подлежащей представлению в орган, осуществляющий открытие и ведение
лицевого счета бюджетного учреждения.
С учетом действовавшего правового режима внебюджетных источников
финансирования Н.Н. Бойко обосновывала, что доходы от платных услуг,
оказываемых бюджетными учреждениями, после уплаты налогов и сборов,
относятся к доходам бюджетов и указанные доходы необходимо рассматривать
как дополнительные доходы бюджетных учреждений, позволяющие им наиболее
эффективно выполнять поставленные перед ними задачи176.
174
См.: БК РФ (в ред. от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ).
Рос. газ.. 2008. 8 окт.
176
См.: Бойко Н.Н. Указ. соч. С. 103.
175
109
Федеральный закон № 83-ФЗ в этом плане еще более расширил права
бюджетных учреждений, прежде всего, их субъективные права в области
финансовой
деятельности
привлечения
поскольку
с
по
дополнительных
точки
зрения
образованию
финансов
рыночных
денежных фондов,
путем
оказания
отношений
широкого
платных
услуги,
услуг,
оказываемые
учреждениями, имеют свой спрос и предложение, исходя из этого, могут
считаться товаром и соответствующим образом оплачиваться.
Указанным законом внесены изменения в ст. 41 БК РФ, которыми
исключены из неналоговых доходов бюджетов:
доходы от использования имущества бюджетных учреждений;
доходы от продажи движимого имущества бюджетных учреждений;
доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями.
В связи с этим в соответствии с п. 3 ст. 298 ГК РФ (в ред. от 08.05.2010 г.
№ 83-ФЗ) бюджетные учреждения вправе самостоятельно распределять и
использовать
финансовые
средства,
полученные
от
приносящей
доход
деятельности. Таким образом, учредитель бюджетного учреждения не вправе
претендовать на получение дохода от вышеуказанной деятельности бюджетного
учреждения и дохода от использования его имущества.
Важно отметить, что, несмотря на указанные изменения, сохраняет свое
действие позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении Пленума ВАС РФ
от 22 июня 2006 г. № 21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения
арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных
учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса
Российской Федерации»177: ГК РФ не регламентирует содержание права
самостоятельного распоряжения имуществом, приобретенным за счет доходов от
приносящей доход деятельности, а также, что учреждение не может обладать
данным имуществом на праве собственности.
Указанная позиция также обосновывалась учеными-цивилистами, так,
177
Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.
110
В.П. Мозолин, с одной стороны, считает, что правовой режим доходов и
имущества, приобретенного учреждением за счет осуществления разрешенной
предпринимательской
деятельности,
значительно
приближен
к
режиму,
свойственному праву собственности. Но, с другой стороны, анализируя п. 2
ст. 299 ГК РФ, приходит к выводу, что учреждения лишены права быть
собственниками
какого-либо
имущества,
находящегося
в
их
владении,
пользовании и распоряжении178.
В п. 2 ст. 299 ГК РФ устанавливается, что плоды, продукция и доходы от
использования имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения,
а также имущество, приобретенное учреждением, поступают в оперативное
управление учреждения.
Хотя в юридической литературе встречаются и другие точки зрения
относительно
природы
права
учреждения
самостоятельно
распоряжаться
полученными доходами и приобретенным за счет них имуществом 179:
такие
доходы и имущество принадлежат на
праве
собственности
учреждению;
такие доходы и имущество поступает в хозяйственное ведение учреждения;
право учреждения самостоятельно распоряжаться доходами является
самостоятельным вещным правом, которое отличается от права собственности, и
от права хозяйственного ведения, и от права оперативного управления.
При этом в Федеральном законе № 7-ФЗ (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ)
установлено ограничение, что бюджетное учреждение вправе оказывать платные
услуги только сверх государственного задания. В пределах государственного
(муниципального) задания платные услуги для граждан и юридических лиц
можно оказывать, только если это прямо установлено в федеральном законе
(например, плата за вход в театр, музей) и на одинаковых при оказании одних и
тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается
178
См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / под
ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат: Право и закон, 2002. С. 647.
179
См.: Артемов Н.М. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов : учеб.
пособие / Н.М. Артемов, Г.Г. Ячменев. М.: Элит, 2008. С. 63.
111
соответствующим
органом,
осуществляющим
функции
и
полномочия
учредителя180, если иное не предусмотрено федеральным законом. Также
предусмотрено, что бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды
деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку,
поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и
соответствующие указанным целям. Такая деятельность должна быть указана в
его учредительных документах.
Привлечение внебюджетных источников финансирования бюджетных
учреждений является следствием реализации принципа многоканальности
финансирования. Указанное привлечение должно иметь разумные пределы:
приносящая доход деятельность бюджетного учреждения носит не основной, а
вспомогательный характер и не должна идти в ущерб основной. Без установления
ограничений и контроля со стороны представителей собственника имущества
учреждения может пострадать основная деятельность, предусмотренная уставом,
так как персонал и ресурсы в первую очередь будут использоваться в приносящей
доход деятельности.
Таким
образом,
основную
цель
формирования
дополнительных
(внебюджетных) средств бюджетными учреждениями можно сформулировать
следующим образом: привлечение законными методами дополнительно к
бюджетным
иных
внебюджетных
финансовых
средств
для
обеспечения
эффективного выполнения своих основных задач и функций.
В целях организации контроля со стороны учредителя за приносящей доход
деятельностью бюджетного учреждения и минимизации им злоупотреблений
указанной
деятельностью
законодательством
устанавливаются
следующие
ограничения для бюджетных учреждений:
180
См., например: Порядок определения платы для физических и юридических лиц за
услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных
бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства культуры РФ, оказываемые
ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных
федеральными законами в пределах установленного государственного задания : утв.
приказом Министерства культуры РФ от 22 июня 2011 г. № 737 // БНА. 2011. № 35.
112
для сдачи в аренду недвижимого имущества и особо ценного движимого
имущества, закрепленного за бюджетным учреждением или приобретенного
бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на
приобретение такого имущества, требуется согласие учредителя (п. 6 ст. 9.2
Федерального закона № 7-ФЗ);
бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться
особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или
приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему
собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым
имуществом (п. 10 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ);
бюджетное учреждение вправе совершить крупную сделку только при
наличии предварительного согласия учредителя (п. 13 ст. 9.2 Федерального
закона № 7-ФЗ);
бюджетное учреждение не вправе размещать денежные средства на
депозитах в кредитных организациях, а также совершать сделки с ценными
бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами (п. 14 ст. 9.2
Федерального закона № 7-ФЗ).
Одним из основных видов приносящей доход деятельности бюджетных
учреждений является сдача в аренду недвижимого имущества, закрепленного за
ними. Как уже выше отмечали, государственные (муниципальные) учреждения
для сдачи в аренду недвижимого имущества должны получать согласие
собственника имущества и учредителя учреждения.
При этом в соответствии с ч. 3 ст. 17.1 Федерального закона от 26 июля
2006 г. № 135-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ) «О защите конкуренции»181
заключение договоров аренды в отношении государственного (муниципального)
недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления за
государственными (муниципальными) учреждениями, может быть осуществлено
181
СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3434; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6988.
113
только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения
этих договоров.
Важным моментом является то, что бюджетные учреждения не вправе
размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях, а также
совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными
законами. Примером исключения из указанного правила является Федеральный закон
№ 127-ФЗ.
В п. 3.1 ст. 5 Федерального закона № 127-ФЗ (в ред. от 02.07.2013 г. № 185-ФЗ)
устанавливается, что денежные средства, оборудование и иное имущество,
находящиеся в оперативном управлении бюджетных научных учреждений, могут
быть внесены в качестве вклада в уставный капитал создаваемого хозяйственного
общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, а также
право научных бюджетных учреждений без согласия собственника быть
учредителями хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в
практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности,
и передавать таким хозяйственным обществам в качестве вклада в уставный капитал
права использования результатов интеллектуальной деятельности.
При этом при создании хозяйственного общества или хозяйственного
партнерства бюджетные научные учреждения обязаны в течение семи дней с
момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о
государственной регистрации хозяйственного общества или хозяйственного
партнерства направить уведомление в Министерство образования и науки РФ.
Бюджетные научные учреждения вправе распоряжаться долями или
акциями в уставных капиталах хозяйственных обществ и вкладами в складочных
капиталах хозяйственных партнерств, владельцами которых эти научные
учреждения являются, только с предварительного согласия соответствующих
собственников. Доходы от распоряжения долями или акциями в уставных
капиталах хозяйственных обществ и вкладами в складочных капиталах
хозяйственных партнерств, учредителями (участниками) которых являются
бюджетные научные учреждения, поступают в их самостоятельное распоряжение.
114
По общему правилу, предусмотренному п. 8 ст. 9.2 Федерального закона
№ 7-ФЗ, бюджетные учреждения осуществляют операции с поступающими им
средствами только через лицевые счета, открываемые в:
территориальных органах Федерального казначейства;
финансовых органах субъектов РФ (муниципальных образований).
Любые доходы бюджетного учреждения (в том числе доходы от оказания
платных услуг, средства субсидий на выполнение муниципального задания)
зачисляются на лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами
бюджетных учреждений. Исключение из этого правила предусмотрено только для
доходов в виде целевых субсидий и субсидий на осуществление капитальных
вложений, которые зачисляются на отдельный лицевой счет.
Операции
со
средствами
от
приносящей
доход
деятельности,
поступающими федеральным бюджетным учреждениям, учитываются по кодам
классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) на
лицевом счете бюджетного учреждения.
Таким образом, правовой режим формирования доходов от оказания
платных услуг и иных видов деятельности бюджетных учреждений в настоящее
время урегулирован, так как они перестали рассматриваться как неналоговые
доходы соответствующего бюджета. Действующий правовой режим доходов от
платных услуг и иных видов деятельности позволяет бюджетным учреждениям
самостоятельно этими доходами распоряжаться, однако это не означает, что
бюджетные учреждения приобрели право собственности на указанные доходы.
Бюджетные учреждения по-прежнему распоряжаются ими на праве оперативного
управления с учетом ограничений, установленных законодательством РФ.
Правовой режим фондов целевого капитала бюджетных учреждений
Фонды целевого капитала являются одной из форм благотворительности,
используемой для создания постоянных источников финансирования расходов
общественно полезной деятельности.
115
В зарубежных странах используется название «endowment» (с англ. яз. –
дар, пожертвование, надел). В иностранной литературе встречаются следующие
определения эндаумента:
1) активы, денежные средства или собственность, передаваемая в дар
организации, отдельному лицу или группе лиц для использования в качестве
источника дохода. Единственной целью эндаумента является инвестирование
фонда таким образом, чтобы общая стоимость активов состояла из основной
суммы фонда, включая компенсацию инфляции, и дополнительного дохода для
будущих инвестиций и дополнительных расходов;
2) бессрочный
дар
в
виде
денежных
средств
либо
имущества,
пожертвованный в пользу организации для специальной цели. Эндаумент-фонды
могут быть вложены в основные фонды либо инвестированы в целях получения
постоянного дохода, используемого в текущей деятельности;
3) общая сумма даров и завещаний, передаваемая при условии, что основная
сумма останется неприкосновенной и будет инвестирована в целях создания
источника дохода организации. Доноры могут требовать, чтобы основная сумма
оставалась неиспользуемой постоянно, в течение определенного срока или пока
не будут накоплены необходимые активы для достижения поставленной цели;
4) финансовый эндаумент – перевод организацией в дар денег или
имущества, которые должны быть инвестированы таким образом, чтобы основная
часть осталась не тронутой;
5) «правомочный эндаумент» – постоянный, необратимый фонд, который
находится в собственности некоммерческой организации, освобожденной от
налогообложения, зарегистрированной или расположенной на территории штата,
банка или трастовой компании, которые управляют фондом в интересах
некоммерческой, освобожденной от налогообложения, организации 182.
182
См.: Эндаумент-фонды (фонды целевого капитала) государственных и муниципальных
образовательных учреждений: организация деятельности, состояние и перспективы
развития : практическое руководство / Я.М. Миркин и др.; Федеральное гос. образовательное
учреждение высш. проф. образования «Финансовый ун-т при Правительстве Российской
Федерации» (Финансовый ун-т). М.: Финансовый ун-т, 2010. С. 14–15.
116
Возможность создания эндаумент-фондов в России появилась лишь
в 2006 году с принятием Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ
«О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих
организаций»183 (далее – Федеральный закон № 275-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона № 275-ФЗ (в ред.
от 21.11.2011 г. № 328-ФЗ) целевой капитал некоммерческой организации – часть
имущества некоммерческой организации, которая формируется и пополняется за
счет пожертвований, внесенных в порядке и в целях, которые предусмотрены
Федеральным законом № 275-ФЗ, и (или) за счет имущества, полученного по
завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного
управления указанным имуществом и передана некоммерческой организацией в
доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода,
используемого
для
финансирования
уставной
деятельности
такой
некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций, в порядке,
установленном Федеральным законом № 275-ФЗ.
Получателями дохода от целевого капитала являются некоммерческие
организации, за исключением государственных корпораций, политических партий
и общественных движений. Согласно ч. 11 ст. 6 Федерального закона № 275-ФЗ
минимальный срок, на который формируется целевой капитал, составляет 10 лет.
В настоящее время в России действует около 20 эндаумент-фондов, в том
числе фонды, созданные для МГИМО, Финансовой академии при правительстве
РФ,
Московского
управления
Высшей
физико-технического
«Сколково»,
школы
Европейского
менеджмента
института,
университета
Московской
школы
в Санкт-Петербурге,
Санкт-Петербургского
государственного
университета, Российской экономической школы, Сибирского федерального
университета, Южного федерального университета, Государственного музея
изобразительных искусств имени А.С. Пушкина, Московского дома актеров и
Большого
183
театра,
«Первый
СЗ РФ. 2007. № 1 (ч. 1). Ст. 38.
специализированный
фонд»
для
поддержки
117
издательско-образовательного
проекта,
осуществляемого
Институтом
распространения информации по социальным и экономическим наукам.
Конечно, это значительно меньше, чем в развитых странах Европы и
Северной Америки. Средний размер активов эндаумент-фондов в США и Канаде
составил 372 млн долл. При этом активы крупнейших эндаумент-фондов
американских вузов на июнь 2010 г. достигали 27,6 млрд долл. (Гарвардский
университет), 16,7 млрд долл. (Йельский университет), 15,9 млрд долл.
(Стэнфордский университет). При этом характерно, что у ведущих американских
вузов доля вузовского бюджета, финансируемого за счет эндаумента, составляет в
среднем около 30 % (в Гарвардском и Йельском университетах – 38 %,
Стэнфордском университете – 23 %)184. Изучив приведенные примеры, можно
сделать вывод о том, что эндаумент-фонды в развитых странах являются
эффективным средством поддержки и развития некоммерческих организаций,
представляя дополнительный источник финансирования.
Учитывая то, что подавляющее большинство высших учебных заведений
Российской Федерации имеет организационно-правовую форму бюджетных
учреждений, для них использование зарубежного опыта применения эндаументфондов в целях дополнительного финансового обеспечения своей деятельности
было бы весьма полезным.
Создание
фондов
целевого
капитала
имеет
свои
специфические
особенности и ограниченную сферу применения. Так, с одной стороны, весьма
маловероятно создание эндаумент-фондов небольших бюджетных учреждений,
таких как детские сады, школы, районные больницы. Однако установленный
Федеральным законом № 275-ФЗ минимальный размер фонда целевого капитала
(3 млн руб.) теоретически допускает возможность создания эндаумент-фонда для
указанных выше бюджетных учреждений, если найдутся жертвователи.
184
См.: Эндаумент-фонды (фонды целевого капитала) государственных и муниципальных
образовательных учреждений: организация деятельности, состояние и перспективы
развития. С. 27–28.
118
С другой стороны, практика развитых стран показывает широкое
применение таких фондов в отношении высших учебных заведений, организаций
культуры,
науки.
Причем
эндаумент-фонды
перечисленных
организаций
действуют уже в течение длительного времени, например, эндаумент-фонд
Гарвардского университета существует уже около 350 лет. Размеры российских
фондов
целевого
капитала
еще
не
так
значительны
по
сравнению
с
американскими эндаумент-фондами. Наиболее крупным российским фондом
целевого капитала является Фонд развития МГИМО 185, в котором по состоянию
на 31 декабря 2012 года размер целевого капитала составил 1 млрд 91 млн руб.
При этом Федеральный закон № 275-ФЗ предусматривает, что особенности
формирования
целевого
капитала
некоммерческих
организаций
за
счет
бюджетных средств и особенности доверительного управления им в этом случае
могут устанавливаться иными федеральными законами. Однако до сих пор нет
каких-либо нормативных правовых актов, касающихся регулирования участия
бюджетных средств в формировании целевого капитала.
Также следует отметить важную особенность фондов целевого капитала:
некоммерческая организация, в пользу которой создается эндаумент-фонд, не
обладает никакими имущественными правами в отношении средств фонда. Для
управления фондом создается специализированная организация управления
целевым капиталом, являющаяся некоммерческой организацией – собственником
целевого капитала (далее – специализированная организация).
Специализированная организация передает доход от целевого капитала
получателю дохода от целевого капитала на основании отдельного договора
пожертвования, заключенного в соответствии с требованиями гражданского
законодательства (ст. 582 ГК РФ) и с учетом особенностей, установленных
Федеральным законом № 275-ФЗ.
185
См.: Отчет о деятельности Специализированного фонда управления целевым капиталом
для развития МГИМО за 2012 год // Фонд развития МГИМО [сайт]. URL:
http://fund.mgimo.ru/docs.phtml (дата обращения: 10.04.2013).
119
Следующей особенностью фондов целевого капитала является то, что в
соответствии со ст. 7 Федерального закона № 275-ФЗ на получателя доходов от
целевого капитала возлагается обязанность по раздельному бухгалтерскому учету
расходов, финансируемых за счет дохода от целевого капитала, и расходов,
финансируемых из других источников. Если размер финансирования получателя
дохода от целевого капитала за счет дохода от целевого капитала в течение
отчетного года составляет более 5 млн руб., то его бухгалтерский учет и
бухгалтерская отчетность подлежат обязательному ежегодному аудиту в части
использования дохода от целевого капитала.
Таким образом, фонды целевого капитала являются относительно новым
явлением для российской практики, представляя интерес для финансирования
бюджетных учреждений, действующих в общественно полезных целях, как форма
«умной» благотворительности.
Вместе с тем правовой режим целевого капитала для бюджетных
учреждений до конца не урегулирован из-за отсутствия нормативных правовых
актов, касающихся регулирования участия бюджетных средств в формировании
целевого капитала.
§ 4. Особенности налогообложения бюджетных учреждений
в Российской Федерации
Государственные и муниципальные бюджетные учреждения осуществляют
свою хозяйственную деятельность в рамках гражданского оборота, заключая от
своего имени и за свой счет различные гражданско-правовые сделки. При этом
они обладают общей гражданской правоспособностью, характерной для всех
юридических лиц.
В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить
законно
установленные
налоги
и
сборы.
Как
отмечал
С.Д. Цыпкин:
«...организации могут быть привлечены к уплате налога только при известной
имущественной обособленности, если они имеют самостоятельный баланс
120
доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном банке. Без наличия
этих предпосылок, то есть если у организации нет своих средств, не было бы
практически оправдано взимание с нее налога»186.
В литературе отмечается, что основанием возникновения налоговой
обязанности
является
объект
налогообложения,
представляющий
собой
производимые субъектом налога действия или проистекающие в отношении него
события,
свидетельствующие
об
имущественной
состоятельности
и
платежеспособности субъекта налога и дающие государству основание притязать
на часть собственности субъекта налога187. Понятие «налоговая обязанность» в
теории финансового права понимается как в широком, так и в узком смысле 188.
Налоговая обязанность в узком смысле рассматривается как обязанность
налогоплательщика уплатить государству соответствующую денежную сумму в
порядке и сроки, определенные законодательством о налогах и сборах.
Налоговая обязанность в широком смысле, кроме обязанности по уплате
законно установленных налогов, включает в себя и иные обязанности
налогоплательщиков, предусмотренные ст. 23 НК РФ.
С учетом базовых принципов всеобщности и равенства налогообложения, а
также недопустимости установления дифференцированных ставок налогов и
сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, места
происхождения капитала действующее законодательство о налогах и сборах
рассматривает бюджетные учреждения наравне с другими налогоплательщиками.
Налогоплательщик – это особый (специальный) правовой статус лица, на
которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и
(или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика
выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и
186
Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М.: Госюриздат,
1955. С. 30–31.
187
См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд. С. 375.
188
См.: Налоговое право России : учеб. курсы / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова.
М.: Норма, 2010. С. 77; Основы налогового права : учеб. пособие / под. ред. Н.П. Кучерявенко.
Харьков: Легас, 2003. С. 168–169 и др.
121
обязанности,
зафиксированные
нормами
налогового
права,
а
также
ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах 189.
К налоговым обязанностям государственного учреждения как организации
следует относить: субъективную юридическую обязанность платить законно
установленные налоги и сборы; обязанность учреждения вести учет доходов и
расходов, а также иных объектов налогообложения; обязанность представлять
налоговым органам документы для осуществления налогового контроля за
исчислением и уплатой налогов 190.
Пепеляев С.Г. подразделяет обязанности налогоплательщиков на две
группы: основные (связанные с формированием налоговой базы, исчислением и
уплатой налогов) и факультативные (связанные с выполнением требований по
обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей) 191.
Бюджетные учреждения являются налоговыми агентами в силу реализации
функций работодателя, при этом исполнение обязанностей налоговых агентов –
это делегированная функция в силу закона. Учитывая данные положения,
бюджетные учреждения не имеют права отказаться от исполнения своих
агентских полномочий192.
Безусловно, следует согласиться с мнением о том, что обязанность исчислить
налог имеет публично-правовой характер и вытекает из основной обязанности
налогоплательщика – платить законно установленные налоги и сборы193. При этом
бюджетные учреждения не обладают правом переходить на специальные
налоговые
режимы:
упрощенную систему налогообложения 194 и единый
сельскохозяйственный налог 195.
189
Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 421.
См.: Писарева Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере
финансов. С. 147.
191
Пепеляев С.Г. Основные права и обязанности налогоплательщиков // Налоговое право :
учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 176–177.
192
См.: Соснина М.В. Указ. соч. С. 22.
193
См.: Батарин А.А. Исчисление налога как часть субъективной налоговой обязанности //
Финансовое право. 2012. № 9. С. 36.
194
См.: подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, ч. 2 (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
195
См.: подп. 4 п. 6 ст. 346.2 НК РФ, ч. 2 (в ред. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
190
122
Бюджетные учреждения являются плательщиками следующих налогов:
федеральные – налог на добавленную стоимость, налог на прибыль
организаций;
региональные – налог на имущество организаций и транспортный налог;
местные – земельный налог.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок
бюджетным учреждением проводится взыскание налога в судебном порядке.
Применение к этим организациям установленной статьями 46 и 47 НК РФ
внесудебной процедуры взыскания по решению налогового органа исключено
подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ, так как бюджетные учреждения имеют лицевые счета.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под лицевыми счетами понимаются
счета,
открытые
в
органах
Федерального
казначейства
(иных
органах,
осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с
бюджетным законодательством Российской Федерации.
До принятия Федерального закона № 83-ФЗ на бюджетные учреждения
распространялись нормы об иммунитете бюджета, а также особый порядок
взыскания (ст. 239, 242.1, 242.3 – 242.5 БК РФ). Кроме того, по этому вопросу
существует судебное толкование в постановлении Пленума ВАС РФ от 17 мая
2007 г. № 31 «О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел,
возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает
бюджетное учреждение»196. Однако в настоящее время указанные нормы и
толкование могут применяться только в отношении казенных учреждений или
бюджетных учреждений, действующих по бюджетной смете.
Действующий БК РФ (в ред. от 28.12.2013 г. № 418-ФЗ) не содержит норм,
регулирующих вопросы ведения лицевых счетов бюджетных учреждений, но при
этом согласно п. 8 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение
осуществляет операции с поступающими ему средствами через лицевые счета,
196
Вестник ВАС РФ. 2007. № 7.
123
открываемые в территориальном органе Федерального казначейства или
финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования) в порядке,
установленном приказом Казначейства России от 29 декабря 2012 г. № 24н
«О Порядке открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами
Федерального казначейства».
Несмотря на изменение правового статуса бюджетных учреждений, в
отношении них сохраняется обязательность взыскания недоимок в судебном
порядке, что подтверждается также судебной практикой 197.
При этом согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса
Российской
налоговые
Федерации 198
органы
государственная
освобождаются,
пошлина,
взыскивается
с
от
уплаты
ответчика
которой
в
доход
федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых
требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.
При взыскании задолженности по налогам с учреждений существует
определенная судебная практика снижения размера госпошлины, взыскиваемой с
бюджетных учреждений по итогам рассмотрения дел 199. В качестве обоснования
197
См.: Дело по заявлению Межрайонной инспекции ФНС № 1 по Пензенской области к
Муниципальному
бюджетному
общеобразовательному
учреждению
средней
общеобразовательной школе № 10 г. Кузнецка о взыскании пеней по налогу на имущество
организаций за 2012 год : решение Арбитр. суда Пензенской обл. от 10 февр. 2014 г. по делу
№ А49-10395/2013; Дело по заявлению Инспекции ФНС по г. Ангарску Иркутской области
о взыскании с Муниципального бюджетного общеобразовательного учреждения «Основная
общеобразовательная школа № 22» налоговых санкций за нарушение законодательства о
налогах и сборах : решение Арбитр. суда Иркутской обл. от 19 февр. 2014 г. по делу
№ А19-18971/2013 // Картотека арбитр. дел ВАС РФ. URL: http://kad.arbitr.ru (дата
обращения: 15.03.2014) и др.
198
СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012; 2013. № 44. Ст. 5633.
199
См.: Дело по заявлению Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Республике
Татарстан к Государственному бюджетному учреждению здравоохранения «Городская
поликлиника № 19» г. Казани о взыскании пени по земельному налогу : решение Арбитр.
суда Республики Татарстан от 16 октября 2012 г. по делу № А65-23544/2012; Дело по
заявлению Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Республике Тыва к
Муниципальному бюджетному дошкольному учреждению комбинированного вида
«Детский сад № 2 "Улыбка"» г. Кызыла Республики Тыва о взыскании недоимки по налогу
на имущество организаций и пени : решение Арбитр. суда Республики Тыва от 25 июля
2013 г. по делу № А69-399/2013 // Картотека арбитр. дел ВАС РФ. URL: http://kad.arbitr.ru
(дата обращения: 18.09.2013) и др.
124
используется п. 2 ст. 333.41 НК РФ и тот факт, что бюджетные учрежденияответчики получают бюджетное финансирование.
С
учетом
изменившегося
финансово-правового
статуса
бюджетных
учреждений следует рассмотреть также некоторые особенности исполнения
обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество
организаций бюджетными учреждениями.
Налог на прибыль организаций
Бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль
организаций. При этом учету подлежат следующие основные источники доходов
этих учреждений:
сдача имущества в аренду;
оказание услуг сверхустановленного государственного (муниципального)
задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах
установленного государственного (муниципального) задания, услуг, относящихся
к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным
документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при
оказании одних и тех же услуг условиях;
осуществление иных видов деятельности, не являющихся основными
видами деятельности, при условии, что такая деятельность указана в его
учредительных документах;
суммы штрафных санкций, предъявляемые бюджетными учреждениями к
поставщикам за невыполнение или нарушение условий договоров.
Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ
имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по
решению органов исполнительной власти всех уровней, не учитывается при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме того, не
подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций
средства целевого финансирования, к которым относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному
125
организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или
федеральными законами.
В контексте бюджетных учреждений важное значение имеет то, что к
средствам
целевого
финансирования
относят
субсидии,
предоставленные
бюджетным учреждениям. При этом бюджетные учреждения, получившие
средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При
отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого
финансирования, указанные средства будут квалифицированы налоговыми
органами как внереализационный доход и рассматриваться как подлежащие
налогообложению с даты их получения 200.
Однако анализ позиции Минфина России201 свидетельствует о том, что не
все субсидии, предоставляемые бюджетным учреждениям, относятся к целевому
финансированию для исчисления налога на прибыль организаций: субсидии на
выполнение государственного (муниципального) задания не учитываются, а
порядок учета субсидий на иные цели при определении налоговой базы по налогу
на прибыль организаций зависит от правовой квалификации целей, на которые
были выделены субсидии. В частности, по мнению Минфина России, субсидии,
выделенные по распоряжению Правительства РФ бюджетному учреждению для
оказания экстренной гуманитарной помощи иностранным государствам, также не
учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль
организаций202.
Вместе с тем необходимо учитывать, что мнения Департаментов Минфина
России, приводимые в письмах, не содержат правовых норм или общих правил,
200
См.: Яговкина В.А. Налоговые льготы для государственных и муниципальных
учреждений // Финансовое право. 2012. № 1. С. 36–37.
201
См.: О применении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций
бюджетными и автономными учреждениями : письмо Министерства финансов РФ
от 29 ноября 2010 г. № 03-07-11/458 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс».
202
См.: Об учете в целях налогообложения прибыли субсидий, предоставленных бюджетным
учреждениям : письмо Министерства финансов РФ от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/4/32 //
Документ опубликован не был. Доступ из информ.-правового портала «Гарант».
126
конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными
правовыми актами. Они имеют информационно-разъяснительный характер по
вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют
налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым
агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в
понимании, отличающемся от трактовок, излагаемых в письмах 203.
На наш взгляд, нельзя согласиться с мнением Минфина России в части
учета субсидий на иные цели для исчисления налога на прибыль организаций, так
как буквальное толкование нормы подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не позволяет
сделать подобных выводов. Более того, субсидии на иные цели носят строго
целевой
характер,
который
определяется
учредителем,
т. е.
бюджетное
учреждение не имеет права расходовать их по своему усмотрению, в отличие,
например, от субсидии на выполнение государственного задания. Подобные
разъяснения Минфина России могут привести к потенциальным спорам между
налоговыми органами и бюджетными учреждениями, так как не предусмотрены
критерии правовой квалификации целей, на которые были выделены субсидии на
иные цели, чтобы их можно было не учитывать для целей налогообложения.
Принимая во внимание, что акты законодательства о налогах и сборах
должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие
налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, то, на наш взгляд,
требуется конкретизация видов субсидий, предоставляемых автономным и
бюджетным
учреждениям,
которые
относятся
к
средствам
целевого
финансирования, либо пересмотр позиции Минфина России.
Кроме того, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам
целевого финансирования относятся также денежные средства или иное
имущество в виде полученных грантов. Однако для признания их грантами в
целях налогообложения они должны отвечать следующим условиям:
203
См.: Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2
Налогового кодекса РФ : письмо Министерства финансов РФ от 7 авг. 2007 г. № 03-02-07/2-138 //
Бухгалтерский учет. 2007. № 20.
127
гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах
российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также
иностранными и международными организациями и объединениями по перечню
таких организаций, утверждаемому Правительством РФ 204, на осуществление
конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки,
физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта),
охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и
гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания
малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с
обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.
Анализ такой нормы приводит к выводу о том, что предоставляемые
бюджетным учреждениям по п. 4 ст. 78.1 БК РФ гранты в форме субсидий не будут
признаваться грантами для целей уплаты и исчисления налога на прибыль
организаций. Эти гранты будут рассматриваться как субсидии, которые должны
также относиться к средствам целевого финансирования. На наш взгляд,
представляется целесообразным внесение в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ
соответствующего упоминания о грантах в форме субсидий, предоставляемых
некоммерческим организациям в соответствии с п. 4 ст. 78.1 БК РФ с целью
устранения потенциальных неясностей и споров. В противном случае может
сложиться ситуация, когда с точки зрения Минфина России эти гранты по аналогии
могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в зависимости от правовой квалификации целей, на которые они были
выделены.
Также немаловажным является тот факт, что бюджетное учреждение не
вправе учитывать сумму налога на имущество организаций в составе расходов
при исчислении налога на прибыль организаций. В письме Министерства
204
Перечень Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками
гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются
в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов : утв.
постановлением Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485 // СЗ РФ. 2008. № 27. Ст. 3287.
128
финансов
РФ205
приводится
следующее
обоснование:
в
случае,
если
предусмотренные планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного
учреждения
средства
на
уплату
налога
на
имущество
ежегодно
предусматриваются и выделяются бюджетному учреждению в полном объеме из
соответствующего бюджета вне зависимости от получения им средств от
приносящей
доход
деятельности,
то
при
определении
бюджетными
учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы налога
на имущество организаций в составе расходов не учитываются.
Исходя из указанного вывода Минфина России, а также учитывая то, что
средства на уплату налога на имущество должны предусматриваться при расчете
размера субсидии на выполнение государственного задания, сумма налога на
имущество не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
организаций независимо от того, за счет каких средств налог на имущество
уплачен: субсидированных или полученных от приносящей доход деятельности.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 284 НК РФ, налоговая ставка
устанавливается в размере 20 процентов, при этом:
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов,
зачисляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов,
зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Важной
особенностью
для
бюджетных
учреждений
является
распространение специального порядка, предусмотренного п. 3 ст. 286 НК РФ, по
уплате только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода.
В целях поддержки приоритетных направлений деятельности учреждений
205
См.: Об уплате бюджетным учреждением налога на имущество организаций за счет
доходов, полученных от приносящей доход деятельности, в отношении приобретенного за
счет бюджетных средств имущества, а также правомерности включения уплаченного
налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при
полном или частичном отсутствии финансирования из бюджета на уплату налога на
имущество организаций за период с 1 января 2008 г. до 1 января 2012 г. : письмо
Министерства финансов РФ от 1 октября 2012 г. № 03-05-05-01/57 // Документ опубликован
не был. Доступ из информ.-правового портала «Гарант».
129
законодательство о налогах и сборах предусматривает право субъектов РФ
устанавливать
пониженную
ставку
налога,
подлежащего
зачислению
в
соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации, для отдельных
категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может
быть ниже 13,5 процента. Так, например, в Московской области для бюджетных
учреждений предусмотрено снижение ставки налога на прибыль организаций на
4 процента при соответствии бюджетных учреждений двум критериям:
в доходах государственных и муниципальных учреждений, созданных
Московской областью или муниципальным образованием Московской области,
финансовое
обеспечение
выполнения
государственного
(муниципального)
задания составляет не менее 70 процентов;
направление высвобожденных средств на развитие государственных и
муниципальных учреждений и на социальную защиту работников 206.
Более того, согласно п. 1 ст. 284.1 НК РФ, организации, осуществляющие
образовательную
и
(или)
медицинскую
деятельность
в
соответствии
с
законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку
0
процентов
при
соблюдении
определенных
условий.
Перечень
видов
образовательной и медицинской деятельности для применения льготной
налоговой ставки установлен постановлением Правительства РФ от 10 ноября
2011 г. № 917 «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской
деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки
0 процентов по налогу на прибыль организаций»207.
Для применения налоговой ставки 0 процентов организации должны
отвечать следующим требованиям:
иметь лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или)
медицинской деятельности;
доходы за налоговый период от осуществления образовательной и (или)
206
См.: ч. 2 ст. 12.1 Закона Московской области от 24 ноября 2004 г. № 151/2004-ОЗ
«О льготном налогообложении в Московской области» (в ред. от 06.03.2014 г.) //
«Ежедневные новости. Подмосковье». 2004. 27 нояб.; 2014. 14 марта.
207
СЗ РФ. 2011. № 47. Ст. 6648.
130
медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или)
опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой
базы, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при
определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не
имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы;
в
штате
организации,
осуществляющей
медицинскую
деятельность,
численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в
общей численности работников непрерывно в течение налогового периода
составляет не менее 50 процентов;
в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не
менее 15 работников;
не совершать в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми
инструментами срочных сделок.
Анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что
постепенно и последовательно реализуются принципы конкуренции в сфере
предоставления государственных и муниципальных услуг в целях повышения
эффективности расходования бюджетных средств. Такая налоговая льгота не
имеет
привязки
к
организационно-правовой
форме
государственных
(муниципальных) учреждений, а значит, позволяет использовать ее любым
организациям, работающим в указанных в перечне сферах. В частности, рынок
образовательных услуг должен иметь государственное регулирование, потому что
именно государство – главный заказчик на получение высокообразованного
квалифицированного профессионала, но при этом для развития конкуренции
негосударственные и государственные образовательные учреждения должны
быть поставлены в равные правовые условия 208.
Позиция Президента РФ по развитию конкуренции в сфере государственных
(муниципальных) услуг озвучена и в Бюджетном послании Федеральному
208
См.: Болтинова О.В. К вопросу о финансировании негосударственных образовательных
учреждений Российской Федерации // Lex Russica. 2011. № 3. С. 483.
131
Собранию от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 2013–2015 годах»209:
«При предоставлении государственных и муниципальных услуг недопустимо
ориентироваться
исключительно
муниципальных
учреждений.
на
Если
возможности
необходимая
государственных
услуга
может
и
быть
предоставлена за те же деньги и более качественно частными организациями, то у
них ее и следует заказывать. Граждане должны иметь возможность выбора
организации, предоставляющей услуги за счет бюджетных средств».
Следует отметить, что до реформы государственных (муниципальных)
учреждений налог на прибыль организаций являлся проблемным налогом для
бюджетных учреждений.
По
действовавшему
на
тот
период
законодательству
доходы
от
использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной
собственности, после уплаты налогов и сборов, за исключением имущества
автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных
унитарных предприятий, относились к неналоговым доходам бюджетов.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной
собственности
и
переданного
в
оперативное
управление
федеральным
государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки,
научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным
учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и
отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие
средства отражались на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в
территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их
содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования
содержания
и
развития
их материально-технической
базы
сверх сумм,
предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах,
открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке,
209
См.: документы на офиц. сайте Президента России. URL: http://www.kremlin.ru/acts/15786
(дата обращения: 15.03.2014).
132
установленном Министерством финансов РФ210. При таком движении средств
арендодатель и технически, и юридически утрачивает возможность уплатить
налоги и сборы, установленные законодательством. Статья 70 БК РФ в редакции,
действовавшей в рассматриваемый период, не позволяла направлять бюджетные
ассигнования на уплату211.
Федеральные бюджетные учреждения, рассматривая доходы, получаемые
от сдачи государственного имущества в аренду, неналоговыми доходами
федерального бюджета и не имея возможности принимать распорядительные
решения в отношении средств, находящихся на едином счете федерального
бюджета, не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль организаций. В свою
очередь, налоговые органы при выявлении факта неуплаты налога на прибыль
организаций с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, привлекали
бюджетные
учреждения
к
ответственности
за
совершение
налоговых
правонарушений.
Указанный вопрос был вынесен на рассмотрение Конституционного Суда РФ,
который в своем постановлении от 22 июня 2009 г. № 10-П212 установил, что
действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль
организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего
профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление
федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка
самостоятельной уплаты ими этого налога и создает препятствия для реализации
налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления
платежного документа для отражения соответствующей операции по своему
210
См.: Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями
с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности : письмо
Министерства финансов РФ от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30 // Экономика и жизнь. 2008. № 18.
211
См.: Ивлиева М.Ф. Проблемы налогообложения государственных образовательных
учреждений / Законодательство. 2009. № 4. С. 32.
212
См.: По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй ст. 250, ст. 321.1
Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41
Бюджетного кодекса РФ в связи с жалобами Российского химико-технологического
университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института
(государственного технического университета) : постановление Конституционного Суда РФ
от 22 июня 2009 г. № 10-П // Вест. Конституционного Суда РФ. 2009. № 4.
133
лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального
казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в
качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом
законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на
прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует
о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.
Кроме того, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, реализуя свои
конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральному
законодателю надлежит урегулировать порядок исполнения государственными
образовательными учреждениями высшего профессионального образования
обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в
аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества с
учетом специфики правового статуса этих субъектов налогообложения и в срок
до 1 марта 2010 года.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями
до 1 января 2011 года были установлены ст. 321.1 НК РФ (в ред. от 29.11.2007 г.
№ 284-ФЗ). В переходный период с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года для
бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств,
особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.
В
рамках
правового
регулирования
указанных
статей
в
целях
налогообложения прибыли бюджетные учреждения обладали правом принимать
расходы, финансирование которых было предусмотрено за счет бюджетных
ассигнований и за счет доходов от предпринимательской деятельности, на
уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, исходя
из принципа их пропорционального распределения. Пропорция строилась исходя
из
соотношения
объема
средств,
полученных
от
предпринимательской
деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства
целевого финансирования).
Пропорциональному распределению подлежали только расходы по оплате
коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию
134
административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта
основных
средств.
Нарушение
бюджетными
учреждениями
порядка
пропорционального распределения расходов приводило к доначислению налога
на
прибыль
организаций
и
привлечение
учреждений
к
налоговой
ответственности213.
В настоящее время пропорциональное деление расходов при применении
налогоплательщиком метода начисления устанавливается согласно п. 1 ст. 272
НК
РФ.
Так,
расходы
налогоплательщика,
которые
не
могут
быть
непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности,
распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном
объеме всех доходов налогоплательщика.
Следует отметить, что действующее пропорциональное деление расходов не
применяется
в
отношении
бюджетных
учреждений,
так
как
указанное
распределение расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения
им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный
режим налогообложения 214.
На наш взгляд, отмена пропорционального деления отдельных видов
расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций представляется не совсем правильной. В большинстве случаев
бюджетные учреждения осуществляют приносящую доход деятельность на базе
того же имущества, которое они используют для выполнения государственного
(муниципального) задания, в связи с чем нередко весьма трудно четко
разграничить расходы на приносящую доход деятельность.
213
См.: Об отмене решения налогового органа : постановление ФАС Уральского округа
от 1 ноября 2012 г. № Ф09-10415/12 по делу № А60-56382/11 // Документ опубликован не
был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
214
См.: Об особенностях ведения налогового учета бюджетными учреждениями : письмо
Министерства финансов РФ от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47 // Документ опубликован
не был. Доступ из информ.-правового портала «Гарант».
135
В диссертационном исследовании М.В. Сосниной выделены особенности
порядка исчисления и уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль
организаций, действовавшие в указанный период времени:
при формировании налоговой базы они не учитывают целевые поступления,
перечисленные в ст. 251 НК РФ. Любые безвозмездные поступления, не
указанные в ст. 251 НК РФ, считаются внереализационным доходом независимо
от их дальнейшего использования;
к числу внереализационных доходов также относятся целевые поступления
и целевое финансирование в случае нецелевого использования;
расходы бюджетных учреждений, осуществляющих наряду с основной
уставной и предпринимательскую деятельность, учитываются в составе расходов
только
в
части,
непосредственно
относящейся
к
предпринимательской
получающие
дохода
деятельности;
бюджетные
учреждения,
не
от
реализации,
освобождаются от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на
прибыль организаций;
бюджетные учреждения, не имеющие обязательств по уплате налога на
прибыль организаций, представляют налоговую декларацию по этому налогу
только по окончании налогового периода – года215.
Таким образом, сравнивая ранее действовавший порядок правового
регулирования исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с
действующим в настоящее время, можно сделать выводы о том, что устранена
пробельность
законодательства
по
этому
налогу,
установленная
Конституционным Судом РФ. В настоящее время все денежные средства от
приносящей доход деятельности бюджетных учреждений не признаются
неналоговыми доходами бюджетов и зачисляются на лицевые счета учреждений.
Бюджетные учреждения, как и раньше, обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
215
Соснина М.В. Указ. соч. С. 70.
136
Налог на имущество организаций
Участие бюджетных учреждений в налоговых правоотношениях по поводу
уплаты
налога
на
имущество
организаций
имеет
свои
специфические
особенности, так как указанный налог относится к региональным налогам.
В соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ представительные органы субъектов РФ
определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ,
порядок и сроки уплаты налога, а также могут предусмотреть налоговые льготы и
основания для их использования налогоплательщиками.
Согласно п. 6 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, финансовое обеспечение
выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с
учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного
движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем
или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему
учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в
качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее
имущество, в том числе земельные участки. В случае сдачи в аренду с согласия
учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества,
закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного
бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на
приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого
имущества учредителем не осуществляется.
Следует иметь в виду, что бремя налогов на недвижимое имущество,
приобретенное учреждением за счет собственных средств, должно нести само
учреждение за счет полученных им доходов, а не за счет средств, выделенных на
финансирование государственного (муниципального) задания 216.
Нередко
бюджетные
учреждения,
созданные
субъектами
РФ
и
муниципальными образованиями на территории данного субъекта, полностью
216
См.: Яговкина В.А. Изменение налогообложения муниципальных
Практика муниципального управления. 2011. № 7. С. 19.
учреждений
//
137
освобождаются от уплаты регионального налога на имущество 217 либо только в
части недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества,
закрепленного учредителями или приобретенного за счет средств, выделенных
учредителями данным учреждениям 218. Учитывая социальную значимость сфер, в
которых функционируют бюджетные учреждения, а также тот факт, что
учредители должны закладывать в субсидии на выполнение государственного
задания расходы на уплату налогов с имущества, следует отметить, что такой
подход к освобождению от уплаты налога на имущество организаций является
разумным и правильным. В противном случае создаются искусственное и
техническое повышение показателей доходов и расходов бюджета субъекта РФ, а
также увеличение количества операций со средствами соответствующего
бюджета и межбюджетных трансфертов.
Вместе с тем не во всех субъектах РФ данная практика получила
распространение, так, например, законодательство Московской области 219 и
Саратовской области 220 не освобождает государственные и муниципальные
учреждения от уплаты налога на имущество организаций.
Кроме того, анализ регионального законодательства показывает, что могут
устанавливаться налоговые льготы по ограниченному перечню имущества. Так,
например, учреждения, находящиеся в ведении органов государственной власти
Краснодарского края или органов местного самоуправления в Краснодарском
217
См.: п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество
организаций» (в ред. от 20.11.2013 г.) // «Тверская, 13». 2013. 28 ноября; п. 17 ч. 1 ст. 4–1
Закона г. Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. № 684-96 «О налоге на имущество
организаций» (в ред. от 29.11.2013 г.) // Вестник Администрации Санкт-Петербурга. 2013.
5 декабря; ст. 3 Закона Чеченской Республики от 13 октября 2006 г. № 33-РЗ «О налоге на
имущество организаций» (в ред. от 26.11.2012 г.) // Вести Республики. 2012. 28 ноября.
218
См.: п. «а» ч. 1 ст. 3-1 областного Закона Ленинградской области от 25 ноября 2003 г.
№ 98-ОЗ «О налоге на имущество организаций» (в ред. от 29.12.2012 г.) // Вест. правительства
Ленинградской обл. 2012. 29 декабря.
219
См.: ч. 2 ст. 12.1 областного Закона Московской области от 24 ноября 2004 г.
№ 151/2004-ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» (в ред. от 06.03.2014 г.) //
«Ежедневные новости. Подмосковье». 2014. 14 марта.
220
См.: О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций :
областной закон Саратовской области от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО (с изм. от 25.11.2013 г.) //
Доступ из информ.-правовой системы «Кодекс» (дата обращения: 10.01.2014).
138
крае, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в части
следующего имущества: памятников истории и культуры, автомобильных дорог
общего пользования, мостов и иных транспортных и пешеходных инженерных
сооружений,
многолетних
декоративных
и
озеленительных
насаждений,
лесозащитных полос и других лесных полос, искусственных насаждений
ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных
заведений для научно-исследовательских целей, объектов размещения отходов
при условии, что данное имущество не используется в предпринимательской
деятельности221.
В целом обобщение законодательства субъектов РФ свидетельствует, что
федеральные бюджетные учреждения не освобождаются от уплаты налога на
имущество организаций.
Таким
образом,
анализ
особенностей
налогообложения
бюджетных
учреждений показывает, что в Российской Федерации устранен пробел по поводу
уплаты ими налога на прибыль организаций и наметилась тенденция сближения
порядка их налогообложения с порядком, предусмотренным для других
юридических лиц.
В настоящее время денежные средства от приносящей доход деятельности
бюджетных учреждений не признаются неналоговыми доходами бюджетов и
зачисляются на лицевые счета учреждений.
Бюджетным учреждениям предоставляются различные виды налоговых
льгот,
обусловленные
как
их
организационно-правовой
формой,
так
и
осуществляемым видом деятельности. При этом бюджетные учреждения,
созданные соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием,
имеют налоговые льготы при уплате региональных и местных налогов по
сравнению с федеральными бюджетными учреждениями.
221
См.: п. 1 ст. 3 Закона Краснодарского края от 26 ноября 2003 г. № 620-КЗ «О налоге на
имущество организаций» (в ред. от 04.02.2014 г.) // Кубанские новости. 2014. 8 февр.
139
Подводя итоги исследования особенностей правового регулирования
финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений в рамках
второй главы, можно сделать следующие основные выводы.
1. В современных условиях государственное (муниципальное) задание
становится основным управленческим и мотивирующим инструментом органа
государственной
власти
(муниципального
образования),
осуществляющего
функции и полномочия учредителя, и основой деятельности бюджетных
учреждений. При этом государственное (муниципальное) задание для бюджетных
учреждений можно рассматривать в качестве действенного инструмента
бюджетирования, ориентированного на результат.
2. Особенностями формата совместной работы учредителя и бюджетных
учреждений в сфере оказания государственных услуг является то, что:
объем государственного (муниципального) задания является переменной
величиной и зависит не от исторически сложившихся объемов сметного
финансирования, а от планируемых результатов деятельности учреждений,
качества оказываемых ими услуг (выполняемых работ) и иных факторов по
решению учредителя;
в рамках государственного (муниципального) задания в первую очередь
финансируются не учреждения, а оказываемые ими услуги (выполняемые
работы).
Исключение возможности отказа бюджетных учреждений от выполнения
государственного (муниципального) задания наиболее отчетливо подчеркивает
государственно-властный характер государственного (муниципального) задания.
Кроме
того,
государственное
(муниципальное)
задание
бюджетных
учреждений носит отраслевой характер, то есть требования к составу, качеству и
(или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных
(муниципальных) услуг (выполненных работ) зависят от сферы деятельности
учреждения (образование, наука, здравоохранение, социальная защита населения
и т.д.). В связи с этим требуются дальнейшая унификация подходов к перечням
оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ), а
140
также развитие методического обеспечения, в том числе и по вопросу
формирования единых показателей качества услуг и работ.
3. Исследование правового режима финансов бюджетных учреждений
позволило нам сформулировать понятия «субсидия на финансовое обеспечение
выполнения государственного (муниципального) задания», «субсидия на иные
цели» и «финансы бюджетных учреждений».
4. В настоящее время бюджетные учреждения не могут быть признаны
получателями
бюджетных
средств,
так
как
не
наделены
бюджетными
полномочиями, предусмотренными ст. 162 БК РФ для получателей бюджетных
средств: они не имеют бюджетной сметы, не ведут бюджетный учет и не
формируют бюджетную отчетность и т. д.
Исключениями из указанного положения являются бюджетные учреждения,
которые наделены статусом главных распорядителей бюджетных средств,
являющихся полноправными участниками бюджетного процесса.
5. Особенностью правового режима финансов бюджетных учреждений
является преобладание бюджетного финансирования в виде различных субсидий
с ограниченной возможностью привлечения иных источников финансирования.
В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом № 418-ФЗ,
с 1 января 2015 года Федеральное казначейство будет вести в установленном
Минфином России порядке реестр участников бюджетного процесса, а также
юридических лиц, не являющихся участниками бюджетного процесса. На наш
взгляд, в разряд юридических лиц, не являющихся участниками бюджетного
процесса, но включаемых в указанный реестр, необходимо отнести и бюджетные
учреждения.
При этом бюджетные учреждения нельзя уравнивать в правовом положении
с иными коммерческими и некоммерческими организациями, получающими
субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ. Основное предназначение
государственных (муниципальных) учреждений – выполнение конституционных
положений о социальном государстве.
141
6. Действующий правовой режим доходов от платных услуг и иных видов
деятельности
позволяет
бюджетным
учреждениям
самостоятельно
этими
доходами распоряжаться, однако это не означает, что бюджетные учреждения
приобрели право собственности на указанные доходы. Бюджетные учреждения
по-прежнему распоряжаются ими на праве оперативного управления с учетом
ограничений, установленных законодательством РФ.
Реализация субъективного права бюджетных учреждений на распоряжение
средствами от приносящей доход деятельности является одним из элементов
финансовой
деятельности
бюджетных
учреждений,
заключающейся
в
аккумулировании и распределении своих фондов денежных средств.
Несмотря на то, что доходы от оказания платных услуг и иных видов
деятельности носят вспомогательный характер, они могут стать мощным
экономическим стимулом повышения эффективности работы и качества
оказываемых услуг (выполняемых работ) бюджетными учреждениями. При этом
необходим надлежащий контроль со стороны учредителя за приносящей доход
деятельностью бюджетных учреждений, чтобы соблюдался баланс интересов.
7. Правовой режим целевого капитала для бюджетных учреждений до конца
не урегулирован из-за отсутствия нормативных правовых актов, касающихся
регулирования участия бюджетных средств в формировании целевого капитала. В
перспективе
фонды
целевого
капитала
в
Российской
Федерации
при
соответствующей адаптации их правового режима могут стать дополнительным
эффективным источником финансирования бюджетных учреждений в сфере
высшего образования и науки.
8. Совершенствование
правового
положения
государственных
и
муниципальных учреждений в рамках Федерального закона № 83-ФЗ привело к
сближению порядка налогообложения бюджетных учреждений с порядком,
предусмотренным для иных юридических лиц. В наибольшей степени это
коснулось налога на прибыль организаций.
142
Федеральные бюджетные учреждения находятся в менее выгодном
положении в сфере налогообложения, так как на них не распространяются
налоговые льготы при уплате региональных и местных налогов, в связи с чем
учредители этих учреждений должны закладывать суммы региональных и
местных налогов в субсидию на выполнение государственного задания.
Практика освобождения от региональных и (или) местных налогов
бюджетных учреждений, созданных соответствующим субъектом РФ или
муниципальным образованием, представляется обоснованной, так как позволяет
избежать технического увеличения доходов и расходов бюджета, а также
стимулировать
развитие
бюджетных
учреждений,
предоставляющих
государственные (муниципальные) услуги в социально значимых сферах
(образование, медицина, культура, наука и т. д.).
После
исследования
прикладных
аспектов
проблем
правового
регулирования финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений
возникает необходимость рассмотрения вопросов финансового контроля за
деятельностью бюджетных учреждений, а также их финансово-правовой
ответственности.
143
Глава 3. Правовое регулирование финансового контроля
и финансово-правовой ответственности бюджетных учреждений
§ 1. Финансовый контроль за деятельностью бюджетных учреждений
Контроль, являясь одной из важнейших функций процесса управления,
представляет собой систему наблюдений и проверки соответствия процесса
функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, а
также выявление результатов управленческих воздействий на управляемый
объект. Он охватывает все стороны деятельности управляемых объектов, ведет
постоянное
наблюдение
за
упорядоченностью
управляемой
системы,
ее
состоянием. Связь эта носит информационное воздействие, и обмен информацией
способствует достижению целей управления, обеспечивая устойчивость и
упорядоченность системы 222.
Финансовый контроль, как форма реализации контрольной функции
финансов, имеет важнейшее значение для управления финансами на любом
уровне, обеспечивая надежное, устойчивое и эффективное функционирование
всей финансовой системы государства.
На современном этапе развития России вопросам финансового контроля в
условиях рыночных отношений представители правовой науки стали уделять
важное внимание223. При этом необходимо отметить, что на сегодняшний день
существует разная интерпретация и самого понятия «финансовый контроль».
Так,
по
мнению
регламентированная
Е.Ю. Грачёвой,
нормами
права
финансовый
деятельность
контроль
–
это
государственных,
муниципальных, общественных органов и организаций, иных субъектов по
222
См.: Козлов Ю.М., Фролов Е.С. Научная организация управления и право : учебное
пособие. М.: Изд-во МГУ, 1986. С. 34.
223
См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2000. 378 с.; Шохин С.О. Проблемы и перспективы
развития финансового контроля в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999.
352 с.; Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в
Российской Федерации. Теория и практика. М.: Изд. «Дашков и Ко», 2002. 496 с.;
Болтинова О.В. К вопросу о государственном финансовом контроле в Российской
Федерации // Финансовое право и управление. 2013. № 2. С. 39–45 и др.
144
проверке соблюдения законности всеми субъектами в процессе осуществления
финансовой деятельности для достижения в обществе социально значимых целей
и задач224.
Финансовый
контроль
–
это
совокупность
действий
и
операций,
осуществляемых специально уполномоченными органами, с целью контроля за
соблюдением субъектами хозяйствования и органами государственной власти и
местного самоуправления норм права в процессе образования, распределения и
использования финансовых ресурсов для своевременного получения полной и
достоверной
информации
о
ходе
реализации
принятых
управленческих
финансовых решений225.
Следует отметить, что в соответствии с системой финансового права
финансовый
контроль
также
подразделяется
на
бюджетный,
налоговый,
валютный, страховой и другие виды контроля. Соответственно, с учетом
специфики правового статуса бюджетных учреждений их деятельность является
объектом бюджетного, налогового, валютного контроля.
Процесс совершенствования правового статуса бюджетных учреждений
происходил в рамках Программы повышения эффективности бюджетных
расходов, рассчитанной на период 2010–2012 гг.226.
В ходе этой программы была проведена большая нормотворческая работа, в
частности, принят целый ряд приказов Минфина России, обеспечивающих
комплексное регулирование вопросов финансового обеспечения деятельности
государственных
Комплексные
и
муниципальных
рекомендации
органам
учреждений,
а
исполнительной
также
власти
разработаны
субъектов
Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации
224
Грачева Е.Ю. Понятие финансового контроля, его принципы // Финансовое
право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. С. 35.
225
См.: Финансы : учебник / под ред. А.Г. Грязновой, Е.В. Маркиной. 2-е изд., перераб. и
доп. М.: Финансы и статистика, 2012. С. 143.
226
Программа Правительства Российской Федерации по повышению эффективности
бюджетных расходов на период до 2012 года : утв. распоряжением Правительства РФ
от 30 июня 2010 г. № 1101-р // СЗ РФ. 2010. № 28. Ст. 3720.
145
Федерального закона № 83-ФЗ227. При этом прослеживается четкая связь между
процессами совершенствования бюджетной системы и финансового обеспечения
деятельности бюджетных учреждений.
Очевидно, что работа по достижению таких целей не сводится к простому
решению проблем улучшения деятельности государственных (муниципальных)
учреждений, а необходимо нахождение принципиально нового решения. Когда, с
одной стороны, государственное задание для бюджетных учреждений становится
основой финансового обеспечения их деятельности, с другой стороны, –
ключевым управленческим и мотивирующим инструментом учредителя. В этой
связи представляется целесообразным рассмотреть особенности осуществления
бюджетного контроля в отношении бюджетных учреждений.
Анализ содержания бюджетного контроля следует начать с главы 26 БК РФ.
Несмотря
называется
на
существенные
«Основы
изменения228,
государственного
указанная
глава
(муниципального)
по-прежнему
финансового
контроля». Это является следствием того, что законодатель использует понятия
«государственный (муниципальный) финансовый контроль» и «бюджетный
контроль» как синонимы.
Вместе с тем в теории финансового права давно обосновано, что понятие
финансового контроля шире, чем бюджетного контроля. Поскольку финансовый
контроль в сфере управления финансами решает общие задачи и осуществляется
на всех стадиях, этапах финансовой деятельности, то бюджетный контроль как
разновидность финансового контроля – более частные и конкретные задачи,
связанные с бюджетными средствами и бюджетным процессом. В этой связи
227
Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая
2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных
(муниципальных) учреждений»: утв. письмом Министерства финансов РФ от 16 мая 2011 г.
№ 12-08-22/1959 // Администратор образования. 2011. № 16.
228
См.: изменения в Бюджетном кодексе Российской Федерации и отдельных
законодательных актах Российской Федерации : внес. федеральным законом от 23 июля 2013 г.
№ 252-ФЗ // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.
146
логичнее в БК РФ говорить именно о бюджетном контроле, а не о финансовом
контроле в целом229.
Болтинова О.В. рассматривает бюджетный контроль, как деятельность
представительных и исполнительных органов государственной власти, местного
самоуправления, а также специализированных контрольных органов по проверке
законности, своевременности, правильности, эффективности и результативности
образования, распределения и использования основного финансового плана –
бюджета, осуществляемый на всех стадиях бюджетного процесса в РФ 230.
В настоящее время в соответствии с законодательством бюджетный
контроль за деятельностью бюджетных учреждений подразделяется на:
внутренний и внешний (в зависимости от органов, осуществляющих
контроль);
предварительный и последующий (в зависимости от времени проведения).
Внутренний государственный (муниципальный) финансовый контроль в
сфере
бюджетных
правоотношений
является
контрольной
деятельностью
Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов государственного
(муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами
(должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных
администраций (далее – органы внутреннего государственного (муниципального)
финансового контроля), Федерального казначейства (финансовых органов
субъектов РФ или муниципальных образований) 231.
Полномочиями органов внутреннего государственного (муниципального)
финансового
контроля
по
осуществлению
внутреннего
государственного
(муниципального) финансового контроля является контроль:
за соблюдением бюджетного законодательства Российской Федерации и
229
См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2000. С. 235–253; Болтинова О.В. Бюджетный
процесс в Российской Федерации: теоретические основы и проблемы развития : дис. ... д-ра
юрид. наук. М., 2008. С. 340–341.
230
Болтинова О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: теоретические основы и
проблемы развития. С. 341–342.
231
См.: п. 3 ст. 265 БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ).
147
иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения;
за полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных
(муниципальных)
программ,
в
том
числе
отчетности
об
исполнении
государственных (муниципальных) заданий.
При осуществлении внутреннего государственного (муниципального)
финансового контроля органы внутреннего государственного (муниципального)
финансового контроля проводят проверки, ревизии и обследования, а также
санкционирование операций.
В соответствии с п. 5.1 ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (введ.
от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) контроль за деятельностью бюджетных и казенных
учреждений
ведется
государственными
(муниципальными)
органами,
осуществляющими функции и полномочия учредителя указанных учреждений.
Кроме того, полномочия
федеральными
бюджетными
учредителя
учреждениями
по контролю за
требований,
соблюдением
установленных
в
государственном задании, прописаны в п. 17 постановления Правительства РФ
№ 671 и п. 20 Методических рекомендаций по формированию государственных
заданий
федеральным
государственным
учреждениям
и
контролю
за
их
выполнением. При этом ни один вышеприведенный правовой акт не содержит
требований к формам и методам осуществления финансового контроля за
деятельностью бюджетных учреждений и не устанавливает сроки проведения и их
периодичность.
Отдельные
выводы
Методических
рекомендаций
по
можно
сделать
формированию
лишь
на
государственных
основании
заданий
федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением,
которые не носят обязательный характер232.
В
соответствии
со
ст.
160.2-1
БК
РФ
главный
распорядитель
(распорядитель) бюджетных средств осуществляет внутренний финансовый
контроль, направленный на:
232
Контроль за выполнением государственных заданий рекомендуется осуществлять
в форме последующего контроля в виде камеральных и выездных проверок (см.: п. 21
Методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным
государственным учреждениям и контролю за их выполнением).
148
соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения
бюджета по расходам, включая расходы на закупку товаров, работ, услуг для
обеспечения государственных (муниципальных) нужд, составления бюджетной
отчетности и ведения бюджетного учета;
подготовку
и
организацию
мер
по
повышению
экономности
и
результативности использования бюджетных средств.
Таким образом, после изменений внесенных в БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г.
№ 252-ФЗ), была усилена правовая основа для осуществления внутреннего
финансового контроля и финансового аудита в отношении казенных учреждений,
которые являются полноправными участниками бюджетного процесса.
В связи с тем, что бюджетные учреждения не являются участниками
бюджетного процесса в свете реформирования в рамках Федерального закона
№ 83-ФЗ и их правовой статус не закреплен в БК РФ, то функции учредителей по
осуществлению
контроля
прописаны
в
Федеральном
законе
№ 7-ФЗ.
Следовательно, применение статьи 160.2-1 БК РФ для организации внутреннего
финансового контроля и финансового аудита бюджетных учреждений со стороны
учредителя не представляется возможным.
В Федеральном законе № 7-ФЗ определены лишь полномочия учредителя
по осуществлению общего контроля, требования к обеспечению открытости и
доступности
учредительных
деятельность
бюджетных
и
других
учреждений
без
документов,
характеризующих
конкретизации
особенностей
финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений 233.
До настоящего времени на федеральном уровне законодательно не
закреплены основы финансового контроля и аудита со стороны учредителя за
деятельностью бюджетных учреждений при выполнении государственного
(муниципального) задания и плана ФХД, использовании государственного
(муниципального) имущества.
Это свидетельствует о том, что процесс наполнения финансового контроля
233
См.: п. 3.3 и п. 5.1 ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (введ. от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ).
149
за деятельностью государственных (муниципальных) учреждений новыми
формами и содержанием, отвечающими современным требованиям бюджетного
процесса, происходит с существенной задержкой.
В соответствии
п. 2 ст. 265 БК
РФ
внешний государственный
(муниципальный) финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений
является контрольной деятельностью соответственно Счетной палаты РФ,
контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований (далее
– органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля).
Полномочия
финансового
органов
контроля
по
внешнего
государственного
осуществлению
внешнего
(муниципального)
государственного
(муниципального) финансового контроля закреплены в БК РФ, Федеральном
законе от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»234
(далее – Федеральный закон № 41-ФЗ) и Федеральном законе от 7 февраля 2011 г.
№ 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных
органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»235
(далее – Федеральный закон № 6-ФЗ).
Любое государственное (муниципальное) бюджетное учреждение обладает
закрепленным за ним государственным или муниципальным имуществом и
получает средства из бюджета публично-правового образования. В связи с этим
Счетная палата РФ и контрольно-счетный орган соответствующего публичноправового
образования
(муниципального)
обладают
финансового
правом
контроля
в
внешнего
государственного
отношении
государственных
(муниципальных) бюджетных учреждений236. Это свидетельствует о том, что,
несмотря на лишение бюджетных учреждений статуса получателей бюджетных
средств, за ними сохраняется бюджетный контроль со стороны органов внешнего
государственного (муниципального) финансового контроля.
234
СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1649.
СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903.
236
См.: ст. 15 Федерального закона № 41-ФЗ; ст. 9 Федерального закона № 6-ФЗ.
235
150
Счетная палата проводит внешний государственный аудит (контроль) в
отношении любого юридического лица, получившего средства из федерального
бюджета, в том числе и бюджетных учреждений 237. При этом она осуществляет
контроль за:
соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных
правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, в ходе исполнения
бюджета;
целевым и эффективным использованием средств федерального бюджета,
бюджетов государственных внебюджетных фондов. Кроме того, Счетная палата
проводит проверку и анализ эффективности внутреннего аудита.
Аналогичные
полномочия
у контрольно-счетных органов субъектов
Российской Федерации, муниципальных образований по проведению внешнего
государственного
финансового
контроля
в
отношении
государственных
внешнего
государственного
(муниципальных) бюджетных учреждений238.
В
соответствии
с
БК
РФ
органы
(муниципального) финансового контроля при осуществлении своих полномочий
по отношению к государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям
могут проводить проверки, ревизии и обследования239. При этом органы внешнего
государственного (муниципального) финансового контроля, как независимые
субъекты контроля, имеют право выбора и других форм и методов контрольной и
экспертно-аналитической
деятельности,
предусмотренных
в
Федеральных
законах № 41-ФЗ и № 6-ФЗ, для проверки достоверности финансовых операций,
бюджетного учета, бюджетной и иной отчетности, целевого использования
бюджетных средств бюджетными учреждениями.
В новой редакции БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ), в отличие от
ранее действовавшей, исключен текущий финансовый контроль. В то же время
финансово-правовая наука уже давно обосновала существование трех видов
237
См.: ст. 268.1 БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ), ст. 5, 13, 15 Федер. закона № 41-ФЗ.
См.: ст. 9 Федерального закона № 6-ФЗ.
239
См.: ст. 268.1 БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ).
238
151
контроля: предварительного, текущего и последующего. Кроме того, Счетная
палата РФ в соответствии с положениями Федерального закона № 41-ФЗ и
стандартами финансового контроля 240 осуществляет также предварительный,
оперативный и последующий контроль.
Следует согласиться с мнениями авторов в том, что не только последующий
контроль осуществляет учредитель в отношении бюджетного учреждения, но и
предварительный финансовый контроль во время формирования и утверждения
государственного задания, договорного соглашения, заключаемого между
бюджетным
учреждением
и
его
учредителем
по
поводу
исполнения
государственного задания и предоставления субсидий на возмещение затрат на
стадии составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности
государственного (муниципального) учреждения241.
Однако
данный
финансовый
контроль
носит
внутриведомственный
характер и не соответствует по временным и процессуальным признакам
законодательно закрепленному содержанию понятия «предварительный контроль
– в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе
исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»242.
Заметим, что ранее в этом контексте рассматривался «текущий контроль – в
ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях
240
См.: СФК 201. Предварительный контроль формирования проекта федерального
бюджета : стандарт фин. контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 15 июля
2011 г. № 38К (805) (с изм. от 29.06.2012 г.) // Документ опубликован не был. Доступ из
справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»; СФК 202. Оперативный контроль
исполнения федеральных законов о федеральном бюджете и бюджетах государственных
внебюджетных фондов : стандарт фин. контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, пр-л
от 28 декабря 2010 г. № 64К (766) (с изм. от 16.12.2011 г.) // Офиц. сайт Счетной палаты РФ.
URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/material/?id=902 (дата обращения: 22.01.2014);
СФК 203. Последующий контроль исполнения федерального бюджета : стандарт фин.
контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, пр-л от 12 февраля 2008 г. № 7К (584) (с изм.
от 28.12.2012 г.) // Офиц. сайт Счетной палаты РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/
material/?id=903 (дата обращения: 22.01.2014).
241
См.: Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового
права. С. 365; Яговкина В.А. Финансовый контроль за деятельностью государственных и
муниципальных учреждений / Финансовое право. 2012. № 2. С. 14.
242
См.: п. 5 ст. 265 БК РФ (в ред. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ).
152
комитетов, комиссий, рабочих групп...»243. До внесения поправок в БК РФ
предварительный контроль осуществлялся в ходе обсуждения и утверждения
проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по
бюджетно-финансовым вопросам.
В учебниках по финансовому праву и научных трудах по организации
финансового контроля предварительный контроль, как правило, ассоциируется по
временному признаку до совершения операций по созданию, распределению и
использованию денежных средств или же в ходе обсуждения и утверждения
проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по
бюджетно-финансовым
контроля,
как
вопросам244.
правило,
сводилась
Суть
к
предварительного
выработке
финансового
упреждающих мер
по
предупреждению нарушений финансового законодательства на основе выявления
расхождений в финансовых показателях при приеме заявок, рассмотрении и
утверждении бюджетов и других финансово-плановых актов.
На наш взгляд, предварительный внутриведомственный контроль за
финансовой
деятельностью
бюджетного
учреждения
учредитель
должен
осуществлять на стадии утверждения плана ФХД, а не в ходе его исполнения.
План ФХД составляется бюджетным учреждением в соответствии с
установленными требованиями 245. В нем должны быть указаны показатели
финансового состояния учреждения (данные о нефинансовых и финансовых
активах, обязательствах на последнюю отчетную дату, предшествующую дате
составления плана) и плановые показатели по поступлениям и выплатам
учреждения. План ФХД составляется на этапе формирования проекта бюджета на
очередной финансовый год (либо на очередной финансовый год и плановый
период, если в этом публично-правовом образовании бюджетное планирование
243
См.: п. 1 ст. 265 БК РФ (в ред. от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ).
См.: Финансовое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. С. 37; Химичева Н.И.,
Покачалова Е.В. Финансовое право : учеб.-метод. комплекс. С. 153; Финансы : учебник /
под ред. А.Г. Грязновой, Е.В. Маркиной. 2-е изд. С. 155 и др.
245
Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного
(муниципального) учреждения : утв. приказом Министерства финансов РФ от 28 июля 2010 г.
№ 81н // Рос. газ. 2010. 6 окт.
244
153
рассчитано на трехлетний период), исходя из представленной органом,
осуществляющим
функции
и
полномочия
учредителя,
информации
о
планируемых объемах расходных обязательств:
субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием
учреждением в соответствии с государственным (муниципальным) заданием
государственных
(муниципальных)
услуг
(выполнением
работ)
(далее
–
государственное (муниципальное) задание);
субсидий, предоставляемых в соответствии с проектом закона (решения) о
бюджете на осуществление соответствующих целей;
субсидий на осуществление капитальных вложений;
публичных обязательств перед физическими лицами в денежной форме,
полномочия по исполнению которых от имени органа государственной власти
(государственного
органа),
органа
местного
самоуправления
планируется
передать в установленном порядке учреждению;
грантов в форме субсидий.
После утверждения в установленном порядке закона (решения) о бюджете
план ФХД при необходимости уточняется учреждением и направляется на
утверждение учредителю.
На наш взгляд, информация, отраженная в плане ФХД, позволяет
впоследствии проконтролировать расходование бюджетных средств, выделенных
бюджетному учреждению, особенно носящих строго целевой характер.
Кроме того, по нашему мнению, предварительный финансовый контроль
также проводится при санкционировании расходов бюджетных учреждений,
когда источником финансового обеспечения являются субсидии на иные цели и
на осуществление капитальных вложений246.
Государство, заинтересованное в том, чтобы выделяемые из бюджета
средства расходовались на установленные цели, в ст. 215.1 БК РФ установило
казначейское исполнение бюджета. В соответствии с ним учет операций по
246
См.: приказ Министерства финансов РФ № 72н.
154
исполнению бюджета проводится на лицевых счетах в Федеральном казначействе
или финансовом органе субъекта РФ.
Несмотря на все изменения, связанные с принятием Федерального закона
№ 83-ФЗ, в том числе изменения типов государственных (муниципальных)
учреждений, казначейское исполнение остается одной из основных форм
контроля расходования денежных средств бюджетными учреждениями. Кроме
того, учредитель может осуществлять предварительный внутриведомственный
финансовый контроль за деятельностью бюджетных учреждений в части
совершения ими крупных сделок и сделок с заинтересованностью. В соответствии
с п. 13 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ крупная сделка247 может быть
совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия
учредителя бюджетного учреждения.
Федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции
и полномочия учредителя, даны следующие рекомендации по проведению
контроля деятельности федеральных бюджетных учреждений:
определение структурного подразделения, уполномоченного осуществлять
контроль за выполнением задания, а также форм контроля;
установление
периодичности
и
последовательности
действий
при
проведении камеральных проверок;
формирование
и
утверждение
графиков
проведения
последующих
выездных проверок выполнения заданий;
определение прав и обязанностей должностных лиц при проведении
выездных проверок, способа информирования проверяемых об их правах и
обязанностях в процессе проверки, требований к оформлению результатов
247
Крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанные
с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в
соответствии с федеральным законом учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а
также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой
сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10 %
балансовой стоимости активов учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской
отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом учреждения не предусмотрен
меньший размер крупной сделки (см.: 2 аб. п. 13 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ).
155
проверки, а также описание мер, которые могут быть приняты по результатам
осуществления контроля 248.
В соответствии с п. 5 ст. 265 БК РФ вышеприведенные мероприятия
предусмотрены в рамках последующего финансового контроля249.
При возложении на бюджетные учреждения обязанности исполнять
публичные нормативные обязательства учредитель должен в целях проведения
последующего
контроля
государственной
учреждением
ответственность
власти
определить
в
(местного
самоуправления)
полномочий
за
по
выполнение
приказе
исполнительного
об
органа
осуществлении
исполнению
публичных
обязательств
учреждением
переданных
полномочий
исполнительного органа государственной власти или местного самоуправления и
порядок проведения таким органом контроля за осуществлением учреждением
переданных полномочий.
Основным методом последующего финансового контроля за деятельностью
бюджетного учреждения является камеральная проверка учредителем отчета о
результатах деятельности государственного (муниципального) учреждения и об
использовании закрепленного за ним государственного (муниципального)
имущества, а также бухгалтерской отчетности. При этом могут осуществляться
выездные проверки для контроля достоверности предоставленной отчетности.
Ежегодный отчет о результатах деятельности и об использовании
закрепленного
за
ним
государственного
(муниципального)
имущества
бюджетным учреждением составляется в соответствии с установленными общими
требованиями250. При этом учредитель, исходя из специфики деятельности
бюджетного учреждения, может предусматривать иной отчетный период (месяц,
248
См.: п. 22 Методических рекомендаций по формированию государственных заданий
федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением.
249
Последующий финансовый контроль осуществляется в целях установления законности
их исполнения, достоверности учета и отчетности по результатам исполнения бюджетов
бюджетной системы РФ.
250
См.: Общие требования к порядку составления и утверждения отчета о результатах
деятельности государственного (муниципального) учреждения и об использовании
закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества : утв. приказом
Министерства финансов РФ от 30 сентября 2010 г. № 114н // БНА. 2010. № 50.
156
квартал, полугодие). Так, если государственная услуга оказывается в течение
всего года, рекомендуемая периодичность сбора отчетности об исполнении
государственного задания – квартал, если государственная услуга оказывается
единовременно – полугодие или год251.
Отчет о результатах деятельности составляется в разрезе следующих
разделов: общие сведения об учреждении; результат деятельности учреждения;
об использовании имущества, закрепленного за учреждением.
Государственные
(муниципальные)
бюджетные
учреждения
должны
составлять и представлять годовую, квартальную бухгалтерскую отчетность по
формам
Инструкции
о
бухгалтерской
отчетности252.
В
соответствии
с
вышеуказанной инструкцией бюджетное учреждение ежеквартально представляет
отчет об исполнении плана ФХД в разрезе видов финансового обеспечения
(деятельности): собственные доходы учреждения; субсидия на выполнение
государственного (муниципального) задания; субсидии на иные цели; субсидия на
осуществление капитальных вложений; средства по обязательному медицинскому
страхованию.
Основу годовой бухгалтерской отчетности составляют:
баланс государственного (муниципального) учреждения, где балансовые
показатели отражаются на начало года и конец отчетного периода;
отчет об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности;
отчет о финансовых результатах деятельности учреждения.
Учитывая то, что бюджетные учреждения оказывают социально значимые
государственные
(муниципальные)
услуги,
возникает
необходимость
осуществления контроля со стороны учредителя на системной и регулярной
251
См.: подразд. 10.7 Комплексных рекомендаций органам исполнительной власти
субъектов РФ, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона № 83-ФЗ.
252
Бухгалтерская отчетность составляется на следующие даты: квартальная – по состоянию
на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая – на 1 января года, следующего за
отчетным (см.: Инструкцию о порядке составления, представления годовой, квартальной
бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных
учреждений : утв. приказом Министерства финансов РФ от 25 марта 2011 г. № 33н //
Рос. газ. 2011. 4 мая).
157
основе. В этой связи, по нашему мнению, структурному подразделению,
уполномоченному для проведения контроля за выполнением государственного
(муниципального)
системного
задания,
метода
представляется
контроля
–
целесообразным
мониторинга.
Для
использование
объективной
оценки
деятельности бюджетных учреждений в ходе мониторинга представляется
целесообразным выбор следующих групп показателей:
количество оказанных услуг (перевыполнение, недовыполнение);
качество оказанных услуг, в том числе удовлетворенность потребителей;
финансовые показатели, характеризующие эффективность использования
целевых субсидий;
основания, объемы и цели осуществления приносящей доход деятельности
и передачи имущества государственных (муниципальных) учреждений в аренду
или безвозмездное пользование;
показатели соблюдения финансовой дисциплины по результатам внешнего,
внутреннего и внутрихозяйственного контроля, выражающие степень соблюдения
плана ФХД, правильности и достоверности ведения бухгалтерской отчетности, а в
определенных условиях и бюджетного учета.
Использование
(муниципального)
мониторинга
задания
выполнения
позволит
государственного
учредителю
осуществлять
многокритериальную оценку деятельности государственных (муниципальных)
бюджетных учреждений. Это, в конечном итоге, будет способствовать не только
выявлению соответствия (несоответствия) плановых параметров выполнения
государственного (муниципального) задания, но и использовать эту информацию
для
принятия
оптимизационных
оперативных
процедур
и
обоснованных
–
расширение
решений
о
проведении
(ограничение)
объема
государственных (муниципальных) услуг, изменения типа учреждения, слияния
(поглощения) с другим государственным (муниципальным) учреждением 253.
253
См.: Болтинова О.В. К вопросу о финансовом контроле за деятельностью бюджетных,
казенных и автономных учреждений Российской Федерации // Финансы, кредит и
финансовое право. 2011. № 10. С. 185.
158
Таким
образом,
предметом
контрольных
мероприятий
в
процессе
финансового контроля со стороны учредителя является финансовая деятельность
бюджетных учреждений, направленная на: осуществление основных видов
деятельности, предусмотренных уставом учреждения, в том числе на выполнение
плана
ФХД
и
государственного
задания
на
оказание
качественных
государственных услуг (выполнение работ), условий выделения, получения и
использования субсидий на выполнение государственного задания, субсидий на
иные цели, субсидий на осуществление капитальных вложений, а также оплата
денежных обязательств от имени государственного органа; обеспечение целевого
использования недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества,
принадлежащего учреждению на праве оперативного управления.
Финансовый контроль за деятельностью бюджетного учреждения, с одной
стороны, должен стать неотъемлемой частью функции управления учредителя, а,
с другой стороны, составной частью как внешнего, так и внутреннего
государственного (муниципального) финансового контроля.
При
этом
в
современных
условиях
частичного
перехода
к
децентрализованному управлению государственным сектором, предоставления
бюджетным учреждениям большей свободы в хозяйственной деятельности и
стимулирования внутренней заинтересованности в повышении эффективности и
результативности
использования
бюджетных
средств
возрастает
роль
внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля за
деятельностью бюджетного учреждения.
В последние годы вопросам повышения эффективности деятельности
государственных учреждений, совершенствования внутреннего финансового
контроля
в
бюджетных
учреждениях
посвящен
ряд
диссертационных
исследований в области экономических наук.
Анализ и обобщение этих работ показывают, что для совершенствования
процесса финансового контроля в бюджетных учреждениях экономически
целесообразны установление жестких требований к порядку мониторинга и
159
контроля предоставления государственных услуг 254, создание в бюджетных
учреждениях специализированных служб внутреннего финансового контроля,
обеспечивающих
реализацию
предварительного
и
текущего
контроля,
мониторинга финансового обеспечения потребностей деятельности учреждений, а
также
внедрение
государственных
технологий
внутреннего
учреждений 255,
расходов
аудита
развитие
результативности
института
системы
внутреннего контроля в системе управления бюджетных учреждений и
интеграция аудита эффективности расходов в систему внутреннего финансового
контроля бюджетных учреждений 256.
Отмечая актуальность и важность результатов этих диссертационных
исследований, необходимо отметить, что для внедрения положительных
экономически
правовая
обоснованных
основа,
которая
предложений
должна
быть
потребуется
отражена
в
соответствующая
соответствующих
законодательных и нормативных актах.
В последние годы вопросы совершенствования финансового контроля за
деятельностью бюджетных учреждений рассматривались и в исследованиях
специалистов в области финансового права. Так, результаты исследований
вопросов бюджетного контроля в системе бюджетных учреждений актуальны и
могут быть востребованы в основном для казенных учреждений, последнее
связано
с
изменениями
правового
статуса
бюджетных
учреждений 257.
Исследование же вопросов ответственности бюджетных учреждений как
налоговых агентов за нарушения законодательства о налогах и сборах может
254
См.: Сизова О.В. Государственное задание как инструмент управления системой
предоставления государственных услуг в Российской Федерации : автореф. дис. … канд.
экон. наук. М., 2012. С. 26.
255
См.: Альбеков З.А. Направления развития результативно-ориентированного государственного
финансового контроля в бюджетных учреждениях : дис. … канд. экон. наук. Ростов н/Д.,
2010. С. 123–148.
256
См.: Амирханов Ш.Э. Развитие внутреннего финансового контроля в бюджетных
учреждениях (на примере бюджетных учреждений в сфере высшего профессионального
образования) : дис. … канд. экон. наук. Махачкала, 2012. С. 101–118.
257
См., например: Бойко Н.Н. Указ. соч. С. 103–116.
160
способствовать развитию налогового контроля как разновидности финансового
контроля за деятельностью бюджетных учреждений 258.
Писарева Е.Г., исследуя правовые основы финансового контроля в области
осуществления финансовой деятельности государственных учреждений в рамках
проводимых реформ, сформулировала определение финансового контроля
государственного
учреждения
«как
проверку
соотношения
плановых
и
фактических показателей бюджетной сметы или плана финансово-хозяйственной
деятельности, целевого и эффективного использования субсидий из бюджетных
фондов бюджетной системы РФ, соотношения нормативных и фактических затрат
на оказание государственных услуг (выполнение работ), в том числе на оказание
платных услуг, предусмотренных учредительными документами и (или)
государственными заданиями»259.
На наш взгляд, такое определение универсально и характеризует финансовый
контроль всех типов государственных учреждений: автономных, бюджетных и
казенных учреждений. Кроме того, необходимо сделать акцент на контроль
выполнения государственного (муниципального) задания, что в наибольшей
степени отражает суть проводимых реформ бюджетной системы РФ.
Таким образом, финансовый контроль за деятельностью бюджетного
учреждения представляет собой проверку соотношения плановых и фактических
показателей плана ФХД, целевого и эффективного использования субсидий из
бюджетов бюджетной системы РФ, выполнения показателей государственного
(муниципального) задания, соотношения нормативных и фактических затрат на
оказание государственных услуг (выполнение работ), в том числе на оказание
платных услуг.
Развитие
системы
финансового
контроля
за
деятельностью
государственных (муниципальных) учреждений, в том числе и бюджетных
учреждений на долгосрочную перспективу, становится одним из приоритетных
направлений
258
259
государственной
программы
«Управления
государственными
См.: Соснина М.В. Указ. соч. С.110–130.
Писарева Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового права. С. 364.
161
финансами»,
рассчитанной
до
2020
года260.
В
рамках
программы
предусматриваются переход к программному бюджету и внедрение более
эффективных форм оказания государственных услуг за счет совершенствования
механизма формирования государственного задания. В этих целях планируется
внедрение
комплексного
оценочного
показателя
качества
финансового
менеджмента, включающего анализ и оценку совокупности процессов и
процедур, обеспечивающих результативность использования бюджетных средств
и охватывающих все элементы бюджетного процесса (составление проекта
бюджета, исполнение бюджета, учет и отчетность, контроль и аудит).
В целях достижения заданных показателей среднего индекса качества
финансового менеджмента учредитель вынужден будет более ответственно
подходить к процессам формирования и утверждения государственного задания, к
организации мониторинга его выполнения и принятию своевременных мер по
улучшению финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений.
Средний индекс качества финансового менеджмента рассчитывается как отношение
суммы
итоговых
оценок
качества
финансового
менеджмента
главных
администраторов средств федерального бюджета к их количеству. Порядок
проведения мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого
главными
администраторами
средств
федерального
бюджета,
определен
Министерством финансов РФ261.
Учитывая то, что принцип эффективности использования бюджетных
средств становится одним из главных принципов обеспечения сбалансированности
и устойчивости бюджетной системы на долгосрочную перспективу, то аудит
эффективности расходования бюджетных средств является неотъемлемой частью
государственного (муниципального) финансового контроля.
260
См.: государственную программу Российской Федерации «Управление государственными
финансами и регулирование финансовых рынков» : утв. постановлением Правительства РФ
от 15 апреля 2014 г. № 320 // СЗ РФ. 2014. № 18 (часть III). Ст. 2166.
261
См.: Положение об организации проведения мониторинга качества финансового
менеджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального
бюджета : прил. к приказу Министерства финансов РФ от 13 апреля 2009 г. № 34н // БНА.
2009. № 35.
162
Аудит
эффективности
направленное
на
–
контрольно-аналитическое
совершенствование
организации
мероприятие,
администрирования
государственной (муниципальной) собственности, расходования государственных
средств, их экономии. Основная цель аудита эффективности – это определение
эффективности
управления
финансовыми
потоками
и
государственной
(муниципальной) собственностью; оценка эффективности государственного
администрирования; выявление возможностей улучшения процесса реализации
социальных функций262.
Кроме собственно контрольной функции аудит эффективности выполняет
информационную функцию, так как представляет общественности точную и
всеобъемлющую информацию о результатах деятельности государственных
органов, эффективности использования бюджетных средств. И, наконец, аудит
эффективности является одним из инструментов обеспечения прозрачности и
подотчетности органов власти и иных государственных организаций 263.
В этой связи вполне актуальны и выводы о том, что «важнейшим
направлением
развития
правовой
деятельности
бюджетных
базы
учреждений
финансового
является
контроля
аудит
в
сфере
эффективности,
предполагающий анализ целесообразности и эффективности расходования
бюджетных средств в целях достижения максимально благоприятного результата
в исполнении государственных программ»264.
Анализ законодательства, регулирующего правовой статус бюджетных
учреждений,
показывает,
что
оно
не
содержит
четких,
детальных
и
последовательных требований и правил осуществления финансового контроля и
финансового аудита за деятельностью такого вида юридических лиц, а закрепляет
лишь самые общие упоминания о контроле за исполнением государственных
262
См.: Болтинова О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: теоретические
основы и проблемы развития. С. 351–352.
263
См.: Степашин С.В. Тезисы выступления председателя Счетной палаты РФ на
конференции «Развитие системы финансового контроля в России» (Москва, 31 окт. 2005 г.) //
Офиц. сайт Счетной палаты РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/about/photoalbum/chairmanstepashin/?id=227 (дата обращения: 11.05.2013).
264
Бойко Н.Н. Указ. соч. С. 115.
163
(муниципальных)
Исключением
заданий
является
предварительного
учреждений
в
и
то,
что
финансового
части
использованием
имущества
законодатель
контроля
совершения
ими
за
учреждений.
предусмотрел
механизм
деятельностью
крупных
бюджетных
сделок
и
сделок
заинтересованностью.
На
наш
взгляд,
законодательства,
подобный подход
поскольку
именно
к вопросу является
бюджетные
учреждения
пробелом
получают
значительный объем средств из бюджетов для оказания государственных и
муниципальных услуг наряду с казенными и автономными учреждениями.
Обзор
проверок
расходования
средств
субсидий
на
выполнение
государственного (муниципального) задания показывает наличие фактов 265:
определение
размера
субсидий
на
выполнение
государственных
(муниципальных) заданий нередко проводится без расчета нормативных затрат на
оказание единицы услуги;
невыполнение требований по форме составления отчетов о выполнении
государственного (муниципального) задания;
расхождения между фактическими и плановыми показателями из-за
несвоевременной корректировки плана финансово-хозяйственной деятельности;
нерациональное и необоснованное использование средств субсидий на
выполнение государственного (муниципального) задания;
отсутствие ведения отдельного отчета по субсидиям на выполнение
государственного (муниципального) задания и субсидий на иные цели.
Вместе с тем, на наш взгляд, недостаточная действенность финансового
контроля за деятельностью бюджетных учреждений обусловлена слабой
ориентацией на оценку эффективности расходования субсидий на выполнение
государственного
(муниципального)
задания,
отсутствием
глубокого
всестороннего системного анализа складывающейся практики применения
265
См.: Сильвестрова Т.В. Проверка использования средств субсидий бюджетных и
автономных учреждений // Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности
государственных (муниципальных) учреждений. 2013. № 2. С. 4–15.
164
государственных
(муниципальных)
заданий
в
качестве
эффективного
инструмента финансового менеджмента как на ведомственном, так и на уровне
государственных (муниципальных) бюджетных учреждений.
В этой связи при осуществлении финансового контроля за деятельностью
бюджетных
учреждений
назрела
объективная
необходимость
отхода
общепринятого понимания сути финансового контроля как совокупности
действий, обеспечивающих проверку соответствия формирования, распределения
и использования денежных ресурсов предусмотренным формальным критериям.
Такая необходимость продиктована переходом бюджетных учреждений на
бюджетирование,
ориентированное
на
результат,
то
есть
кардинальным
изменением порядка финансирования – отказа от сметного финансирования и
перехода к финансовому обеспечению, зависящего от объема и качества
оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ).
По нашему мнению, финансовый контроль за деятельностью бюджетных
учреждений призван оценивать обоснованность и эффективность управленческих
решений руководителей бюджетных учреждений и учредителя, а также быть
инструментом предупреждения нарушений и недопущения их повторения. Такое
понимание сути финансового контроля и его места в системе управления
бюджетными учреждениями предполагает формирование более совершенной его
модели, опирающейся на систему аудита эффективности.
Аудит эффективности бюджетных учреждений – контрольно-аналитическое
мероприятие, направленное на оценку результатов выполнения государственного
(муниципального) задания, использования целевых субсидий и государственного
(муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления,
а также выработку предложений об их совершенствовании.
Это также системный анализ финансово-хозяйственной деятельности
бюджетных учреждений, дающий возможность установить степень затратности
достигнутых результатов, их временные параметры. Основная цель аудита
эффективности
улучшения
бюджетных
процессов
учреждений
–
это
финансово-хозяйственной
выявление
деятельности
возможностей
бюджетных
165
учреждений при оказании государственных (муниципальных) услуг в рамках
выделяемых средств бюджета.
В этой связи в качестве мер по усилению правовой основы финансового
контроля за деятельностью бюджетных учреждений со стороны учредителя
представляется целесообразным законодательное закрепление в Федеральном
законе № 7-ФЗ полномочий учредителя по осуществлению финансового
контроля. При этом определить порядок финансового контроля и аудита
эффективности деятельности бюджетных учреждений, а также закрепить формы,
методы, периодичность и сроки проверок. Кроме того, предусмотреть меры
финансово-правовой
результатам
таких
ответственности,
проверок,
либо
которые
определить
могут
быть
требования
приняты
к
по
принятию
соответствующих ведомственных правовых актов учредителями.
Необходимо законодательно закрепить за структурным подразделением,
уполномоченным учредителем возможность проведения следующих видов
финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений:
предварительный контроль на этапе утверждения плана ФХД;
текущий контроль в ходе выполнения плана ФХД. По результатам текущего
контроля представляется целесообразным проведение оперативного анализа
результатов деятельности учреждения и представления ежеквартальной справкидоклада для руководства учредителя;
последующий контроль по отчетным документам учреждения за год.
§ 2. Финансово-правовая ответственность бюджетных учреждений
В результате осуществления любого вида контроля происходит выявление
каких-либо отклонений или нарушений нормального функционирования системы,
в
том
числе
правовой
системы.
Для
пресечения
и
предупреждения
правонарушений существует институт юридической ответственности.
Юридическая ответственность – важнейший институт любой правовой
системы, один из главных признаков права, необходимый элемент механизма его
166
действия. В силу этого проблема юридической ответственности занимает одно из
центральных мест в общей теории права и в отраслевых юридических науках.
Несмотря на ее традиционный характер, она всегда актуальна 266.
В научной литературе юридическая ответственность определяется поразному, так как само это понятие сложное и многоаспектное. Одни ученые видят
сущность
юридической
ответственности
в
применении
санкций
к
правонарушителю, другие – в претерпевании последним известных социальных
«неудобств», неблагоприятных последствий; третьи считают, что это особое
правоохранительное отношение между государством и лицом, совершившим
противоправное деяние, в рамках которого они ведут себя соответственно;
четвертые сводят юридическую ответственность к наказанию виновного субъекта,
лишению его некоторых благ; пятые – к специфической обязанности отвечать за
содеянное, загладить вред, причиненный обществу. Различают позитивную и
негативную ответственность и т. д.267.
Вопрос
о
выделении
финансово-правовой
ответственности
как
самостоятельного вида юридической ответственности является достаточно
актуальным и дискуссионным, так как «приобретая в последнее время
совершенно новое качество, отрасль финансового права все чаще заявляет об
особенностях финансового правонарушения и новых санкциях» 268.
На наш взгляд, следует согласиться с тем, что финансово-правовая
ответственность имеет самостоятельную форму, является неотъемлемой частью
юридической ответственности с присущими ей признаками:
является средством охраны правопорядка;
устанавливается нормами финансового законодательства, т. е. нормативно
определена;
наступает за особое финансово-правовое правонарушение;
266
См.: Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М.:
Норма, 2009. С. 6.
267
См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Указ. соч. С. 467.
268
Зуев В.М. Финансовое право Российской Федерации : теория общей части. Томский
экон.-юрид. ин-т. Томск: Изд-во науч.-тех. лит., 2000. С. 167–168.
167
обеспечивается мерами государственного принуждения;
осуществляется с применением санкций финансово-правовых норм;
выражается в неблагоприятных последствиях для правонарушителя, т. е.
наложении на него дополнительных обременений имущественного характера 269.
Неотъемлемым признаком финансовой ответственности является наличие
социального основания, состоящего в необходимости охраны общественных
отношений финансовой сферы. Нормы финансового права, как и другие нормы,
являются
разновидностью
социальных
норм,
поэтому
финансовая
ответственность реализуется в двух формах: позитивной (добровольной,
активной) и негативной (государственно-принудительной, ретроспективной)270.
В проведенных исследованиях за последние годы в контексте финансовоправовой
ответственности
бюджетных
учреждений
выделяли
следующие
самостоятельные виды: бюджетно-правовую ответственность и налоговую
ответственность бюджетных учреждений271.
Однако
в
настоящее
время
привлечение
к
финансово-правовой
ответственности бюджетных учреждений имеет свои особенности, связанные с их
новым правовым статусом. Так, глава 28 БК РФ до принятия Федерального закона
№ 252-ФЗ содержала понятие «нарушение бюджетного законодательства» и
открытый перечень мер принуждения, применяемых к нарушителям бюджетного
законодательства:
предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;
блокировка расходов;
изъятие бюджетных средств;
приостановление операций по счетам в кредитных организациях;
наложение штрафа;
начисление пени;
269
См.: Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству:
становление и развитие : дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. С. 27–29.
270
См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 167.
271
См.: Гейхман О.М. Бюджетно-правовая ответственность : автореф. дис. … канд. юрид.
наук. М., 2004. С. 15–16.; Соснина М.В. Указ. соч. С. 144. и др.
168
иные меры в соответствии с Бюджетным кодексом РФ и федеральными
законами.
Кроме того, анализ санкций за совершение нарушения бюджетного
законодательства, содержащихся в ранее действовавшей редакции БК РФ,
позволял исследователям в области финансового права выделять такой
самостоятельный вид финансово-правовой ответственности, как бюджетная
ответственность272.
В теории финансового права
предлагались различные
подходы к
основаниям выделения бюджетно-правовой ответственности, ее понятию и
характерным
чертам.
правоотношение,
в
Под
рамках
бюджетной
которого
ответственностью
компетентные
понималось
финансовые
органы
государства применяют меры государственного принуждения, предусмотренные
БК
РФ,
к
организациям
–
получателям
бюджетных
средств,
органам
государственной власти или местного самоуправления, кредитным организациям,
совершившим бюджетное правонарушение273.
Крохина Ю.А. рассматривает бюджетно-правовую ответственность как
применение
к
субъекту
бюджетного
правонарушения
(субъекту
РФ,
государственному органу, органу местного самоуправления) мер публичного
государственного принуждения, выражающихся в установлении отрицательных
последствий для нарушителя, которые заключаются в наложении на него
дополнительных обременительных обязанностей, предусмотренных санкцией
нарушенной бюджетно-правовой нормы, в строго определенном для того
процессуальном порядке274.
272
См.: Новикова В.Н. Контроль использования средств федерального бюджета,
выделенных на безвозвратной основе // Финансы. 2001. № 8. С. 22–24; Гейхман О.М.
Бюджетно-правовая ответственность в системе юридической ответственности //
Финансовое право. 2004. № 5. С. 13–17; Сердюкова В.Н. Финансово-правовая
ответственность по бюджетному законодательству // Финансовое право. 2004. № 5. С. 9–13.
273
См.: Емельянова Е.С. Ответственность за нарушение бюджетного законодательства :
автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2005. С. 9.
274
Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 352–353.
169
В связи с этим выделялись следующие характерные признаки бюджетноправовой ответственности:
наступает за бюджетное правонарушение;
выражается в применении к правонарушителю санкций бюджетно-правовых
норм;
влечет для правонарушителя определенные отрицательные последствия
имущественного характера, что обусловлено спецификой бюджетно-правовых
санкций, имеющих имущественный характер и, таким образом, воздействующих
на экономические интересы правонарушителей;
реализуется в специфической процессуальной форме;
несет бюджетную ответственность перед обществом как источником
публичной власти;
непосредственными
субъектами
бюджетной
публично-правовой
ответственности следует считать как территориальный субъект в целом, так и
отдельный его орган, посредством которого реализуется бюджетная деятельность
государства (муниципального образования)275.
Например, ст. 297 БК РФ предусматривала следующую ответственность за
финансирование расходов сверх утвержденных лимитов: наложение штрафов на
руководителей государственных органов, органов местного самоуправления в
соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях276,
изъятие в бесспорном порядке сумм выделенных бюджетных средств, вынесение
предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса, а также при
наличии
состава
преступления
уголовные
наказания,
предусмотренные
Уголовным кодексом РФ.
Таким образом, проводилось четкое разграничение видов ответственности:
к
руководителям
государственных
органов,
органов
местного
самоуправления применялась административная либо уголовная ответственность;
275
См.: Гейхман О.М. Бюджетно-правовая ответственность в системе
ответственности. С. 13–14.
276
Ведомости ВС РСФСР. 1984. № 27. Ст. 909 (утратил силу с 01.07.2002).
юридической
170
к участнику бюджетного процесса – бюджетная ответственность (изъятие
бюджетных средств, предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного
процесса и др.).
Субъект ответственности является критерием разграничения бюджетной,
административной и уголовной ответственности. Непосредственными субъектами
бюджетной
публично-правовой
ответственности
следует
считать
как
территориальный субъект в целом, так и его отдельный орган, посредством
которого реализуется бюджетная деятельность государства (муниципального
образования)277.
Тем самым соблюдалось положение о том, что никто не может быть
привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же
правонарушения.
В
то
же
время
Кодекс
Российской
Федерации
об
административных правонарушениях278 (далее – КоАП РФ) устанавливал, что за
нецелевое использование бюджетных средств предусматривается наложение
административного штрафа на должностных и юридических лиц, тем самым
размывая границы между административной и бюджетной ответственностью в
указанной сфере.
В связи с этим большинство ученых-правоведов (за исключением ученых в
области финансового права) не поддерживают идею о выделении финансовой
ответственности
Указанные
в
споры
самостоятельный
обусловливают
вид
юридической
стремление
ответственности.
законодателя
избегать
использования термина «финансово-правовая ответственность» и ее видов279.
Хотя ранее часть 4 БК РФ называлась «Ответственность за нарушение
бюджетного законодательства Российской Федерации», в которой понятие
«нарушение бюджетного законодательства РФ» раскрывалось, в частности, и
через меры принуждения, которые выступали в завуалированной роли санкций.
277
См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 353.
Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
279
См.: Тютина Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое
право. 2009. № 2. С. 19.
278
171
Федеральным законом № 252-ФЗ внесены изменения в БК РФ и КоАП РФ, в
том числе касающиеся нецелевого использования бюджетных средств.
До указанных изменений в главе 28 БК РФ содержался перечень нарушений
бюджетного законодательства Российской Федерации, санкции некоторых из них
содержали
отсылку
еще
к
Кодексу
РСФСР
об
административных
правонарушениях, которые сохранялись даже после принятия КоАП РФ.
Временной разрыв в принятии и вступлении в силу Бюджетного кодекса РФ
(принят 31 июля 1998 г., вступил в силу с 1 января 2000 г.) и КоАП РФ (принят
30 декабря 2001 г., вступил в силу с 1 июля 2002 г.) возможно послужил
причиной, по которой правовые нормы, касающиеся ответственности за
нарушение бюджетного законодательства, оказались несистематизированными и
рассогласованными. Представляется весьма странным тот факт, что, несмотря на
постоянные призывы к повышению бюджетной дисциплины и ответственности,
столь долгий период времени до принятия Федерального закона № 252-ФЗ не
проводилось упорядочение правовых норм, регулирующих ответственность за
нарушение бюджетного законодательства.
В настоящее время правовое положение бюджетных мер принуждения и
бюджетных нарушений в соответствии с действующей редакцией БК РФ
становится еще более неоднозначным и дискуссионным.
В соответствии с п. 1 ст. 306.1 БК РФ (введ. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ)
бюджетным нарушением признается совершенное в нарушение бюджетного
законодательства РФ, иных нормативных правовых актов, регулирующих
бюджетные правоотношения, и договоров (соглашений), на основании которых
предоставляются средства из бюджета бюджетной системы РФ, действие
(бездействие) финансового органа, главного распорядителя бюджетных средств,
распорядителя бюджетных средств, получателя бюджетных средств, главного
администратора
доходов
бюджета,
главного
администратора
источников
финансирования дефицита бюджета, за совершение которого главой 30 БК РФ
предусмотрено применение бюджетных мер принуждения.
172
Из указанного определения можно сделать вывод о том, что бюджетное
нарушение могут совершить только участники бюджетного процесса. В силу
п. 2
ст. 306.1
БК
РФ
действие
(бездействие),
нарушающее
бюджетное
законодательство РФ, иные нормативные правовые акты, регулирующие
бюджетные правоотношения, совершенное лицом, не являющимся участником
бюджетного
процесса,
влечет
ответственность
в
соответствии
с
законодательством Российской Федерации.
В настоящее время БК РФ содержит сокращенный перечень видов
бюджетных нарушений:
нецелевое использование бюджетных средств;
невозврат либо несвоевременный возврат бюджетного кредита;
неперечисление либо несвоевременное перечисление платы за пользование
бюджетным кредитом;
нарушение условий предоставления бюджетного кредита;
нарушение условий предоставления межбюджетных трансфертов.
К лицу, совершившему бюджетное нарушение, могут быть применены
следующие бюджетные меры принуждения:
бесспорное взыскание суммы средств, предоставленных из одного бюджета
бюджетной системы РФ другому бюджету бюджетной системы РФ;
бесспорное
взыскание
суммы
платы
за
пользование
средствами,
предоставленными из одного бюджета бюджетной системы РФ другому бюджету
бюджетной системы РФ;
бесспорное взыскание пеней за несвоевременный возврат средств бюджета;
приостановление
(сокращение)
предоставления
межбюджетных
трансфертов (за исключением субвенций);
передача
уполномоченному
по
соответствующему
бюджету
части
полномочий главного распорядителя, распорядителя и получателя бюджетных
средств.
173
Кроме того, в КоАП РФ были введены новые составы административных
правонарушений в сфере бюджетного законодательства (ст. 15.15.1–15.15.16
КоАП РФ), а из названия части 4 БК РФ исчезло упоминание об ответственности.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что законодатель, с одной
стороны, сделал шаг по направлению к разграничению понятий «бюджетное
нарушение» и «нарушение бюджетного законодательства РФ», аналогичное
разграничение существует в налоговом праве. В соответствии со ст. 106 НК РФ
налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное
(в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или
бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое
НК РФ установлена ответственность, а нарушением законодательства о налогах и
сборах – виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика,
налогового агента и иных лиц, за которое законодательством РФ установлена
ответственность, закрепленная в нормах НК РФ, ТК РФ, КоАП РФ и УК РФ 280.
С другой стороны, законодатель отказался от признания бюджетной
ответственности,
так
как
основной
массив
составов
правонарушений,
обеспечивающих нормальное функционирование финансовой деятельности
государства и муниципальных образований в части бюджетного процесса, был
включен в КоАП РФ. Более того, перечень бюджетных мер принуждения был
значительно урезан.
С учетом действующего бюджетного законодательства, на наш взгляд,
можно отчасти согласиться с позицией, что БК РФ не устанавливает особую
ответственность за нарушения бюджетного законодательства, а содержит
указание
на
применение
правовосстановительных,
пресекательных
и
предупредительных мер государственного принуждения, а также отсылает
к УК РФ и КоАП РФ, которыми устанавливаются конкретные правонарушения в
бюджетной сфере и наказание за их совершение 281.
280
281
См.: Финансовое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой. С. 262.
См.: Тютина Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности. С. 20.
174
Однако, наряду со штрафной функцией, правовая
ответственность
выполняет в ряде случаев еще одну функцию – правовосстановительную. Эта
функция не имеет общего значения. Она свойственна главным образом мерам
воздействия в области имущественных отношений и, прежде всего, гражданскоправовым санкциям. Большинство санкций гражданского права, имеющих
характер
мер
ответственности,
органически
сочетает
штрафную
и
правовосстановительную (компенсационную) функции. К ним относятся, в
частности, возмещение правонарушителем убытков, уплата многих неустоек.
Обязанность
претерпевания
государственно-принудительного
воздействия
выражена здесь не только в виде пассивного претерпевания государственного
воздействия, но и в виде определенных положительных действий. Последние
либо заменяют действия по прежней обязанности (например, возмещение
убытков при неисполнении обязательства), либо присоединяются к ним
(например, уплата неустойки при несвоевременном исполнении обязательства).
И в том, и в другом случае в механизм правового регулирования включаются
новые элементы, призванные не только воздействовать на правонарушителя, но и
обеспечить нарушенный интерес управомоченного 282.
Несмотря на изменения в бюджетном законодательстве при рассмотрении
бюджетно-правовой
ответственности
необходимо
учитывать
следующие
моменты:
понятие бюджетного нарушения в большей части сконструировано
аналогично
понятиям
«административное
правонарушение»,
«налоговое
правонарушение»;
специфический круг субъектов, которые могут совершить бюджетное
нарушение и к которым могут быть применены бюджетные меры принуждения, –
участники бюджетного процесса (финансовый орган, главный распорядитель
бюджетных средств, распорядитель бюджетных средств, получатель бюджетных
282
См.: Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 1. С. 278.
175
средств, главный администратор доходов бюджета, главный администратор
источников финансирования дефицита бюджета);
особая процедура применения бюджетных мер принуждения, состоящая из
двух этапов: вынесение уведомления о применении бюджетных мер принуждения
органом государственного (муниципального) финансового контроля и принятие
финансовым органом решения о применении бюджетных мер принуждения;
бюджетные меры принуждения носят в основном правовосстановительный,
пресекательный и предупредительный характер, не имея отчетливо видимого
карательного эффекта, как у штрафных санкций;
бюджетные меры принуждения являются негативными последствиями,
применяемыми за бюджетное нарушение, но при этом их нельзя отнести ни к
одному из «традиционных» видов юридической ответственности.
Таким образом, на наш взгляд, бюджетно-правовая ответственность
сохранилась в трансформированном и урезанном виде. Она по-прежнему
предусматривает санкции имущественного характера, в частности, бесспорное
взыскание денежных средств, которое реализуется не в рамках гражданских
правоотношений.
Например,
нарушение
финансовым
органом
(главным
распорядителем (распорядителем) и получателем средств бюджета, которому
предоставлены
межбюджетные
трансферты)
условий
предоставления
межбюджетных трансфертов, если это действие не связано с нецелевым
использованием бюджетных средств, влечет бесспорное взыскание суммы
межбюджетного
трансферта
и
(или)
приостановление
(сокращение)
предоставления межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций)283.
Переходя к анализу ответственности бюджетных учреждений за нарушение
бюджетного законодательства, следует отметить, что они не могут привлекаться к
бюджетной ответственности, за исключением ранее нами рассмотренных случаев
наделения их правовым статусом главных распорядителей бюджетных средств.
Вместе с тем ответственность за нарушение финансового законодательства не
283
См.: ст. 306.8 БК РФ (введ. от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ).
176
существует изолированно только в рамках финансового права. В зависимости от
тяжести совершенного деяния или субъективного состава возможно применение
норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов
государства284. Следовательно, за нарушение бюджетного законодательства к
бюджетным учреждениям могут быть применены иные виды юридической
ответственности.
Федеральным законом № 252-ФЗ в КоАП РФ введены следующие составы
административных
правонарушений,
за
совершение
которых
бюджетные
учреждения могут быть привлечены к административной ответственности:
нарушение условий предоставления субсидий (ч. 2 ст. 15.15.5 КоАП РФ);
нецелевое использование бюджетных средств (ст. 15.14 КоАП РФ).
В соответствии с ч. 2 ст. 15.15.5 КоАП РФ под нарушением условий
предоставления
индивидуальным
субсидий
понимается
нарушение
предпринимателем,
физическим
юридическим
лицом,
лицом,
являющимися
получателями субсидий, условий их предоставления, за исключением случаев,
предусмотренных статьей 15.14 КоАП РФ.
Объектом
указанного
административного
правонарушения
являются
условия предоставления субсидии, но при этом не раскрываются виды субсидий.
Как уже было рассмотрено в предыдущей главе, бюджетные учреждения
являются получателями четырех видов субсидий из бюджета.
Важным
моментом
является
разграничение
нарушения
условий
предоставления субсидий и нецелевого использования бюджетных средств.
В соответствии со ст. 15.14 КоАП РФ нецелевое использование бюджетных
средств может быть осуществлено путем совершения одного из следующих
действий:
направление средств бюджета бюджетной системы Российской Федерации
и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или
частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной
284
См.: Поветкина Н.А. Российская Федерация как субъект бюджетного права : автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 19.
177
бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором
(соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием
предоставления указанных средств;
направление средств, полученных из бюджета бюджетной системы
Российской Федерации, на цели, не соответствующие целям, определенным
договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым
основанием предоставления указанных средств.
В
первом
случае
субъектами
правонарушения
являются
главные
распорядители (распорядители) бюджетных средств, получатели бюджетных
средств и их должностные лица, так как они должны совершить два действия:
направить средства бюджета и оплатить ими денежные обязательства в целях, не
соответствующих полностью или частично целям, определенным финансовым
документом. Кроме того, в соответствии со ст. 6 БК РФ (в ред. от 08.05.2010 г.
№ 83-ФЗ) под денежными обязательствами понимается обязанность получателя
бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу
за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с
выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках
его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного
правового акта, условиями договора или соглашения.
Во втором случае, на наш взгляд, речь идет о любых юридических лицах,
получивших средства из бюджета бюджетной системы РФ и израсходовавших их
на несоответствующие цели, а также об их должностных лицах. При этом для
юридических лиц размер штрафа зависит от суммы средств, полученных из
бюджета бюджетной системы РФ, использованных не по целевому назначению.
Для привлечения к ответственности по ч. 2 ст. 15.15.15 КоАП РФ
бюджетное учреждение должно нарушить не цель использования, а иное условие:
срок использования, срок предоставления отчетов и т. п.
С учетом определенной самостоятельности бюджетных учреждений
важным
моментом
для
них
является
установление
административной
ответственности учредителя бюджетного учреждения и его должностных лиц за
178
нарушение установленного порядка финансирования. Статьей 15.15.15 КоАП РФ
предусмотрена ответственность за нарушение порядка формирования и (или)
финансового обеспечения
выполнения
государственного
(муниципального)
задания, за исключением случаев, предусмотренных статьей 15.14 КоАП РФ.
Помимо
этого
состава
административной
ответственности,
также
предусмотрен состав за нарушение главным распорядителем бюджетных средств,
предоставляющим субсидии юридическим лицам, условий их предоставления, за
исключением случаев, предусмотренных статьей 15.14 КоАП РФ (ч. 1 ст. 15.15.5
КоАП РФ). При надлежащем уровне организации контроля указанные составы
являются
определенными
гарантиями
нормального
функционирования
бюджетных учреждений при выполнении государственного (муниципального)
задания.
Остается открытым вопрос о возможности привлечения должностных лиц
бюджетных учреждений к ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ в случае
передачи им полномочий при осуществлении бюджетных инвестиций или при
исполнении публичных обязательств, для реализации которых бюджетные
учреждения обязаны вести бюджетный учет в порядке, установленном для
получателей
бюджетных
средств.
Этой
статьей
предусматривается
ответственность за непредставление или представление с нарушением сроков,
установленных
бюджетным
законодательством
и
иными
нормативными
правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной
отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения
проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной
системы РФ, либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности
или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов
бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ.
На наш взгляд, с учетом рассмотренного порядка в предыдущей главе
привлечение к ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ в указанных случаях
является обоснованным.
179
Кроме того, бюджетные учреждения, наделенные правовым статусом
главного распорядителя бюджетных средств, на наш взгляд, являются субъектами
административных правонарушений наравне с другими участниками бюджетного
процесса.
Рассмотрение дел об административных правонарушениях в сфере
бюджетного
законодательства
в
отношении
бюджетных
учреждений
осуществляется в пределах своих бюджетных полномочий Росфиннадзором и
органами исполнительной власти субъектов РФ, осуществляющими функции по
контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере.
В любом случае необходимо отметить недостаточную определенность
формулировок
введенных
в
КоАП
РФ
составов
административных
правонарушений, что может послужить причиной некоторых трудностей в
правоприменительной практике.
Кроме того, на наш взгляд, является не совсем обоснованным привлечение
бюджетных учреждений как юридического лица к ответственности в виде
административного штрафа, рассчитанного в процентном соотношении от суммы
полученной субсидии или суммы средств, полученных из бюджета бюджетной
системы Российской Федерации, использованных не по целевому назначению.
Бюджетные учреждения, в отличие от коммерческих юридических лиц, имеют
ограниченные источники финансирования и на них возлагается обязанность по
выполнению задания на предоставление государственных (муниципальных)
услуг, имеющих важное предназначение в общественной жизни.
Бюджетные учреждения в соответствии с целями их деятельности,
определенными законами, являются налогоплательщиками различных налогов.
Как отмечалось ранее в работе, одной из составляющих реализации правового
статуса бюджетного учреждения является исполнение его обязанности по
своевременному соблюдению и исполнению порядка уплаты налога и сбора в
соответствующий бюджет. Соответственно, нарушение указанного порядка будет
образовывать состав налогового правонарушения и, как следствие, повлечет для
бюджетного учреждения наступление налоговой ответственности.
180
Понятие налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ,
в соответствии с которой таким правонарушением признается виновно
совершенное,
противоправное
деяние
(действие
или
бездействие)
налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которые НК РФ
установлена ответственность.
Привлечение к налоговой ответственности возможно только в случае, если в
действиях лица имеется состав налогового правонарушения. Под составом
налогового правонарушения понимается совокупность элементов, необходимых и
достаточных
следовательно,
для
для
квалификации
применения
содеянного
к
как
правонарушителю
правонарушения
мер
и,
юридической
ответственности285.
Анализ норм НК РФ показывает, что в настоящее время налоговая
ответственность бюджетного учреждения может наступать при совершении
следующих налоговых правонарушений:
нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);
непредоставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);
нарушение установленного способа предоставления налоговой декларации
(ст. 119.1 НК РФ);
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения (ст. 120 НК РФ);
неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ);
невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или)
перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);
непредоставление
налоговому
органу
сведений,
необходимых
для
осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).
Бюджетное учреждение, являясь субъектом налогового правонарушения,
совершая противоправные действия и бездействия по неуплате налога как
285
См.: Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность.
М.: Изд-во ООО НПО «Вычислительная математика и информатика», 2001. С. 15.
181
умышленно, так и по неосторожности, может понести различный размер
штрафных санкций в соответствии с действующим НК РФ.
К
самостоятельным
налоговым
правонарушениям
для
бюджетного
учреждения можно отнести нарушение срока постановки на налоговый учет в
налоговом органе (ст. 116 НК РФ), которое также выражается в бездействии, то
есть в неисполнении налогоплательщиком обязанности подать в налоговый орган
заявление о постановке на налоговый учет. Об указанном бездействии
свидетельствует также состав, предусмотренный ст. 119 НК РФ.
Таким образом, налоговая ответственность бюджетного учреждения за
совершение им налоговых правонарушений является самостоятельным видом
финансово-правовой ответственности.
Вместе с тем несоблюдение бюджетным учреждением установленного
государством порядка осуществления финансовой деятельности носит публичноправовой характер и нарушает интересы всего общества.
Ответственность бюджетных учреждений характеризуется следующими
признаками:
полной самостоятельной ответственностью (субсидиарная ответственность
учредителя отменена);
небольшим объемом имущества, на которое может быть обращено взыскание
(невозможно обратить взыскание на недвижимое и особо ценное имущество);
ответственностью руководителя бюджетного учреждения при совершении
крупных сделок и сделок с заинтересованностью, а также в целом за деятельность
учреждения.
Кроме того, с учетом смещения акцента на достижение результативности
использования
выделяемых
субсидий
на
выполнение
государственного
(муниципального) задания меры ответственности руководителей бюджетных
учреждений могут быть прописаны при заключении с ними «эффективного
контракта»,
в
котором
закрепляется
возможность
премирования
(или
депремирования) в зависимости от достигнутых результатов и установления их
материальной ответственности.
182
Часть 27 статьи 30 Федерального закона № 83-ФЗ устанавливает, что при
заключении трудового договора с руководителем бюджетного учреждения
учредитель предусматривает в нем:
права и обязанности руководителя;
показатели оценки эффективности и результативности его деятельности;
условия оплаты труда руководителя;
срок
действия
трудового
договора,
если
такой
срок
установлен
учредительными документами бюджетного учреждения;
условие о расторжении трудового договора по инициативе работодателя в
соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее – ТК РФ)286 при наличии у
бюджетного
учреждения
превышающей
предельно
просроченной
допустимые
кредиторской
значения,
задолженности,
установленные
органом,
осуществляющим функции и полномочия учредителя.
В соответствии со ст. 277 ТК РФ руководитель организации несет полную
материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный
организации,
а
в
случаях,
предусмотренных
федеральными
законами,
руководитель организации возмещает организации убытки, причиненные его
виновными действиями.
Основанием для возмещения убытков является в частности случай,
предусмотренный ч. 13 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ. Руководитель
бюджетного учреждения несет перед бюджетным учреждением ответственность в
размере
убытков,
причиненных
бюджетному
учреждению
в
результате
совершения крупной сделки с нарушением требований законодательства,
независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной. Также в силу
ч. 4 ст. 27 Федерального закона № 7-ФЗ руководитель бюджетного учреждения
несет перед учреждением ответственность в размере убытков, причиненных им
учреждению в результате совершения сделки с заинтересованностью, только в
том случае, если руководитель является заинтересованным лицом.
286
См.: ст. 278 Трудового кодекса РФ : федер. закон от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ //
СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 3; СЗ РФ. 2006. № 27. Ст. 2878.
183
Кроме того, в соответствии со ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (в ред.
от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ) бюджетные учреждения должны обеспечить открытость
и доступность учредительных документов, а также информации о планах и
результатах своей деятельности в информационно-телекоммуникационной сети
«Интернет».
Порядок
размещения
информации
о
государственных
(муниципальных) учреждениях на официальном сайте www.bus.gov.ru утвержден
Министерством финансов РФ 287 (далее – Порядок размещения информации о
государственных (муниципальных) учреждениях). В соответствии с п. 3.3 ст. 32
Федерального закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение обязано обеспечивать
открытость и доступность следующих документов:
учредительных документов, в том числе внесенные в них изменения;
свидетельства о государственной регистрации учреждения;
решения учредителя о создании учреждения;
решения учредителя о назначении руководителя учреждения;
положения о филиалах, представительствах учреждения;
плана ФХД учреждения;
годовой бухгалтерской отчетности учреждения;
сведений
о
проведенных
в
отношении
учреждения
контрольных
мероприятиях и их результатах;
государственного (муниципального) задания на оказание услуг (выполнение
работ);
отчета о результатах своей деятельности и об использовании закрепленного
за ними государственного (муниципального) имущества.
Бюджетные
учреждения
обязаны
формировать
и
предоставлять
информацию в электронном структурированном виде об учреждении в органы
Федерального
казначейства,
ответственного
за
проверку
достоверности
информации и ведения официального сайта www.bus.gov.ru.
287
См.: Порядок предоставления информации государственным (муниципальным)
учреждением, ее размещения на официальном сайте в сети «Интернет» и ведения указанного
сайта : утв. приказом Министерства финансов РФ от 21 июля 2011 г. № 86н // Рос. газ.
2011. 19 окт.
184
Вместе с тем результаты мониторинга размещения информации о
государственных
(муниципальных)
учреждениях
на
официальном
сайте
www.bus.gov.ru за 2013 год показывают об игнорировании требований п. 3.3
ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ и Порядка размещения информации о
государственных (муниципальных) учреждениях, установленного приказом
Министерства финансов РФ № 86н, многими руководителями государственных
(муниципальных) учреждений в регионах288.
Поскольку официальный сайт www.bus.gov.ru является своего рода
индикатором
прозрачности
(открытости)
бюджетной
системы
страны,
выполнение (или невыполнение) требований ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ
целесообразно использовать при оценке деятельности руководителя бюджетного
учреждения в рамках «эффективного контракта»289 и предусмотреть его
ответственность за поддержание в релевантном состоянии структурированной
информации об учреждении, которая предусмотрена законодательством РФ.
В настоящее время в соответствии с ч. 2 ст. 13.27 КоАП РФ неразмещение в
сети «Интернет» информации о деятельности государственных органов и органов
местного самоуправления в случаях, если это обязанность предусмотрена
федеральным законом, влечет наложение административного штрафа
на
должностных лиц в размере от трех тысяч до пяти тысяч рублей. В то же время
административная
288
ответственность
за
неразмещение
в
сети
«Интернет»
Согласно аналитическим данным, наименее активными регионами по размещению
информации об учреждениях являются: по количеству незарегистрированных учреждений
– Республика Ингушетия (20,23 %); по количеству неопубликованной общей информации
об учреждениях – г. Москва (39,9 %); по количеству учреждений, не опубликовавших
информацию о государственных заданиях, – Кабардино-Балкарская Республика (89,01 %);
по количеству учреждений, не опубликовавших информацию о плане ФХД, – КабардиноБалкарская Республика (71,34 %); по количеству учреждений, не опубликовавших
информацию об операциях с целевыми средствами из бюджета, – Республика Дагестан
(88,18 %); по количеству учреждений, не опубликовавших информацию о результатах
деятельности и об использовании имущества – Ярославская обл. (99,06 %); по количеству
учреждений, не опубликовавших информацию о проведенных контрольных мероприятиях,
– Республика Татарстан (99,59 %) (см.: URL: http://www.bus.gov.ru/public/outsiders_top10.html
(дата обращения: 10.01.2014)).
289
См.: разд. 11 Комментариев (комплексных рекомендаций) по вопросам, связанным
с реализацией положений Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ.
185
информации о деятельности государственных учреждений, в том числе
бюджетных учреждений, не предусмотрена.
В этой связи считаем целесообразным предложить следующий механизм
правового регулирования ответственности государственных (муниципальных)
учреждений за поддержание в релевантном состоянии структурированной
информации об учреждениях, предусмотренной ст. 32 Федерального закона
№ 7-ФЗ, дополнив статьей 13.27.1 КоАП РФ следующего содержания:
«1. Неразмещение в сети «Интернет» информации о деятельности
государственных (муниципальных) учреждений или размещение недостоверной
информации, а равно нарушение установленных сроков обновления указанной
информации в случае ее изменения влечет наложение административного штрафа
на должностных лиц в размере от трех тысяч до пяти тысяч рублей».
Для реализации этой нормы необходимо установить срок обновления не в
приказе Минфина РФ, а в п. 3.3 ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ.
Ярким примером положительного эффекта от обеспечения открытости и
доступности информации о деятельности госучреждений, ведомств и компаний
в сети «Интернет» стал общественный контроль со стороны Общероссийского
общественного
движения
«Народный
фронт
"За
Россию"»
по
поводу
корпоративных мероприятий, связанных с празднованием Нового года за счет
бюджетных средств290. Благодаря отказам государственных учреждений, ведомств
и компаний от проведения новогодних корпоративов за счет бюджетных средств
было сэкономлено более 277 млн руб. Отмена корпоративных мероприятий за счет
бюджета стала возможным, после того как общественное движение акцентировало
внимание на этой проблеме и это движение поддержал Президент РФ.
Таким образом, в настоящее время бюджетное учреждение не является
субъектом бюджетно-правовой ответственности, так как оно не является
участником бюджетного процесса. В то же время бюджетное учреждение
290
См.: Бречалов А.В. Отказ госучреждений и госкомпаний от новогодних корпоративов
сэкономил бюджету более 277 млн рублей // Сайт отдела новостей ИА «Клерк.Ру» (дата
публикации: 27.12.2013). URL: http://www.klerk.ru/boss/news/350133/ (дата обращения: 27.12.2013).
186
является субъектом налоговой ответственности и несет ответственность за
правонарушения, предусмотренные ст. 116, 119, 119.1, 120, 122, 123, 126 НК РФ.
Следует отметить, законодатель в рамках БК РФ совершенно правильно
сместил
акцент
от
использования
понятия
«нарушение
бюджетного
законодательства РФ» в пользу более узкого понятия «бюджетное нарушение».
Руководители бюджетных учреждений, как и других юридических лиц,
несут
административную,
уголовную,
дисциплинарную
и
материальную
ответственность.
Подводя итог проведенному в указанной главе исследованию, полагаем
возможным сделать следующие основные выводы.
1. Бюджетное
учреждение,
являясь
самостоятельным
субъектом
финансового права, выполняет публичные интересы государства, что, в свою
очередь, предусматривает наличие эффективной системы контроля за его
финансовой деятельностью. В этой связи деятельность бюджетного учреждения
подвержена
как
внешнему,
так
и
внутреннему
государственному
(муниципальному) финансовому контролю.
2. Финансовый контроль за деятельностью бюджетного
учреждения
представляет собой проверку соотношения плановых и фактических показателей
плана ФХД, целевого и эффективного использования субсидий из бюджетов
бюджетной
системы
РФ,
выполнения
показателей
государственного
(муниципального) задания, соотношения нормативных и фактических затрат на
оказание государственных услуг (выполнение работ), в том числе на оказание
платных услуг.
3. Предметом контрольных мероприятий в процессе финансового контроля
со
стороны
учредителя
является
финансовая
деятельность
бюджетных
учреждений, направленная на: осуществление основных видов деятельности,
предусмотренных уставом учреждения, в том числе на выполнение плана ФХД и
государственного задания на оказание качественных государственных услуг
(выполнение работ), условий выделения, получения и использования субсидий на
выполнение государственного задания, субсидий на иные цели, субсидий на
осуществление капитальных вложений, а также оплата денежных обязательств от
187
имени
государственного
недвижимого
имущества
органа;
и
обеспечение
особо
ценного
целевого
использования
движимого
имущества,
принадлежащего учреждению на праве оперативного управления.
4. В современных условиях частичного перехода к децентрализованному
управлению
государственным
сектором,
предоставления
бюджетным
учреждениям большей свободы в хозяйственной деятельности и стимулирования
внутренней заинтересованности в повышении эффективности использования
бюджетных средств должна возрастать роль внутреннего государственного
(муниципального) финансового контроля и аудита эффективности деятельности
бюджетных учреждений.
Аудит эффективности бюджетных учреждений – контрольно-аналитическое
мероприятие, направленное на оценку результатов выполнения государственного
(муниципального) задания, использования целевых субсидий и государственного
(муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления,
а также выработку предложений о их совершенствовании.
5. В качестве мер по усилению правовой основы финансового контроля за
деятельностью бюджетных учреждений со стороны учредителя предлагается
законодательное закрепление в Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ
«О некоммерческих организациях» полномочий учредителя по осуществлению
финансового контроля.
При
этом
определить
порядок
финансового
контроля
и
аудита
эффективности деятельности бюджетных учреждений, а также закрепить формы,
методы, периодичность и сроки проверок. В перечне методов финансового
контроля со стороны учредителя должны быть закреплены анализ, мониторинг,
проверки, согласование определенных сделок и аудит эффективности.
Обоснована
необходимость
законодательного
закрепления
за
подразделением, уполномоченным учредителем, проведения следующих видов
финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений:
предварительный контроль на этапе утверждения плана ФХД учреждения;
текущий контроль в ходе выполнения плана ФХД. По результатам текущего
контроля представляется целесообразным проведение оперативного анализа
188
результатов деятельности учреждения и представления ежеквартальной справкидоклада для руководства учредителя;
последующий контроль по отчетным документам учреждения за год.
6. Исследование
финансово-правовой
ответственности
бюджетных
учреждений позволило установить, что в настоящее время они не относятся к
субъектам бюджетно-правовой ответственности, так как не являются участником
бюджетного процесса. Исключение составляют бюджетные учреждения –
наиболее значимые учреждения науки, образования, культуры и здравоохранения,
которые являются главными распорядителями бюджетных средств.
В то же время бюджетные учреждения являются субъектами налоговой
ответственности и несут ответственность за правонарушения, предусмотренные
ст. 116, 119, 119.1, 120, 122, 123, 126 НК РФ.
7. В целях правового регулирования ответственности государственных
(муниципальных)
учреждений
за
поддержание
в
релевантном
состоянии
структурированной информации о бюджетных учреждениях, предусмотренной
ст. 32
Федерального
закона
№ 7-ФЗ,
предложено
дополнить
КоАП РФ
статьей 13.27.1 следующим содержанием:
«1. Неразмещение в сети «Интернет» информации о деятельности
государственных (муниципальных) учреждений или размещение недостоверной
информации, а равно нарушение установленных сроков обновления указанной
информации в случае ее изменения влечет наложение административного штрафа
на должностных лиц в размере от трех тысяч до пяти тысяч рублей».
Кроме того, для реализации этой нормы предложено законодательное
закрепление срока обновления не в приказе Минфина РФ, а в п. 3.3 ст. 32
Федерального закона № 7-ФЗ. Законодательное закрепление административной
ответственности должностных лиц бюджетных учреждений за необеспечение
открытости
и
доступности
информации
в
сети
«Интернет»
призвано
способствовать повышению роли общественного контроля за эффективным
использованием бюджетными учреждениями предоставляемых из бюджетов
средств при оказании государственных (муниципальных) услуг.
189
Заключение
В
диссертационной
работе
автором
осуществлено
комплексное
исследование и предложено решение актуальных задач финансово-правового
регулирования бюджетных учреждений Российской Федерации с позиции их
социальной значимости и роли в финансовой деятельности государства и
местного самоуправления.
Проведенное в настоящей работе исследование позволяет нам сделать
следующие выводы и предложения.
Учреждения являются одним из традиционных участников отечественного
имущественного оборота. Российский законодатель предлагает понимать под
учреждениями некоммерческие организации, созданные собственниками для
осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций
некоммерческого характера (ст. 123.21 ГК РФ). Большинство учреждений, в том
числе существующие на сегодняшний день, являются государственными и
муниципальными, есть и учреждения, созданные частными собственниками.
Исследование финансовой деятельности государства и муниципальных
образований позволило раскрыть сущность и содержание категории «бюджетные
учреждения – субъекты финансовых правоотношений». Анализ действующего
финансового законодательства позволяет отметить, что правовому статусу
бюджетных учреждений присущи все рассмотренные признаки субъектов
финансового права.
Бюджетное учреждение как субъект финансового права имеет самостоятельную организационно-правовую форму, влияющую на его правовое положение
в системе субъектов финансового права и финансовых правоотношений.
Современный
финансово-правовой
статус
бюджетных
учреждений
отличается тем, что в свете проведенной реформы в рамках Федерального закона
№ 83-ФЗ они не являются участниками бюджетного процесса.
В этой связи с учетом изменений в правовом статусе в диссертации
предлагается авторский вариант дефиниции бюджетного учреждения. Под
190
бюджетным учреждением следует понимать государственное (муниципальное)
учреждение, выполняющее государственное (муниципальное) задание в целях
обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий
органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах
науки, образования, здравоохранения, культуры, а также в иных сферах,
финансовое обеспечение деятельности которых осуществляется с помощью
субсидий на выполнение государственного задания, субсидий на иные цели, а
также иных предусмотренных законодательством источников.
Однако несмотря на проводимые реформы в части изменения правового
статуса бюджетных учреждений, включая изменение финансово-правового
статуса, они как субъекты финансового права остаются полноценными
участниками широкого круга финансовых правоотношений с присущими им
особенностями:
преобладание регулятивных, вертикальных и относительных финансовых
правоотношений;
сокращение числа бюджетных правоотношений с участием бюджетных
учреждений из-за лишения их статуса получателей бюджетных средств;
распределение
финансовых ресурсов
государства
и муниципальных
образований в отношении бюджетных учреждений осуществляется методом
финансирования, т. е. предоставляются на безвозвратной и безвозмездной основе;
в
современных
бюджетных
условиях финансовые
учреждений
реализуются
правоотношения
в
рамках
с
участием
бюджетирования,
ориентированного на результат.
Правовая основа финансовой деятельности бюджетных учреждений состоит
из разноуровневых норм финансового права, определяющих компетенцию
бюджетных учреждений на федеральном уровне, уровне субъектов Российской
Федерации, местном уровне.
Нормы, закрепляющие финансово-правовой статус бюджетных учреждений,
определяют:
цели и задачи финансовой деятельности бюджетных учреждений;
191
права и обязанности, составляющие основное содержание финансовоправового статуса бюджетных учреждений;
гарантии
как
элемент
финансово-правового
статуса
бюджетных
учреждений;
источники финансирования бюджетных учреждений.
Рассмотренные в рамках диссертационного исследования принципы
финансовой деятельности бюджетных учреждений отражают основополагающие
начала,
ключевые
регулирования
по
идеи,
выражающие
образованию,
сущность
перераспределению
финансово-правового
и
использованию
децентрализованных фондов денежных средств при реализации государственного
(муниципального) задания, направленного на оказание публичных услуг (работ) и
выполнение стоящих перед государством (муниципальным образованием) задач.
Безусловно,
финансовая
деятельность
бюджетных
учреждений
основывается на общеправовых принципах, принципах финансового права.
Среди общеправовых принципов в финансовой деятельности бюджетных
учреждений важное значение имеет принцип обеспечения законности.
Финансовая деятельность бюджетных учреждений основывается также на
базовых принципах финансовой деятельности государства и муниципальных
образований: приоритета публичных интересов, социальной направленности,
плановости, гласности, финансовой самостоятельности.
В качестве специальных принципов финансовой деятельности бюджетных
учреждений с учетом проводимых реформ можно выделить следующие
принципы:
результативность;
зависимость
объема
предоставляемого
финансового
обеспечения
из
соответствующего бюджета от параметров государственного (муниципального)
задания;
экономическое стимулирование эффективной деятельности;
подведомственность финансирования;
многоканальность финансирования.
192
Важными особенностями формата совместной работы учредителя и
бюджетных учреждений в сфере оказания государственных услуг является то,
что:
объем государственного (муниципального) задания является переменной
величиной и зависит не от исторически сложившихся объемов сметного
финансирования, а от планируемых результатов деятельности учреждений,
качества оказываемых ими услуг (выполнения работ) и иных факторов по
решению учредителя;
в рамках государственного (муниципального) задания в первую очередь
финансируются не учреждения, а оказываемые ими услуги (выполняемые
работы).
Исключение возможности отказа бюджетных учреждений от выполнения
государственного (муниципального) задания наиболее отчетливо подчеркивает
государственно-властный характер государственного (муниципального) задания.
Таким образом, государственное (муниципальное) задание становится
основным
управленческим
государственной
власти
и
мотивирующим
(муниципального
инструментом
образования),
органа
осуществляющего
функции и полномочия учредителя, и основой деятельности бюджетных
учреждений.
Правовой режим финансов бюджетных учреждений предусматривает
финансирование
как из
бюджетных источников,
так из
внебюджетных
источников.
Финансирование
учредителем
бюджетных
учреждений
из
соответствующего бюджета бюджетной системы РФ может осуществляться в
четырех основных формах:
субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в
соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных
(муниципальных) услуг (выполнением работ);
субсидии на иные цели;
субсидии на осуществление капитальных вложений;
193
гранты в форме субсидий, предоставляемые федеральными органами
исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов
РФ,
органами местной администрации по результатам проводимых ими конкурсов.
Привлечение
дополнительных
(внебюджетных)
источников
финансирования бюджетными учреждениями может осуществляться двумя
основными способами.
Первый – осуществление приносящей доход деятельности бюджетным
учреждением
(доходы
от
платных
услуг,
оказываемых
бюджетными
учреждениями; сдача недвижимого имущества в аренду и др.).
Второй – привлечение пожертвований. Этот способ напрямую не связан с
результатами деятельности государственного учреждения и выражается во
взаимодействии
с
юридическими
и
физическими
лицами,
способными
осуществлять пожертвования в пользу учреждения.
Особенностью правового режима финансов бюджетных учреждений
является преобладание бюджетного финансирования в виде различных субсидий
с ограниченной возможностью привлечения иных источников финансирования.
В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28 декабря
2013 г. № 418-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»,
с 1 января 2015 года Федеральное казначейство будет вести в установленном
Минфином России порядке реестр участников бюджетного процесса, а также
юридических лиц, не являющихся участниками бюджетного процесса.
На наш взгляд, в разряд юридических лиц, не являющихся участниками
бюджетного процесса, но включаемых в указанный реестр, в первую очередь
необходимо отнести бюджетные и автономные учреждения.
При этом бюджетные учреждения нельзя уравнивать в правовом положении
с иными коммерческими и некоммерческими организациями, получающими
субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ. Основное предназначение
государственных (муниципальных) учреждений – выполнение конституционных
положений о социальном государстве.
194
Проведенный
анализ
федерального,
регионального
и
местного
законодательства о налогах и сборах позволил сделать следующие выводы:
совершенствование
правового
положения
государственных
и
муниципальных учреждений в рамках Федерального закона № 83-ФЗ привело к
изменениям в налогообложении бюджетных учреждений. В наибольшей степени
это коснулось налога на прибыль организаций;
федеральные бюджетные учреждения находятся в менее выгодном
положении в сфере налогообложения, так как на них не распространяются
налоговые льготы при уплате региональных и местных налогов, в связи с чем
учредители этих учреждений должны закладывать суммы региональных и
местных налогов в субсидию на выполнение государственного задания;
практика освобождения от региональных и (или) местных налогов
бюджетных учреждений, созданных соответствующим субъектом РФ или
муниципальным образованием, представляется обоснованной, так как позволяет
избежать технического увеличения доходов и расходов бюджета, а также
стимулировать
развитие
бюджетных
учреждений,
предоставляющих
государственные (муниципальные) услуги в социально значимых сферах
(образование, медицина, культура, наука и т. д.).
В качестве мер по усилению правовой основы финансового контроля за
деятельностью бюджетных
учреждений со стороны
учредителя
автором
предложено законодательное закрепление в Федеральном законе № 7-ФЗ
полномочий учредителя по осуществлению финансового контроля. При этом
предлагается определить порядок финансового контроля и аудита эффективности
деятельности бюджетных учреждений, а также закрепить формы, методы,
периодичность и сроки проверок. Кроме того, предусмотреть меры финансовоправовой ответственности, которые могут быть приняты по результатам таких
проверок,
либо
определить
требования
к
принятию
соответствующих
ведомственных правовых актов учредителями.
На наш взгляд, необходимо законодательно закрепить за структурным
подразделением, уполномоченным учредителем для проведения проверок,
195
возможность
проведения
следующих
видов
финансового
контроля
за
деятельностью бюджетных учреждений:
предварительный контроль на этапе утверждения плана ФХД учреждения;
текущий контроль в ходе выполнения плана ФХД. По результатам текущего
контроля представляется целесообразным проведение оперативного анализа
результатов деятельности учреждения и представления ежеквартальной справкидоклада для руководства учредителя;
последующий контроль по отчетным документам учреждения за год.
Результаты проводимых контрольно-аналитических мероприятий должны
учитываться учредителем при принятии соответствующих управленческих
решений.
В перечне методов финансового контроля со стороны учредителя должны
быть закреплены анализ, мониторинг, камеральные и выездные проверки,
согласование определенных сделок и аудит эффективности.
Оценка хода выполнения бюджетным учреждением государственных
(муниципальных) заданий по результатам мониторинга должна использоваться
учредителем в основном для оперативного выявления причин (факторов)
возникновения
отклонения
показателей
объема
и
качества
фактически
предоставляемых государственных (муниципальных) услуг от требований
государственного (муниципального) задания и принятия соответствующих мер к
их устранению.
По результатам диссертационного исследования установлено, что в
настоящее время бюджетное учреждение не является субъектом бюджетноправовой ответственности, так как оно не является участником бюджетного
процесса. В то же время бюджетное учреждение является субъектом налоговой
ответственности и несет ответственность за правонарушения, предусмотренные
ст. 116, 119, 119.1, 120, 122, 123, 126 НК РФ.
Следует отметить, что, с нашей точки зрения, законодатель в рамках БК РФ
совершенно правильно сместил акцент от использования понятия «нарушение
196
бюджетного законодательства РФ» в пользу более узкого понятия «бюджетное
нарушение».
Руководители бюджетных учреждений, как и других юридических лиц,
несут
административную,
уголовную,
дисциплинарную
и
материальную
законодательное
закрепление
ответственность.
Нам
представляется
важным
административной ответственности должностных лиц бюджетных учреждений за
необеспечение открытости и доступности информации в сети «Интернет»,
предусмотренной п. 3.3 ст. 32 Федерального закона № 7-ФЗ. Это будет
способствовать повышению роли общественного контроля за эффективным
использованием бюджетными учреждениями предоставляемых из бюджета
средств при оказании государственных (муниципальных) услуг.
В результате проведенного исследования автор приходит к выводу, что
финансово-правовое
Российской
регулирование
Федерации
–
это
деятельности
бюджетных
учреждений
закрепленное
нормами
финансового
законодательства их правовое положение в соответствии с целями и задачами
финансовой деятельности государства и муниципальных образований, которое
характеризуется
системой
его
прав,
обязанностей,
ответственностью
выполнению социально значимых государственных (муниципальных) услуг.
по
197
Список использованной литературы
I. Законы, иные нормативные правовые акты, акты судебных органов
Федеральные законы и иные федеральные правовые акты
1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря
1993 г. // Рос. газ. 1993. 25 дек.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации : федеральный закон
от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012; 2013. № 44. Ст. 5633.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации : федеральный закон от 31 июля 1998 г.
№ 145-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823; 2007. № 18. Ст. 2117; 2010. № 19. Ст. 2291; 2013.
№ 19. Ст. 2331; 2013. № 27. Ст. 3480; 2013. № 31. Ст. 4191; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6983.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая : федеральный закон
от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; 2014. № 19. Ст. 2304.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая : федеральный закон
от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410; 2014. № 19. Ст. 2304.
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях : федеральный
закон от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1; 2010. № 23. Ст. 2790;
2014. № 19. Ст. 2335.
7. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях // Ведомости ВС РСФСР.
1984. № 27. Ст. 909 (утратил силу с 01.07.2002 г.).
8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 : федеральный закон от 31 июля 1998 г.
№ 146-ФЗ (в ред. от 27.07.2013 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2013. № 30 (ч. 1). Ст. 4081.
9. Налоговый
кодекс
Российской
Федерации.
Часть
2 : федеральный
закон
от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2007. № 49. Ст. 6045; 2010. № 19.
Ст. 2291; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6985.
10. Трудовой кодекс Российской Федерации : федеральный закон от 30 декабря 2001 г.
№ 197-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 3; СЗ РФ. 2006. № 27. Ст. 2878; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6986.
11. Уголовный кодекс Российской Федерации : федеральный закон от 13.06.1996 г.
№ 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954; 2010. № 21. Ст. 2530; 2014. № 19. Ст. 2335.
12. О некоммерческих организациях : федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ //
СЗ РФ. 1996. № 3. Ст. 145; 2010. № 19. Ст. 2291; 2014. № 8. Ст. 738.
13. О науке и государственной научно-технической политике : федеральный закон
от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4137; 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4597; 2013. №
27. Ст. 3477.
198
14. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме
капитальных вложений : федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ // СЗ РФ. 1999. № 9.
Ст. 1096; 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4563.
15. О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации : федеральный
закон от 9 июля 1999 г. № 159-ФЗ // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3492.
16. О государственной социальной помощи : федеральный закон от 17 июля 1999 г.
№ 178-ФЗ // СЗ РФ. 1999. № 29. Ст. 3699.
17. О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте
товаров : федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 165-ФЗ // СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4851.
18. О защите конкуренции : федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ (в ред.
от 28.12.2013 г.) // СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3434; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6988.
19. Об автономных учреждениях : федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ //
СЗ РФ. 2006. № 45. Ст. 4626; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6983.
20. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих
организаций : федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ // СЗ РФ. 2007. № 1 (ч. 1). Ст. 38;
2011. № 48. Ст. 6729.
21. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части
регулирования
бюджетного
процесса
и
приведении
в
соответствие
с
бюджетным
законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской
Федерации : федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ // СЗ РФ. 2007. № 18. Ст. 2117.
22. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в
связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных)
учреждений : федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ (в ред. от 28.12.2013 г.) // СЗ РФ.
2010. № 19. Ст. 2291; 2013. № 52 (ч. 1). Ст. 6983.
23. Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг :
федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ // СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4179.
24. Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов
субъектов Российской Федерации и муниципальных образований : федеральный закон
от 7 февраля 2011 г. № 6-ФЗ // СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903.
25. О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц :
федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ // СЗ РФ. 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4571.
26. О Счетной палате Российской Федерации : федеральный закон от 5 апреля 2013 г.
№ 41-ФЗ // СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1649.
199
27. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения
государственных и муниципальных нужд : федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ //
СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1652.
28. О внесении изменений в статьи 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской
Федерации в части предоставления грантов : федеральный закон от 2 июля 2013 г. № 181-ФЗ //
СЗ РФ. 2013. № 27. Ст. 3473.
29. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации : федеральный закон от 23 июля 2013 г.
№ 252-ФЗ // СЗ РФ. 2013. № 31. Ст. 4191.
30. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации : федеральный закон от 28 декабря 2013 г.
№ 418-ФЗ // Рос. газ. 2013. 30 дек.
31. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти : указ
Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945.
32. О Концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006–2010
годах : распор. Правительства РФ от 25 октября 2005 г. № 1789-р // СЗ РФ. 2005. № 46. Ст. 4720.
33. Об утверждении устава федерального государственного бюджетного образовательного
учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный университет
имени М.В. Ломоносова» : постановление Правительства РФ от 28 марта 2008 г. № 223 // СЗ РФ.
2008. № 14. Ст. 1415.
34. О
перечне
международных
и
иностранных
организаций,
получаемые
налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению
и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей
грантов : постановление Правительства РФ от 28 июня 2008 г. № 485 // СЗ РФ. 2008. № 27. Ст. 3287.
35. О мерах по привлечению ведущих ученых в российские образовательные
учреждения высшего профессионального образования, научные учреждения государственных
академий наук и государственные научные центры Российской Федерации : постановление
Правительства РФ от 9 апреля 2010 г. № 220 // СЗ РФ. 2010. № 16. Ст. 1907.
36. Об утверждении Программы Правительства РФ по повышению эффективности
бюджетных расходов на период до 2012 года : распоряжение Правительства РФ от 30 июня
2010 г. № 1101-р // СЗ РФ. 2010. № 28. Ст. 3720.
37. О порядке осуществления федеральным бюджетным учреждением и автономным
учреждением полномочий федерального органа государственной власти (государственного
органа) по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих
200
исполнению в денежной форме, и финансового обеспечения их осуществления : постановление
Правительства РФ от 2 августа 2010 г. № 590 // СЗ РФ. 2010. № 32. Ст. 4331.
38. О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных
государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания :
постановление Правительства РФ от 2 сентября 2010 г. № 671 // СЗ РФ. 2010. № 37. Ст. 4686.
39. Об утверждении перечня услуг, оказываемых государственными и муниципальными
учреждениями и другими организациями, в которых размещается государственное задание
(заказ) или муниципальное задание (заказ), подлежащих включению в реестры государственных
или
муниципальных
услуг
и
предоставляемых
в
электронной
форме : распоряжение
Правительства РФ от 25 апреля 2011 г. № 729-р // СЗ РФ. 2011. № 18. Ст. 2679.
40. Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности,
осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на
прибыль организаций : постановление Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917 // СЗ РФ.
2011. № 47. Ст. 6648.
41. О порядке предоставления в 2012 году бюджетных инвестиций в объекты
капитального строительства государственной собственности РФ в форме капитальных
вложений в основные средства федеральных бюджетных учреждений и федеральных
автономных учреждений : постановление Правительства РФ от 31 декабря 2011 г. № 1204 //
СЗ РФ. 2011. № 2. Ст. 372.
42. О порядке осуществления в 2013 году бюджетных инвестиций в объекты
капитального
строительства
государственной
собственности
Российской
Федерации :
постановление Правительства РФ от 28 декабря 2012 г. № 1456 // СЗ РФ. 2013. № 1. Ст. 52.
43. О федеральной целевой программе «Научные и научно-педагогические кадры
инновационной России» на 2014 – 2020 годы и внесении изменений в федеральную целевую
программу «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009 – 2013
годы : постановление Правительства РФ от 21 мая 2013 г. № 424 // СЗ РФ. 2013. № 22. Ст. 2808.
44. Об утверждении Программы повышения эффективности управления общественными
(государственными и муниципальными) финансами до 2018 года : распор. Правительства РФ
от 30 декабря 2013 г. № 2593-р // СЗ РФ. 2014. № 2 (ч. 2). Ст. 219.
45. Об утверждении Правил осуществления капитальных вложений в объекты
государственной собственности Российской Федерации за счет средств федерального бюджета :
постановление Правительства РФ от 9 января 2014 г. № 13 // СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 282.
46. Об утверждении Правил принятия решений о предоставлении субсидии из
федерального бюджета на осуществление капитальных вложений в объекты капитального
201
строительства государственной собственности Российской Федерации и приобретение объектов
недвижимого имущества в государственную собственность РФ : постановление Правительства РФ
от 9 января 2014 г. № 14 // СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 283.
47. Об утверждении Правил принятия решения о предоставлении получателю средств
федерального
бюджета права заключать соглашения о
предоставлении
субсидий на
осуществление капитальных вложений в объекты государственной собственности Российской
Федерации на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных
обязательств на предоставление указанных субсидий : постановление Правительства РФ
от 9 января 2014 г. № 15 // СЗ РФ. 2014. № 3. Ст. 284.
48. Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Управление
государственными
финансами
и
регулирование
финансовых
рынков» : постановление
Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. № 320 // СЗ РФ. 2014. № 18 (ч. 3). Ст. 2166.
49. Об утверждении методики расчета платежеспособной возможности населения на
жилищно-коммунальные услуги : постановление Госстроя РФ от 11 ноября 1998 г. № 12 //
Нормирование в строительстве и ЖКХ. 1999. № 1.
50. О
принятии
и
введении
в
действие
Общероссийских
классификаторов
«ОК 027–99. Общероссийский классификатор форм собственности» и «ОК 028–99.
Общероссийский
классификатор
организационно-правовых
форм» : постановление
Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 30 марта 1999 г. № 97 //
Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата
обращения: 15.08.2013).
51. О Порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств
федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального
бюджета : приказ Министерства финансов РФ от 1 сентября 2008 г. № 87н (в ред. от 27.12.2013 г.) //
Рос. газ. 2008. 19 сент.; 2014. 21 февр.
52. О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со
средствами, полученными от приносящей доход деятельности : приказ Министерства финансов РФ
от 1 сентября 2008 г. № 88н (в ред. от 17.08.2010 г.) // Рос. газ. 2008. 8 октября; 2010. 29 сент.
53. Об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента,
осуществляемого
главными
администраторами
средств
федерального
бюджета : приказ
Министерства финансов РФ от 13 апреля 2009 г. № 34н / БНА. 2009. № 35.
54. О
санкционировании
расходов
федеральных
государственных
учреждений,
источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии
202
с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ : приказ Министерства финансов РФ
от 16 июля 2010 г. № 72н // БНА. 2010. № 39.
55. О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного
(муниципального) учреждения : приказ Министерства финансов РФ 28 июля 2010 г. № 81н //
Рос. газ. 2010. 6 окт.
56. О взыскании в соответствующий бюджет неиспользованных остатков субсидий,
предоставленных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации государственным
(муниципальным) учреждениям : приказ Министерства финансов РФ от 28 июля 2010 г. № 82н //
Рос. газ. 2010. 24 сент.
57. Об общих требованиях к порядку составления и утверждения отчета о результатах
деятельности
государственного
(муниципального)
учреждения
и
об
использовании
закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества : приказ Министерства
финансов РФ от 30 сентября 2010 г. № 114н // БНА. 2010. № 50.
58. Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных
заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением : приказы
Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ от 29 октября 2010 г.
№ 136н/526 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»
(дата обращения: 12.09.2012).
59. Об
утверждении
примерной
формы
соглашения
о
порядке
и
условиях
предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания :
приказы Министерства финансов и Министерства экономического развития РФ от 29 октября 2010 г.
№ 138н/528 // Рос. газ. 2011. 21 янв.
60. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой,
квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ : приказ
Министерства финансов РФ от 28 декабря 2010 г. № 191н (в ред. от 26.10.2012 г.) // Рос. газ.
2011. 5 марта; БНА. 2013. № 11.
61. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной
бухгалтерской
отчетности
государственных
(муниципальных)
бюджетных
и
автономных
учреждений : приказ Министерства финансов РФ от 25 марта 2011 г. № 33н // Рос. газ. 2011. 4 мая.
62. Об утверждении порядка определения платы для физических и юридических лиц за
услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных бюджетных
учреждений, находящихся в ведении Министерства культуры РФ, оказываемые ими сверх
установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными
203
законами в пределах установленного государственного задания : приказ Министерства
культуры РФ от 22 июня 2011 г. № 737 // БНА. 2011. № 35.
63. Об
утверждении
порядка
предоставления
информации
государственным
(муниципальным) учреждением, ее размещения на официальном сайте в сети Интернет и
ведения указанного сайта : приказ Министерства финансов РФ от 21 июля 2011 г. № 86н //
Рос. газ. 2011. 19 окт.
64. О принятии и введении в действие Изменения 6/2012 ОКОПФ к Общероссийскому
классификатору организационно-правовых форм ОК 028–99 : приказ Федерального агентства по
техническому регулированию и метрологии от 24 мая 2012 г. № 80-ст // ИУС «Национальные
стандарты». 2012. № 8.
65. Об
иностранных
утверждении
дел
порядка
Российской
осуществления
Федерации
подведомственными
федеральными
бюджетными
Министерству
учреждениями
полномочий Министерства иностранных дел Российской Федерации по исполнению публичных
обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, и
финансового обеспечения их осуществления : приказ Министерства иностранных дел РФ
от 11 октября 2012 г. № 18241 // Рос. газ. 2012. 24 дек.
66. ОК
028-2012.
Общероссийский
классификатор
организационно-правовых
форм : приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от
16 октября 2012 г. № 505-ст // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.08.2013).
67. О Порядке открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами
Федерального казначейства : приказ Казначейства России от 29 декабря 2012 г. № 24н // БНА.
2013. № 20.
68. Об
утверждении
ведомственного
перечня
государственных
услуг
(работ),
оказываемых (выполняемых) находящимися в ведении Министерства здравоохранения РФ
федеральными государственными учреждениями в качестве основных видов деятельности :
приказ Минздрава России от 24 декабря 2013 г. № 1058н // Рос. газ. (сп. вып. № 22/1). 2014. 3 февр.
Нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации
69. О налоге на имущество организаций : закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64
(в ред. от 20.11.2013 г.) // «Тверская, 13». 2003. 25 ноября; 2013. 28 ноября.
70. О
введении
на
территории
Саратовской
области
налога
на
имущество
организаций : закон Саратовской обл. от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО (с изм. от 25.11.2013 г.) //
Саратов – столица Поволжья. 2003. № 241 (927); Доступ из информ.-правовой системы «Кодекс»
(дата обращения: 10.01.2014).
204
71. О налоге на имущество организаций : закон Ленинградской области от 25 ноября
2003 г. № 98-ОЗ (в ред. от 29.12.2012 г.) // Вест. правительства Ленингр. области. 2003.
17 дек.; 2012. 29 дек.
72. О налоге на имущество организаций : закон Краснодарского края от 26 ноября
2003 г. № 620-КЗ (в ред. от 04.02.2014 г.) // Инф. бюл. ЗС Краснодарского края. 2004. № 13 (I);
Кубанские новости. 2014. 8 февр.
73. О налоге на имущество организаций : закон г. Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г.
№ 684-96 (в ред. от 29.11.2013 г.) // Санкт-Петербургские ведомости. 2003. 28 ноября; Вест.
Администрации Санкт-Петербурга. 2013. 5 дек.
74. О льготном налогообложении в Московской области : закон Московской области от
24 ноября 2004 г. № 151/2004-ОЗ (в ред. от 06.03.2014 г.) // «Ежедневные новости.
Подмосковье». 2004. 27 ноября; 2014. 14 марта.
75. О налоге на имущество организаций : закон Чеченской Республики от 13 октября
2006 г. № 33-РЗ (в ред. от 26.11.2012 г.) // Вести Республики. 2006. 25 ноября; 2012. 28 ноября.
76. Об осуществлении бюджетными и автономными учреждениями города Москвы
полномочий по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом в денежной
форме : постановление Правительства Москвы от 13 декабря 2010 г. № 1056-ПП // Вестник
Мэра и Правительства Москвы. 2010. № 69.
77. О внесении изменений в государственные программы города Москвы и об
утверждении государственной программы «Открытое Правительство» на 2012–2016 гг.» :
постановление Правительства Москвы от 22 февраля 2012 г. № 64-ПП // Вестник Мэра и
Правительства Москвы. 2012. № 14. Т. 3.
Иные официальные документы
78. Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового
кодекса РФ : письмо Министерства финансов РФ от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 //
Бухгалтерский учет. 2007. № 20.
79. СФК. 203. Последующий контроль исполнения федерального бюджета : стандарт
финансового контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, пр-л от 12 фев. 2008 г. № 7К (584)
(с изм. от 28.12.2012 г.) // Офиц. сайт Счетной палаты РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/
material/?id=903 (дата обращения: 22.01.2014).
80. Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями
с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности : письмо
Министерства финансов РФ от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30 // Экономика и жизнь. 2008. № 18.
205
81. О применении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций
бюджетными и автономными учреждениями : письмо Минфина России от 29 ноября 2010 г.
№ 03-07-11/458 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы
«КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.01.2013).
82. СФК. 202. Оперативный контроль исполнения федеральных законов о федеральном
бюджете и бюджетах государственных внебюджетных фондов : стандарт финансового
контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, пр-л от 28 декабря 2010 г. № 64К (766) (с изм.
от 16.12.2011 г.) // Офиц. сайт Счетной палаты РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/revision/
material/?id=902 (дата обращения: 22.01.2014).
83. О казенных учреждениях : письмо Федеральной службы государственной статистики
России от 17 января 2011 г. № АК-01-21/99 // Официальные документы в образовании. 2011. № 30.
84. Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая
2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации
в
связи
с
совершенствованием
правового
положения
государственных
(муниципальных) учреждений» : письмо Министерства финансов РФ от 16 мая 2011 г.
№ 12-08-22/1959 // Администратор образования. 2011. № 16.
85. Об особенностях ведения налогового учета бюджетными учреждениями : письмо
Министерства финансов РФ от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47 // Документ опубликован не был.
Доступ из информ.-правового портала «Гарант» (дата обращения: 12.03.2013).
86. О
казенных
учреждениях : письмо
Федеральной
налоговой
службы
России
от 17 июня 2011 г. № ЗН-4-6/9613@ // Официальные документы в образовании. 2011. № 30.
87. СФК 201.
Предварительный
контроль
формирования
проекта
федерального
бюджета : стандарт финансового контроля, утв. Коллегией Счетной палаты РФ, пр-л от 15 июля
2011 г. № 38К (805) (с изм. от 29.06.2012 г.) // Документ опубликован не был. Доступ из справ.правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
88. О применении кодов ОКОПФ при прохождении государственной регистрации
государственными и муниципальными учреждениями : письмо Министерства финансов РФ от
25 ноября 2011 г. № 18-05-05/1042 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
89. Об учете в целях налогообложения прибыли субсидий, предоставленных бюджетным
учреждениям : письмо Министерства финансов РФ от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/4/32 // Документ
опубликован не был. Доступ из информ.-правового портала «Гарант» (дата обращения: 12.03.2013).
206
90. Об исполнении судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на
средства бюджетных учреждений : письмо Министерства финансов РФ и Федерального
казначейства от 26 сентября 2012 г. № 02-13-07/3919, № 42-7.4-05/5.1-545 // Официальные
документы в образовании. 2012. № 34.
91. Об уплате бюджетным учреждением налога на имущество организаций за счет
доходов, полученных от приносящей доход деятельности, в отношении приобретенного за счет
бюджетных средств имущества, а также правомерности включения уплаченного налога в состав
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при полном или частичном
отсутствии финансирования из бюджета на уплату налога на имущество организаций за период
с 1 января 2008 г. до 1 января 2012 г. : письмо Министерства финансов РФ от 1 октября 2012 г.
№ 03-05-05-01/57 // Документ опубликован не был. Доступ из информ.-правового портала
«Гарант» (дата обращения: 12.03.2013).
92. О порядке использования остатка средств, предоставленных бюджетным и
автономным учреждениям из соответствующего бюджета в соответствии со статьей 78.1
Бюджетного кодекса РФ, не использованных по состоянию на 1 января текущего года : письмо
Министерства финансов РФ от 11 января 2013 г. № 02-13-10/28 // Документ опубликован не
был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.01.2014).
93. О внесении изменений в статьи 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской
Федерации : письмо Министерства финансов РФ от 30 августа 2013 г. № 02-13-09/35843 //
Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата
обращения: 14.11.2013).
94. Комментарии (комплексные рекомендации) по вопросам, связанным с реализацией
положений Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ (для органов исп. власти субъектов
РФ
и
органов
мест.
самоуправления) : письмо
Министерства
финансов
РФ
от
22 октября 2013 г. № 12-08-06/44036 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой
системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 14.01.2014).
Бюджетные послания Президента Российской Федерации
95. О бюджетной политике в 2009–2011 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному Собранию от 23 июня 2008 г. // Пенсия. 2008. № 7.
96. О бюджетной политике в 2010–2012 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному Собранию от 25 мая 2009 г. // Парламент. газ. 2009. 29 мая.
97. О бюджетной политике в 2011–2013 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному Собранию от 29 июня 2010 г. // Пенсия. 2010. № 7.
207
98. О бюджетной политике в 2012–2014 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному собранию от 29 июня 2011 г. // Парламент. газ. 2011. 1 июля.
99. О бюджетной политике в 2013–2015 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному Собранию от 28 июня 2012 г. // Официальный сайт Президента России. URL:
http://www.kremlin.ru/acts/15786 (дата обращения: 15.03.2014).
100. О бюджетной политике в 2014–2016 годах : Бюджетное послание Президента РФ
Федеральному Собранию от 13 июня 2013 г. // Пенсия. 2013. № 6.
Судебные акты
101. По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй ст. 250, ст. 321.1
Налогового кодекса РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ в связи с
жалобами
Российского
Московского
химико-технологического
авиационного
института
университета им.
(государственного
Д.И. Менделеева и
технического
университета) :
постановление Конституционного Суда РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П // Вест.
Конституционного Суда РФ. 2009. № 4.
102. О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с
участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением ст. 120
Гражданского кодекса Российской Федерации : постановление Пленума ВАС РФ от 22 июня
2006 г. № 21 // Вест. ВАС РФ. 2006. № 8.
103. О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из
публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение :
постановление Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 г. № 31 // Вест. ВАС РФ. 2007. № 7.
104. Дело по заявлению Инспекции ФНС по г. Ангарску Иркутской области о взыскании
с
Муниципального
бюджетного
общеобразовательного
учреждения
«Основная
общеобразовательная школа № 22» налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах
и сборах : решение Арбитр. суда Иркутской обл. от 19 февр. 2014 г. по делу № А19-18971/2013 //
Картотека
арбитр.
дел
ВАС
РФ.
URL:
http://kad.arbitr.ru/Card/fe69995d-404f-454c-83d5-
c7247ada9341 (дата обращения: 15.03.2014).
105. Дело по заявлению Межрайонной инспекции ФНС № 1 по Пензенской области к
Муниципальному бюджетному общеобразовательному учреждению средней общеобразовательной
школе № 10 г. Кузнецка о взыскании пеней по налогу на имущество организаций
за 2012 год : решение Арбитр. суда Пензенской обл. от 10 февраля 2014 г. по делу
№ А49-10395/2013 // Картотека арбитр. дел ВАС РФ. URL: http://kad.arbitr.ru/Card/cbeacd5e-ac46471f-833c-48f8a56b654f (дата обращения: 15.03.2014).
208
106. Дело по заявлению Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Республике Тыва
к Муниципальному бюджетному дошкольному учреждению комбинированного вида «Детский
сад № 2 "Улыбка"» г. Кызыла Республики Тыва о взыскании недоимки по налогу на имущество
организаций и пени : решение Арбитр. суда Республики Тыва от 25 июля 2013 г. по делу
№ А69-399/2013 // Картотека арбитр. дел ВАС РФ. URL: http://kad.arbitr.ru/Card/aac27c1e-4c194f45-b4eb-545de120bcea (дата обращения: 18.09.2013).
107. Дело по заявлению Межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Республике
Татарстан к Государственному бюджетному учреждению здравоохранения «Городская
поликлиника № 19» г. Казани о взыскании пени по земельному налогу : решение Арбитр. суда
Республики Татарстан от 16 октября 2012 г. по делу № А65-23544/2012 // Картотека арбитр. дел
ВАС РФ. URL: http://kad.arbitr.ru/Card/ed170316-46c2-4b21-9446-ceb5f08c7f6a (дата обращения:
18.09.2013).
108. Об отмене решения налогового органа : постановление ФАС Уральского округа
от 1 ноября 2012 г. № Ф09-10415/12 по делу № А60-56382/11 // Документ опубликован не был.
Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
109. Об отмене решения регистрирующего органа об отказе в регистрации изменений в
учредительных
документах
муниципального
учреждения,
обязании
устранить
нарушения : постановление ФАС Уральского округа от 20 марта 2012 г. № Ф09-1508/12 по делу
№ А47-5675/2011 // Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы
«КонсультантПлюс» (дата обращения: 30.04.2013).
II. Монографии, учебники, учебные пособия
110. Алексеев, С.С. Общая теория права. Т. 1. М.: Юрид. лит., 1981. 355 с.
111. Алексеев, С.С. Общая теория права. Т. 2. М.: Юрид. лит., 1982. 360 с.
112. Алексеев, С.С. Теория права. 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1995. 320 с.
113. Артемов, Н.М. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов : учеб.
пособие / Н.М. Артемов, Г.Г. Ячменев. М.: Элит, 2008. 376 с.
114. Ашомко, Т.А. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность / Т.А. Ашомко,
О.М. Проваленко. М.: Изд-во ООО НПО «Вычислительная математика и информатика», 2001. 80 с.
115. Бабич, А.М. Финансы, денежное обращение и кредит : учебник для вузов /
А.М. Бабич, Л.Н. Павлова. М.: ЮНИТИ. 2000. 687 с.
116. Болтинова, О.В. Бюджетное право : учеб. пособие. 2-е изд., пересмотр. М.: Норма:
ИНФРА-М, 2013. 320 с.
209
117. Бурцев, В.В. Организация системы государственного финансового контроля в
Российской Федерации. Теория и практика. М.: Изд-во «Дашков и Ко», 2002. 496 с.
118. Винницкий, Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. 192 с.
119. Вифлеемский, А.Б. Новое правовое положение государственных (муниципальных)
учреждений : комментарии
к
Федеральному
закону
от
08.05.2010
№
83-ФЗ
«О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с
совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».
М.: МПСИ; Воронеж: МОДЭК, 2011. 240, 72 с.
120. Витрук, Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд. испр. и доп. М.:
Норма, 2009. 259 с.
121. Грачева, Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. М.: Юриспруденция, 2000. 192 с.
122. Зуев, В.М. Финансовое право Российской Федерации : теория общей части.
Томский экон.-юрид. ин-т. Томск: Изд-во науч.-тех. лит., 2000. 265 с.
123. Козлов, Ю.М. Научная организация управления и право : учеб. пособие / Ю.М. Козлов,
Е.С. Фролов. М.: Изд-во МГУ, 1986. 246 с.
124. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / под
ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт, 2002. 880 с.
125. Крохина, Ю.А. Финансовое право России : учебник. 3-е изд. перераб. и доп. М.:
Норма, 2008. 720 с.
126. Матузов, Н.И. Теория государства и права : учебник / Н.И. Матузов, А.В. Малько.
2-е изд. пераб. доп. М.: Юристъ, 2007. 541 с.
127. Налоговое право : учебник / под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект,
2013. 384 с.
128. Налоговое право : учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.
129. Налоговое право России : учеб. курсы / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова.
М.: Норма, 2010. 320 с.
130. Нерсесянц, В.С. Общая теория государства и права : учебник. М.: Норма: ИНФРА-М,
1999. 552 с.
131. Основы налогового права : учеб. пособие / под. ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков:
Легас, 2003. 362 с.
132. Ровинский, Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.:
Госюриздат. 1960. 192 с.
210
133. Писарева, Е.Г. Правовое положение государственных учреждений в сфере
финансов : моногр. / под ред. Н. И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2011. 216 с.
134. Советское финансовое право : учебник / отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин.
2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрид. лит., 1974. 462 с.
135. Финансовое право : учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2012. 576 с.
136. Финансовое право : учебник / отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд., перераб. и доп. М.:
Юристъ. 2009. 604 с.
137. Финансовое право : учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.:
Норма: ИНФРА-М, 2013. 752 с.
138. Финансовое право : учебник / отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.:
Волтерс Клувер, 2011. 792 с.
139. Финансы : учебник / под ред. А.Г. Грязновой, Е.В. Маркиной. 2-е изд., перераб. и
доп. М.: Финансы и статистика, 2012. 496 с.
140. Химичева, Н.И. Финансовое право : учеб.-метод. комплекс / Н.И. Химичева,
Е.В. Покачалова. М.: Норма, 2005. 464 с.
141. Цыпкин, С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М.:
Госюриздат, 1955. 76 с.
142. Шохин, С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в
Российской Федерации. М.: Финансы и статистика. 1999. 352 с.
143. Чиркин, В.Е. Юридическое лицо публичного права. М.: Норма, 2009. 352 с.
144. Public Sector Governance and Accountability. Budgeting and budgetary institutions /
Edited by Anwar Shah. Washington, 2007, p. 588.
III. Статьи в журналах и других периодических изданиях
145. Батарин, А.А. Исчисление налога как часть субъективной налоговой обязанности //
Финансовое право. 2012. № 9. С. 32–36.
146. Богачева, О.В. Проблемы состава, формирования и предоставления вузам субсидий
на иные цели // Бюджет. 2013. № 1. С. 84–87.
147. Болдырев, В.А. Новая типология государственных и муниципальных учреждений //
Российская юстиция. 2010. № 10. С. 62–65.
148. Болтинова, О.В. К вопросу о финансировании негосударственных образовательных
учреждений Российской Федерации // Lex Russica. 2011. № 3. С. 474–483.
149. Болтинова, О.В. К вопросу о государственном финансовом контроле в Российской
Федерации // Финансовое право и управление. 2013. № 2. С. 39–45.
211
150. Болтинова, О.В. К вопросу о финансовом контроле за деятельностью бюджетных,
казенных и автономных учреждений Российской Федерации // Финансы, кредит и финансовое
право. 2011. № 10. С. 183–188.
151. Бречалов, А.В. Отказ госучреждений и госкомпаний от новогодних корпоративов
сэкономил бюджету более 277 млн рублей [Электронный ресурс] // Отдел новостей ИА
«Клерк.Ру» (дата публикации: 27.12.2013). URL: http://www.klerk.ru/boss/news/350133/ (дата
обращения: 27.12.2013).
152. Вавилова, А.А. Сравнительная характеристика казенного, бюджетного и автономного
учреждений // Справ. руковод. образов. учреждения. 2010. № 9. С. 6–13.
153. Вершинина, В.В.
Новые
формы
финансового
обеспечения
бюджетных
и
автономных учреждений: субсидии на возмещение нормативных затрат, субсидии на иные цели
и бюджетные инвестиции. Порядок предоставления и использования. Неиспользованные
остатки // Вестник 83-ФЗ. Методическая и информационная поддержка реализации
Федерального закона № 83-ФЗ (дата публикации: 27.05.2011). URL: http://fz-83.ru/публикации/
новые-формы-финансового-обеспечения-бюд (дата обращения: 07.07.2013).
154. Винницкий, Д.В. Налоговая правосубъектность организации // Журн. рос. права.
2001. № 10. С. 43–48.
155. Винницкий, А.В. Публичные услуги в ЕС и России: конституционные основы и
законодательное регулирование // Сравн. конституц. обозрение. 2013. № 3. С. 101–114.
156. Гейхман, О.М. Бюджетно-правовая ответственность в системе юридической
ответственности // Финансовое право. 2004. № 5. С. 13–17.
157. Долинская, В.В. Инвестиции и инвестиционная деятельность // Законы России:
опыт, анализ, практика. 2011. № 1. С. 7–13.
158. Жигалов, Д.В. Государственные задания автономным учреждениям (расчет объема
финансового обеспечения) // Бюджет. 2010. № 1. С. 64–67.
159. Жигалов, Д.В. Реформирование бюджетной сети: итоги, проблемы, перспективы //
Бюджет. 2013. № 3. С. 87–91.
160. Зайцева, Г.Г. Механизм реализации автономными учреждениями бюджетных
инвестиций // Руководитель автономного учреждения. 2013. № 10. С. 31–38.
161. Ивлиева, М.Ф. Проблемы
налогообложения
государственных
образовательных
стандартизации
государственно-
учреждений / Законодательство. 2009. № 4. С. 29–35.
162. Кайль, Я.Я.
Актуализация
проблемы
муниципальных услуг в целях устойчивого развития территории // Вестн. Волгогр. гос. ун-та.
Сер. 3. Экон. Экол. 2009. № 2. С. 109–114.
212
163. Лавров, А.М. Среднесрочное бюджетирование, ориентированное на результаты:
международный опыт и российские перспективы // Финансы. 2004. № 3. С. 9–14.
164. Новикова, В.Н.
Контроль
использования
средств
федерального
бюджета,
выделенных на безвозвратной основе // Финансы. 2001. № 8. С. 22–32.
165. Разгильдиева, М.Б.
Бюджетирование
как
категория
бюджетного
права
//
Современное финансовое право: федеральные и региональные аспекты : сб. науч. тр., посвящ.
80-летию д-ра юрид. наук, проф., акад. МАН ВШ Н.И. Химичевой / под ред. Е.В. Покачаловой.
Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. С. 75–79.
166. Сергиенко, Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право.
2002. № 2. С. 33–38.
167. Сердюкова, В.Н.
Финансово-правовая
ответственность
по
бюджетному
законодательству // Финансовое право. 2004. № 5. С. 9–13.
168. Серова, О.А. Правовые аспекты изменения типа учреждения в процессе реформы
бюджетного сектора // Финансовое право. 2011. № 2. С. 14–17.
169. Сизова, О.В. Подходы к корректировке государственных заданий и объемов их
финансового обеспечения // Бюджет. 2011. № 6. С. 86–88.
170. Сильвестрова, Т.В. Проверка использования средств субсидий бюджетных и
автономных учреждений // Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности
государственных (муниципальных) учреждений. 2013. № 2. С. 4–15.
171. Степашин, С.В. Тезисы выступления председателя Счетной палаты РФ на
конференции «Развитие системы финансового контроля в России» (Москва, 31 октября 2005 г.) //
Офиц. сайт Счетной палаты РФ. URL: http://www.ach.gov.ru/ru/about/photoalbum/chairmanstepashin/?id=227 (дата обращения: 11.05.2013).
172. Суханов, Е.А. О Концепции развития законодательства о юридических лицах //
Журн. рос. права. 2010. № 1. С. 5–12.
173. Суханов, Е.А. Особенности автономного учреждения как вида учреждений //
Проблемы
применения
и
эффективности
норм
гражданского
права
в
сфере
образования : материалы науч.-практ. сем. (Южно-уральский гос. ун-т, 20–21 сентября 2007 г.) /
под ред. В.В. Кваниной. Челябинск: НТЦ-НИОГР, 2008. Сайт Федерального центра образов.
законодательства. URL: http://www.lexed.ru/pravo/notes/?kvanina.html (дата обращения: 28.05.2013).
174. Тютина, Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое
право. 2009. № 2. С. 19–21.
213
175. Химичева, Н.И. Научно обоснованные принципы финансового права как вектор его
действия, развития и формирования новой методологии преподавания // Финансовое право.
2009. № 2. С. 4–6.
176. Чалая, Ю.Ю. Подходы к формированию государственных (муниципальных) заданий
// Бюджет. 2010. № 12. С. 34–36.
177. Яговкина, В.А.
Налоговые льготы
для государственных и
муниципальных
учреждений // Финансовое право. 2012. № 1. С. 36–38.
178. Яговкина, В.А. Финансы государственных и муниципальных учреждений как
децентрализованные публичные фонды // Финансовое право. 2011. № 1. С. 6–8.
179. Яговкина, В.А.
Изменение налогообложения муниципальных учреждений
//
Практика муниципального управления. 2011. № 7. С. 18–23.
180. Яговкина, В.А. Финансовый контроль за деятельностью государственных и
муниципальных учреждений // Финансовое право. 2012. № 2. С. 13–15.
181. Ячевская, С.В.
реформировании
Бюджетная
бюджетных
система
учреждений
РФ:
итоги
переходного
страны : интернет-интервью
периода
в
подготовлено
корреспондентом компании «КонсультантПлюс» А. Епифановой от 20 апреля 2012 г. // URL:
http://www.consultant.ru/law/interview/yachewskaya2/ (дата обращения: 12.04.2014).
IV. Диссертационные исследования
182. Альбеков, З.А.
Направления
развития
результативно-ориентированного
государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях : дис. … канд. экон. наук.
Ростов н/Д, 2010. 202 с.
183. Амирханов, Ш.Э. Развитие внутреннего финансового контроля в бюджетных
учреждениях (на примере бюджетных учреждений в сфере высшего профессионального
образования) : дис. … канд. экон. наук. Махачкала, 2012. 151 с.
184. Бит-Шабо, И.В. Бюджетные учреждения как субъекты финансового права :
дис. … канд. юрид. наук. Саратов. 2004. 189 с.
185. Боженок, С.Я. Теоретико-правовые основы регулирования системы доходов
государственных и местных бюджетов Российской Федерации права : дис. ... д-ра юрид. наук.
М., 2011. 470 с.
186. Бойко, Н.Н.
Финансово-правовое
регулирование
учреждений : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 196 с.
деятельности
бюджетных
214
187. Болтинова, О.В. Бюджетный процесс в Российской Федерации: теоретические
основы и проблемы развития : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2008. 418 с.
188. Бочкарева, Е.А. Правовое регулирование предоставления финансовой помощи
субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям : автореф. дис. ... канд.
юрид. наук. Саратов, 2004. 26 с.
189. Гейхман, О.М. Бюджетно-правовая ответственность : автореф. дис. … канд. юрид.
наук. М., 2004. 22 с.
190. Грачева, Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2000. 378 с.
191. Древаль, Л.Н. Субъекты российского финансового права: теоретико-правовое
исследование : дис. ... д-ра юрид. наук. Хабаровск, 2009. 469 с.
192. Емельянова, Е.С. Ответственность за нарушение бюджетного законодательства :
автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2005. 27 с.
193. Карасева, М.В. Финансовое правоотношение : дис. … д-ра юрид. наук. Воронеж,
1998. 304 с.
194. Пешкова, Х.В. Правовой режим финансовой помощи : автореф. дис. ... канд. юрид.
наук. Воронеж, 2005. 24 с.
195. Писарева, Е.Г. Государственные учреждения в системе субъектов финансового
права : дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. 466 с.
196. Поветкина, Н.А. Российская Федерация как субъект бюджетного права : автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. 24 с.
197. Сердюкова, Н.В.
Финансово-правовая
ответственность
по
российскому
законодательству: становление и развитие : дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. 203 с.
198. Сизова, О.В. Государственное задание как инструмент управления системой
предоставления государственных услуг в Российской Федерации : автореф. дис. … канд. экон. наук.
М., 2012. 29 с.
199. Соколова, Э.Д. Теоретические аспекты правового регулирования финансовой
деятельности государства и муниципальных образований : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2008. 401 с.
200. Соснина, М.В. Налогово-правовой статус бюджетных учреждений : дис. ... канд.
юрид. наук. М., 2009. 189 с.
201. Яговкина, В.А.
Налоговое
дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. 184 с.
правоотношение
(теоретико-правовой
аспект) :
215
V. Иные документы
202. Бюджетирование, ориентированное на результаты: анализ мирового опыта и
возможностей его распространения в России : научный отчет Фонда «Институт экономики
города»,
2004.
64
с.
URL:
http://www.urbanEconomics.ru/download.php?dl_id=2500
(дата
обращения: 5.10.2013).
203. Наименее активные регионы по размещению информации о государственных
(муниципальных)
учреждениях : результаты
мониторинга
размещения
информации
о
государственных (муниципальных) учреждениях за 2013 год // Официальный сайт для
размещения
информации
о
государственных
(муниципальных)
учреждениях.
URL:
http://www.bus.gov.ru/ public/outsiders_top10.html (дата обращения: 10.01.2014).
204. Ожегов, С.И. Словарь русского языка / под ред. Н.Ю. Шведовой. 18-е изд.,
стереотип. М.: Рус. яз., 1987. 797 с.
205. Отчет о деятельности Специализированного фонда управления целевым капиталом для
развития МГИМО за 2012 год [Электронный ресурс] // Фонд развития МГИМО [сайт]. URL:
http://fund.mgimo.ru/docs.phtml (дата обращения: 10.04.2013).
206. Прогноз социально-экономического развития Российской Федерации на 2013 год и
плановый период 2014–2015 годов : инф. материалы Сводного деп-та макроэкономического
прогнозирования // Офиц. сайт Минэкономразвития России. URL: http://www.economy.gov.ru/
minec/activity/sections/macro/prognoz/doc20120912_000004 (дата обращения: 10.01.2014).
207. Эндаумент-фонды (фонды целевого капитала) государственных и муниципальных
образовательных учреждений: организация деятельности, состояние и перспективы развития :
практическое руководство / Я.М. Миркин и др.; Федеральное гос. образовательное учреждение
высш. проф. образования «Финансовый ун-т при Правительстве Российской Федерации»
(Финансовый ун-т). М.: Финансовый ун-т , 2010. 143 с.
208. ABBYY Lingvo. Латинско-русский словарь // [Электронный ресурс]. URL:
http://www.lingvo-online.ru/ru/Translate/la-ru/subsidium (дата обращения: 19.07.2013).