Модуль 29 – Налог на прибыль

2009
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ
Модуль 29 – Налог на прибыль Фонд КМСФО: Учебные материалы
по МСФО® для МСБ
включая полный текст
Раздела 29 «Налог на прибыль»
Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО)
для предприятий малого и среднего бизнеса (МСБ),
выпущенного Правлением по международным стандартам
финансовой отчетности 9 июля 2009 года
с подробными пояснениями, вопросами для самопроверки и
разбором на примере конкретных ситуаций
IFRS Foundation®
30 Cannon Street
London EC4M 6XH
Великобритания
Телефон: +44 (0)20 7246 6410
Факс: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Телефон издательского отдела: +44 (0)20 7332 2730
Факс издательского отдела: +44 (0)20 7332 2749
Email издательского отдела: publications@ifrs.org
Web: www.ifrs.org
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the
International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to
implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit
http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.
IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: info@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Copyright © 2010 IFRS Foundation®
Right of use
Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational
purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.
Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.
Copyright notice
All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS
Foundation.
Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not
use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material.
For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material
if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks
include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.
When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure
that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training
material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced
accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials
will require a licence in writing.
Please address publication and copyright matters to:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom
Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749
Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts
or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or
otherwise.
The Russian translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been
approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Russian translation is copyright of the IFRS
Foundation.
The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,
‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’
and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.
Фонд КМСФО: Учебные материалы
по МСФО® для МСБ
включая полный текст
Раздела 29 «Налог на прибыль»
Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО)
для предприятий малого и среднего бизнеса (МСБ),
выпущенного Правлением по международным стандартам
финансовой отчетности 9 июля 2009 года
с подробными пояснениями, вопросами для самопроверки и
разбором на примере конкретных ситуаций
IFRS Foundation®
30 Cannon Street
London EC4M 6XH
Великобритания
Телефон: +44 (0)20 7246 6410
Факс: +44 (0)20 7246 6411
Email:info@ifrs.org
Телефон издательского отдела: +44 (0)20 7332 2730
Факс издательского отдела: +44 (0)20 7332 2749
Email издательского отдела: publications@ifrs.org
Web: www.ifrs.org
Представленный учебный материал был подготовлен специалистами в области образования Фонда МСФО и не были
утверждены Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО). Учебный материал был
разработан в помощь тем, кто обучает других внедрять и последовательно применять МСФО для МСБ. Для получения
дополнительной
информации
об
образовании
в
области
МСФО
посетите http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. IFRS Foundation®
30 Cannon Street | London EC4M 6XH | Великобритания
Телефон: +44 (0) 20 7246 6410 | Факс: +44 (0) 20 7246 6411
Email: info@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Авторское право © 2010 IFRS Foundation® Право на использование Хотя Фонд МСФО приветствует полное или частичное использование данных учебных материалов в образовательных
целях, Вам должны это делать в соответствии с условиями представленного ниже уведомления об авторском праве. Обращаем Ваше внимание на то, что использование данного модуля учебных материалов является бесплатным. Уведомление об авторском праве Все права, включая авторское право, на содержание данного модуля учебных материалов принадлежат Фонду МСФО
или контролируются Фондом МСФО. Если только Вы не воспроизводите текст учебного модуля полностью или частично для использования в отдельном
документе, Вы не должны использовать или воспроизводить сами или позволять кому-либо еще использовать или
воспроизводить торговые марки, которые изображены на лицевой стороне или в тексте учебных материалов. Во
избежание сомнений, Вы не должны использовать или воспроизводить торговую марку, которая изображена на
лицевой стороне или в тексте учебных материалов в том случае, если Вы используете учебные материалы полностью
или частично с целью включения в Вашу собственную документацию. Торговые марки включают, помимо прочего,
наименования и логотипы Фонда МСФО и ПМСФО. В случае если Вы полностью или частично копируете какой-либо отрывок из модуля учебных материалов Фонда МСФО,
Вы должны гарантировать, что в Ваших документах имеется подтверждение авторского права и указание на то, что
Фонд МСФО является источником Вашего учебного материала. Вы должны гарантировать, что любой отрывок, который
Вы копируете из учебных материалов Фонда МСФО, воспроизведен точно и не используется в контексте, который может
ввести пользователя в заблуждение. Использование учебных материалов Фонда МСФО каким-либо иным образом
требует лицензирования в письменной форме. Для ознакомления с условиями публикации и авторского права, пожалуйста, обращайтесь в:
IFRS Foundation Publications Department
30 Cannon Street London EC4M 6XH Великобритания
Телефон: +44 (0) 20 7332 2730 Факс: +44 (0) 20 7332 7249
Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org Фонд КМСФО, авторы и издатели не несут ответственность за убытки, причиненные какому-либо лицу по причине
действия или бездействия такого лица, которое полагалось на материалы, содержащиеся в настоящей публикации,
независимо от того, возникли ли указанные убытки по причине халатности или по какой-либо иной причине. Перевод учебного материала по МСФО® для Предприятий МСБ на русский язык, содержащийся в настоящей
публикации, не был утвержден Комитетом по обзору, назначенным Фондом МСФО. Фонд МСФО обладает авторским
правом на русский перевод.
Торговыми марками Фонда МСФО являются: логотип Фонда МСФО, логотип ПМСФО, логотип МСФО для МСБ,
‘Шестигранник', ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’, ‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’,
‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’ и ‘International Financial Reporting Standards’. Введение
ВВЕДЕНИЕ ______________________________________________________________
Цели обучения ___________________________________________________________
МСФО для МСБ __________________________________________________________
Введение в требования ____________________________________________________
1
1
2
2
ТРЕБОВАНИЯ И ПРИМЕРЫ ________________________________________________ 4
Сфера применения данного раздела _________________________________________ 4
Этапы учета налога на прибыль ____________________________________________ 8
Признание и оценка текущего налога _________________________________________ 8
Признание отложенного налога ____________________________________________ 16
Оценка отложенного налога _______________________________________________ 51
Оценка текущего и отложенного налога ______________________________________ 66
Удержание налога на дивиденды ___________________________________________ 69
Представление __________________________________________________________ 70
Раскрытие информации ___________________________________________________ 73
ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ ОЦЕНКИ И ПРОЧИЕ СУЖДЕНИЯ ___________________________
Сфера применения ______________________________________________________
Признание ______________________________________________________________
Оценка _________________________________________________________________
78
78
78
79
СРАВНЕНИЕ С ПОЛНОЙ ВЕРСИЕЙ МСФО __________________________________ 83
ПРОВЕРЬТЕ СВОИ ЗНАНИЯ ______________________________________________ 85
ПРИМЕНИТЕ СВОИ ЗНАНИЯ ______________________________________________ 90
Ситуация 1 _____________________________________________________________ 90
Разбор ситуации 1 _______________________________________________________ 93
Ситуация 2 _____________________________________________________________ 99
Разбор ситуации 2 ______________________________________________________ 100
Ситуация 3 ____________________________________________________________ 102
Разбор ситуации 3 ______________________________________________________ 106
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) vi
Модуль 29 – Налог на прибыль
Представленные учебные материалы были подготовлены специалистами в области
образования Фонда КМСФО и не были утверждены Правлением по международным
стандартам финансовой отчетности (ПМСФО). Требования к ведению
бухгалтерского учета на предприятиях малого и среднего бизнеса (МСБ) изложены в
Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) для МСБ, который
был выпущен ПМСФО в июле 2009 года.
ВВЕДЕНИЕ
Данный модуль посвящен учету налога на прибыль и подготовке отчетности по налогу на
прибыль в соответствии с Разделом 29 «Налог на прибыль» МСФО для МСБ. Модуль
знакомит учащегося с предметом, проводит учащегося по официальному тексту раздела,
помогает учащемуся понять требования на конкретных примерах и обозначает
значительные суждения, которые необходимы для учета налога на прибыль. Кроме того,
модуль содержит вопросы, разработанные для проверки знания учащимся требований, и
разбирает конкретные ситуации, что помогает учащемуся выработать умения и навыки
учета налога на прибыль в соответствии с МСФО для МСБ.
|
Цели обучения
Успешно завершив данный модуль, Вы должны знать требования к финансовой отчетности
в части налога на прибыль в соответствии с МСФО для МСБ. Кроме того, разобрав
конкретные ситуации, которые моделируют различные аспекты реальной мировой практики
применения указанного знания, Вы должны развить свои умения и навыки в области учета
налога на прибыль в соответствии с МСФО для МСБ. В частности, в контексте МСФО для
МСБ, Вы должны уметь:

определять, является ли налог налогом на прибыль

признавать и оценивать любые текущие налоговые активы и обязательства

определять активы и обязательства, которые бы повлияли на налогооблагаемую
прибыль, если бы эти активы и обязательства были возмещены или погашены по их
текущей балансовой стоимости 
определять налоговые базы активов, обязательств и прочих статей, которые имеют
налоговые базы, хотя они не признаются как активы или обязательства

определять и рассчитывать временные разницы, неиспользованные налоговые
убытки и неиспользованные налоговые кредиты

признавать и оценивать отложенные налоговые активы и обязательства 
оценивать, когда необходимо признавать оценочный резерв против отложенного
налогового актива

устанавливать, какие ставки налога и налоговые законы необходимо использовать
при оценке текущих и отложенных налоговых активов и обязательств

распределять текущий и отложенный налог на соответствующие компоненты
совокупного дохода и капитала

определять, когда необходимо проводить взаимозачет текущих налоговых активов
Модуль 29 – Налог на прибыль
и текущих налоговых обязательств, а также отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств

представлять и раскрывать информацию о налоге на прибыль в финансовой
отчетности

демонстрировать понимание значительных оценок и прочих суждений, которые
требуются при учете налога на прибыль
МСФО для МСБ
МСФО для МСБ разработан для применения при подготовке финансовой отчетности
общего назначения предприятий, которые не обязаны представлять финансовую
отчетность широкому кругу пользователей (см. Раздел 1 «Предприятия малого и среднего
бизнеса»).
МСФО для МСБ содержит обязательные требования, а также другие (необязательные)
материалы, которые публикуются вместе со стандартом.
Материалы, которые носят необязательный характер, включают:

предисловие, которое представляет общее введение в МСФО для МСБ и объясняет его
цель, структуру и полномочия.

руководство по применению, которое включает иллюстративную
отчетность и контрольный перечень раскрытия информации.

Основа для выводов, в которой изложены основные соображения
являющиеся основой для заключений, представленных в МСФО для МСБ.

особое мнение члена ПМСФО, который был не согласен с публикацией МСФО для
МСБ.
финансовую
ПМСФО,
Глоссарий, представленный в МСФО для МСБ, является частью обязательных требований.
Раздел 21 «Резервы и условные события», Раздел 22 «Обязательства и капитал» и
Раздел 23 «Выручка» МСФО для МСБ содержат приложения. Эти приложения
представляют собой необязательное для применения руководство.
Введение в требования
Цель финансовой отчетности общего назначения предприятия малого или среднего
бизнеса состоит в том, чтобы предоставить информацию о финансовом положении,
результатах деятельности и движении денежных средств предприятия, которая будет
полезной при принятии экономических решений широким кругом пользователей, не
имеющих возможности требовать представления отчетности, подготовленной с учетом их
специфических информационных потребностей. Цель раздела 29 состоит в том, чтобы
прописать требования к учету и отчетности налога на прибыль. Налог на прибыль
включает все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемой
прибыли. Налог на прибыль также включает налоги, удерживаемые у источника и
уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью
с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия.
Текущий налог
Текущий налог – это сумма налогов на прибыль, уплачиваемых в отношении
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 2
Модуль 29 – Налог на прибыль
налогооблагаемой прибыли за текущие или прошлые отчетные периоды. Предприятие
должно признавать текущее налоговое обязательство в отношении текущего налога,
подлежащего уплате. Если уплаченная сумма превышает сумму, подлежащую уплате, то
предприятие признает текущий налоговый актив.
Предприятие оценивает текущий налог, используя применяемое налоговое
законодательство и ставки, которые являются действующими или по существу
действующими на отчетную дату, включая результат возможного исхода проверки
налоговыми органами. Отложенный налог Отложенные налоговые активы и обязательства признаются в отношении налога на
прибыль, который, как ожидается, будет возмещен или уплачен в отношении
налогооблагаемой прибыли за будущие отчетные периоды в результате прошлых
операций или событий. Отложенный налог возникает в результате разницы между
суммами, признанными в отношении активов и обязательств предприятия, в отчете о
финансовом положении и признанием этих активов и обязательств налоговыми органами,
а также переносом текущих неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов.
Отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются в сумме, которая включает
результат возможного исхода проверки налоговыми органами с использованием ставок
налога, которые, на основе действующего или по существу действующего налогового
законодательства на конец отчетного периода, как ожидается, будут применяться при
реализации отложенного налогового актива или погашении отложенного налогового
обязательства. Оценочный резерв признается против отложенных налоговых активов с
тем, чтобы чистая сумма равнялась наивысшей сумме, которая, скорее всего, будет
реализована на основе текущей или будущей налогооблагаемой прибыли.
Представление и раскрытие информации о текущем и отложенном налоге Текущий и отложенный налог распределяется на соответствующие компоненты прибыли
или убытка, прочего совокупного дохода и капитала.
Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства не дисконтируются. Раздел 29 требует, чтобы предприятие предоставляло установленные раскрытия о
текущем и отложенном налоге. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 3
Модуль 29 – Налог на прибыль
ТРЕБОВАНИЯ И ПРИМЕРЫ
Содержание Раздела 29 МСФО для МСБ «Налог на прибыль» изложено ниже и выделено
серым цветом. Термины, определение которых представлено в Глоссарии МСФО для
МСБ, также являются частью требований. Когда термины появляются в тексте Раздела 29
в первый раз, они выделяются жирным шрифтом. Примечания и примеры, вставленные
специалистами в области образования Фонда КМСФО, не выделяются серым цветом.
Прочие комментарии, вставленные специалистами Фонда КМСФО, представлены в
квадратных скобках и выделены полужирным курсивом. Вставки, сделанные
специалистами, не являются частью МСФО для МСБ и не были утверждены ПМСФО.
Сфера применения настоящего раздела
29.1
В целях настоящего МСФО, налог на прибыль включает все национальные и
зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемой прибыли. Налог на прибыль
также включает налоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерним,
ассоциированным предприятием или совместной деятельностью с сумм,
распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия.
Примечания
Как предприятия определяют, является ли налог налогом на прибыль?
Налог на прибыль взимается налоговыми органами с доходов, заработанных
предприятиями и физическими лицами. В данном контексте доход – это чистая
сумма, отражающая налогооблагаемую выручку, за минусом вычитаемых расходов.
Пункт 29.1 определяет налог на прибыль для целей Раздела 29. Налогооблагаемая
прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за отчетный период,
определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в
отношении которой уплачиваются или возмещаются налоги на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль равна налогооблагаемому доходу за минусом сумм,
подлежащих вычету из налогооблагаемого дохода. Налоговая ставка (т.е. процент,
применяемый к налогооблагаемой прибыли для расчета начисления налога за год)
также регулируется этими правилами.
Раздел 29 применяется к налогам на прибыль, которые определяются в качестве
налогов, взимаемых с налогооблагаемой прибыли. Таким образом, не все налоги
будут подпадать в сферу применения Раздела 29. Однако, поскольку
налогооблагаемая прибыль не равна бухгалтерской прибыли, то налоги не должны
взиматься с сумм, которые определенно являются бухгалтерской прибылью,
входящей в сферу применения Раздела 29. Налогооблагаемая прибыль зачастую не
равна прибыли или убытку или общему совокупному доходу. Определение того,
является ли налог «налогом на прибыль» иногда требует суждения, основанного на
конкретных фактах и обстоятельствах. Попадают ли налоговые льготы в сферу применения раздела 29? Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 4
Модуль 29 – Налог на прибыль
Раздел 24 «Государственные субсидии» определяет порядок учета всех
государственных субсидий. Следовательно, государственные субсидии не
учитываются в соответствии с Разделом 29. Однако в пункте 24.3 конкретно
отмечено, что Раздел 24:
«не охватывает государственную помощь, предоставленную предприятию в форме льгот
при определении налогооблагаемой прибыли или убытка, или льгот, определяемых или
ограничиваемых, исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. В качестве
примера можно назвать налоговые каникулы, инвестиционные налоговые кредиты,
разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль. Раздел 29
«Налог на прибыль» охватывает учет налогов на основе прибыли». Резервы ускоренной амортизации ускоряют ставку, по которой стоимость нового
объекта основных средств списывается против налогооблагаемого дохода (т.е.
резервы означают, что актив амортизируется быстрее в налоговых целях, чем
скорость амортизации, применяемая в финансовой отчетности в целях финансовой
отчетности). Цель состоит в том, чтобы сократить налогооблагаемый доход (тем
самым сократив налог на прибыль) в ранних периодах (как проиллюстрировано в
примере 2). В разделе 29 рассматривается порядок учета такого влияния на налог на
прибыль.
Пример – налог, не являющийся налогом на прибыль в соответствии с
Разделом 29
Пр 1 Ниже представлены виды налогов, которые не учитываются в соответствии с
Разделом 29, поскольку они не взимаются с налогооблагаемой прибыли:
29.2

Налоги с продаж, поскольку они взимаются с общей стоимости продаж, а
не с налогооблагаемой прибыли (например, налог, взимаемый с общей
стоимости продаж алкоголя или сигарет).

Налоги на потребление, например налог на добавленную стоимость (НДС)
или налог на товары и услуги, которые являются налогами, взимаемыми с
любой суммы, которая добавляется к стоимости продукта.

Некоторые налоги на добычу могут не соответствовать определению
налога на прибыль в зависимости от определенных условий (например,
налог, налагаемый на горнодобывающие компании за каждую единицу
добытого продукта (взимаемый с отдельной единицы))

Налоги, подлежащие уплате по выплаченным вознаграждениям работникам
(например, налоги, подлежащие уплате, на нужды социального
обеспечения, взимаемые в процентном соотношении с заработной платы
работников).

Государственная пошлина - форма налога, взимаемая за оформление
документов
Данный раздел определяет порядок учета налога на прибыль. Раздел требует,
чтобы предприятие учитывало настоящие и будущие налоговые последствия
операций и других событий, которые были отражены в финансовой отчетности. Эти
признанные суммы налогов включают в себя текущий налог и отложенный налог.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 5
Модуль 29 – Налог на прибыль
Текущий налог - это налог, подлежащий уплате (подлежащий возврату) в
отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) для текущего периода
или прошлых периодов. Отложенный налог – это налог, подлежащий уплате или
возмещению в будущих периодах, обычно в результате возмещения или
погашения предприятием его активов и обязательств по их текущей балансовой
стоимости, а также налоговое последствие от переноса текущих неиспользованных
налоговых убытков и налоговых кредитов на будущие периоды.
Примечания
Общий подход к налогу на прибыль (и почему)
Раздел 29 предусматривает два вида расчета налога на прибыль в конце отчетного
периода:

Расчет расхода (дохода) по текущему налогу – сумма налога на прибыль,
подлежащая уплате (или возмещению) за текущий период, а также корректировки,
относящиеся к текущим налогам за предыдущие периоды.

Расчет расхода (дохода) по отложенному налогу – сумма, возникающая в ходе
признания новых отложенных налоговых активов и обязательств, а также
признания изменений в существующих отложенных налоговых активах и
обязательствах.
Если бы бухгалтерская прибыль (т.е. прибыль в отчете о прибылях и убытках или
отчете о совокупном доходе) всегда была равна налогооблагаемой прибыли (т. е.
прибыль, по которой налог на прибыль подлежит уплате) и оба вида прибыли всегда
определялись, используя одни и те же правила, то порядок учета налога на прибыль
не представлял бы труда. Это включает в себя расчет суммы, подлежащей уплате
путем применения налоговой ставки к бухгалтерской прибыли, признавая
обязательство и расход по такой сумме, подлежащей уплате и далее учитывая
возможное погашение обязательства.
Однако налогооблагаемая прибыль определенного периода часто отличается, иногда
значительно, от бухгалтерской прибыли. Это происходит потому, что налоговое
законодательство в различных юрисдикциях отличаются от МСФО для МСБ при
проведении признания и оценки доходов, расходов, активов и обязательств.
Следовательно, расход по налогу нельзя определить, просто умножив бухгалтерскую
прибыль на ставку налога. Вместо этого, порядок учета налогов на прибыль включает
в себя определение и учет разниц между бухгалтерской прибылью и
налогооблагаемой прибылью, а также выявление разницы между активами и
обязательствами, признанными в финансовой отчетности, и определение того, как
активы и обязательства оцениваются по налоговому законодательству.
Сам факт признания актива или обязательства отражает то, что отчитывающееся
предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива
(см. пункт 2.37) или обязательства (см. пункт 2.39). Если существует вероятность
того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к
увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с
величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение
не имело никаких налоговых последствий, то предприятие признает отложенное
налоговое обязательство (отложенный налоговый актив). Такое признание дает
полезную информацию пользователям финансовой отчетности предприятия.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 6
Модуль 29 – Налог на прибыль
Следующий простой пример иллюстрирует расчет текущего налога и отложенного
обязательства.
Пример – отложенный налог, возникающий вследствие ускоренной
налоговой амортизации
Пр 2 Единственная разница между бухгалтерской прибылью предприятия и его
налогооблагаемой прибылью возникает из законов, которые разрешают, чтобы
стоимость определенного типа станка со сроком полезного использования три
года, полностью подлежала вычету в налоговых целях в год приобретения. В
целях финансовой отчетности, предприятие амортизирует станок на
прямолинейной основе в течение трех лет до нулевой остаточной стоимости. 1
января 20Х1 года предприятие приобрело станок за 600 д.е. Его учетная
прибыль составляет 1 000 д.е. за каждые 20Х1-20X3 г.г. Предприятие несет
расходы по налогу на прибыль по ставке 30 процентов от налогооблагаемой
прибыли предприятия.
Предприятие производит расчет текущего налога следующим образом:
Расчет
Бухгалтерская прибыль
Восстановление бухгалтерской
амортизации
600 д.е. ÷ 3 года
Вычет налоговой амортизации
Налогооблагаемая прибыль
Расходы по текущему
налогу
30% ×
налогооблагаемая
прибыль
20X1
20X2
20X3
20X1–20X3
г.г.
д.е.
д.е.
д.е.
д.е.
1 000
1 000
1 000
3 000
200
200
200
600
(600)
–
–
(600)
600
1 200
1 200
3 000
180
360
360
900
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 7
Модуль 29 – Налог на прибыль
Предприятие производит расчет отложенного налога по станку следующим образом:
Балансовая стоимость
База налогообложения (т.е.
будущие налоговые вычеты)
20X1
20X2
20X3
Расчет
д.е.
д.е.
д.е.
600 д.е. минус 200 д.е.
(амортизация за год)
400
200
–
Ноль, так как 600 д.е.
полностью вычитаются в
20X1 г.
–
–
–
400
200
–
30% × временная
разница
120
60
–
Изменение в отложенном
налоговом обязательстве
за период
120
(60)
(60)
Временные разницы (в этом
примере также называемые как
срочные разницы)
Отложенное налоговое
обязательство
Расхода по отложенному налогу
/(доход)
Расход по налогу на прибыль предприятия должен быть представлен в отчете о
совокупном доходе или отчете о прибылях и убытках, или о прибылях и убытках и
нераспределенной прибыли предприятия следующим образом: 20X3
20X2
20X1
Расчет
д.е.
д.е.
д.е.
Бухгалтерская прибыль
1 000
1 000
1 000
текущий налог +
отложенный налог
(300)
(300)
(300)
700
700
700
…
Прибыль до налогообложения
Расход по налогу на прибыль
Прибыль за год
Примечания:
Временной разницей (ускоренным налоговым резервом) в этом примере является
разница в сроках приёзнания расхода при финансовом учете и в налоговых целях
(иногда называемая срочная разница), т.е. расходов, признанных в составе прибыли
или убытка в один период (т.е. 200 д.е. в год в 20Х1-20X3 г.г.), которые входят (в
соответствии с налоговым законодательством) в налогооблагаемый доход (прибыль)
в другом периоде (т.е. 600 д.е. в 20Х1 г.). Общая сумма, входящая в бухгалтерскую
прибыль (600 д.е.) и налогооблагаемую прибыль, является неизменной на
протяжении трехлетнего периода.
Признавая отложенное налоговое обязательство в отношении временной разницы,
расходы предприятия по налогу отражают временный характер ускоренных
налоговых резервов. Соответственно, в этом простом примере, общую сумму
расходов по налогу (т.е. расходы по текущему налогу + расходы по отложенному
налогу равняются 30 процентов × 1 000 д.е. (бухгалтерская прибыль в каждый год, а
именно 20Х1-20X3 г.г.)).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 8
Модуль 29 – Налог на прибыль
Этапы учета налога на прибыль
29.3
Предприятие должно учитывать налог на прибыль согласно следующим этапам п.п.
(а)-(и):
(a) признавать текущий налог, оцененный по сумме, которая включает результат
возможного исхода проверки налоговыми органами (пункты 29.4-29.8).
(б) определять, какие активы и обязательства, как ожидается, повлияли бы на
налогооблагаемую прибыль, если бы эти активы и обязательства были
возмещены или погашены по своей приведенной балансовой стоимости (пункты
29.9 и 29.10).
(в) определять налоговые базы нижеуказанного на конец отчетного периода:
(i) активов и обязательств в п. (б). Налоговая база активов и обязательств
определяется по результатам продаж активов или погашений обязательств по
своей приведенной балансовой стоимости (пункты 29.11 и 29.12).
(ii) прочих статей, которые имеют налоговые базы, хотя они не признаются как
активы или обязательства, т.е. статьи признанные в качестве дохода или
расхода, которые будут подлежать налогообложению или налоговому вычету в
будущих периодах (пункт 29.13).
(г) рассчитывать любые временные разницы, неиспользованные налоговые убытки
и кредиты (пункт 29.14).
(д) признавать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые
обязательства, возникающие вследствие временной разницы, неиспользованных
налоговых убытков и кредитов (пункты 29.15-29.17).
(е) оценивать отложенные налоговые активы и обязательства по сумме, которая
включает результат возможного исхода от проверки налоговыми органами,
используя ставки, которые на основе по существу действующего налогового
законодательства на конец отчетного периода, как ожидается, будут применяться,
если отложенный налоговый актив реализуется, или отложенное налоговое
обязательство погашается.
(ж) признавать оценочный резерв против отложенных налоговых активов с тем, чтобы
чистая сумма была равна наивысшей сумме, которая, скорее всего, нежели
наоборот, будет реализована на основе текущей или будущей налогооблагаемой
прибыли (пункты 29.21-29.22).
(з) распределять текущий и отложенный налог на соответствующие компоненты
прибыли или убытка, прочего совокупного дохода и капитала (пункт 29.27).
(и) представлять и раскрывать требуемую информацию (пункты 29.28-29.32).
Признание и оценка текущего налога
29.4
Предприятие должно признавать текущие налоговые обязательства в отношении
налогооблагаемой прибыли за текущие и прошлые периоды. Если уже оплаченная
сумма в отношении текущего и прошлого периодов превышает сумму, подлежащую
выплате за эти периоды, то предприятие должно признавать величину превышения
в качестве текущего налогового актива.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 9
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примечания
Текущий налог — сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в
отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за текущие или прошлые
отчетные периоды. Расходы по текущему налогу за год взимаются с
налогооблагаемых сумм и сумм франшизы, которые отражаются в налоговой
декларации за текущий год.
Иногда, существует сомнения по поводу того, принял ли налоговый орган суммы,
которые предприятие представило ему в качестве дохода или отчислений. Таким
образом, фактическая сумма, которая выплачивается через некоторое время, может
отличаться от первоначальной оценки, устанавливаемой в соответствии с данным
разделом (см. пункт 29.24). В этом случае предприятие сделает либо
переначисление, либо недоначисление по текущему налогу.
Если переначисление или недоначисление по текущему налогу устанавливаются до
официального выпуска финансовой отчетности, расходы по текущему
налогу/обязательству подлежат корректировке. Данный пример является примером
корректирующего события согласно Разделу 32 «События после окончания
отчетного периода».
Если переначисление или недоначисление по текущему налогу устанавливаются
после официального выпуска финансовой отчетности, то расходы по текущему
налогу/обязательству, в соответствии с Разделом 10 «Учетная политика, оценки и
ошибки», будут учитываться как изменение в бухгалтерской оценке (см. пункты
10.15-10.17) или как ошибка прошлого периода (см. пункты 10.19-10.22). Факты и
обстоятельства, которые в прошлом периоде привели к переначислению или
недоначислению, устанавливают, какой порядок учета является верным (т.е. это не
«свободный» выбор).
Суммы должны быть скорректированы ретроспективно, если была допущена ошибка
и ошибка привела к существенному искажению. Ошибка может возникнуть, если
руководство предприятия сделало погрешность, например, применило налоговые
правила не того года или использовало налоговые правила, которые относятся к
совершенно другой статье. Модуль 10 «Учетная политика, оценки и ошибки»
предусматривает руководство по учету изменений в бухгалтерских оценках и
ошибках предыдущего периода. Если не была допущена существенная ошибка, то
пересмотренная оценка, в соответствии с пунктами 10.15-10.17, обычно учитывается
через прибыль или убыток за период, в котором пересматривается оценка в
качестве корректировки текущих налоговых обязательств или активов.
Пример – расчет текущего налога
Пр 3 Окончанием финансового года предприятия является 31 марта. Налоговый год
в юрисдикции начинается 1 апреля и заканчивается 31 марта. Соответствующая
ставка налога на прибыль за 20X7/20X8 г.г. составляет 15 процентов.
Бухгалтерская прибыль предприятия составляет 150 000 д.е. за год,
закончившийся 31 марта 20X8 г. Правила, устанавливающие определение
налогооблагаемой прибыли в юрисдикции, совпадают с МСФО для МСБ за год,
закончившийся 31 марта, за исключением следующих доходов и расходов:
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 10
Модуль 29 – Налог на прибыль

Роялти, признанное в 20X8 на сумму 20 000 д.е., освобождается от налога на
прибыль.

Налоговый вычет не допускается в отношении расходов на развлечения в
размере 5 000 д.е.

Налоговые вычеты не допускается в отношении безнадежных долгов, до
тех пор, пока должники не перестанут признаваться в финансовой
отчетности. 31 марта 20X7 года предприятие прекратило признавать долги
на сумму 2 000 д.е. в финансовой отчетности, поскольку предприятие
отложило оплату одного из своих клиентов, который испытывал
финансовые трудности. Резерв по сомнительным долгам, который
зачитывается против торговой дебиторской задолженности, составил 4 000
д.е. и 4 500 д.е. на 31 марта 20X7 года и 31 марта 20X8 года соответственно.
Следовательно, расход по сомнительным долгам за год, закончившийся 31
марта 20X8 года, составил 2 500 д.е. куда входят списанные долги и
увеличение резерва.

Здание амортизируется по ускоренной ставке в налоговых целях. Сумма
налоговой амортизации, подлежащая вычету в год, закончившийся в 20X8
году, составляла 43 000 д.е. Сумма бухгалтерской амортизации в
финансовой отчетности по тому же зданию за год составляла 35 000 д.е.
Налогооблагаемая прибыль может оцениваться следующим образом:
Бухгалтерская прибыль за год, закончившийся 31 марта 20X8 г. 150 000 д.е. Минус выручка в виде роялти, не облагаемая налогом
(20,000 д.е.)
Плюс расходы на развлечение, не подлежащие вычету
Плюс увеличение в резерве по безнадежным долам, не подлежащим
вычету (т.е. 4 500 д.е. минус 4 000 д.е.)
Минус дополнительная амортизация, подлежащая вычету (43 000 д.е.
минус 35 000 д.е.)
Налогооблагаемая прибыль
Расходы по текущему налогу за год, закончившийся 31 марта 20X8 года
(127 500 д.е. × 15%)
5 000 д.е. 500 д.е. (8 000 д.е.)
127 500 д.е. 19 125 д.е. Примечание: влияние отложенного налога на операции не учитывается в данном
примере.
Примеры – признание и корректировка расходов по текущему налогу за
год
Пр 4 Предприятие рассчитывает свою налогооблагаемую прибыль по 100 000 д.е. за
20X7/20X8 налоговый год, установленный в соответствии с соответствующими
налоговыми правилами, предусмотренными в юрисдикции предприятия.
Налоговый год в юрисдикции начинается 1 апреля и заканчивается 31 марта.
Соответствующая ставка налога на прибыль за 20X7/20X8 г.г. составляет 20
процентов. Текущий налог, подлежащий уплате, за 20X7/20X8 налоговый год,
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 11
Модуль 29 – Налог на прибыль
подлежит уплате 30 сентября 20X8 года, предприятие производит оплату 15
сентября 20X8 г. Конец финансового года предприятия – 31 марта (конец
отчетного периода).
Предприятие может признать текущий налог, подлежащий уплате за год,
закончившийся 31 марта 20X8, следующим образом:
Др
Прибыль или убыток—налог на прибыль (текущий
налог)
20 000(a) д.е. Кр Обязательство по текущему налогу
20 000 д.е.
Признать текущие налоговые обязательства и расходы.
(a)
100 000 д.е. × 20% = 20 000 д.е. Примечание: эти расходы возникают в течение года, но если предприятие
представляет отчет 31 марта 20X8 года, расходы могут признаваться полностью на
отчетную дату.
15 сентября 20X8 года предприятие может признать оплату налога на прибыль за
год, закончившийся 31 марта 20X9 года, следующим образом:
Др
Текущее налоговое обязательство
20 000 д.е.
Кр Денежные средства
20 000 д.е.
Признать погашение текущего налогового обязательства.
Пр 5 Факты те же, что и в примере 4. Однако 1 июня 20X8 года до утверждения
финансовой отчетности к выпуску предприятие производит перерасчет своей
налогооблагаемой прибыли до 95 000 д.е. по причине возникновения новой
информации в промежутке между 31 марта и 1 июня 20X8 года, которая
предоставляет свидетельство об условиях, существовавших по состоянию на
31 марта 20X8 года (например, потому что сумма платежей работникам при
распределении прибыли за год, закончившийся 31 марта 20X8 года, которая
первоначально была рассчитана, в настоящее время завершена).
Предприятие признает расходы по текущему налогу за год, закончившийся 31 марта
20X8 года по 19 000 д.е. и, на 31 марта 20X8 года, обязательство по текущему
налогу, подлежащему уплате, по 19 000 д.е. (т.е. корректирующее событие после
окончания отчетного периода в соответствии с разделом 32 «События после
окончания отчетного периода»).
Предприятие признает следующие журнальные записи, чтобы исправить
первоначальную оценку текущего налога, подлежащего уплате, за год,
закончившийся 31 марта 20X8 года:
Др
Текущее налоговое обязательство
1 000(б) д.е. Кр Расход по налогу на прибыль (текущий налог)
1 000 д.е.
15 сентября 20X8 года предприятие сделает следующие журнальные записи за год,
закончившийся 31 марта 20X9 года, чтобы признать уплату налога:
Др
Текущее налоговое обязательство
19 000 д.е.
Кр Денежные средства
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 19 000 д.е.
12
Модуль 29 – Налог на прибыль
(a)
95 000 д.е. × 20% = 19 000 д.е. (б)
20 000 д.е. (первоначальная расчетная оценка) минус (95 000 д.е. × 20% = 19 000 д.е.) = 1 000 д.е. (корректировка)
Пр 6 Согласно юрисдикции налоговый год предприятия А начинается 1 июля и
заканчивается 30 июня. Все компании обязаны оплатить в налоговое
управление предварительную сумму налога за три месяца до окончания
налогового года (до 1 апреля), взимаемую с налогооблагаемой прибыли за
предыдущий год. Ставки налога с 20Х1 года по текущую дату составляют 30
процентов.
Окончание финансового года предприятия А - 30 июня (конец отчетного
периода). За год, закончившийся 30 июня 20X4 года, сумма налогооблагаемой
прибыли предприятия А составляла 50 000 д.е. Следовательно, фактическая
сумма налога, подлежащая уплате за 20X3/20X4 г.г. составляла 15 000 д.е. На
основе этой суммы, 1 апреля 20Х5 года предприятие А оплатило в налоговое
управление предварительный налог в сумме 15 000 д.е. как наилучшую
расчетную оценку налога, подлежащего уплате за 20X4/20X5 г.г.
До утверждения финансовой отчетности к выпуску предприятия 30 июня 20Х5
года, фактическая налогооблагаемая прибыль предприятия за год,
закончившийся 30 июня 20Х5 года, оценивается по 40 000 д.е.
Предприятие признает текущий налог за год, закончившийся 30 июня 20Х5 года, в
сумме 12,000 д.е.(а) По состоянию на 30 июня 20Х5 года предприятие имеет актив в
отношении излишней уплаты налога (т.е. возврат, причитающийся от налоговых
органов) в сумме 3 000 д.е.(б) 1 апреля 20X4 года предприятие может сделать следующие журнальные записи,
чтобы признать уплату налога:
Др
Текущий налоговый актив
15 000 д.е.
Кр Денежные средства
15 000 д.е.
Предприятие должно признать следующие журнальные записи, чтобы признать
расчетный текущий налог, подлежащий уплате, за год, закончившийся 30 июня 20X4 года:
Др
Расход по налогу на прибыль (текущий налог)
12 000(в)
Кр Текущее налоговое обязательство
(a)
40 000 д.е. × 30% = 12 000 д.е. (б)
15 000 д.е. минус 12 000 = 3 000 д.е.
(в)
40 000 д.е. × 30% = 12 000 д.е. 29.5
12 000
Предприятие должно признавать текущий налоговый актив в размере выгоды
налогового убытка, который может быть перенесен на прошлый период для
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 13
Модуль 29 – Налог на прибыль
возмещения уплаченного налога за предыдущий период.
Примечания
Налоговый убыток возникает в отчетном периоде, в котором налогооблагаемая
"прибыль" является отрицательной (т.е. допустимые вычеты превышают доход,
который облагается налогом). Некоторые налоговые законы позволяют
предприятиям использовать убыток в одном периоде, чтобы уменьшить прибыль в
одном или нескольких предыдущих периодах (так называемый перенос налогового
убытка на прошлый период). Если налоговый убыток используется для возмещения
текущего налога предыдущего периода, предприятие признает соответствующую
выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку
существует вероятность того, что предприятие получит эту выгоду, и эта выгода
может быть надежно оценена.
Если предприятие не может перенести налоговый убыток на прошлые периоды,
например, если перенос не допускается правилами юрисдикции, или у предприятия
нет достаточно прибыли за прошлые годы, чтобы компенсировать весь убыток, то то
предприятие может перенести налоговый убыток на будущие периоды с или без
установленного предельного срока и провести зачет убытка против
налогооблагаемого дохода в будущем периоде. (См. пункт 29.15 касательно
признания отложенного налогового актива для переноса неиспользованных
налоговых убытков на будущие периоды.)
Если предприятие не может перенести убыток на будущие или прошлые периоды, то
этот убыток не используется и, следовательно, актив не признается.
Примеры – перенос налогового убытка на прошлый период
Пр 7 В соответствии с определенными налоговыми правилами юрисдикции,
предприятие оценивает свой налогооблагаемый убыток за 20X7/20X8
налоговый период по 9 000 д.е. Налоговое законодательство в юрисдикции
позволяет предприятиям переносить убытки трех налоговых лет на прошлые
периоды, без определенного требования, в какой из этих трех лет зачитывать
убытки против первого года. Налогооблагаемый доход в 20X6/20X7 г.г.
составлял 7 000 д.е., в 20X5/20X6 г.г. - 5 000 д.е., в 20X4/20X5 г.г. -3 000 д.е.
Окончание финансового года предприятия - 30 сентября (конец отчетного
периода), которое совпадает с налоговым годом предприятия.
Ниже представлены соответствующие ставки налога на прибыль:

18 процентов в 20X6/20X7 г.г и 20X7/20X8 г.г.

20 процентов в 20X5/20X6 г.г.

17 процентов в 20X4/20X5 г.г.
Предприятие будет стремиться максимизировать возмещение. Поэтому,
предприятие, сначала должно зачесть убытки против предыдущего года, в котором
была самая высокая налоговая ставка. Следовательно, предприятие должно
перенести убыток в размере 5 000 д.е. на прошлые периоды 20X5/20X6г.г.
(максимально возможный, так как сумма не может превышать имеющуюся прибыль),
а 4 000 д.е. на 20X6/20X7г.г. В результате, предприятие сохранит налог на уровне 20
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 14
Модуль 29 – Налог на прибыль
процентов при переносе 5 000 д.е. на прошлые периоды 20X5/20X6 г.г. и сохранит
налог на уровне 18 процентов при переносе 4 000 д.е. на периоды 20X6/20X7 г.г.
Возврат налога составляет 1 720 д.е. (т.е. 5 000 д.е. × 20% + (4 000 д.е. × 18%)).
За год, закончившийся 30 сентября 20X8 года, предприятие должно признать текущий
налоговый актив/льготу следующим образом:
Др
Текущий налоговый актив
1 720 д.е.
Кр Прибыль или убыток—налог на прибыль
(текущий налог)
1 720 д.е.
Признать текущий налоговый актив.
Пр 8 Факты те же, что и в примере 7. Однако в этом примере, налоговое
законодательство требует, чтобы предприятие зачитывало убытки против
самого последнего периода, т.е. сначала против периодов 20X6/20X7 г.г., потом
20X5/20X6 г.г. и последним 20X4/20X5 г.г.
Предприятие сначала должно зачесть убытки против периодов 20X6/20X7 г.г.
Поэтому, предприятие должно перенести убытки в сумме 7 000 д.е. на периоды
20X6/20X7 г.г. и 2 000 д.е. на периоды 20X5/20X6 г.г. В результате, предприятие
сохранит налог на уровне 18 процентов при переносе 7 000 д.е. на прошлые периоды
20X6/20X7 г.г. и сохранит налог на уровне 20 процентов при переносе 2 000 д.е. в
20X5/20X6 г.г.
Возврат налога составляет 1 660 д.е. (т.е. 7 000 д.е. × 18% + (2 000 д.е. × 20%)).
За год, закончившийся 30 сентября 20X8 года, предприятие должно признать текущий
налоговый актив/выгоду следующим образом:
Др
Текущий налоговый актив
1 660 д.е.
Кр Прибыль или убыток—налог на прибыль
(текущий налог)
1 660 д.е.
Признать текущий налоговый актив.
29.6
Предприятие должно оценивать текущее налоговое обязательство (актив) в
размере суммы, которую предполагается уплатить (возместить), с использованием
ставок налога и налогового законодательства, действующих или по существу
действующих на отчетный период. Предприятие должно рассматривать
налоговые ставки как по существу принятые, если будущие события,
предусмотренные процессом принятия, исторически не повлияли на исход и
маловероятно, что повлияют. В пунктах 29.23-29.25 приводится дополнительное
руководство по оценке.
Примечания
Зачастую текущие налоговые активы и обязательства (а также отложенные
налоговые активы и обязательства, см. пункт 29.11) оцениваются с использованием
ставок налога и налогового законодательства, действующих на отчетный период.
Определение того, была ли введена в действие налоговая ставка или налоговый
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 15
Модуль 29 – Налог на прибыль
закон на конец отчетного периода является обстоятельством, которое должно легко
устанавливаться.
В некоторых юрисдикциях, решения правительства, касающиеся ставок налога или
проектов налогового законодательства, имеют тот же эффект, что и фактическое
введение в силу, которое последует через несколько месяцев, даже если
официальное введение в силу может нести формальный характер. В этом случае
должны использоваться по существу действующие ставки или законодательство,
потому что было бы неправильно ждать официального введения в силу. Если
введение закона в силу является всего лишь формальностью, то практически
определенно то, что это произойдет, таким образом, ожидание введения закона в
силу не дает должного значения самому введению закона в силу.
Например, в некоторых юрисдикциях официальное объявление правительства об
изменениях может означать действительное введение закона в силу. Новые ставки
налога или новое налоговое законодательство являются по существу
действующими, если будущие события, предусмотренные процессом принятия,
исторически не повлияли на исход и маловероятно, что повлияют. (Это не означает,
что предприятия не могут делать так ни при каких обстоятельствах.) У предприятия
может возникнуть необходимость применить суждение, основанное на
определенных фактах и обстоятельствах, при определении того, означали ли
действия правительства изменение в законе, которое является по существу
действующим. Например: каковыми являются оставшиеся процедуры, когда
предполагается их появление, являются ли они маленькими типовыми задачами
или большими необычными задачами? Если решения правительства, например,
объявления о ставках налога (и проектов налогового законодательства), по сути,
являются эквивалентными фактическому принятию закона, то объявленные ставки
налога (и объявленное налоговое законодательство) будут использоваться для
налога, который относится к тем периодам, в которых они будут применяться.
В других юрисдикциях, может понадобиться завершение всех (или практически всех)
предусмотренных законом этапов введения закона в действие, прежде чем новые
ставки или законы могут рассматриваться как по существу действующие. Например,
в налоговой юрисдикции США, действительное введение закона в силу
обеспечивается только при правовом введении закона в силу. Это происходит
потому, что право наложения вето президентом, т.е. когда какие-либо дальнейшие
этапы при процессе принятия закона не изменяют исход, всегда происходит только
при правовом принятии закона (например, если президент подписал необходимое
законодательство).
Случаи, в которых пункты 29.6 (и 29.11) требуют, чтобы текущие налоговые активы и
обязательства (а также отложенные налоговые активы и обязательства)
оценивались с использованием действующих (или по существу действующих) ставок
налога и налоговых законов на отчетную дату, не означают применение ставок,
применяемых к налогооблагаемому периоду, заканчивающемуся на отчетную дату.
Скорее, пункты 29.6 и 29.11 требуют использования действующих (или по существу
действовавших) ставок на конец отчетного периода, которые будут действовать при
восстановлении временной разницы.
Пример – изменение в ставках налога
Пр 9 Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с юрисдикцией,
в которой произошли изменения. Объявление об изменении ставки налога с 25
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 16
Модуль 29 – Налог на прибыль
процентов до 26 процентов было объявлено 1 ноября 20Х6 года. Изменение
вступило в силу 1 апреля 20X7 года. Конец финансового года предприятия - 31
марта. Предположим, что объявление от 1 ноября 20Х6 года, в сущности,
считается введением закона в силу.
Предприятие должно оценивать свое текущее налоговое обязательство используя
действующие или по существу действующие ставки налога и налогового
законодательства на отчетную дату.
Новая по существу действующая ставка налога 26 процентов на отчетную дату (31
марта 20X7 года) должна применяться к налогу, относящемуся к периодам, в котором
применяется эта ставка. Однако, текущий налог за год, закончившийся 31 марта 20X7
года, будет определяться, используя ставку 25 процентов, поскольку новая ставка
будет применяться только с 1 апреля 20X7 года (хотя она будет применяться для
оценки отложенного налога). Текущий налог за год, закончившийся 31 марта 20X8
года, будет определяться, используя новую ставку 26 процентов. 29.7
Предприятие должно признавать изменения в текущем налоговом обязательстве
или текущем налоговом активе в качестве расхода по налогу в составе прибыли
или убытка, за исключением того, что изменение, относящееся к статье дохода
или расхода, признаваемое в соответствии с настоящим МСФО как прочий
совокупный доход, также должно признаваться в составе прочего совокупного
дохода.
Примечания
Если предприятие не имеет каких-либо статей доходов или расходов, которые
признаются не в составе прибыли или убытка как прочий совокупный доход, то все
изменения в текущих налоговых активах и обязательствах будут признаваться в
составе прибыли или убытка, если только они не относятся к статье, признаваемой в
составе капитале (см. пункт 29.27).
Предприятиям необходимо только рассмотреть распределение всей суммы расхода
по налогу на прибыль (т.е. текущий налог плюс отложенный налог), поскольку
Раздел 29 не требует анализа всей суммы расхода по налогу на прибыль в текущем
и отложенном налоге либо в составе прибыли или убытка, прочего совокупного
дохода, либо в составе капитала. В некоторых случаях, отдельное распределение
текущего и отложенного налога может быть сделано только условным способом.
В пункте 5.4 (б) отмечено, что существует три вида дохода и расходов, которые
могут признаваться в составе прочего совокупного дохода (не в составе прибыли или
убытка) в соответствии с МСФО для МСБ, по мере их возникновения:

Некоторые прибыли и убытки, возникающие при переводе финансовой
отчетности иностранного подразделения (см. Раздел 30 «Перевод операций в
иностранной валюте»)

Некоторые актуарные прибыли и убытки, зависящие от учетной политики
предприятия по таким прибылям и убыткам, относящимся к планам с
установленными выплатами (см. Раздел 28 «Вознаграждения работникам»)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 17
Модуль 29 – Налог на прибыль

Некоторые изменения в справедливой стоимости инструментов хеджирования
(см. Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты»).
Изменение в текущем налоговом активе или обязательстве, относящееся к одному
из трех статей доходов/расходов, упомянутых выше, должно признаваться в составе
прочего совокупного дохода, если эти доходы/расходы признаются в составе
прочего совокупного дохода.
Пример – распределение
Пр 10 Несколько лет назад материнское предприятие, функциональная валюта
которого выражена в д.е., предоставила заем в иностранной валюте в.е.(1)
зарубежному дочернему предприятию. В 20Х6 году убыток от курсовых разниц
при переоценке займов составил 10 000 д.е. Заем рассматривается материнским
предприятием как часть чистых инвестиций в зарубежное дочернее
предприятие в соответствии с Разделом 30 «Перевод операций в иностранной
валюте» (см. пункт 30.13). Пункт 30.13 требует, чтобы такие курсовые разницы
первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода (ПСД) и
отражались в качестве капитала в консолидированной финансовой отчетности.
Убыток от курсовых разниц является единственной статьей в составе ПСД в
консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия за 20Х6
год. Убыток от курсовых разниц подлежит вычету, когда он возникает в целях
финансовой отчетности (т.е. отложенный налог не возникает при переоценке
займа в в.е.).
В год, закончившийся 31 декабря 20Х6 года, группа получила
налогооблагаемый доход в размере 500 000 д.е. (после вычета убытка от
курсовых разниц). Ставка налога за 20Х6 год составляет 20 процентов.
Окончанием финансового года всех предприятий группы является 31 декабря
20Х6 год.
Расход по текущему налогу за 20Х6 год составляет 100 000 д.е. (т.е. 500 000 д.е.×
20%).
Сумма, сэкономленная за счёт уменьшения налоговых платежей, относящаяся к
убытку от курсовых разниц, составляет 2 000 д.е. (т.е. 10 000 д.е. × 20%).
Расходы по налогу распределяются следующим образом:
Текущий налог на бухгалтерскую прибыль (сумма разниц,
представленная в составе прибыли или убытка)
Льготы по текущему налогу по убытку от курсовых разниц
(представленные в составе ПСД)
Расходы по текущему налогу
(1)
В этом и во всех последующих примерах
102 000 д.е.
(2 000 д.е.)
100 000 д.е.
данного модуля денежные единицы иностранной валюты выражены в
(в.е.)’.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 18
Модуль 29 – Налог на прибыль
Это ситуация, когда изменение в текущем налоговом обязательстве или текущем
налоговом активе может быть отнесено в состав прочего совокупного дохода. При
некоторых других обстоятельствах, распределение текущего налога отдельно от
отложенного налога может быть более трудным (в примечаниях пункта 29.17 такая
ситуация описывается более детально).
Однако в этом примере нет отложенного налога по займу, выраженного в валютных
единицах.
29.8
Предприятие должно включать в суммы, признанные в соответствии с пунктами
29.4 и 29.5 результат возможного исхода проверки налоговыми органами,
оцененный в соответствии с пунктом 29.24.
Пример
Пр 11 Используя вероятную средневзвешенную сумму всех возможных исходов (при
условии, что налоговые органы будут проверять суммы, представленные в
отчетности и иметь понимание всей информации), предприятие оценило свои
расходы по текущему налогу за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года, на
1 880 д.е. (см. пример 105).
В ноябре 20Х1 года предприятие заплатило 1 000 д.е. налоговому органу в
качестве оплаты предварительного налога за год, закончившийся 31 декабря
20Х1. Платеж был сделан на основе оценки предприятия своей
налогооблагаемой прибыли за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года.
Обязательство предприятия по текущему налогу по состоянию на 31 декабря 20Х1
года оценивается в 880 д.е. (1 880 д.е. (расходы) минус 1 000 д.е. (налог, оплаченный
в 20Х1 году)).
Признание отложенного налога
Общий принцип признания
29.9
Предприятие должно признавать отложенный налоговый актив или обязательство
по налогу, подлежащий возмещению или уплате в будущих периодах в результате
прошлых операций или событий. Такой налог возникает в результате разницы
между суммами, признанными в отношении активов и обязательств предприятия в
отчете о финансовом положении и признанием этих активов и обязательств
налоговыми органами, а также переносом неиспользованных текущих налоговых
убытков и налоговых кредитов на будущий период.
Примечания
В примечаниях пункта 29.2 (см. выше), содержится краткое представление учета
налога на прибыль, а также наиболее оптимальные решения для учета отложенных
налогов. Отложенное налоговое обязательство или актив должны признаваться в
тех случаях, когда возмещение балансовой стоимости актива или погашение
обязательства приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 19
Модуль 29 – Налог на прибыль
по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое
возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий. В пунктах 29.3 (б) – 29.3 (и) выделена методология отложенного налога,
используемая при учете отложенных налоговых обязательств и активов.
Используемые этапы приводятся ниже:
Этап 1: Определять, какие активы и обязательства, как ожидается, повлияют на
налогооблагаемую прибыль, если бы они были возмещены или погашены по своей
балансовой стоимости.
Этап 2: Определять налоговую базу любых активов и обязательств на отчетную дату (и прочих
статей, которые имеют налоговую базу, даже если они не признаются в качестве активов
и обязательств в финансовой отчетности).
Этап 3: Вычислять любые временные разницы, неиспользованные налоговые убытки и
неиспользованные налоговые кредиты.
Этап 4: Признавать отложенные налоговые активы и обязательства, возникающие в результате
временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных
налоговых кредитов.
Этап 5: Оценивать отложенные налоговые активы и обязательства по сумме, которая включает
результат возможного исхода от проверки налоговыми органами, используя ставки,
которые на основе по существу действующего налогового законодательства на конец
отчетного периода, как ожидается, будут применяться, если отложенный налоговый
актив реализуется, или отложенное налоговое обязательство погашается.
Этап 6: Признавать оценочный резерв против отложенных налоговых активов с тем, чтобы
чистая сумма была равна наивысшей сумме, которая, скорее всего, нежели наоборот,
будет реализовываться против налогооблагаемой прибыли.
Этап 7: Распределять отложенный налог на соответствующие компоненты совокупного дохода
или капитала.
Этап 8: Раскрывать необходимую информацию.
Активы и обязательства, возмещение и погашение которых не
влияет на налогооблагаемую прибыль
29.10 Если предприятие планирует возмещать балансовую стоимость актива или
погашать балансовую стоимость обязательства, не учитывая налогооблагаемую
прибыль, то отложенный налог не возникает в отношении этого актива или
обязательства. Таким образом, пункты 29.11-29.17 применяются только к активам и
обязательствам, по которым предприятие ожидает, что возмещение или погашение
балансовой стоимости повлияет на налогооблагаемую прибыль и прочие статьи,
которые содержат налоговые базы.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 20
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примечания (этап 1)
Первым этапом в методологии учета отложенного налога является определить
активы и обязательства, которые как ожидается, повлияют на налогооблагаемую
прибыль, если они подлежат возмещению или погашению по своей балансовой
стоимости. При оценке потенциального влияния на налогооблагаемую прибыль,
рассматривается ожидаемый способ возмещения или погашения актива или
обязательства. Например, подразумевает ли способ возмещения актива продажу его
другому лицу или же используется в рамках бизнеса.
Подход к учету отложенного налога в Разделе 29 основан на принципе, согласно
которому актив, отражаемый в финансовой отчетности, будет реализован (по своей
балансовой стоимости) в форме экономических выгод, которые получит предприятие
в будущих периодах. Если предприятие получает такие выгоды, то эти выгоды
приводят к возникновению сумм, которые могут включаться в расчет
налогооблагаемой прибыли. Кроме того, могут быть суммы, относящиеся к активам,
которые можно будет вычесть при расчете налогооблагаемой прибыли либо в том же,
либо в другом период. Исключение в таких ситуациях возникнет тогда, когда доход от
актива не подлежит налогообложению, и в этом случае и будущие налогооблагаемые
суммы и суммы вычета по налогу, относящиеся к этому активу, равны нулю.
В действительности, предприятие часто будет получать экономические выгоды,
которые превышают балансовую стоимость актива, путем использования этого
актива для получения операционной прибыли или продав этот актива. Например,
запасы, как правило, продаются по более высокой цене, чем их балансовая
стоимость. Однако Раздел 29 требует, чтобы оценка выполнялась, как если бы выгоды были равны балансовой стоимости актива. Другими словами, Раздел 29
рассматривает только те суммы, которые уже были отражены в финансовой
отчетности. Следовательно, пока доход, генерируемый активом, не подлежит
налогообложению, будущие налогооблагаемые суммы, относящиеся к активу на
конец отчетного периода, как правило, будут иметь то же значение, что и балансовая
стоимость актива.
Кроме того, в Разделе 29 рассматриваются будущие налоговые последствия от
погашения обязательства по его балансовой стоимости. Следовательно,
предприятию не требуется оценивать сумму, которая подлежит выплате при
погашении обязательства. Например, если резерв (такой как обязательство по
выбытию) отражается по дисконтированной сумме, то рассматриваются будущие
налоговые последствия от погашения обязательства по этой дисконтированной
сумме, а не налоговые последствия от погашения по валовой сумме, подлежащей
выплате в будущем. Другой пример, если погашение премии начисляется в течение
срока займа, т.е. предприятию нет необходимости оценивать окончательную сумму
погашения. Вместо этого, предприятие просто использует текущую балансовую
стоимость на отчетную дату. В большинстве ситуаций, будущая налогооблагаемая
сумма обязательства равна нулю, так как ни одна часть балансовой стоимости
обязательства (например, заем в размере 1 000 д.е.), как правило, не облагается
налогом при погашении обязательства.
Только те активы и обязательства, которые были определены в этапе один, т.е. те
которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую прибыль при возмещении/
погашении, должны рассматриваться при учете отложенного налога. Если не
ожидается влияния на налогооблагаемую прибыль, в тот момент, когда предприятие
возмещает или погашает балансовую стоимость актива или обязательства, то нет
необходимости признавать отложенный налог в отношении этого актива или
обязательства. Расчет будущего отложенного налога по данной статье не требуется
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 21
Модуль 29 – Налог на прибыль
(т.е. этапы 2 - 8 в методологии учета отложенного налога (см. примечания ниже в
пункте 29.9) можно не учитывать). Такое случается, когда:
(а) не возникает налогооблагаемого дохода или сумм, подлежащих вычету из
налогооблагаемого дохода при возмещении или погашении балансовой
стоимости (см. примеры 12, 13 и 18 - 21); или
(б) возникает равный налогооблагаемый доход или суммы, подлежащие вычету из
налогооблагаемого дохода, имеющие нулевой эффект (см. примеры 15 - 17); или
(в) нулевая ставка налога применяется к любым налогооблагаемым суммам, а также
суммам, подлежащим вычету. В этом случае, хотя возмещение или погашение
балансовой стоимости может повлиять на налогооблагаемую прибыль, на
практике результат такой же, как и в ситуации, описанной в п. (а) (см. пример 14).
В некоторых налоговых юрисдикциях, применение пунктов (а), (б) или (в) может
зависеть от способа, по которому актив возмещается или обязательство погашается.
Если предприятие ожидает возместить балансовую стоимость актива, или погасить
балансовую стоимость обязательства, путем применения любого способа,
описанного в пунктах (а) - (в), то отложенный налог не будет учитываться в
отношении актива или обязательства, так как не ожидается возникновения
отложенного налога. Пример 34 иллюстрирует следующую ситуацию: если
предприятие ожидает возместить актив, используя один способ, то не возникает
налогооблагаемого дохода или сумм, подлежащих вычету, из налогооблагаемого
дохода при возмещении балансовой стоимости (см. пункт (а) выше), но если
предприятие ожидает возместить актив иным способом, то возникает
налогооблагаемый доход и, следовательно, в этом случае отложенный налог должен
быть отражен в учете.
Пункты (а) - (в) выше, не предусматривают случай, когда предприятие ожидает
возместить балансовую стоимость актива или погасить балансовую стоимость
обязательства, в том периоде, в котором предприятие ожидает не платить текущий
налог из-за имеющихся неиспользованных налоговых убытков. В случае если
предприятие ожидает, что возмещение или погашение балансовой стоимости
обязательства или актива повлияют на сумму налогооблагаемой прибыли в этом
периоде, то отложенный налоговый актив или обязательство, относящиеся к активам
или обязательствам, могут существовать в соответствии с методологией учета
отложенного налога. Следовательно, такие активы и обязательства должны
определяться в соответствии с пунктом 29.10. Другими словами, при применении
пункта 29.10, не производится оценка того, на сколько вероятно, что суммы
подлежащие налогообложению или вычету, в конечном счете, будут вычитаться или
облагаться налогом. Такая оценка вероятности является частью анализа,
необходимого для признания оценочного резерва в отношении отложенного
налогового актива в соответствии с пунктами 29.21 и 29.22 (этап 6).
Примеры – активы, в случаях, когда не ожидается, что возмещение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
Пр 12 Сумма дебиторской задолженности клиента предприятия составляет 5 000 д.е.,
который не имеет резерва на покрытие безнадёжных или сомнительных долгов
установленных против него. Получение денежных средств при погашении
баланса не приведет к налоговым последствиям для предприятия, поскольку
сумма выручки уже была включена в налогооблагаемый доход при продаже
товаров или выполнении услуг.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 22
Модуль 29 – Налог на прибыль
Ожидаемый способ возмещения актива (т. е. через получение денежных средств) не
влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумм, подлежащих
налогообложению или вычету при получении денежных средств от клиента, нет.
Следовательно, отложенного налога не возникает.
Пр 13 Предприятие имеет дивиденды к получению от инвестиций в долевые
инструменты другого предприятия. Дивиденды не облагаются налогом при
получении, т.к. они облагались налогом в том периоде, в котором были
признаны в составе прибыли или убытка.
Ожидаемый способ возмещения актива (т. е. через получение денежных средств) не
влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумм, подлежащих
налогообложению или вычету при получении денежных средств от клиента, нет.
Следовательно, отложенный налог не возникает.
Пр 14 Предприятие владеет землей, которое отвечает определению инвестиционного
имущества и оценивается по справедливой стоимости в соответствии с
разделом 16 «Инвестиционное имущество». Налога, подлежащего уплате или
возмещению при продаже, нет, поскольку нет налога на прирост стоимости
капитала в этой юрисдикции, а также нет других налоговых последствий при
продаже, таких как возврата налоговых вычетов, предоставленных во время
использования данного актива.
Поскольку земля является неамортизируемым активом (имеется в виду, что актив не
будет амортизироваться, если он учитывался по себестоимости в соответствии с
разделом 17 «Основные средства»), ни одна часть его балансовой стоимости, как
ожидается, не будет возмещаться (то есть, потребляться) через его использование.
Предприятие ожидает возместить балансовую стоимость земли путем её продажи.
Отложенный налог не будет возникать при возмещении инвестиционного имущества,
так как нулевая ставка налога применяется к любому доходу от продажи, и нет
никаких других налоговых последствий от реализации. Пр 15 Предприятие имеет запасы готовой продукции, оцениваемые по
себестоимости. Запасы подлежат вычету в налоговых целях в момент их
продажи. Вычет равен себестоимости запасов.
Ожидаемый способ возмещения запасов (т.е. путем продажи) не повлияет на
налогооблагаемую прибыль, поскольку равный налогооблагаемый доход и суммы,
подлежащие вычету из налогооблагаемого дохода, возникают при возмещении
запасов, тем самым имея нулевое суммарное значение.

Налогооблагаемый доход от продажи считается равным балансовой стоимости
(т.е. себестоимости). В действительности, предприятие часто будет получать
экономические выгоды, которые превышают балансовую стоимость запасов при
продаже, поскольку предприятия часто продают запасы для получения прибыли.
Однако в соответствии с Разделом 29 всегда предполагается, что выгоды равны
балансовой стоимости актива (см. примечания в пункте 29.10 выше).

Налоговый вычет при продаже также равен балансовой стоимости запасов.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 23
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 16 Предприятие имеет станок, который оценивается по амортизированной
стоимости. Станок подлежат вычету из налогооблагаемого дохода либо по мере
использования станка (через налоговую амортизацию) либо, наоборот, при
продаже. Налоговая амортизация применяется на той же основе, что и
амортизация в целях финансовой отчетности. Выручка, полученная в
результате использования станка, подлежит налогообложению, а любой доход
или убыток при выбытии станка будет подлежать налогообложению или
вычету в налоговых целях через корректировку (например, возврат ранее
заявленной налоговой скидки).
Даже если станок возмещается путем продажи или использования (или комбинации
того и другого), это не повлияет на налогооблагаемую прибыль, так как равный
налогооблагаемый доход и суммы, подлежащие вычету из налогооблагаемого
дохода, возникают при возмещении станка (оба равны балансовой стоимости станка).

Налогооблагаемый доход будет возникать либо при продаже станка, либо при его
использовании с целью получения выручки (либо при использовании станка в
течение некоторого времени до его продажи). В действительности, при
возмещении актива, предприятие часто будет получать экономические выгоды в
результате увеличения балансовой стоимости станка, через прибыль от продажи
или оказания помощи для получения дополнительной операционной прибыли в
результате увеличения балансовой стоимости актива. Однако Раздел 29 требует,
чтобы оценка выполнялась, как если бы выгоды были равны балансовой
стоимости актива.

Поскольку налоговая амортизация применяется на той же основе, что и
амортизация в целях финансовой отчетности, суммы, подлежащие вычету из
налогооблагаемого дохода при возмещении актива (либо при использовании или
продаже), равны балансовой стоимости станка.
См. пример 23 в котором иллюстрируется, когда налоговая амортизация применяется
на иной основе, чем амортизация в целях финансовой отчетности.
Пр 17 Предприятие (выступающее в качестве арендатора) арендует офисное здание
по договору операционной аренды. Предприятие обладает активом для
предварительной оплаты аренды за шесть месяцев. Арендная плата, подлежит
налогообложению в момент её признания в целях финансовой отчетности.
В большинстве случаев подобная предварительная оплата будет возмещаться через
использование здания. Однако, даже если внесённая вперёд арендная плата, как
ожидается, будет возмещаться через использование здания или путем передачи
права аренды через продажу другому лицу, это не повлияет на налогооблагаемую
прибыль, так как равный налогооблагаемый доход и суммы, подлежащие вычету из
налогооблагаемого дохода, возникают при возмещении балансовой стоимости.

Налогооблагаемый доход возникает при возмещении актива либо через
использование здания для получения операционной прибыли (которая, как
ожидается, будет, скорее всего, использование), либо через процедуры
передачи права аренды. Раздел 29 требует, чтобы оценка выполнялась, как если
бы выгоды были равны балансовой стоимости актива.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 24
Модуль 29 – Налог на прибыль

Поскольку арендная плата подлежит налогообложению в момент признания
расходов, балансовая стоимость предоплаты подлежит налогообложению, так
как актив подлежит возмещению.
Примеры – обязательства, в случаях, когда не ожидается, что погашение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
Пр 18 Предприятие должно заплатить штрафы и неустойки за совершение
незначительного нарушения законов юрисдикции, а именно, несвоевременное
представление счетов. Предприятие признало ответственность за выплату
штрафов и неустоек. Штрафы не подлежат вычету в налоговых целях.
Налогооблагаемый доход не возникает из штрафов, подлежащих уплате. Штрафы не
являются суммами, подлежащими вычету из налогооблагаемой прибыли.
Следовательно, ожидаемый способ погашения обязательства, через оплату
штрафов, не влияет на налогооблагаемую прибыль, поэтому отложенный налог не
возникает.
Пр 19 Предприятие взяло ссуду в банке в размере 50 000 д.е. Погашение ссуды не
будет иметь никаких налоговых последствий.
Ожидаемый способ погашения обязательства, то есть через выплату денежных
средств, не влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумм, подлежащих
налогообложению или вычету при выплате денежных средств банку, нет.
Следовательно, отложенного налога не возникает.
Пр 20 Предприятие должно выплатить поставщику сумму в размере 1 000 д.е.
Предприятие не будет иметь налоговых последствий при погашении баланса,
поскольку расход уже был вычтен из налогооблагаемого дохода при получении
товаров или услуг.
Ожидаемый способ погашения обязательства (т. е. через выплату денежных
средств) не влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумм, подлежащих
налогообложению или вычету при выплате денежных средств поставщику, нет.
Следовательно, отложенного налога не возникает.
Пр 21 Предприятие должно выплатить сотруднику 10 000 д.е. за оказанные
сотрудником услуги. Расход подлежал вычету из суммы налогооблагаемого
дохода по мере возникновения (т.е. в то же время, что и признание расхода в
целях финансовой отчетности).
Ожидаемый способ погашения обязательства (т. е. через выплату денежных
средств) не влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку суммы не подлежат
налогообложению или вычету из суммы налогооблагаемого дохода при выплате
денежных средств сотруднику. Следовательно, отложенного налога не возникает.
Примеры – активы, в случаях, когда ожидается, что возмещение
повлияет на налогооблагаемую прибыль (т.е. активы должны
определяться в соответствии с пунктом 29.10)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 25
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 22 Предприятие обладает активом на сумму 1 000 д.е. в виде процентов к
получению по банковскому депозиту с плавающей процентной ставкой.
Проценты будут облагаться налогом в момент получения денежных средств.
Ожидаемый способ погашения актива (т. е. через получение денежных средств)
влияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумма подлежат налогообложению
в момент её получения. Сумм подлежащих вычету из суммы налогооблагаемого
дохода при возмещении актива нет. Следовательно, возникает отложенный налог,
который должен быть отражен в учете.
Пр 23 Предприятие владеет станком, который оценивается по остаточной стоимости.
Станок вычитается из налогооблагаемого дохода либо в результате
использования станка (через налоговую амортизацию), либо, наоборот, в
результате продажи. Налоговая амортизация применяется на более быстрой
основе, а не на основе амортизации в целях финансовой отчетности. Выручка,
полученная от использования станка, подлежит налогообложению. Если актив
продается, вычеты в размере 100 процентов от себестоимости становятся
доступными, но все предыдущие вычеты, полученные для использования,
должны быть возвращены (т.е. возврат ранее уплаченных вычетов). Станок
был куплен три года назад и амортизировался в целях финансовой отчетности
в течение десяти лет.
Даже если станок возмещается через продажу или использование (или через то и
другое), это повлияет на налогооблагаемую прибыль, так как сумма, подлежащая
вычету из налогооблагаемого дохода меньше чем та, которая, как предполагается,
возникнет при возмещении станка из‐за ускоренной ставки налоговой амортизации.
Налогооблагаемый доход будет возникать либо при продаже станка, либо при его
использовании с целью получения выручки (либо при использовании станка в
течение некоторого времени до его продажи). Однако Раздел 29 требует, чтобы
оценка выполнялась, как если бы выгоды были равны балансовой стоимости актива. Поскольку налоговая амортизация применяется на более быстрой основе, а не на
основе амортизации в целях финансовой отчетности, сумма, подлежащая вычету из
налогооблагаемого дохода, будет меньше чем балансовая стоимость станка.
Например, предположим, что единица себестоимости станка составляет 100 д.е., и до
настоящего времени амортизация 30 д.е. применялась в целях финансовой
отчетности. Кроме того, предположим, что в налоговых целях, амортизация 40 д.е.
подлежала вычету в текущем и предыдущем периодах, а оставшаяся стоимость
будет подлежать вычету в будущих периодах либо в результате амортизации, либо
через вычет при выбытии. Балансовая стоимость станка - 70 д.е. (т.е. 100 д.е. минус
30 д.е.), сумма, подлежащая вычету в будущем из налогооблагаемого дохода - 60 д.е.
(т.е. 100 д.е. минус 40 д.е.).
Примечание: если, с другой стороны, амортизация в целях финансовой отчетности
применялась на более быстрой основе, чем налоговая амортизация, то суммы,
подлежащие вычету из налогооблагаемого дохода, будут выше, чем балансовая
стоимость станка. Если станок возмещается, то налогооблагаемая прибыль будет
подлежать изменению, поскольку сумма, подлежащая вычету из налогооблагаемого
дохода больше, чем налогооблагаемый доход который, как предполагается,
возникнет при возмещении станка.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 26
Модуль 29 – Налог на прибыль
См. пример 16, в котором иллюстрируется, когда налоговая амортизация
применяется на той же основе, что и амортизация в целях финансовой отчетности.
Пр 24 Предприятие арендует офисное здание по договору операционной аренды.
Предприятие имеет актив на сумму 6 000 д.е., который равен размеру
предоплаты за шесть месяцев аренды. Арендная плата подлежит налоговому
вычету, когда она выплачивается арендодателю.
В большинстве случаев подобная предварительная оплата будет возмещаться через
использование здания. Однако, даже если внесённая вперёд арендная плата, как
ожидается, будет возмещаться путем использования здания или передачи права
аренды через продажу другому лицу, это повлияет на налогооблагаемую прибыль,
так как налогооблагаемый доход возникнет либо при продаже права на
использование здания, либо при использовании здания для получения операционной
прибыли, и не будет будущего налогового вычета при возмещении актива.
Следовательно, возникает отложенный налог, который должен быть отражен в учете.
Пр 25 Предприятие имеет валовую торговую дебиторскую задолженность на сумму
50 000 д.е. с резервом на покрытие безнадёжных или сомнительных долгов,
установленных против него, в сумме 2 000 д.е. Резерв на покрытие
безнадёжных или сомнительных долгов подлежит налоговому вычету только в
том случае, если выплата долга задерживается на 6 месяцев или резерв был
списан или продан.
Ожидаемый способ возмещения дебиторской задолженности (т. е. через получение
денежных средств, равных балансовой стоимости актива на сумму 48 000 д.е.) влияет
на налогооблагаемую прибыль, поскольку резерв в сумме 2 000 д.е. будет подлежать
налогообложению при возмещении актива по его балансовой стоимости.
Следовательно, отложенный налог должен быть отражен в учете. При возмещении
актива налоговый актив не возникает, поскольку соответствующая сумма выручки
будет включаться в состав налогооблагаемого дохода при доставке товаров или
выполнении услуг.
Примечание: если юрисдикция требует, чтобы налоговый вычет, относящийся к
резерву на покрытие безнадёжных или сомнительных долгов, выполнялся в тот же
момент, что и списание его в расход в целях финансовой отчетности, то возмещение
дебиторской задолженности по балансовой стоимости в сумме 48 000 д.е. не
повлияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку вычет уже был сделан.
Следовательно, отложенного налога не возникнет.
Пр 26 Предприятие имеет землю, право владения над которой подпадает под
определение инвестиционного имущества в соответствии с разделом 16
«Инвестиционное имущество». Земля была приобретена за 200 000 д.е. в
начале финансового года. Если продажа земли приходится на отчетную дату,
то предприятие имеет право на налоговый вычет в сумме 201 000 д.е. в
результате индексации стоимости в налоговых целях. Справедливая
стоимость земли может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или
усилий на постоянной основе, поэтому земля оценивается по справедливой
стоимости с изменениями в справедливой стоимости, отраженными в составе
прибыли или убытка в соответствии с разделом 16 «Инвестиционное
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 27
Модуль 29 – Налог на прибыль
имущество». На отчетную дату справедливая стоимость земли составляет
210 000 д.е.
Поскольку земля является неамортизируемым активом (имеется в виду, что актив не
будет амортизироваться, если он учитывался по себестоимости в соответствии с
разделом 17 «Основные средства»), ни одна часть его балансовой стоимости, как
ожидается, не будет возмещаться (то есть, потребляться) через его использование.
Таким образом, предприятие ожидает возместить балансовую стоимость земли путем
её продажи.
Возмещение земли по её балансовой стоимости через продажу, как ожидается,
повлияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку налогооблагаемый доход равен
балансовой стоимости, а именно 210 000 д.е. Такое возмещение не полностью
компенсируется имеющимся налоговым вычетом в сумме 201 000 д.е.
Следовательно, отложенный налог должен быть отражен в учете.
Примечание: если после первоначального признания справедливая стоимость земли
не может быть надежно оценена без чрезмерных затрат или усилий, т.е. имеется в
виду, что земля учитывается по себестоимости в соответствии с разделом 17,
возмещение земли по её балансовой стоимости путем продажи по-прежнему влияет
на налогооблагаемую прибыль. Это происходит потому, что налогооблагаемый
доход, равный балансовой стоимости 200 000 д.е., как предполагается, будет иметь
место. Налоговый вычет в сумме 201 000 д.е. превышает налогооблагаемый доход на
1 000 д.е. и, следовательно, это повлияет на налогооблагаемую прибыль.
Это происходит до тех пор, пока налоговые органы позволяют проводить только
индексацию земли в той мере, в которой она покрывается за счет поступлений от
продажи, и в этом случае налоговые вычеты будут составлять 200 000 д.е. при
допущении, что возмещение земли оценивается по балансовой стоимости 200 000
д.е. В этом случае влияния на налогооблагаемую прибыль не происходит. Это
происходит потому, что равный налогооблагаемый доход и суммы, подлежащие
вычету из налогооблагаемого дохода, как предполагается, будут иметь место, и,
следовательно, будут иметь нулевое суммарное значение.
Пр 27 Предприятие владеет небольшим количеством акции листингуемой компании,
стоимость которых составляет 800 д.е. Если продажа акций приходится на
отчетную дату, то предприятие имеет право на налоговый вычет, равный
себестоимости акций. На отчетную дату справедливая стоимость акций
составляет 1 000 д.е.
Как правило, долевые инструменты имеют неопределенный срок обращения и,
следовательно, их балансовая стоимость будет возмещаться через их продажу, хотя
и предприятие может удерживать акции в течение длительного срока с целью
получения дохода от дивидендов.
Инвестиции в акции будут оцениваться по справедливой стоимости в соответствии с
Разделом 11 «Основные финансовые инструменты». Возмещение акций по их
балансовой стоимости - 1 000 д.е. повлияет на налогооблагаемую прибыль,
поскольку налогооблагаемый доход равен балансовой стоимости акций, т.е. 1 000
д.е. Такое возмещение не полностью компенсируется имеющимся налоговым
вычетом в сумме 800 д.е. Следовательно, отложенный налог должен быть отражен в
учете. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 28
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 28 Предприятие (функциональная валюта которой выражена в д.е.) владеет
акциями нелистингуемой компании, находящейся за рубежом (функциональная
валюта которой выражена в в.е.), стоимость которых 10 000 д.е. Предприятие
оказывает значительное влияние на нелистингуемую компанию (которая,
попадает под определение ассоциированного предприятия, см. Раздел 14
«Инвестиции в ассоциированные предприятия»). Если предприятие реализует
акции на отчетную дату, то оно имеет право на налоговый вычет, равный
себестоимости акций. На отчетную дату балансовая стоимость нелистингуемой
компании составляет 11 000 д.е. (предприятие учитывает ассоциированные
предприятия, используя метод долевого участия, в соответствии с разделом 14
«Инвестиции в ассоциированные предприятия»).
Как правило, долевые инструменты имеют неопределенный срок обращения.
Следовательно, их балансовая стоимость будет возмещаться через продажу, даже
если предприятие может принять решение удерживать акции в течение длительного
срока с целью получения дохода от дивидендов.
Возмещение акций по их балансовой стоимости, равной 11 000 д.е., повлияет на
налогооблагаемую прибыль, поскольку налогооблагаемый доход равен балансовой
стоимости - 11 000 д.е. Такое возмещение не полностью компенсируется имеющимся
налоговым вычетом 10 000 д.е. Следовательно, возникает отложенный налог,
который должен быть отражен в учете.
Пр 29 Предприятие приобрело лицензию за 5 000 д.е., срок полезного использования
которой составляет 10 лет. Нематериальный актив, как ожидается, будет
использоваться в течение полных 10 лет. Налоговые вычеты не могут быть
произведены ни в результате амортизации лицензии, ни по истечении срока
действия или продажи этой лицензии.
Ожидаемый способ возмещения нематериального актива (т.е. использование актива
для получения операционной прибыли (налогооблагаемого дохода)) не повлияет на
налогооблагаемую прибыль. При восстановлении актива существующих налоговых
вычетов нет. Следовательно, возникает отложенный налог, который должен быть
отражен в учете.
Примеры – обязательства, в случаях, когда ожидается, что погашение
повлияет на налогооблагаемую прибыль Пр 30 Предприятие признает условия гарантии на сумму 1 000 д.е. на покрытие
ремонта дефектных изделий, проданных в конце года. Сумма, признанная в
качестве условия, не подлежит вычету в налоговых целях, до тех пор, пока не
будет фактически уплачена или использована.
Ожидаемый способ погашения обязательства (то есть через выплату денежных
средств клиентам или ремонт дефектных изделий) повлияет на налогооблагаемую
прибыль, потому что расходы по гарантийному обслуживанию подлежат
налогообложению при оплате или использовании. Следовательно, возникает
отложенный налог, который должен быть отражен в учете. В этом случае
дальнейшего налогооблагаемого дохода при погашении нет, поскольку сумма
предполагаемой выручки уже была включена в налогооблагаемый доход при продаже
товаров.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 29
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 31 Предприятие должно выплатить сотруднику 10 000 д.е. за оказанные
сотрудником услуги. Расход подлежит вычету из суммы налогооблагаемого
дохода в момент уплаты.
Ожидаемый способ погашения обязательства (т. е. через выплату денежных средств
работнику) повлияет на налогооблагаемую прибыль, поскольку сумма подлежит
налогообложению при выплате денежных средств сотруднику. Следовательно,
возникает отложенный налог, который должен быть отражен в учете. В этом случае
налогооблагаемого дохода при погашении нет, поскольку предполагаемые выгоды,
полученные посредством оказанных работником услуг, уже были включены в
налогооблагаемый доход за период, в котором работник оказал услуги, за которые
получил компенсацию в сумме 10 000 д.е.
Пр 32 Предприятие признает обязательство по краткосрочными вознаграждениям
работникам в сумме 500 д.е. для возмещения права на ежегодный отпуск,
который не был использован и может быть перенесен сотрудником на будущий
период на отчетную дату. Вознаграждения работникам подлежат
налогообложению либо в момент их использования работником, либо если
неиспользованная компенсационная выплата оплачивается предприятием
(если таковая предусмотрена).
Ожидаемый способ погашения обязательства (т. е. когда работники берет отпуск или
отказываются от него в обмен на получение денежной компенсации) повлияет на
налогооблагаемую прибыль, поскольку соответствующие затраты подлежат
налогообложению при использовании отпуска или его оплате. Следовательно,
отложенный налог должен быть отражен в учете. В этом случае налогооблагаемого
дохода при погашении нет, поскольку соответствующие выгоды, полученные
посредством оказанных работником услуг, уже были включены в налогооблагаемый
доход за период, в котором работник оказал услуги, за которые он получил право на
ежегодный трудовой отпуск.
Пр 33 Два года назад, когда валютный курс был 1 в.е. : 2 д.е., предприятие,
функциональная валюта которой является д.е., взяло заем в банке на сумму
4 000 в.е. По состоянию на последнюю отчетную дату валютный курс составлял
1 в.е. : 1,8 д.е. Курсовые прибыли подлежат налогообложению, а курсовые
убытки вычету из суммы налогооблагаемого дохода в момент их реализации.
Заем первоначально признавался по 8 000 д.е. По состоянию на последнюю
отчетную дату заем отражался в отчете в сумме 7 200 д.е. Поэтому курсовая прибыль
в сумме 800 д.е. признавалась в течение последних двух лет.
Ожидаемый способ погашения обязательства по его балансовой стоимости в сумме
7 200 д.е. (т. е. через выплату 4 000 в.е.) повлияет на налогооблагаемую прибыль,
поскольку прибыль подлежит налогообложению. В этом случае сумм, подлежащих
вычету из суммы налогооблагаемого дохода при погашении обязательства, нет.
Следовательно, возникает отложенный налог, который должен быть отражен в учете.
Налоговая база
29.11 Предприятие должно определять налоговую базу актива, обязательства или прочую
статью в соответствии с действующим или по существу действующим
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 30
Модуль 29 – Налог на прибыль
законодательством.
Если
предприятие представляет
консолидированную
налоговую декларацию, то налоговая база определяется в соответствии с
налоговым законодательством, регулирующим консолидированную налоговую
декларацию. Если предприятие представляет отдельные налоговые декларации по
различным
операциям,
то
налоговая
база
определяется
налоговым
законодательством, регулирующим каждую налоговую декларацию.
Примечания
Налоговая база
Налоговая база – это оценка, в соответствии с применимым действующим или по
существу действующим налоговым законодательством, актива, обязательства,
долевого инструмента или иной статьи, которые не были признаны в отчете о
финансовом положении. В примечаниях, идущих ниже пункта 29.6, подробно
описывается значение выражения «по существу действующий». Это может помочь
понять налоговую базу как сумму, которая признается в отчете о финансовом
положении, подготовленной с использованием применяемых налоговых правил
соответствующей юрисдикции. Требование того, что налоговая база должна
определяться на основе текущего положения предприятия и выборов в соответствии
с налоговым законодательством, также означает, что будущие изменения в
налоговой базе активов не могут признаваться досрочно.
Налоговые группы
В некоторых налоговых юрисдикциях, группам предприятий (т.е. включающих
родителя и его дочерние компании) разрешено вести деятельность в качестве
единого предприятия в налоговых целях. Если группа выступает в качестве единого
предприятия, то она должна подготовить единую консолидированную годовую
налоговую декларацию, а не отдельно подготовленную налоговую декларацию по
каждой группе предприятия.
Следовательно, в консолидированной финансовой отчетности:

Если предприятие представляет консолидированную налоговую декларацию,
группа должна следовать налоговому законодательству, регулирующему
консолидированную налоговую декларацию (например, при определении того
ожидается ли, что возмещение актива или погашение обязательства повлияет на
налогооблагаемую прибыль, при определении налоговой базы актива или
обязательства, и т.д.).

Если группа представляет отдельные налоговые декларации по различным
группам предприятия, то в этом случае группа должна следовать налоговому
законодательству, регулирующему соответствующую отдельную налоговую
декларацию для предприятия группы. Например, если объект имущества в
консолидированной финансовой отчетности принадлежит дочернему
предприятию в группе, то будут применяться налоговые законы, регулирующие
отдельную налоговую декларацию дочернего предприятия при определении того,
ожидается ли, что возмещение имущества повлияет на налогооблагаемую
прибыль при определении налоговой базы имущества и т.д.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 31
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примеры – налоговая база
Пр 34 Материнское предприятие имеет несколько дочерних предприятий. Одно из
материнских предприятий передает имущество, балансовая стоимость
которого составляет 10 000 д.е., материнскому предприятию за 15 000 д.е.
Группа представляет консолидированную налоговую декларацию.
В соответствии с Разделом 9 «Консолидированная и отдельная финансовая
отчетность» нереализованная прибыль в сумме 5 000 д.е. исключается из
консолидированной финансовой отчетности.
Налоговая база имущества определяется налоговым законодательством,
регулирующим консолидированную налоговую декларацию и, как правило, остается
неизменной при передаче.
Пр 35 Факты те же, что и в примере 34. Однако в этом примере предприятие
представляет налоговые декларации по материнскому предприятию и каждому
отдельному дочернему предприятию.
В соответствии с Разделом 9 «Консолидированная и отдельная финансовая
отчетность» нереализованная прибыль в сумме 5 000 д.е. исключается из
консолидированной финансовой отчетности.
Налоговая база определяется налоговым законодательством, регулирующим каждую
налоговую декларацию. В этом случае налоговая база имущества будет
определяться налоговой юрисдикцией материнского предприятия после передачи
(т.е. юрисдикция в которой передается имущество), и может быть, например, равна
трансфертной цене – 15 000 д.е. Это может быть изменением в налоговой базе,
поскольку ранее налоговая база была бы определена для налоговой декларации
дочернего предприятия налоговыми законами в налоговой юрисдикции дочернего
предприятия.
29.12 Налоговая база определяет суммы, которые будут включаться в налогооблагаемую
прибыль при возмещении или погашении балансовой стоимости актива или
обязательства. А именно:
(a) налоговую базу актива равную сумме, которая бы подлежала вычету при
определении налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость актива
была возмещена путем продажи на конец отчетного периода. Если возмещение
актива в результате продажи не увеличивает налогооблагаемую прибыль, то
налоговая база, считается равной балансовой стоимости.
(б) налоговую базу обязательства равную его балансовой стоимости за вычетом
любых сумм, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой прибыли
(или плюс любые суммы, включенные в налоговую прибыль), которые бы
возникли, если обязательство было погашено по своей балансовой стоимости на
конец отчетного периода. В случае отложенной выручки, налоговая база
возникшего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых
сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.
Примечания (этап 2)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 32
Модуль 29 – Налог на прибыль
Ожидания руководства – активы
Пункт 29.10 (этап 1 - методология учета отложенного налога) требует, чтобы
ожидания руководства рассматривались при оценке того, как предприятие ожидает
возместить балансовую стоимость актива, например, ожидает ли предприятие
возместить актив за счет его использования или продажи. Если предполагаемый
метод возмещения актива, как ожидается, повлияет на налогооблагаемую прибыль,
то предприятие должно признавать актив при учете отложенного налога (путем
применения этапов методологии учета отложенного налога). Следовательно,
ожидания руководства играют первоначальную роль при признании отложенных
налоговых активов и обязательств.
И наоборот, налоговая база не зависит от ожиданий руководства в том, как
балансовая стоимость актива будет возмещаться, или обязательство погашаться.
Хотя, тот метод, по которому балансовая стоимость актива возмещается, иногда
может повлиять на имеющиеся налоговые вычеты, относящиеся к активу (см.
примеры 36 и 37). Раздел 29 всегда требует, чтобы налоговая база определялась на
той основе, которая предусматривала, чтобы балансовая стоимость актива
возмещалась через продажу (т.е. определялась по налоговым вычетам, которые
являются доступными, если актив продается на отчетную дату). Иными словами,
налоговая база не зависит от того, как предприятие ожидает возмещать актив.
Например, если налоговое законодательство позволяет компании учитывать
налоговый вычет по первоначальной себестоимости актива при его продаже, то
налоговой базой является первоначальная стоимость актива, независимо от того,
намеревается ли предприятие продавать или использовать этот актив.
В разделе 29 МСФО для МСБ используется подход для определения налоговой базы
актива, который был предложен для внесения в полную версию МСФО в
предварительном варианте ПВ/2009/2 «Налог на прибыль» (опубликованный в марте
2009 г.) - предприятия определяют налоговую базу актива, основанную на
возмещении балансовой стоимости через продажу актива (см. пункты BC21 и BC22 в
предварительном варианте ПВ/2009/2 «Налог на прибыль»). Выдержки из этих
пунктов, изложены ниже:
BC21
Правлению также известно о проблемах, возникающих на практике при определении
налоговой базы актива, когда имеются различные налоговые последствия при продаже актива
и его использовании. Чтобы решить эти проблемы, Комитет предлагает, чтобы налоговая база
актива определялась налоговыми вычетами, которые являются доступными, если актив
продается на отчетную дату ...
BC22
Согласно предложениям, изложенным в предварительном варианте, налоговая база не зависит
от ожиданий руководства в вопросе того, как балансовая стоимость актива будет возмещаться.
Однако Правление пришло к выводу, что рассмотрение вопроса о том, повлияет ли
возмещение или погашение актива или обязательства на налогооблагаемую прибыль, было
соответствующим первоначальным этапом до начала применения методологии учета
отложенного налога, который был предложен в предварительном варианте стандарта. Таким
образом, в соответствии с предложениями, ожидание руководства играет роль при
определении первоначального порогового значения для признания отложенных налоговых
активов и обязательств. Если предприятие ожидает возместить актив или погасить
обязательство, не оказав при этом никакого влияния на налогооблагаемую прибыль, ..., то
отложенного налогового актива или обязательства не возникает ...
Таким образом, основная причина…, избежать проблем, которые возникают на
практике при определении того, какие налоговые вычеты являются наиболее
уместными при наличии различных налоговых последствий, в зависимости от того
продается или покупается актив. Следовательно, в соответствии с Разделом 29,
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 33
Модуль 29 – Налог на прибыль
каждый актив имеет только одну налоговую базу по состоянию на любой момент
времени. Примечание: определение налоговой базы, предполагая, что возмещение
через продажу будет являться гипотетическим для активов, таких как предоплаты,
которые не подлежат продаже вне объединения бизнеса.
. Однако, во многих случаях для тех видов объектов, налоговая база которых
предусматривает возмещение через продажу, будет равна налоговой базе,
предусматривающей возмещение через использование или применение в бизнесе.
Ожидания руководства - обязательства
Для обязательств, пункты 29.10 и 29.12 (определение налоговой базы) требуют
определение на основе погашения обязательства (ни один из пунктов точно не
определяет, включает ли в себя термин "погашение" возможную ликвидацию или
истечение срока).
Возмещение или погашение, основанное на балансовой стоимости
Зачастую предприятие ожидает что сумма, полученная при возмещении актива, или
сумма, выплаченная при погашении обязательства, будет превышать балансовую
стоимость актива или обязательства. Однако, Раздел 29 всегда учитывает будущие
налоговые последствия от возмещения актива или погашения обязательства по их
балансовой стоимости на отчетную дату. Это объясняется далее в примечаниях к
пункту 29.10. Таким образом, налоговая база актива или обязательства на отчетную
дату всегда определяется на основе того, что актив будет продан по своей
балансовой стоимости (обязательство будет погашено по своей балансовой
стоимости) на отчетную дату.
Вероятность при определении налоговой базы
При определении налоговой базы актива или обязательства (или другой статьи, см.
пункт 29.13), оценка не производится в отношении того, на сколько возможно, что
соответствующие суммы будут, в конечном итоге, подлежать вычету или обложению
налогом. Вместо этого, оценка вероятности является частью анализа, необходимого
при признании отложенных налоговых активов. Например, предположим, что актив
стоимостью 50 000 д.е. амортизируется до 0 д.е. в течение десяти лет в налоговых
целях и в течение пяти лет в бухгалтерских целях. По истечении четырех лет
предприятие начинает сталкиваться с сокращением своей доли продукции на рынке и
ожидает понести убытки в течение следующих нескольких лет. По истечении
четырех лет балансовая стоимость актива составляет 10 000 д.е. (при условии
отсутствия обесценения), налоговая база - 30 000 д.е. Налоговая база равняется
30 000 д.е., даже если ожидание постоянных убытков означает, что предприятие
может быть не в состоянии получить налоговые льготы от вычетов (т.е. от налоговой
базы). Вместо этого, эта вероятность будет рассматриваться при решении того,
следует ли признавать оценочный резерв против отложенного налогового актива (см.
пункт 29.21).
Примеры – различные налоговые вычеты, имеющиеся в зависимости от
способа возмещения актива
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 34
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 36 Предприятие приобретает станок незадолго до окончания финансового года
предприятия. В конце года предприятия стоимость и балансовая стоимость
станка составляет 1 000 д.е. и, как ожидается, станок будет использоваться
предприятием для получения операционной прибыли (следовательно, приводя
к возникновению налогооблагаемого дохода). Налоговой амортизации или
прочих вычетов, полученных от использования станка, нет, но в случае
продажи станка, предприятие может вычесть из налогооблагаемой прибыли
сумму, равной наименьшей первоначальной стоимости и сумме выручки от
реализации станка. Предприятие не планирует продавать станок, поскольку
намеревается использовать станок до конца срока его полезного
использования, после чего он будет сдан в лом.
Предприятие намеревается использовать станок в рамках своей деятельности.
Поскольку налогооблагаемый доход, как ожидается, возникнет в результате
использования станка и предприятие не имеет налоговых вычетов от его
использования, ожидаемый способ возмещения актива (т.е., использование), как
ожидается, повлияет на налогооблагаемую прибыль, и, следовательно, станок будет
определяться в рамках этапа 1 (пункт 29.10).
Налоговая база актива приравнивается к сумме, которая подлежит вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость актива
возмещается в результате продажи на конец отчетного периода. Следовательно,
налоговая база равна 1 000 д.е., поскольку подразумевается, что актив продается по
своей балансовой стоимости - 1 000 д.е., по состоянию на отчетную дату. Даже если
предприятие намеревается использовать станок в рамках своей деятельности,
Раздел 29 всегда требует, чтобы налоговая база всегда определялась в результате
продажи.
Примечание: в этом примере, сумма, относящаяся на вычеты в результате
использования, равна нулю. Следовательно, если налоговая база может быть
определена в результате использования, то она будет равна нулю.
Пр 37 Исходные условия те же, что и в примере 36. Однако в этом примере налоговых
вычетов при продаже станка нет.
Даже если предприятие ожидает использовать станок в рамках своей деятельности,
Раздел 29 всегда требует, чтобы налоговая база определялась на основе продаж.
Налоговая база станка равна нулю, так как сумм, которые бы подлежали вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли нет, если бы балансовая стоимость актива
была продана по своей балансовой стоимости на конец отчетного периода.
Пр 38 Исходные условия те же, что и в примере 36. Однако в этом примере
предприятие ожидает продать станок сразу же после отчетной даты, а не
использовать его в рамках своей деятельности. Предприятие ожидает получить
выручку от продажи станка в сумме 1 200 д.е.
Раздел 29 предполагает, что налогооблагаемый доход, равный балансовой
стоимости станка, возникнет при продаже станка (ожидаемая выручка от продажи
станка в сумме 1 200 д.е. не рассматривается). При продаже станка имеется
налоговый вычет равный его балансовой стоимости. Таким образом, ожидаемый
способ возмещения актива (т.е. его продажа), как ожидается, не повлияет на
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 35
Модуль 29 – Налог на прибыль
налогооблагаемую прибыль, поскольку возникает равный налогооблагаемый доход и
суммы, подлежащие вычету из налогооблагаемой прибыли (обе суммы равны балансовой стоимости станка). Поэтому, станок не должен определяться в
соответствии с этапом 1 (методология учета отложенного налога (см. пункт 29.10)).
Следовательно, отложенного налога не возникает, и необходимости в применении
учета отложенного налога в отношении станка нет (т.е. не нужно применять этап 2 методологии, и, следовательно, не нужно определять налоговую базу).
Примеры – активы, в случаях, когда ожидается, что возмещение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
В примерах 22 - 29 в соответствии с пунктом 29.10 были определены следующие
активы, которые, как ожидалось, повлияют на налогооблагаемую прибыль при их
возмещении и в этих случаях необходимо применять этап 2 методологии.
Пр 39 Исходные условия те же, что и в примере 22—предприятие обладает активом
на сумму 1 000 д.е. в виде процентов к получению по банковскому депозиту с
переменной процентной ставкой. Проценты будут облагаться налогом при
получении денежных средств.
Если бы проценты к получению были проданы по своей балансовой стоимости,
то налог подлежал бы уплате с выручки, без каких-либо налоговых вычетов
Налоговая база процентов к получению равна нулю, т.е. сумм, подлежащих вычету
при достижении налогооблагаемой прибыли нет, если балансовая стоимость актива
возмещается в результате продажи на конец отчетного периода.
Пр 40 Исходные условия те же, что и в примере 23 - предприятие владеет станком,
который оценивается по остаточной стоимости. Стоимость станка подлежит
вычету из налогооблагаемого дохода либо в результате использования станка
(через налоговую амортизацию), либо, наоборот, в результате продажи.
Налоговая амортизация применяется на ускоренной основе, а не на основе
амортизации в целях финансовой отчетности. Выручка, полученная от
использования станка, подлежит налогообложению. Если актив продается,
вычеты в размере 100 процентов от стоимости становятся доступными, но все
предыдущие вычеты, полученные для использования, должны быть
возвращены (т.е. возврат ранее уплаченных вычетов)…
Налоговая база актива приравнивается к сумме, которая подлежит вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость станка
возмещается в результате продажи на конец отчетного периода (т.е. налоговая база
равна себестоимости станка за вычетом налоговой амортизации, применяемой до
отчетной даты).
Поскольку применяется налоговая амортизация на ускоренной основе, а не
амортизация в целях финансовой отчетности, то налоговая база всегда меньше, чем
балансовая стоимость станка. Например, предположим, что единица себестоимости
станка составляет 100 д.е., и до настоящего времени амортизация 30 д.е.
применялась в целях финансовой отчетности. Кроме того, предположим, что в
налоговых целях, амортизация 40 д.е. подлежала вычету в текущем и предыдущем
периодах, а оставшаяся стоимость будет подлежать вычету в будущих периодах либо
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 36
Модуль 29 – Налог на прибыль
в результате амортизации, либо через вычет при выбытии. Балансовая стоимость
станка - 70 д.е. (т.е. 100 д.е. минус 30 д.е.), сумма, подлежащая вычету в будущем из
налогооблагаемого дохода - 60 д.е. (т.е. 100 д.е. минус 40 д.е.).
Если бы налоговая амортизация применялась на замедленной основе, а не
амортизация в целях финансовой отчетности, то налоговая база станка была бы
больше, чем балансовая стоимость станка.
Пр 41 Исходные условия те же, что и в примере 24 - предприятие арендует офисное
здание по договору операционной аренды. Предприятие имеет актив на сумму 6
000 д.е., который равен размеру предоплаты за шесть месяцев аренды.
Арендная плата подлежит налоговому вычету, когда выплачивается
арендодателю.
Налоговая база предоплаченной аренды равна нулю, т.е. не будет никаких налоговых
вычетов при продаже предоплаты на отчетную дату.
Пр 42 Исходные условия те же, что и в примере 25 - предприятие имеет валовую
торговую дебиторскую задолженность на сумму 50 000 д.е. с резервом на
покрытие безнадёжных или сомнительных долгов, установленных против него,
в сумме 2 000 д.е. Резерв на покрытие безнадёжных или сомнительных долгов
подлежит налоговому вычету только в том случае, если выплата долга
задерживается на 6 месяцев или резерв был списан или продан.
Налоговая база составляет 5 000 д.е., т.е. это сумма, подлежащая вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли, если дебиторская задолженность будет
продана по своей балансовой стоимости на конец отчетного периода.
Пр 43 Исходные условия те же, что и в примере 26—предприятие имеет землю, право
владения над которой подпадает под определение инвестиционного имущества
в соответствии с разделом 16 «Инвестиционное имущество». Земля была
приобретена за 200 000 д.е. в начале финансового года. Если продажа земли
приходится на отчетную дату, то предприятие имеет право на налоговый вычет
в сумме 201 000 д.е. в результате индексации стоимости в налоговых целях.
Справедливая стоимость земли может быть надежно оценена без чрезмерных
затрат или усилий на постоянной основе, поэтому земля оценивается по
справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости,
отраженными в составе прибыли или убытка в соответствии с разделом 16
«Инвестиционное имущество». На отчетную дату справедливая стоимость
земли составляет 210 000 д.е.
Налоговая база составляет 201 000 д.е. - это сумма подлежащая вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость земли
возмещается в результате продажи на конец отчетного периода.
Пр 44 Исходные условия те же, что и в примере 27 - предприятие владеет небольшим
количеством акции листингуемой компании, стоимость которых составляет 800
д.е. Если продажа акций приходится на отчетную дату, то предприятие имеет
право на налоговый вычет, равный себестоимости акций. На отчетную дату
справедливая стоимость акций составляет 1 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 37
Модуль 29 – Налог на прибыль
Налоговая база составляет 800 д.е. - это сумма подлежащая вычету при достижении
налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость акций возмещается в
результате продажи на конец отчетного периода.
Пр 45 Исходные условия те же, что и в примере 28 - предприятие (функциональная
валюта которой выражена в д.е.) владеет акциями нелистингуемой компании,
находящейся за рубежом (функциональная валюта которой выражена в в.е.),
стоимость которых 10 000 д.е. Предприятие оказывает значительное влияние
на нелистингуемую компанию (которая, попадает под определение
ассоциированного предприятия, см. Раздел 14 «Инвестиции в
ассоциированные предприятия»). Если предприятие реализует акции на
отчетную дату, то оно имеет право на налоговый вычет, равный себестоимости
акций. На отчетную дату балансовая стоимость нелистингуемой компании
составляет 11 000 д.е. (предприятие учитывает ассоциированные предприятия,
используя метод долевого участия, в соответствии с разделом 14 «Инвестиции
в ассоциированные предприятия»).
Налоговая база составляет 10 000 д.е. - это сумма подлежащая вычету при
достижении налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость акций
возмещается в результате продажи на конец отчетного периода.
Примечание: налоговая база инвестиций не изменяется в результате изменений в
курсах иностранной валюты и сумм, включенных в состав консолидированной
нераспределенной прибыли.
Пр 46 Исходные условия те же, что и в примере 29 - предприятие приобрело
лицензию за 5 000 д.е., срок полезного использования которой составляет 10
лет. Нематериальный актив, как ожидается, будет использоваться в течение
полных 10 лет. Налоговые вычеты не могут быть произведены ни в результате
амортизации лицензии, ни по истечении срока действия или продажи этой
лицензии.
Налоговая база равна нулю, т.е. налогового вычета при продаже лицензии не будет.
Примеры – обязательства, в случаях, когда ожидается, что погашение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
В примерах 30 - 33 были определены следующие обязательства, которые, как
ожидалось, повлияют на налогооблагаемую прибыль при их погашении и в этих
ситуациях необходимо применять этап 2 методологии.
Пр 47 Исходные условия те же, что и в примере 30 - предприятие признает условия
гарантии на сумму 1 000 д.е. на покрытие ремонта дефектных изделий,
проданных в конце года. Сумма, признанная в качестве условия, не подлежит
вычету в налоговых целях, до тех пор, пока не будет фактически уплачена или
использована.
Налоговая база гарантии равна нулю, т.е. налоговая база гарантии равна своей
балансовой стоимости (1 000 д.е.) за вычетом каких-либо сумм, которые подлежат
вычету при определении налогооблагаемой прибыли (1 000 д.е.) (или плюс любые
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 38
Модуль 29 – Налог на прибыль
суммы, которые бы включались в налогооблагаемую прибыль (ноль)), если бы
условия были погашены по своей балансовой стоимости на конец отчетного периода.
Сумма, подлежащая вычету при определении налогооблагаемой прибыли равна
балансовой стоимости гарантии, поскольку расход подлежит налогообложению при
погашении.
Пр 48 Исходные условия те же, что и в примере 31— предприятие должно выплатить
сотруднику 10 000 д.е. за оказанные сотрудником услуги. Расход подлежит
вычету из суммы налогооблагаемого дохода в момент уплаты.
Налоговая база обязательства равна нулю, т.е. налоговая база равна балансовой
стоимости обязательства (10 000 д.е.) за вычетом каких-либо сумм, подлежащих
вычету при определении налогооблагаемой прибыли (10 000 д.е.), которая может
возникнуть, если обязательство будет погашено по своей балансовой стоимости на
конец отчетного периода. Сумма, подлежащая вычету при определении
налогооблагаемой прибыли, равна балансовой стоимости суммы, подлежащей
оплате, поскольку расход подлежит вычету из суммы налогооблагаемого дохода при
его погашении.
Пр 49 Исходные условия те же, что и в примере 32—предприятие признает
обязательство по краткосрочными вознаграждениям работникам в сумме 500
д.е. для возмещения права на ежегодный отпуск, который не был использован
и может быть перенесен сотрудником на будущий период на отчетную дату.
Вознаграждения работникам подлежат налогообложению либо в момент их
использования работником, либо если неиспользованная компенсационная
выплата оплачивается предприятием (если таковая предусмотрена).
Налоговая база обязательства равна нулю, т.е. налоговая база равна своей
балансовой стоимости (500 д.е.) за вычетом каких-либо сумм, подлежащих вычету
при определении налогооблагаемой прибыли (500 д.е.), которая может возникнуть,
если обязательство будет погашено по своей балансовой стоимости на конец
отчетного периода. Выплаты работникам при погашении обязательства по выходному
пособию подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли в момент
оплаты.
Пр 50 Исходные условия те же, что и в примере 33—два года назад, когда валютный
курс был 1 в.е. : 2 д.е., предприятие, функциональная валюта которой является
д.е., взяло заем в банке на сумму 4 000 в.е. По состоянию на последнюю
отчетную дату валютный курс составлял 1 в.е. : 1,8 д.е. Курсовые прибыли
подлежат налогообложению, а курсовые убытки вычету из суммы
налогооблагаемого дохода в момент их реализации.
Заем первоначально признавался по 8 000 д.е. По состоянию на последнюю
отчетную дату заем отражался в отчете в сумме 7 200 д.е. На сегодняшний день
курсовая прибыль составляет 800 д.е.
Если бы обязательство было погашено по своей балансовой стоимости – 7 200 д.е.
на отчетную дату (т.е. выплатив 4 000 в.е.), то прибыль была бы реализована на
сумму 800 д.е. и, следовательно, облагалась бы налогом.
Налоговая база обязательства равна своей балансовой стоимости за вычетом какихлибо сумм, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой прибыли (или
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 39
Модуль 29 – Налог на прибыль
плюс любые суммы, включенные в налогооблагаемую прибыль), которая бы
возникла, если бы обязательство было погашено по своей балансовой стоимости на
конец ожидаемого отчетного периода.
Пр 51 Предприятие по изготовлению станков дает одному из своих клиентов в
аренду станок сроком на три года по договору операционной аренды. Клиент
(арендатор) платит 3 000, чтобы покрыть арендную плату за три месяца вперед.
Отложенные доход от аренды подлежит налогообложению в момент получения
денежных средств.
Налоговая база доходов будущих периодов равна нулю, т.е. налоговая база доходов
будущих периодов, равняется своей балансовой стоимости (3 000 д.е.), за вычетом
суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущих периодах (3 000
д.е.). Арендная плата, полученная вперед, не будет облагаться налогом в будущих
периодах, поскольку она подлежит налогообложению в том периоде, в котором были
получены денежные средства (т.е. сумма выручки, которая не будет облагаться
налогами, равна балансовой стоимости доходов будущих периодов, таким образом,
налоговая база равна нулю).
Пр 52 Производитель и дистрибьютор журналов предоставляет клиентам годовую
подписку на различные журналы. Клиенты заранее платят за годовую подписку
800 д.е. Доход от подписки облагается налогом в момент получения денежных
средств.
Налоговая база доходов будущих периодов равна нулю, т.е. налоговая база доходов
будущих периодов равняется своей балансовой стоимости (800 д.е.), за вычетом
суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущих периодах (800 д.е.).
Доход, полученный вперед, не будет облагаться налогом в будущих периодах,
поскольку он подлежит налогообложению в том периоде, в котором были получены
денежные средства (т.е. сумма выручки, которая не будет облагаться налогами,
равна балансовой стоимости доходов будущих периодов, таким образом, налоговая
база равна нулю).
Примеры – дополнительные примеры: налоговая база в случаях, когда
доход или расход признается в различных учетных периодах в
налоговых целях и целях финансовой отчетности
В примерах 53 - 60 активы и обязательства уже были определены в этапе 1 (см. пункт
29.3 (б)) в качестве активов и обязательств, которые, как ожидалось, повлияют на
налогооблагаемую прибыль при возмещении или погашении их балансовой
стоимости. Если бы была другая ситуация, то необходимости определять налоговую
базу не было, так как отложенного налога не возникает.
Активы
Пр 53 Предприятие приобретает оборудование и получает налоговый вычет в
текущем периоде, равный себестоимости оборудования.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 40
Модуль 29 – Налог на прибыль
Налоговая база оборудования равна нулю, поскольку предстоящих налоговых
вычетов для оборудования нет.
Пр 54 Предприятие приобрело юридические права на ведение деятельности в
определенной сфере сроком на 20 лет. Приобретенный нематериальный актив
признается по себестоимости в соответствии с Разделом 18 «Нематериальные
активы, за исключением гудвила» и амортизируется на протяжении
двадцатилетнего срока своего полезного использования.
Актив не амортизируется в налоговых целях. Однако, если право используется
в течение полных 20 слет, то на дату истечении срока налоговый вычет будет
подлежать получению в сумме, равной первоначальной стоимости. Если
предприятие продает нематериальный актив или отказывается от него в
будущем, то вычета не существует.
Налоговая база равна нулю, независимо от того ожидает ли предприятие
использовать право в течение полных 20 лет. Налоговая база всегда равна сумме,
которая подлежит вычету, если балансовая стоимость актива возмещается
посредством продажи на конец отчетного периода.
Пр 55 Предприятие приобретает станок для использования в рамках своего бизнеса.
Вычеты в размере 15% от стоимости актива доступны в любом году вплоть до
10 лет, если актив используется для производства безвредных для
окружающей среды изделий. Вычеты в размере 10% от стоимости актива
становятся доступными в каждом году вплоть до 10 лет, если станок
используется другим способом. Вычет, равный первоначальной стоимости
станка, может использоваться при продаже с ранее заявленными вычетами в
размере 10% подлежащих возмещению.
Налоговая база станка равна себестоимости минус вычеты в размере 10%, которые
уже были получены. Таким образом, если, например, стоимость станка равна 100
д.е., то налоговая база по истечении трех лет будет равна 70 д.е. независимо от
того, использовался ли станок для производства безвредных для окружающей среды
изделий или нет (т.е. независимо от того, были ли заявлены вычеты в размере 15%
или 10% от себестоимости в предыдущих трех годах)
Пр 56 На отчетную дату предприятие определяет, что продажная цена за вычетом
затрат на завершение и продажу единицы запасов (или возмещаемая сумма
единицы основных средств) меньше чем предыдущая балансовая стоимость и,
следовательно, предприятие сокращает балансовую стоимость актива.
Налоговая база актива не включает обесценение.
Пр 57 Предприятие производит переоценку определенных финансовых активов и
инвестиционного имущества по справедливой стоимости, но не делает
аналогичных корректировок в налоговых целях.
Налоговая база не будет изменяться с течением времени. Следовательно, налоговая
база будет ровняться первоначальной налоговой базе (до проведения корректировок
справедливой стоимости). Первоначальная налоговая база, как правило, равна
себестоимости.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 41
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примечание: в некоторых юрисдикциях переоценка актива или обязательства по
справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В
результате налоговая база актива или обязательства корректируется и, как правило,
равна балансовой стоимости. В других юрисдикциях переоценка
актива или
обязательства не влияет на налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором
производилась переоценка и, следовательно, налоговая база актива или
обязательства не корректируется.
Пр 58 Предприятие получает процентный доход от инвестиций в облигации. Процент
подлежит получению за истёкший период. Процент включается в
бухгалтерскую прибыль или убыток на основе эффективной ставки процента,
но при этом включается в налогооблагаемую прибыль на основе кассового
метода.
Налоговая база процентов к получению равняется нулю.
Обязательства
Пр 59 Предприятие оплачивает аренду за истёкший период и, следовательно,
признает обязательство по начисленным расходам за аренду.
Соответствующие расходы будут подлежать вычету в налоговых целях на
основе кассового метода.
Если начисленные расходы погашаются по своей балансовой стоимости, то
существуют налоговые вычеты, равные балансовой стоимости обязательства.
Следовательно, налоговая база начисления равняется нулю.
Пр 60 Затраты на пенсионное обеспечение подлежат вычету при определении
бухгалтерской прибыли или убытка по мере оказания услуг работниками.
Однако затраты на пенсионное обеспечение не подлежат вычету при
определении налогооблагаемой прибыли, если только предприятие либо не
выплачивает пенсии работникам, либо не перечисляет взносы в пенсионный
фонд. Предприятие несет обязательство за несделанный во время платеж.
Если пенсионное обязательство погашается по своей балансовой стоимости, то
существуют налоговые вычеты, равные балансовой стоимости обязательства. Следовательно, налоговая база пенсионного обязательства равняется нулю.
Пример – изменения в налоговой базе актива или обязательства,
которые не будут признаваться в своей балансовой стоимости
В примере 61 актив уже был определен в этапе 1 (см. пункт 29.3 (б)) в качестве
актива, который, как ожидается, повлияет на налогооблагаемую прибыль при
возмещении или погашении своей балансовой стоимости. Если бы была другая
ситуация, то определять налоговую базу было бы ненужно, так как отложенного
налога не возникает.
Пр 61 Предприятие приобретает актив и при этом не получает налоговых вычетов в
текущем периоде. Однако вычеты, равные индексированной стоимости
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 42
Модуль 29 – Налог на прибыль
становятся доступными, когда актив продается. Подобные вычеты могут
использоваться даже если доход ниже чем индексированная стоимость,
вызывая при этом налоговый убыток.
Налоговая база актива равна индексированной стоимости на каждую отчетную дату.
Примечание: в некоторых налоговых юрисдикциях имеющиеся вычеты (и,
следовательно,
налоговая
база),
будут
равны
наименьшему
значению
индексированной стоимости и дохода. В других юрисдикциях имеющиеся вычеты (и,
следовательно,
налоговая
база),
будут
равны
наименьшему
значению
индексированной стоимости и выручки от продажи, однако никогда не будут ниже,
чем первоначальная стоимость. Следовательно, очень важно определять
соответствующие правила в юрисдикции при определении налоговой базы.
Примеры – первоначальное признание активов и обязательств при
объединении бизнеса
В примерах 62-63 активы и обязательства уже были определены в этапе 1 (см. пункт
29.3 (б)) в качестве активов и обязательств, которые, как ожидается, повлияют на
налогооблагаемую прибыль при возмещении или погашении их балансовой
стоимости. Если бы была другая ситуация, то определять налоговую базу было бы
ненужно, так как отложенного налога не возникает.
Пр 62 Актив признается по справедливой стоимости при объединении бизнеса, но
при этом аналогичных корректировок в налоговых целях не делается.
Налоговая база актива имеет тоже значение, что и до объединения бизнеса.
Пр 63 Обязательство признается по своей справедливой стоимости при
объединении бизнеса, но соответствующий расход не подлежит вычету при
определении налогооблагаемой прибыли до следующего периода.
Если обязательство погашается по своей справедливой стоимости, то вычеты,
равные справедливой стоимости, станут доступными, следовательно, налоговая база
равняется нулю.
29.13 Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются как активы или
обязательства. Например, затраты на исследования признаются в качестве
расхода, когда они возникают, однако их вычет при определении налогооблагаемой
прибыли может быть разрешен только в будущем периоде. Таким образом
балансовая стоимость затрат на исследование равна нулю, а налоговая база равна
сумме, которая будет вычетаться в более поздние периоды. Долевой инструмент,
выпущенный предприяитием также может стать причиной вычетов в будущих
периодах. В отчете о финансовом положении нет актива или обязательства, но
налоговая база равна сумме будущих вычетов.
Примеры – налоговая база непризнанных активов и обязательств
Пр 64 Затраты на исследования в размере 3 000 д.е. признаются в качестве расходов
при определении бухгалтерской прибыли, но не разрешены к вычету при
определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 43
Модуль 29 – Налог на прибыль
Налоговая база затрат на исследование равна 3 000 д.е., т.е. это сумма, которая
может использоваться в качестве вычета против налогооблагаемой прибыли в
будущих периодах.
Пр 65 Предприятие предоставило 10 опционов на акции 20 своим работникам. Опцион
предоставляется с тем условием, что работник должен проработать на
предприятии следующие 3 года. Предприятие устанавливает, что справедливая
стоимость каждого такого опциона составляет 9 д.е. на дату их передачи
работникам. Налоговые вычеты будут получены после реализации опционов
на акции с оценкой налогового вычета, равного внутренней стоимости (т.е. цена
акции предприятия на дату реализации минус цена реализации).
Предположим, что цена реализации равна 10 д.е. и, что цена акции оценивается
с использованием модели оценки в конце каждого года следующим образом:
Конец первого года: 13 д.е.
Конец второго года: 16 д.е.
Конец третьего года: 19 д.е.
Конец четвертого года: 18 д.е.
Опционы на акции являются примером долевых инструментов, выпущенных
предприятием, которые не образуют активы или обязательства, но образуют вычеты
в будущем периоде. Общая сумма затрат на персонал, признанная в каждом из трех
лет, учитывая, что все опционы переходят к работникам, равна 600 д.е. (т.е. 20
работников × 10 акций × 9 д.е. × 1 год ÷ 3 года) (см. Раздел 26 «Платеж, основанный
на акциях»). Актив или обязательство не признается, поскольку кумулятивный расход
кредитуется в капитал (дебетуется в прибыль или убыток) для платежей, основанных
на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами.
Налоговая база будет иметь следующие значения при условии, что все опционы
переходят к работникам:

После первого года платеж, основанный на акциях, имеет налоговую базу в сумме
200 д.е. (т.е. (13 д.е. (цена акции) минус 10 д.е. (цена реализации)) × 20
работников × 10 акций × 1 год ÷ 3 года). Налоговая база полученных услуг от
работника основывается на внутренней стоимости опционов, и эти опционы были
предоставлены за предоставление услуг в течение трех лет. Поскольку к
настоящему времени были получены услуги только за один год, то необходимо
умножить внутреннюю стоимость опциона на одну треть, чтобы получить
налоговую базу предоставленных услуг работником в первый год.

По окончании второго года налоговая база равна 800 д.е. (т.е. (16 д.е. (цена
акции) минус 10 д.е. (цена реализации)) × 20 работников × 10 акций × 2 года ÷ 3
года).

По окончании третьего года налоговая база равна 1 800 д.е. (т.е. (19 д.е. (цена
акции) минус 10 д.е. (цена реализации)) × 20 работников × 10 акций).

По окончании четвертого года налоговая база равна 1 600 д.е. (т.е. (18 д.е. (цена
акции) минус 10 д.е. (цена реализации)) × 20 работников × 10 акций).
Налоговая база будет изменяться, потому что оценка цены акции изменяется до тех
пор, пока реализуются опционы.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 44
Модуль 29 – Налог на прибыль
Временные разницы
29.14 Временные разницы возникают:
(а) когда, существует разница между балансовой стоимостью и налоговой базой при
первоначальном признании активов и обязательств, или в момент создания
налоговой базы по тем статьям, которые имеют налоговые базы, но не признаются
как активы или обязательства.
(б) когда разница между балансовой стоимостью и налоговой базой возникает после
первоначального признания, потому что доход или расход признается в составе
совокупного дохода или капитала в одном отчетном периоде, но в составе
налоговой прибыли признается в другом периоде.
(в) когда налоговая база актива или обязательства изменяется, и это изменение не
будет отражаться в балансовой стоимости актива или обязательства в любом из
периодов.
Примечания (этап 3)
Временные разницы характеризуются как разницы между балансовой стоимостью
актива, обязательства или прочей статьи в финансовой отчетности, и её налоговой
базой, которая, как ожидается предприятием, повлияет на налогооблагаемую
прибыль в момент, когда балансовая стоимость актива или обязательства
возмещается или погашается (или в случае со статьями, кроме активов и
обязательств, которые повлияют на налогооблагаемую прибыль в будущем).
Срочные разницы (пункт 29.14(б))
В пункте 29.14 (б) отмечено, что временные разницы возникают, когда возникает
разница между балансовой стоимостью и налоговой базой после первоначального
признания, потому что доход или расход признается в составе совокупного дохода
или капитала в одном отчетном периоде, но признается в составе налоговой прибыли
в другом периоде. Такие временные разницы иногда называют срочными разницами.
Например, срочные разницы возникают в следующих случаях:
(a)
Расходы подлежат вычету в налоговых целях позже, чем когда признаются в
качестве расхода в целях финансовой отчетности. Например:
(i) пенсионные или прочие затраты на выплату вознаграждений работникам
признаются в качестве расхода в составе бухгалтерской прибыли в
течение периодов, в которых работником оказывались услуги, однако, в
некоторых юрисдикциях пенсионные затраты или прочие затраты на
выплату вознаграждений работникам подлежат вычету в налоговых
целях лишь в будущих периодах, когда делаются отчисления или
платежи (см. пример 60).
(ii) расходы по гарантийному обслуживанию признаются в составе
бухгалтерской прибыли, когда делаются соответствующие продажи, но
в некоторых юрисдикциях расходы по гарантийному обслуживанию
подлежат вычету в налоговых целях только после продажи (см. пример
47).
(iii)
расходы по безнадежным долгам признаются в составе бухгалтерской
прибыли, когда дебиторская задолженность оценивается как
безнадежная, но в некоторых юрисдикциях расходы по безнадежным
долгам подлежат обложению налогом, только когда клиент официально
заявляет о банкротстве (см. пример 42).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 45
Модуль 29 – Налог на прибыль
(б)
Доход подлежит налогообложению раньше, чем когда он признается в целях
финансовой отчетности. Например:
(i) авансовые платежи, полученные от клиентов, но которые ещё не могут
признаваться в качестве выручки в соответствии с МСФО для МСБ, в
некоторых юрисдикциях подлежат налогообложению на основе
кассового метода.
(ii) внутригрупповая прибыль от ТМЗ, нереализованная на уровне группы,
восстанавливается при консолидации, однако, в некоторых
юрисдикциях подлежит налогообложению на дату перехода.
(iii)
(в)
Доход подлежит налогообложению позже, чем когда признается в целях
финансовой отчетности. Например:
(i) увеличение справедливой стоимости актива признается в составе
бухгалтерской прибыли, но в некоторых юрисдикциях такое увеличение
подлежит налогообложению только в случае, когда актив продается (см.
пример 57).
(ii) выручка признается в составе бухгалтерской прибыли на основе стадии
завершения договора или операции (иногда называемый «метод
процента выполнения»), но в некоторых юрисдикциях в налоговых
целях выручка подлежит налогообложению только по завершению
договора или соглашения.
(iii)
(г)
неполученные доходы дочерних, ассоциированных предприятий и
совместного предпринимательства признаются в составе бухгалтерской
прибыли, но в некоторых юрисдикциях будут подлежать дальнейшему
налогообложению, только если передаются материнскому предприятию.
Расход подлежит вычету в налоговых целях в более ранних периодах, чем
когда он признается в качестве расхода в целях финансовой отчетности.
Например, в некоторых юрисдикциях актив амортизируется чаще в налоговых
целях, нежели в целях финансовой отчетности.
Прочие временные разницы, которые не относятся к срочным разницам (пункт
29.14 (а) и (в))
Примеры временной разницы, описанной в пункте 29.14 (а) включают:

Те разницы, которые возникают при объединении бизнеса, когда балансовая
стоимость активов или обязательств корректируется до их справедливой
стоимости на дату приобретения. В некоторых юрисдикциях объединение
бизнеса не влияет на налоговою базу этих активов и обязательств или влияет
иным способом (см. примеры 62 и 63).

Те разницы, которые возникают при первоначальном признании актива или
обязательства; например, если часть или вся стоимость актива не будет
подлежать вычету в налоговых целях. Это может произойти, если предприятие
получает выгоды от необлагаемой налогом государственной субсидии, которая
относится к активам. Другой пример представлен в примере 46.
Примеры временной разницы, описанной в пункте 29.14 (в), включают те случаи, где
налоговые органы разрешают производить индексацию (или прочие корректировки)
стоимости актива в налоговых целях, но актив не подвергается переоценке в целях
финансовой отчетности (см. пример 66) или налогооблагаемая прибыль
устанавливается в другой валюте по отношению к функциональной валюте.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 46
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примеры- активы, в случаях, когда ожидается, что возмещение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
Пр 66 В таблице ниже приводится балансовая стоимость и налоговая база активов,
которые, как ожидалось, повлияют на налогооблагаемую прибыль при
возмещении в примерах 22-29. Налоговая база этих же активов была
определена в примерах 39-46. Следовательно:
(i)
эти активы уже были определены в соответствии с этапом 1
методологии учета отложенного налога (см. пункт 29.10) в качестве
активов, которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую
прибыль через ожидаемый способ возмещения актива по своей
балансовой стоимости на отчетную дату.
(ii)
налоговая база активов на отчетную дату была определена в
соответствии с этапом 2 (см. пункт 29.12).
Следовательно, для всех этих активов, где балансовая стоимость актива отличается
от его налоговой базы, возникает временная разница. Это характерно для всех
активов в задаче, см. таблицу ниже (это этап 3 (см. пункт 29.3 (г)) методологии учета
отложенного налога).
Пример 39 (процент к получению)
Пример 40 (станок)
Пример 41 (предоплата аренды)
Пример 42 (торговая дебиторская задолженность с
резервом по безнадежным долгам)
Пример 43 (инвестиционное имущество - земля)
Пример 44 (акции в листингуемой компании)
Пример 45 (инвестиции в ассоциированное
предприятие)
Пример 46 (лицензия)
Балансовая
стоимость
д.е.
1 000
70
6 000
48 000
Налоговая
база
д.е.
–
60
–
50 000
Временная
разница
д.е.
1 000
10
6 000
2 000
210 000
1 000
11 000
201 000
800
10 000
9 000
200
1 000
5 000
–
5 000
Примеры – обязательства, погашение которых, как ожидается, повлияет
на налогооблагаемую прибыль
Пр 67 В таблице ниже приводится балансовая стоимость и налоговая база
обязательств, которые, как ожидалось, повлияют на налогооблагаемую
прибыль при погашении в примерах 30-33. Налоговая база этих же
обязательств была определена в примерах 47-52. Следовательно:
(i)
эти обязательства уже были определены в соответствии с этапом 1
методологии учета отложенного налога (см. пункт 29.10) в качестве
обязательств, которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую
прибыль через ожидаемый способ погашения обязательства по своей
балансовой стоимости на отчетную дату.
(ii)
налоговая база обязательств на отчетную дату была определена в
соответствии с этапом 2 (см. пункт 29.12).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 47
Модуль 29 – Налог на прибыль
Следовательно, для всех этих активов, где балансовая стоимость обязательства
отличается от своей налоговой базы, возникает временная разница. Это характерно
для всех обязательств в задаче.
Пример 47 (условия гарантии)
Пример 48 (заработная плата, подлежащая
выплате)
Пример 49 (накопленный ежегодный отпуск)
Пример 50 (заём в иностранной валюте)
Пример 51 (отложенная выручка за вычетом
дохода от аренды)
Пример 52 (отложенная выручка за вычетом
дохода от подписки)
Балансовая
стоимость
д.е.
1 000
10 000
Налоговая
база
д.е.
–
–
Временная
разница
д.е.
1 000
10 000
500
7 200
3 000
–
8 000
–
500
800
3 000
–
800
800
Примеры – статьи, имеющие налоговую базу, но которые не признаются
в качестве активов и обязательств
Пр 68 Как и в примере 64 затраты на исследования в размере 3 000 д.е. признаются в
качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли или убытка, но не
разрешаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли до более
позднего периода.
Используемый вычет повлияет на налогооблагаемую прибыль в будущем и, в
результате, возникает временная разница в сумме 3 000 д.е. Это разница между
балансовой стоимостью, равной нулю и налоговой базой, равной 3 000 д.е.
Пр 69 Как и в примере 65 предприятие предоставило 10 опционов на акции 20 своим
работникам. Опцион предоставляется с тем условием, что работник должен
проработать на предприятии следующие 3 года. Предприятие устанавливает,
что справедливая стоимость каждого такого опциона составляет 9 д.е.
Налоговые вычеты будут получены после реализации опционов на акции, с
учетом внутренней стоимости на дату реализации.
Используемые налоговые вычеты повлияют на налогооблагаемую прибыль в
будущем и, в результате, после первого года возникает временная разница в сумме
600 д.е. Это разница между балансовой стоимостью, равной нулю и налоговой базой,
равной 200 д.е. Таким образом, временная разница после второго, третьего,
четвертого годов будет составлять 800 д.е., 1 800 д.е. и 1 600 д.е. соответственно.
Отложенные налоговые обязательства и активы
29.15 За исключением указанного в пункте 29.16 предприятие должно признавать:
(а) отложенное налоговое обязательство в отношении всех временных разниц,
которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем.
(б) отложенное налоговое обязательство в отношении всех временных разниц,
которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую прибыль в будущем.
(в) отложенный налоговый актив в отношении перенесенных на будущие периоды
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 48
Модуль 29 – Налог на прибыль
неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов.
Примечания – отложенные налоговые активы и обязательства (этап 4)
Временные разницы, которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую
прибыль (пункт 29.15 (а)).
Для активов, которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую прибыль при
возмещении, временная разница, которая, как ожидается, увеличит
налогооблагаемую прибыль в будущем, возникает, когда балансовая стоимость
актива превышает свою налоговую базу (например, процент к получению, который
облагается налогом, когда денежные средства подлежат получению). Поскольку
балансовая стоимость актива возмещается, экономические выгоды, которые
подлежат налогообложению (балансовая стоимость процентов к получению), будут
превышать используемые будущие налоговые вычеты (т.е. налоговая база в случае
процентов к получению равна нулю). Следовательно, такое влияние
налогообложения приводит к возникновению отложенного налогового обязательства
в отношении дополнительных налогов, которые будут подлежать уплате в будущих
периодах.
Для обязательств, которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую прибыль
при погашении, временная разница, которая, как ожидается, увеличит
налогооблагаемую прибыль в будущем, возникает, когда налоговая база
обязательства превышает свою балансовую стоимость (например, заем в
иностранной валюте, подлежащий выплате, который был сокращен в целях
финансовой отчетности в результате курсовой прибыли, которая будет подлежать
налогообложению, когда заем возмещается, а доход реализовывается). Если заем
погашается по своей балансовой стоимости, то возникает облагаемый налогом
доход. Следовательно, такое влияние налогообложения приводит к возникновению
отложенного налогового обязательства в отношении дополнительных налогов,
которые будут подлежать уплате в будущих периодах.
Для прочих статей, которые имеют налоговую базу, но не признаются в качестве
активов и обязательств, сумма налоговой базы будет равна либо сумме будущего
налогооблагаемого дохода, либо сумме будущего налогового вычета. Если значение
налоговой базы будет равно значению будущего налогового дохода, то возникает
временная разница, которая, как ожидается, увеличит налогооблагаемую прибыль в
будущем. Следовательно, такое влияние налогообложения приводит к
возникновению отложенного налогового обязательства в отношении дополнительных
налогов, которые будут подлежать уплате в будущих периодах. Временные разницы, которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую
прибыль (пункт 29.15 (б)).
Для активов, которые, как ожидается, повлияют на налогооблагаемую прибыль при
возмещении, временная разница, которая, как ожидается, сократит
налогооблагаемую прибыль в будущем, возникает, когда налоговая база актива
превышает свою балансовую стоимость (например, когда балансовая стоимость
торговой дебиторской задолженности сокращается в результате резерва по
безнадежным долгам, но при этом резерв не подлежит вычету в налоговых целях,
если только долг не списывается официально). Если актив погашается по своей
балансовой стоимости, то возникает чистый вычет. Следовательно, такое влияние
налогообложения приводит к возникновению отложенного налогового актива в
отношении сокращения налогов, подлежащих уплате в будущих периодах.
Для обязательств, временная разница, которая, как ожидается, сократит
налогооблагаемую прибыль в будущем, возникает, если балансовая стоимость
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 49
Модуль 29 – Налог на прибыль
обязательства превышает свою налоговую базу (например, если расходы по
гарантийному обслуживанию и резерву были признаны, но не существует налогового
вычета, если только сумма не выплачивается или используется). Если резерв
погашается по своей балансовой стоимости, то возникает чистый вычет.
Следовательно, такое влияние налогообложения приводит к возникновению
отложенного налогового актива в отношении сокращения налогов, подлежащих
выплате в будущих периодах.
Для прочих статей, которые имеют налоговую базу, но не признаются в качестве
активов и обязательств, сумма налоговой базы будет равна либо сумме будущего
налогооблагаемого дохода, либо сумме будущего налогового вычета. Если значение
налоговой базы будет равно значению будущего налогового вычета, то возникает
временная разница, которая, как ожидается, сократит налогооблагаемую прибыль в
будущем. Следовательно, такое влияние налогообложения приводит к
возникновению отложенного налогового актива в отношении сокращения налогов,
подлежащих выплате в будущих периодах.
Краткий вывод по пункту 29.15 (a) и (б)
Статья в отчете
о финансовом
положении
Налоговая база
Признание следующей информации
Актив
Балансовая стоимость >
Налоговая база
Отложенное налоговое обязательство
(пункт 29.15(a))
Актив
Балансовая стоимость <
Налоговая база
Отложенный налоговый актив (пункт
29.15(б))
Обязательство
Балансовая стоимость >
Налоговая база
Отложенный налоговый актив (пункт
29.15(б))
Обязательство
Балансовая стоимость <
Налоговая база
Отложенное налоговое обязательство
(пункт 29.15(а))
Статьи, не
признанные в
качестве актива
или обязательство
Налоговая база ≠ ноль; сумма
налоговой базы может
использоваться в качестве
налогового вычета в будущем
Статьи, не
признанные в
качестве актива
или обязательство
Налоговая база ≠ ноль; сумма
налоговой базы будет равна
налогооблагаемой прибыли в
будущем
Отложенный налоговый актив (пункт
29.15(б))
Отложенное налоговое обязательство
(пункт 29.15(a))
Перенос неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых
кредитов (пункт 29.15(в))
Налоговый кредит – это налоговая льгота, представленная в виде суммы, которая
сокращает налоги на прибыль, подлежащие уплате (т.е. налоговый кредит сокращает
фактическую сумму налога, которая должна быть немедленно уплачена).
Налоговые кредиты отличаются от налоговых вычетов, поскольку налоговый вычет
сокращает налогооблагаемую прибыль (примечание: налог, подлежащий уплате за
год = налогооблагаемая прибыль × ставка налога). Следовательно, налоговые
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 50
Модуль 29 – Налог на прибыль
кредиты приводят к возникновению отложенного налогового актива в отношении
налогов, подлежащих плате в будущих периодах.
Налоговый убыток возникнет в отчетном периоде, в котором налогооблагаемый доход
является отрицательным (т.е. допустимые вычеты превышают доход, который
облагается налогом). Некоторые налоговые законы позволяют предприятиям
использовать налоговый убыток в одном периоде, чтобы производить зачет
налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких предыдущих периодах, и в этом
случае текущий налоговый актив может признаваться в том периоде, в котором
возникает налоговый убыток (см. пункт 29.5).
Если предприятие не может перенести налоговый убыток на прошлые периоды
(например, если перенос не допускается правилами юрисдикции или у предприятие
не достаточно налогооблагаемой прибыли в предыдущих периодах, чтобы зачесть
весь убыток), то предприятие может перенести налоговый убыток на будущие
периоды с или без установленного предельного срока и провести зачет налогового
убытка против налогооблагаемого дохода в будущем периоде. Там, где налоговые
убытки могут быть перенесены на будущие периоды против налогооблагаемой
прибыли будущих периодов, сокращение будущих налоговых платежей становится
доступным. Следовательно, такое влияние налогообложения приводит к
возникновению отложенного налогового актива в отношении сокращения налогов,
подлежащих уплате в будущих периодах.
Если предприятие не может перенести убыток на будущие или прошлые периоды, то
налоговый убыток не подлежит использованию и как следствие теряется.
Признание отложенных налоговых активов
Отложенные налоговые активы признаются полностью, даже если есть сомнение по
поводу их реализации. Однако, если есть сомнения по поводу реализации
отложенного налогового актива, Раздел 29 требует, чтобы оценочный резерв
признавался против отложенного налогового актива. Например, если предприятие
возмещает убытки, то может возникнуть сомнение по поводу того, может ли
предприятие использовать перенесенные на будущие периоды неиспользованные
налоговые убытки в будущем, чтобы зачесть будущую налогооблагаемую прибыль,
поскольку предприятие может продолжить возмещать убытки (т.е. предприятие не
будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль). В пунктах 29.21 и 29.22
рассматривается признание оценочного резерва. Следовательно, в примерах 70 -80
рассматривается только вопрос о наличии отложенного налогового актива (этап 4).
Отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются в этапе 5 (валовая
оценка) и 6 (оценочный резерв). Примеры- активы, в случаях, когда ожидается, что возмещение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
Пр 70 В таблице ниже отмечено, приводят ли статьи, перечисленные в примере 66, к
отложенным налоговым активам или обязательствам или нет. Примечание:
оценка таких статей, включая определение соответствующей ставки налога,
рассматривается в соответствии с пунктами 29.18-29.20. Для упрощения
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 51
Модуль 29 – Налог на прибыль
предположим, что соответствующая ставка налога для отложенного налогового
актива или обязательства всегда составляет 20 процентов.
Пример 39 (процент к
получению)
Пример 40 (станок)
Пример 41 (предоплата аренды)
Балансовая
стоимость
д.е.
1 000
Налогов
ая база
д.е.
–
Временная
разница
д.е.
1 000
Отложенный
налоговый актив или
обязательство
Дт обязательство на
сумму 200 д.е. 70
60
10
Дт обязательство на
сумму 2 д.е. 6 000
–
6 000
Дт обязательство на
сумму 1 200 д.е. 48 000
50 000
2 000
Дт актив на сумму
400 д.е. Дт обязательство на
сумму 1 800 д.е. Пример 42 (торговая
дебиторская задолженность с
резервом по безнадежным
долгам)
Пример 43 (инвестиционное
имущество - земля)
Пример 44 (акции в
листингуемой компании)
Пример 45 (инвестиции в
ассоциированное предприятие)
Пример 46 (лицензия)
210 000
201 000
9 000
1 000
800
200
Дт обязательство на
сумму 40 д.е. 11 000
10 000
1 000
Дт обязательство на
сумму 200 д.е. 5 000
–
5 000
Дт обязательство на
сумму 1 000 д.е. Пример – обязательства, в случаях, когда ожидается, что погашение
повлияет на налогооблагаемую прибыль
Пр 71 В таблице ниже отмечено, приводят ли статьи, перечисленные в примере 67, к
отложенным налоговым активам или обязательствам или нет. Примечание:
оценка таких статей, включая определение соответствующей ставки налога,
рассматривается в соответствии с пунктами 29.18-29.20. Для упрощения
предположим, что соответствующая ставка налога для отложенного налогового
актива или обязательства всегда составляет 20 процентов.
Балансовая
стоимость
д.е.
Налоговая
база
д.е.
Временная
разница
д.е.
Пример 47 (условия гарантии)
1 000
–
1 000
Пример 48 (заработная плата,
подлежащая уплате)
10 000
–
10 000
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) Отложенный
налоговый актив
или
обязательство?
Дт актив на сумму
200 д.е. Дт актив на сумму
52
Модуль 29 – Налог на прибыль
2 000 д.е. Пример 49 (накопленный
ежегодный отпуск)
Пример 50 (заём в иностранной
валюте)
Пример 51 (отложенная выручка
за вычетом дохода от аренды)
Пример 52 (отложенная выручка
за вычетом дохода от подписки)
500
–
500
Дт актив на сумму
100 д.е.
7 200
8 000
800
Дт обязательство на
сумму 160 д.е. 3 000
800
–
–
3 000
Дт актив на сумму
600 д.е. 800
Дт актив на сумму
160 д.е. Примеры – статьи, имеющие налоговую базу, но которые не признаются
в качестве активов и обязательств
Пр 72 Исходные условия те же, что и в примере 68 - затраты на исследования в
размере 3 000 д.е. признаются в качестве расходов при определении
бухгалтерской прибыли или убытка, но не разрешаются к вычету при
определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода.
Временная разница составляет 3 000 д.е. Это разница между балансовой
стоимостью, равной нулю и налоговой базой, равной 3 000 д.е.
Сумма налоговой базы будет равна сумме будущего налогового вычета.
Следовательно, это временная разница, которая, как ожидается, сократит
налогооблагаемую прибыль в будущих периодах (т.е. это отложенный налоговый
актив).
Отложенный налоговый актив будет возникать в сумме равной 3 000 д.е. ×
соответствующую ставку налога (см. пункты 29.18-29.20, где разбирается вопрос о
проведении оценки)
Примечание: это можно понимать и по-другому. Затраты на исследования являются
активом в налоговых целях (т.е. затраты на исследования капитализируются и
амортизируются на более позднюю дату). Для целей финансовой отчетности
предприятие имеет актив с балансовой стоимостью ноль. Для актива, если
балансовая стоимость меньше чем налоговая база (3 000 д.е.), возникает
отложенный налоговый актив (см. таблицу выше).
Пр 73 Исходные условия те же, что и в примере 65 - предприятие предоставило 10
опционов на акции 20 своим работникам. Опцион предоставляется с тем
условием, что работник должен проработать на предприятии следующие 3
года. Предприятие устанавливает, что справедливая стоимость каждого такого
опциона составляет 9 д.е. Налоговые вычеты будут получены после
реализации опционов на акции с учетом внутренней стоимости на дату
реализации.
Доступные налоговые вычеты повлияют на налогооблагаемую прибыль в будущем и,
таким образом, после первого года, возникает временная разница в сумме 200 д.е. в
качестве разницы между балансовой стоимость, равной нулю и налоговой базой,
равной 200 д.е. Аналогично, временная разница после второго года, третьего и
четвертого равна 800 д.е., 1 800 д.е. и 1 600 д.е. соответственно.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 53
Модуль 29 – Налог на прибыль
Здесь сумма налоговой базы будет равна сумме будущего налогового вычета. Это
временная разница, которая, как ожидается, сократит налогооблагаемую прибыль в
будущих периодах, т.е. это отложенный налоговый актив.
Таким образом, в первом году, отложенный налоговый актив возникнет в отношении
суммы, равной 200 д.е. × соответствующую ставку налога (см. пункты 29.18-29.20, где
разбирается вопрос о проведении оценки). Во втором году актив будет составлять
800 д.е. × соответствующую ставку налога. В третьем году актив будет составлять
1 800 д.е. × соответствующую ставку налога. В четвертом году актив будет
составлять 1 600 д.е. × соответствующую ставку налога.
Пример – перенос неиспользованных налоговых кредитов и убытков на
будущие периоды
Пр 74 Предприятие рассчитывает свой налогооблагаемый доход, имеющий
отрицательное значение 9 000 д.е. (т.е налоговый убыток в сумме 9 000 д.е.), за
налоговый период 20X7/20X8, в соответствии с соответствующими налоговыми
правилами в юрисдикции предприятия. Налоговое законодательство
предприятия не позволяет переносить убытки на прошлые периоды. Налоговая
ставка в юрисдикции составляет 30 процентов (для упрощения предположим,
что это ставка, которая, как ожидается, будет применяться в периоде, когда
налоговый убыток в сумме 9 000 д.е., как ожидается, будет использоваться, ‐
оценка рассматривается в пунктах 29.18–29.20).
Налоговый убыток может использоваться для сокращения налогооблагаемой
прибыли в будущем. Следовательно, отложенный налоговый актив в сумме 2 700 д.е.
(т.е. 9 000 д.е. × 30%) должен признаваться в отношении сокращения налогов,
подлежащих уплате в будущих периодах.
Пр 75 В юрисдикции предприятия в 20X7/20X8 налоговых годах правительство
предоставило всем предприятиям налоговый кредит на сумму 3 000 д.е.,
который может быть зачтен против налога на прибыль в этих годах по
каждому новому штатному сотруднику, нанятому в 20X7/20X8 годах.
Предприятие наняло двух новых штатных сотрудников и, следовательно,
предприятие имеет право на получение налоговых кредитов в сумме 6 000 д.е.
Если налоговые кредиты не могут использоваться в текущем налоговом году,
они могут быть перенесены на будущие налоговые годы. В 20X7/20X8 г.г.
налогооблагаемая прибыль равна 10 000 д.е. Налоговая ставка в юрисдикции за
20X7/20X8 г.г. составляет 25 процентов.
Налоговый кредит может возникнуть, чтобы отвечать определению государственной
субсидии. Однако Раздел 24 «Государственные субсидии» специально не включает в
свою сферу применения государственную поддержку, предоставляемую предприятию
в виде льгот, которые ограничиваются на основе обязательства по налогу на прибыль
(см. пункт 24.3). Следовательно, в данном случае требования Раздела 24 не
применяются.
Текущий налог, подлежащий уплате в 20X7/20X8 г.г составляет 2 500 д.е. (т.е. 10 000
д.е.× 25%). Следовательно, предприятие может использовать лишь 2 500 д.е. от
своих налоговых кредитов, чтобы зачесть текущий налог за год. Оставшиеся 3 500
д.е. могут быть перенесены на будущий период. Следовательно, отложенный
налоговый актив признается в сумме 3 500 д.е.
Примечание: необходимости применять ставку налога в отношении налогового
кредита при определении отложенного налогового актива нет, поскольку налоговый
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 54
Модуль 29 – Налог на прибыль
кредит может напрямую использоваться для зачета против налога, подлежащего
уплате, а не против налогооблагаемого дохода.
29.16 Исключения к требованиям пункта 29.15:
(а) Предприятие не должно признавать отложенный налоговый актив или
обязательство в отношении временных разниц, связанных с неполученными
доходами от дочерних предприятий, филиалов, ассоциированных предприятий и
совместной деятельности, в той мере, в которой инвестиция является
постоянной по продолжительности, за исключением случаев, когда совершенно
очевидно, что временная разница будет восстановлена в обозримом будущем.
Примечания
Ожидаемый способ возмещения инвестиций в дочерние предприятия, филиалы,
ассоциированные предприятия и совместную деятельность может привести к
возникновению налоговых последствий вдобавок к тем, что возникают при
возмещении или погашении отдельных активов или обязательств в рамках этих
инвестиций. Например, налог может подлежать уплате или возврату при уплате
распределений объектом инвестиций инвестору. Налог может подлежать уплате при
продаже инвестиции. Инвестиции в дочерние предприятия, филиалы,
ассоциированные предприятия и совместную деятельность имеют налоговую базу в
налоговой юрисдикции инвестора в отношении этих налогов.
Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочернее
предприятие, ассоциированное предприятие или совместную деятельность в
консолидированной финансовой отчетности (например, доли материнского
предприятия в чистых активах дочернего предприятия, включая балансовую
стоимость гудвила) отличается от налоговой базы инвестиций (примечание: это
всегда определяется на основе продажи и зачастую равна себестоимости или
индексированной стоимости), и предприятие ожидает, что возмещение балансовой
стоимости инвестиций повлияет на налогооблагаемую прибыль. Сомой простой
причиной для этого является наличие нераспределенной прибыли в объекте
инвестиций (хотя, это не повлияет на инвестиции в ассоциированное предприятие
или совместную деятельность, которые оцениваются по себестоимости). Временная
разница между балансовой стоимостью инвестиций и её налоговой базой иногда
называется «внебазовой» разницей. Это дополнение к временным разницам,
относящимся к базовым активам и обязательствам объекта инвестиций (иногда
называемое «внутрибазовой» разницей).
«Внебазовая разница» (временная разница между балансовой стоимостью
инвестиций и их налоговой базой) может возникать при ряде различных
обстоятельств, например:

существование нераспределенной прибыли дочерних предприятий (т.е. если
прибыль дочернего предприятия была консолидирована);

существование нераспределенной прибыли ассоциированных предприятий или
совместного предпринимательства, когда применяется метод долевого
участия (т.е. если прибыль объекта инвестиции учитывалась по методу
участия);
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 55
Модуль 29 – Налог на прибыль

изменения в справедливой стоимости инвестиций в ассоциированные
предприятия или совместную деятельность, когда инвестиция
переоценивается по справедливой стоимости (т.е. применяется модель учета
по справедливой стоимости), но эквивалентная корректировка в налоговых
целях не выполняется.

изменения в обменных курсах валют, когда материнское предприятие и его
объект инвестиции имеют различные функциональные валюты (только
дочерние предприятия и ассоциированные предприятия/совместная
деятельность учитываются, используя метод долевого участия)

уменьшение балансовой стоимости инвестиции в ассоциированное предприятие
или совместную деятельность до их возмещаемой стоимости в результате
обесценения (только если эти инвестиции учитываются с использованием
модели учета по фактическим затратам или метода долевого участия)

изменения в налоговой базе инвестиции (например, индексационные резервы).
Такая временная разница между балансовой стоимостью инвестиции и её налоговой
базой в консолидированной финансовой отчетности (или в отдельной финансовой
отчетности материнского предприятия у которого нет дочерних предприятий) может
отличаться от временной разницы, связанной с инвестицией в дочернее
предприятие, ассоциированное предприятие или совместную деятельность в
отдельной финансовой отчетности материнского предприятия (если
подготавливается в дополнение к первичной отчетности (см. Раздел 9
«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»).
Аналогичные дополнительные временные разницы могут возникать всякий раз как,
когда имеются налоговые последствия от передачи дохода от одной части
предприятия к другой, например, когда есть налоговые филиалы, которые не
являются отдельными дочерними предприятиями. Такие временные разницы будут
рассматриваться точно так же как и временные разницы по инвестиции в дочерние
предприятия.
Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство или актив по
всем временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние предприятия и
долями в ассоциированные предприятия или совместную деятельность, если только
не применяется исключение, прописанное в пункте 29.16 (а) (т.е. где инвестиция
является постоянной), за исключением случаев, когда совершенно очевидно, что
временная разница будет восстановлена в обозримом будущем.
В разделе 29 МСФО для МСБ используется подход для определения отложенного
налога, который был предложен для внесения в полную версию МСФО в
предварительном варианте ПВ/2009/2 «Налог на прибыль» (опубликованный в марте
2009 г.). Поводом для включения Правлением аналогичного исключения к тому,
который изложен в пункте 29.16 (а) в ПВ/2009/2 «Налог на прибыль» (см. пункт BC 43
«Основа для выводов» в ПВ/2009/2 «Налог на прибыль»), является то, что расчет
суммы отложенных налогов для постоянно реинвестируемых неполученных доходов
зарубежных дочерних предприятий и совместной деятельности, является настолько
сложным, что затраты на это превосходят выгоды. В МСФО для МСБ исключение
относится к ассоциированным предприятиям (см. пункт 29.16 (а) Раздела 29).
Примеры – инвестиции в зарубежные дочерние предприятия
Пр 76 Материнское предприятие имеет зарубежное дочернее предприятие с
балансовой стоимостью (чистых активов) 150 000 д.е. в консолидированной
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 56
Модуль 29 – Налог на прибыль
финансовой отчетности, а также налоговую базу на сумму 100 000 д.е.
Материнское предприятие ожидает продать свое дочернее предприятие вскоре
после окончания года. Ставка налога на прирост капитала в юрисдикции
материнского предприятия равна нулю.
Поскольку нулевая ставка налога применяется к любым налогооблагаемым или
вычитаемым суммам, возникающим от продажи дочернего предприятия, на практике
это является тем же, как если бы не было налогооблагаемого дохода возникающего
при возмещении инвестиции (см. примечания ниже пункта 29.10). Результат будет
таким же, как если бы предприятие ожидало возместить свою инвестицию в дочернее
предприятие, не оказав влияния на налогооблагаемую прибыль. Следовательно, в
соответствии с пунктом 29.10, отложенного налогового актива или обязательства не
возникает для временной разницы по инвестиции в дочернее предприятие.
Примечание: это не повлияет на признание отложенного налога для временных
разниц по отдельным активам и обязательствам дочернего предприятия.
Отложенные налоговые активы и обязательства, которые возникают при временных
разницах по отдельным активам и обязательствам в дочернем предприятии должны
оцениваться в контексте их возмещения или погашения дочерним предприятием, а не
в контексте возмещения материнским предприятием инвестиции в дочернее
предприятие.
Пр 77 Материнское предприятие имеет зарубежное дочернее предприятие с
балансовой стоимостью 150 000 д.е. в консолидированной финансовой
отчетности, а также налоговую на сумму 100 000 д.е. Предприятие намеревается
удерживать свою инвестицию в обозримом будущем. Нет требований, которые
бы могли заставить дочернее предприятие выплачивать дивиденды, и
материнское предприятие не намерено требовать от дочернего предприятия
распределять средства. Вместо этого материнское предприятие установило
планы для нераспределенной прибыли, которая должна быть
реинвестирована, чтобы расширить бизнес дочернего предприятия в
обозримом будущем. Если предприятие продаст свое дочернее предприятие
или получит распределения средств от дочернего предприятия, то это
повлияет на налогооблагаемую прибыль.
Материнское предприятие должно признать отложенное налоговое обязательство в
отношении временной разницы в сумме 50 000 д.е., поскольку зарубежные инвестиции
являются постоянными и временная разница, как ожидается, не будет восстановлена
в ближайшем будущем.
Пример – инвестиции в зарубежные ассоциированные предприятия
Пр 78 Предприятие учитывает свои инвестиции в ассоциированные предприятия,
используя метод долевого участия (см. Раздел 14 «Инвестиции в
ассоциированные предприятия»). Предприятие имеет инвестицию в
зарубежное ассоциированное предприятие с балансовой стоимостью 150 000
д.е. и налоговой базой 100 000 д.е. (равной первоначальной стоимости
инвестиции). Предприятие намеревается поддерживать свою инвестицию в
обозримом будущем. Требований, которые бы могли заставить
ассоциированное предприятие выплачивать дивиденды, нет. Руководство
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 57
Модуль 29 – Налог на прибыль
ассоциированного предприятия раскрыло планы, которые были одобрены
большинством акционеров, по нераспределенной прибыли, которая должна
быть реинвестирована, чтобы расширить бизнес ассоциированного предприятия в обозримом будущем. Если предприятие намеревалось продать свою инвестицию в ассоциированное предприятие или получило распределения средств от ассоциированного предприятия, то это бы повлияло на налогооблагаемую прибыль. Материнское предприятие не должно раскрывать отложенное налоговое
обязательство в отношении временной разницы, равной 50 000 д.е., поскольку
зарубежные инвестиции являются постоянными и временная разница, как ожидается,
не будет восстановлена в ближайшем будущем.
На практике будет сложнее дать подтверждение о конкретных планах по
реинвестированию нераспределенной прибыли зарубежного ассоциированного
предприятия, чтобы показать, что инвестиция имеет постоянный характер, чем планы
по инвестициям в зарубежное дочернее предприятие. Это происходит, потому что
предприятие не имеет контроля над объектом инвестиции и, таким образом, оно не
сможет установить планы для нераспределенной прибыли ассоциированного
предприятия, которая подлежит реинвестированию, без соглашения других
инвесторов. Кроме того, без контроля над объектом инвестиции предприятие не
сможет собрать необходимую информацию, чтобы доказать, что инвестиция имеет
постоянный характер. Такое зачастую происходит, когда есть третья сторона, которая
имеет контроль над ассоциированным предприятием.
Пока нет достоверного подтверждения (как в этом примере) тому, что прибыль не
будет распределяться в обозримом будущем, инвестор в ассоциированное
предприятие должен признавать отложенный налог, возникающий по неполученным
доходам зарубежного ассоциированного предприятия, пока не будет подтверждения
в обратном.
[Продолжение пункта 29.16—Ниже представлены исключения к требованиям пункта 29.15:]
(б) Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство в
отношении временной разницы, связанной с первоначальным признанием
гудвила.
Примечания
Большинство налоговых органов не признают уменьшения в балансовой стоимости
гудвила в качестве вычитаемого расхода при определении налогооблагаемой
прибыли. Более того, в таких юрисдикциях стоимость гудвила зачастую не подлежит
вычету, если дочернее предприятие прекращает свою основную деятельность. В
таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую базу равную нулю. Любая разница между
балансовой стоимостью гудвила и его нулевой налоговой базой является временной
разницей, которая, как ожидается, повысит налогооблагаемую прибыль в будущем.
Однако Раздел 29 не разрешает признавать возникающее отложенное налоговое
обязательство.(2)
(2)
Поводом для принятия Правлением КМСФО такого исключения является то, что первоначальной оценкой гудвила является остаточная сумма, возникающая после оценки по справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, при объединении бизнеса. Признание отложенного налогового обязательства при первоначальном признании корректирует только сумму остатка (см. пункт ВС 38 «Основа для выводов», предварительного варианта ПВ 2009/2 «Налог на прибыль»). Та же процедура применяется к исключению в МСФО для МСБ. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 58
Модуль 29 – Налог на прибыль
Последующие уменьшения во временной разнице, относящиеся к первоначальному
признанию гудвила, так же не приводят к признанию отложенных налоговых
балансов.
Примечание: отложенные налоговые обязательства в отношении временных разниц,
относящиеся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не возникают при
первоначальном признании гудвила (см. пример 80).
Примеры – гудвил
Пр 79 При объединении бизнеса предприятие признает гудвил на сумму 200 д.е.
Налоговые органы не признают уменьшения в балансовой стоимости гудвила в
качестве вычитаемого расхода при определении налогооблагаемой прибыли.
Стоимость гудвила также не будет подлежать вычету в случае ликвидации
основной деятельности. Предприятие амортизирует гудвил на протяжении
десяти лет.
Налоговая база гудвила равна нулю. Пункт 29.16 (б) не позволяет предприятию
признавать возникающее отложенное налоговое обязательство. Если предприятие
впоследствии признает амортизацию данного гудвила на сумму 20 д.е., то временная
разница, относящаяся к гудвилу, уменьшается с 200 д.е. до 180 д.е., а также
уменьшается сумма непризнанного отложенного налогового обязательства. Такое
уменьшение суммы непризнанного отложенного налогового обязательства также
рассматривается как относящееся к первоначальному признанию гудвила.
Следовательно, отложенный налог не должен признаваться в отношении временной
разницы.
Аналогичным образом, если признается обесценение гудвила, уменьшение во
временной разнице и сумме непризнанного отложенного налогового обязательства
также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию гудвила.
Следовательно, отложенное налоговое обязательство не должно признаваться.
Пр 80 При объединении бизнеса предприятие признает гудвил на сумму 200 д.е.,
который подлежит вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год,
начиная с периода его приобретения. Если бизнес, к которому относится
гудвил, продается, то вычеты в размере 100 процентов становятся
доступными, однако все предыдущие вычеты, полученные для использования,
должны быть возвращены (т.е. произойдет возврат всех ранее полученных
вычетов для амортизации гудвила).
Налоговая база гудвила при первоначальном признании равна 200 д.е., в конце
первого года 160 д.е. Гудвил амортизируется в целях финансовой отчетности в
течение десяти лет. В конце первого года балансовая стоимость гудвила равна
180 д.е.
Отложенные налоговые активы и обязательства в отношении временных разниц,
относящиеся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не возникают при
первоначальном признании гудвила. Временная разница в сумме 20 д.е. возникает в
конце первого года. Поскольку балансовая стоимость актива (гудвила) больше чем
налоговая база, то возникает отложенного налоговое обязательство. Например, если
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 59
Модуль 29 – Налог на прибыль
налоговая база равна 20 процентам, то должно признаваться отложенное налоговое
обязательство в размере 4 процентов.
Аналогичным образом, если признается обесценение гудвила, то отложенный
налоговый актив или обязательство признается в отношении временных разниц.
Примечания
Исключения для временных разниц, возникающих при первоначальном признании
Пункт 29.16 рассматривает два конкретных исключения, относящиеся к основному
требованию по признанию налоговых активов и обязательств, в Разделе 29, как
отмечалось выше. В пункте BC122 «Основа для выводов по МСФО для МСБ»
отмечено следующее:
В Разделе 29 «Налог на прибыль» МСФО для МСБ используется подход,
изложенный в Разделе «Налог на прибыль» предварительного варианта
стандарта Правления, опубликованного в марте 2009 года, который предлагает
упрощенный вариант замены МСФО (IAS) 12. Единственное значительное отличие
оценки в соответствии с МСФО для МСБ от оценки в соответствии с Разделом
«Налог на прибыль» предварительного варианта стандарта наблюдается в
применении различных ставок налога в отношении распределенного и
нераспределенного дохода.
Пункты 29.14-29.16 МСФО для МСБ практически идентичны пунктам, изложенным в
предварительном варианте, выпущенном в марте 2009 года. Однако МСФО для МСБ
не включает такую важную статью как руководство по применению, которая была
включена в предварительный вариант, выпущенный в марте 2009 года. Это
руководство, как отмечено в пункте В13(в), относится к определению премии или
скидки в качестве «резервы» против, или премии в дополнение к, отложенному
налоговому активу или отложенному налоговому обязательству при первоначальном
признании. Цель признания такой льготы - свести на нет признание
соответствующего налогового актива или обязательства. Поскольку такое
руководство не включено в МСФО для МСБ, некоторые предположили, что является
неясным, следует ли признавать такую льготу. Они предположили это, потому что
намерением Правления в Разделе 29 было установить подход в предварительном
варианте, выпущенном в Марте 2009 года. Штат Правления КМСФО намеревается
отправить этот вопрос на рассмотрение Группе по применению МСФО в среде МСБ.
29.17 Предприятие должно признавать изменения в отложенном налоговом
обязательстве или отложенном налоговом активе, в качестве расхода по налогу в
составе прибыли или убытка, за исключением тех случаев, когда изменение,
относящееся к статье доходов и расходов, признанное в соответствии с настоящим
МСФО как прочий совокупный доход, также должно отражаться в составе прочего
совокупного дохода.
Примечания
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 60
Модуль 29 – Налог на прибыль
В пункте 29.7 изложено, что изменение в отложенном налоговом обязательстве или
отложенном налоговом активе, которое относится к операции, признанной в
соответствии с МСФО для МСБ в капитале, также должно признаваться в капитале
(см. пункт 29.27).
Если у предприятия нет статей доходов и расходов, не признанных в составе
прибыли или убытка, а в качестве прочего совокупного дохода, то все изменения в
отложенных налоговых активах и обязательствах будут признаваться в составе
прибыли или убытка, если только они не относятся к статье, которая была признана в
составе капитала.
В пункте 5.4 (б) отмечено, что три вида дохода и расходов при их возникновении
могут признаваться в составе прочего совокупного дохода, а не в составе прибыли
или убытка, в соответствии с МСФО для МСБ:

некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате перевода финансовой
отчетности иностранного подразделения (см. Раздел 30 «Перевод операций в
иностранной валюте»).

актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами, если
предприятие принимает политику по которой они не признаются в составе
прибыли или убытка (см. Раздел 28 «Вознаграждения работникам»).

некоторые изменения в справедливой стоимости инструментов хеджирования,
если предприятие применяет учет хеджирования (см. Раздел 12 «Прочие
финансовые инструменты»).
Изменение в отложенном налоговом активе или обязательстве, которое относится к
одному из трех статей прочего совокупного дохода, описанных выше, также должно
признаваться в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 5.4 (б)).
Оценка отложенного налога
Ставки налога
29.18 Предприятие должно оценивать отложенное налоговое обязательство (актив),
используя действующие или по существу действующие ставки налога и налоговое
законодательство в срок до отчетной даты. Предприятие должно рассматривать
ставки налога как по существу действующие, если будущие события,
предусмотренные процессом принятия, исторически уже не смогли повлиять на
исход и маловероятно, что повлияют.
Примечания
Предприятие не рассматривает имеющуюся информацию о будущих изменениях в
налоговом законодательстве, ставках налога или налоговом статусе (за исключением
тех изменений, которые являются по существу действующими). См. примечание в
пункте 29.6.
Требование Раздела 29 использовать действующие или по существу действующие
ставки налога и налоговые законы в срок до отчетной даты, а не в срок, когда
финансовая отчетность утверждается для выпуска, означает, что принятие или
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 61
Модуль 29 – Налог на прибыль
действительное введение ставок налога или налогового законодательства в силу
после отчетной даты, не являются корректирующими событиями после окончания
отчетного периода. Однако в соответствии с Разделом 32 «События после
окончания отчетного периода» информация об изменениях в ставках налога или
налоговом законодательстве, которые были введены в действие или объявлены
после окончания отчетного периода, которые имеют значительное влияние на
текущие и отложенные налоговые активы и обязательства, подлежит раскрытию (см.
пункт 32.10 и 32.11 (з)).
Примеры – по существу действующие налоговые ставки и налоговое
законодательство
Пр 81 Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с юрисдикцией,
изменение в ставке налога которой с 25 процентов до 26 процентов было
объявлено 1 ноября 20X6 года и которое вступит в силу 1 апреля 20X7 года.
Окончание финансового года предприятия 31 марта. 31 марта 20X7 года
предприятие имеет актив на сумму 10 000 д.е. по проценту к получению,
который будет облагаться налогом, когда денежные средства подлежат
получению. Предположим, что объявление, сделанное 1 ноября 20X6 года,
рассматривается как действительное принятие закона и, что дата фактического
его введения в силу приходится на дату, когда новая ставка налога вступила в
силу (т.е. 1 апреля 20X7 г.).
Предприятие должно оценивать свое отложенное налоговое обязательство,
используя действующие или по существу действующие ставки налога и налоговое
законодательство в срок до отчетной даты. Поскольку новая ставка налога 26
процентов, которая будет применяться к налогооблагаемому доходу с 1 апреля 20X7
года, была принята в срок до отчетной даты (31 марта 20X7 года), она будет
использоваться, чтобы оценить отложенное налоговое обязательство, потому что
процент будет облагаться налогом после 1 апреля 20X7 года.
Отложенное налоговое обязательство на 31 марта 20X7 года = 2 600 д.е. (10 000 д.е.
× 26%).
Пр 82 Исходные условия те же, что и в примере 81. Однако в этом примере
объявление, сделанное 1 ноября 20X6 года, не рассматривается как
действительно принятое. Действительное принятие изменения имеет место
только на дату фактического его введения в силу.
Предприятие должно оценить свое отложенное налоговое обязательство, используя
действующие или по существу действующие ставки налога и законы до отчетной
даты. Хотя новая ставка налога 26%, как ожидается, будет применяться к
налогооблагаемому доходу в 20X7/20X8 г.г., она не была введена в действие или не
являлась по существу действующей до отчетной даты (31 марта 20X7 г.). Таким
образом, она не будет использоваться для оценки отложенного налогового
законодательства.
Отложенное налоговое обязательство на 31 марта 20X7 г. = 2 500 д.е. (10 000 д.е. ×
25%).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 62
Модуль 29 – Налог на прибыль
Хотя принятие изменения имеет место до утверждения к выпуску финансовой
отчетности, Разделе 29 исключает возможность использовать 26 процентов для
расчета отложенного налогового обязательства, поскольку эта ставка не являлась
действующей или по существу действующей к 31 марта 20X7 года. Если влияние
изменения является существенным по отношению к финансовой отчетности, то
предприятие должно раскрыть соответствующую информацию по некорректирующим
событиям в соответствии с Разделом 32.
29.19 Когда к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные
налоговые ставки, предприятие должно оценивать расход (доход) по отложенному
налогу и соответствующие отложенные налоговые обязательства (активы),
используя среднюю величину действующих или по существу действующих ставок,
которые, как ожидается, будут применяться к налогооблагаемой прибыли
(налоговому убытку) тех периодов, в которых ожидается реализация отложенного
налогового актива или погашение отложенного налогового обязательства.
Примечания
Отличие ставок налога, основанное на уровне налогооблагаемого дохода
Обычно рассчитывать среднюю ставку налога необходимо, только если действующие
или по существу действующие ставки налога являются прогрессирующими, т.е., если
различные ставки применяются к различным уровням налогооблагаемого дохода (см.
пример 83).
Определение применимой ставки налога может требовать оценку будущего
налогооблагаемого дохода за год (годы) в котором имеющие место временные
разницы или перенос убытков на будущие периоды будут использоваться при
определении налога на прибыль. Такая оценка будущего дохода включает:

доход или убыток, за исключением восстановления временных разниц; и

восстановление временных разниц.
Ставки налога, отличающиеся от будущих периодов В случае если ставки налога, которые будут применяться к предприятию, как
ожидается, будут отличаться в будущих периодах (например, в ситуации при запуске
новой деятельности, когда предоставляются налоговые льготы в начальных
периодах), необходимо предусмотреть период, в котором временная разница будет
восстановлена, с тем, чтобы можно было рассчитать отложенный налоговый актив и
обязательство по соответствующей ставке (или средней ставке).
Налоговые каникулы (включая сниженные ставки налога на прибыль)
Налоговые каникулы это временное сокращение или освобождение от уплаты налога
на прибыль. Государственные органы обычно предоставляют налоговые каникулы в
качестве поощрения для привлечения инвестиции или стимулирования роста
определенной отрасли промышленности. Например, правительство в определенной
юрисдикции может простить (или снизить) уплату налогов на прибыль за
определенный период, если предприятие соответствует определенным критериям,
таким как управление или инвестирование в определенной сфере юрисдикции.
Раздел 29 специально не рассматривает учет налоговых каникул. Следовательно,
предприятие должно определять налоговую базу по каждому активу или
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 63
Модуль 29 – Налог на прибыль
обязательству, а также рассчитывать временную разницу обычным способом. Это
означает, что если временные разницы подлежат восстановлению в периоде
налоговых каникул, в котором налог был исключен, то соответствующая ставка
налога равна нулю 0%. Отложенные налоговые активы или обязательства не будут
признаваться. Если вместо этого применяется сниженная ставка, то отложенные
налоговые активы и обязательства будут оцениваться по сниженной ставке.
Временная разница оценивается по ставке, которая будет применяться в тот момент,
когда, как ожидается, она будет восстановлена, а не по той ставке, которая
применяется, когда впервые возникает эта временная разница. Следовательно, если
временная разница возникает в периоде предоставления налоговых каникул, но при
этом ожидается, что она будет восстановлена после налоговых каникул, то
временная разница должна оцениваться по стандартной ставке налога, которая
применяется к предприятию, а не по нулевой ставке налога.
Примеры – прогрессивные ставки налога
Пр 83 Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с юрисдикцией,
где первые 50 000 д.е. прибыли облагается налогом по ставке 10%, а любое
превышение прибыли более 50 000 д.е. облагается налогом по ставке 20%.
Если предприятие ожидает в будущем получать ежегодную налогооблагаемую
прибыль, превышающую 50 000 д.е., то расчетная средняя ставка должна
рассчитываться для каждого будущего периода, в котором временные разницы,
которые существуют на отчетную дату, будут восстанавливаться. Для того чтобы
определить единую среднюю ставку между 10% и 20% необходимо оценить будущую
годовую налогооблагаемую прибыль, включая эффект от восстановления временных
разниц. Раздел 29 не требует детального анализа чистого восстановления
временных разниц в отношении отложенных налоговых активов и обязательств.
Однако, предприятие должно знать о необычных статьях, которые могут привести к
уровню налогооблагаемой прибыли сверхнормы или чрезмерно большой временной
разнице, которая может быть восстановлена в отдельном будущем периоде и может
привести к искажению средней ставки.
Пр 84 Предприятие имеет единицу оборудования, которая амортизируется быстрее в
налоговых целях, чем в целях финансовой отчетности. 31 декабря 20X1 года
возникает временная разница, относящаяся к данному оборудованию на сумму
1 000 д.е., которая, как ожидается, увеличит налогооблагаемую прибыль в
будущем. Временная разница, как ожидается, будет восстановлена через пять
лет. В юрисдикции предприятия налог подлежит выплате по ставке 20% на
первые 100 000 д.е. от полученной налогооблагаемой прибыли, по ставке 25%
на следующие 200 000 д.е. от полученной налогооблагаемой прибыли, по ставке
30% на следующие 200 000 д.е. от полученной налогооблагаемой прибыли, по
ставке 35% на всю оставшуюся сумму (т.е. превышающую 500 000 д.е.). В 20X1
году предприятие заработало налогооблагаемую прибыль на сумму 400 000 д.е.
В 20X6 году предприятие ожидает получить налогооблагаемую прибыль на
сумму 650 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 64
Модуль 29 – Налог на прибыль
В 20X1 году предприятие получило налогооблагаемую прибыль на сумму 400 000 д.е.
и, следовательно, заплатило налог 100 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е.× 20%) + (200 000
д.е. × 25%) + (100 000 д.е. × 30%). Средняя ставка налога составляет 25 процентов
(т.е. 100 000 д.е. ÷ 400 000 д.е.).
Однако через пять лет ожидается, что налогооблагаемая прибыль будет составлять
650 000 д.е. Если предприятие заработает налогооблагаемую прибыль в размере
650 000 д.е., то налог будет подлежать оплате в размере 182 500 д.е. (т.е. (100 000
д.е. × 20%) + (200 000 д.е. × 25%) + (200 000 д.е. × 30%) + (150 000 д.е. × 35%).
Следовательно, отложенное налоговое обязательство будет оцениваться по 281 д.е.
(т.е. 1 000 × 28,08%).
Пр 85 Окончанием финансового года предприятия является 31 декабря. По
состоянию на конец 20X1 года, предприятие имеет следующие временные
разницы:
 Временную разницу на сумму 60 000 д.е., которая, как ожидается, сократит
налогооблагаемую прибыль на 20 000 д.е. для следующих двух лет (20X2 и
20X3 г.г.) и на 10 000 д.е. для следующих двух лет после этого (20X4 и 20X5
г.г.). Это обуславливается затратами на исследования и разработки, которые
признаются как вычеты в налоговых целях с течением времени (но которые
немедленно признаются в целях финансовой отчетности в соответствии с
Разделом 18 «Нематериальные активы, за исключением гудвила»).
 Временную разницу в сумме 5 000 д.е., которая, как ожидается, увеличит
налогооблагаемую прибыль на 5 000 д.е. в 20X2 году. Это обуславливается
процентом к получению, который облагается налогом, только в момент его
получения.
Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с юрисдикцией,
в которой предусматривается структура прогрессивной ставки налога. Ниже
представлены прогрессивные ставки налога:
Налогооблагаемая
прибыль (л.е.)
Ставка
налога
0 – 50 000
10%
50 000.01 – 300 000
20%
300 000.01 – 100 000 000
25%
Сверх 100 000 000
30%
Ожидаемая прибыль за последующие пять лет (исключая восстановление
временных разниц) представлена ниже: 20X2 г. 20X3 г. 20X4 и 20X5 г.г. 20X6 г. 260 000 д.е.
285 000 д.е.
350 000 д.е.
400 000 д.е.
Расчетный налогооблагаемый доход (включающий в себя восстановление временных
разниц) за последующие четыре года (20X2—20X5) представлен ниже:
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 65
Модуль 29 – Налог на прибыль

20X2 г.—245 000 д.е. (т.е. 260 000 д.е. минус 20 000 д.е. (затраты на
исследования и разработки) + 5 000 д.е. (процент))

20X3 г.—265 000 д.е. (т.е. 285 000 д.е. минус 20 000 д.е. (исследования и
разработки))

20X4 г.—340 000 д.е. (т.е. 350 000 д.е. минус 10 000 д.е. (исследования и
разработки))

20X5 г.—340 000 д.е. (т.е. 350 000 д.е. минус 10 000 д.е. (исследования и
разработки)).
Необходимо рассматривать только четыре года, поскольку временных разниц,
имеющихся на 31 декабря 20X1 года, которые будут восстановлены в 20X6 году или
после, нет.
Налог, взимаемый по различным уровням прибыли:
10 % 20X2 г. 20X3 г. 20X4 г.
20X5 г. 5 000 д.е.
5 000 д.е.
5 000 д.е.
5 000 д.е.
CU39 000
43 000 д.е.
50 000 д.е.
50 000 д.е.
(т.е. (245 000 д.е.
минус 50 000 д.е.) ×
20%)
(т.е. (265 000 д.е.
минус 50 000 д.е.)
× 20%)
(т.е. (300 000 д.е.
минус 50 000 д.е.)
× 20%)
(т.е. (300 000 д.е.
минус 50 000 д.е.) ×
20%)
ноль
ноль
10 000 д.е.
10 000 д.е.
(т.е. (340 000 д.е.
минус 300 000 д.е.)
× 25%)
(т.е. (340 000 д.е.
минус 300 000 д.е.)
× 25%)
(т.е. 50 000 д.е. ×
10%)
20 % 25 %
Общее
значение
расчетного
налога
44 000 д.е.
48 000 д.е.
65 000 д.е.
65 000 д.е.
Расчетная
средняя
ставка
налога
17.96%
18.11%
19.12%
19.12%
(т.е. 44 000 д.е. ÷
245 000 д.е.)
(т.е. 48 000 д.е. ÷
265 000 д.е.)
(т.е. 65 000 д.е. ÷
340 000 д.е.)
(т.е. 65 000 д.е. ÷
340 000 д.е.)
Ставка налога, которую следует применить к временной разнице от процента к
получению, равна 17, 96%, поскольку временная разница подлежит восстановлению
в 20X2 году. Отложенное налоговое обязательство признается в сумме 898 д.е.
(5 000 д.е. × 17.96%).
Отложенный налоговый актив по затратам на исследования и разработки можно
определить применяя среднюю ставку налога в каждом периоде к той части
временной разницы, которая, как ожидается, будет восстановлена в этом периоде.
Отложенный налоговый актив признается в сумме 11 038 д.е. (т.е. (20 000 д.е. ×
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 66
Модуль 29 – Налог на прибыль
17,96%) + (20 000 д.е. × 18.11%) + (10 000 д.е. × 19,12%) + (10 000 д.е. × 19,12%) =
3,592 д.е. + 3,622 д.е. + 1,912 д.е. + 1 912 д.е.).
Маловероятно, что оценочный резерв будет предусматриваться по отложенному
налоговому активу, основанному на уровне ожидаемой прибыли при восстановлении
временной разницы.
В пункте 29.29 рассматривается взаимозачет отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств (т.е. можно ли зачесть 11 038 д.е. против 898
д.е., чтобы признать чистый отложенный актив в сумме 10 1470 д.е.).
29.20 Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов
должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от
способа, с помощью которого предприятие предполагает на отчетную дату
возместить или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.
Например, если временная разница возникает по статье доходов, которая, как
ожидается, в будущем периоде будет облагаться как прирост стоимости капитала, то
расход по отложенному налогу будет оцениваться, используя ставку налога от
прироста стоимости капитала.
Примечания
В некоторых случаях применяются различные ставки налога к прибыли, возникающей
от использования актива и к прибыли, возникающей при продаже актива. Раздел 29
требует, чтобы налоговая база актива определялась налоговыми вычетами, которые
могут быть применены при продаже на отчетную дату (см. пункт 29.12). Во многих
случаях эти же вычеты могут применяться либо при использовании, либо при
продаже актива (см. примеры 86-91). В других случаях вычеты, предназначенные для
использования, существенно отличаются от тех, что предназначены для продажи.
Земля, как правило, имеет неопределенный срок экономической службы,
следовательно, в соответствии с разделом 17 «Основные средства» такая земля не
подлежит амортизации. Балансовая стоимость такой земли (не зависимо от того,
учитывается ли земля в соответствии с Разделом 16 «Инвестиционное имущество»
или Разделом 17) подлежит возмещению только при продаже. Следовательно, в
целях оценки отложенного налога ожидаемым способом возмещения такой земли
всегда является её продажа.
Прочие объекты основных средств (амортизируемые активы), как правило,
возмещаются путем комбинации использования и продажи. Например,
амортизируемая сумма (т.е. балансовая стоимость за вычетом остаточной
стоимости), как ожидается, будет возмещаться путем использования актива, а
остаточная стоимость, как ожидается, будет возмещаться путем продажи актива в
конце срока полезного использования актива, см. примеры 90 и 91.
Поскольку налоговая база актива приравнивается к сумме, которая бы подлежала
вычету при расчете налогооблагаемой прибыли, если балансовая стоимость актива
была возмещена путем продажи на конец отчетного периода (см. пункт 29.12 (а)), то
оценка отложенного налогового актива отражает налоговые последствия, которые бы
возникли от использования актива, только в том случае, если предприятие ожидает
возместить балансовую стоимость актива путем его использования и аналогичные
вычеты могут применяться, либо при продаже, либо использовании актива. Другими
словами:
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 67
Модуль 29 – Налог на прибыль

Если вычеты, доступные при продаже (т.е. налоговая база), не равны сумме
вычетов, доступные при использовании, то предприятие оценивает отложенные
налоговые активы и обязательства по ставке налога, которая бы применялась,
если бы актив был продан.(3)

Если эти же вычеты существуют при продаже или использовании актива, то
предприятие оценивает отложенный налоговый актив или обязательство по
ставке налога, которая бы применялась к ожидаемому предприятием методу
возмещения балансовой стоимости актива.
Примеры – аналогичные вычеты, существующие при продаже и
использовании
Пр 86 Предприятие приобретает актив за 100 000 д.е. В соответствии с Разделом 17
«Основные средства» предприятие амортизирует актив на основе
прямолинейного метода в течение десятилетнего срока его полезного
использования до нулевой остаточной стоимости (т.е. 10 000 д.е. в год за 10
лет).
При расчете своего налогооблагаемого дохода предприятие амортизирует
актив на основе прямолинейного метода до нулевой остаточной стоимости на
протяжении пяти лет использования актива (т.е. 20 000 д.е. в год за 5 лет).
Если актив продается, то существуют вычеты в размере 100 процентов от
стоимости, однако все предыдущие вычеты, полученные для использования,
должны быть возвращены (т.е. происходит возврат ранее полученных
вычетов). Применимая ставка налога к использованию составляет 30
процентов. При продаже, ставка налога, применяемая к возврату бывших
резервов, составляет 30 процентов, а ставка налога, применимая к сумме,
превышающей продажную цену более чем 100 000 д.е. стоимости актива,
составляет 20 процентов.
Предприятие ожидает возместить балансовую стоимость актива путем его
использования на протяжении 10 лет.
В конце второго года отложенное налоговое обязательство составляет 6 000 д.е. (т.е.
используя применимую ставку налога 30% (ожидаемый способ возмещения)×20 000
д.е. (временная разница)).
Временная разница – это разница между балансовой стоимостью, равной 80 000 д.е.
(т.е. 100 000 д.е. (стоимость актива) минус 20 000 д.е. (накопленная амортизация)) и
налоговой базой, равной 60 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с
помощью последствии, возникающих после возмещения путем продажи. По
прошествии двух лет налоговая база составляет 60 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. (вычет
при продаже) минус 40 000 д.е. (возврат ранее заявленной налоговой амортизации)).
Временная разница составляет 20 000 д.е. Раннее заявленная налоговая амортизация - это накопленная налоговая
амортизация, подлежащая вычету при определении налогооблагаемого дохода,
(3)
Если вычеты, существующие при продаже (т.е. налоговая база,) не равны сумме вычетов, существующих при
использовании, то использование непостоянной ставки не позволяет дать эффективную оценку отложенному
налоговому активу или обязательству (см. пункт BC 69 «Основа для выводов» в предварительном варианте ПВС/2009/2
«Налог на прибыль» на котором основывается Раздел 29 МСФО для предприятий МСБ).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 68
Модуль 29 – Налог на прибыль
расчет: 100 000 д.е. (стоимость актива) ÷ 5 летний период налоговых вычетов × 2
года вычетов = 40 000 д.е.
Пр 87 Исходные условия те же, что и в примере 86. Однако в этом примере после
использования актива в течение двух лет предприятие решило ликвидировать
актив по его балансовой стоимости 80 000 д.е. (т.е. предприятие намеревается
возместить балансовую стоимость актива путем его продажи в конце второго
года использования).
Отложенное налоговое обязательство равняется 6 000 д.е. (т.е. 30% - ставка налога,
применяемая к возврату бывших резервов при продаже (ожидаемый способ
возмещения) × 20 000 д.е. (временная разница)).
Временная разница – это разница между балансовой стоимостью, равной 80 000 д.е.
(т.е. 100 000 д.е. (стоимость актива) минус 20 000 д.е. (накопленная амортизация)) и
налоговой базой, равной 60 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с
помощью последствий, возникающих после возмещения путем продажи. По
прошествии двух лет налоговая база равняется 60 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. (вычет
при продаже) минус 40 000 д.е. (возврат ранее заявленной налоговой амортизации)).
Временная разница составляет 20 000 д.е.
Примечание: ставка налога 20 процентов не подлежит применению, т.к. она
применяется только к выручке от продажи, превышающей первоначальную стоимость
(100 000 д.е.), а в этом примере оцениваемая временная разница равна разнице
между балансовой стоимостью (80 000 д.е.) и налоговой базой (60 000 д.е.), где и
временная разница и налоговая база меньше чем стоимость актива (100 000 д.е.). Пр 88 1 января 20X1 года предприятие приобретает здание за 100 000 д.е. В
соответствии с Разделом 16 «Инвестиционное имущество» предприятие
учитывает здание по справедливой стоимости с изменениями в справедливой
стоимости, признанными в составе прибыли или убытка. 31 декабря 20X1 года
справедливая стоимость инвестиционного имущества составляет 120 000 д.е.
При расчете своего налогооблагаемого дохода предприятие амортизирует
здание, используя прямолинейный метод до нулевой остаточной стоимости в
течение первых десяти лет его использования другими лицами по договору
операционной аренды предприятия (т.е. 10 000 д.е. в 20X1 году подлежали
вычету предприятием при оценке его налогооблагаемой прибыли за год,
закончившийся 31 декабря 20X1 года). Если здание продается, то существуют
вычеты в размере 100 процентов от стоимости, однако все предыдущие
вычеты, полученные для использования, должны быть возвращены (т.е.
происходит возврат ранее полученных вычетов). Ставка налога, применяемая
для возмещения, путем полученного дохода от аренды, составляет 30
процентов. При продаже, ставка налога, применяемая к возврату бывших
резервов, составляет 30 процентов, а ставка налога, применимая к сумме,
превышающей продажную цену более чем 100 000 д.е. стоимости актива,
составляет 20 процентов.
31 декабря 20X1 года предприятие ожидает возместить балансовую стоимость
здания путем его продажи.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 69
Модуль 29 – Налог на прибыль
Отложенное налоговое обязательство равняется 7 000 д.е., расчет: 30% × 10 000 д.е.
(часть временной разницы, которая, как ожидается, будет возвращена при продаже) +
20% × 20 000 д.е. (часть временной разницы, которая, как ожидается, будет
облагаться налогом по ставке 20% при возмещении путем продажи).
Общая сумма временной разницы 30 000 д.е. - это разница между балансовой
стоимостью, равной 120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и
налоговой базой, равной 90 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с
помощью последствий, возникающих при возмещении путем продажи. По прошествии
одного года налоговая база равняется 90 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. (вычет при
продаже) минус 10 000 д.е. (возврат ранее заявленной налоговой амортизации)).
Для оценки отложенного налогового обязательства временная разница
анализируется по двум компонентам – 10 000 д.е., вычет, который, как ожидается,
будет возвращен при продаже и 20 000 д.е., вычет, который, как ожидается, будет
облагаться налогом по ставке 20 процентов.
Пр 89 Исходные условия те же, что и в примере 88. Однако в этом примере на 31
декабря 20X1 года предприятие ожидает полностью возместить балансовую
стоимость собственности путем полученного дохода от аренды. В конце срока
экономической службы здания предприятие намеревается снести его. Никакого
дохода от такого сноса не ожидается.
Отложенное налоговое обязательство равняется 9 000 д.е., расчет: 30% (ставка
налога, применяемая к доходу от аренды) × 30 000 д.е. (временная разница)(часть
временной разницы, которая, как ожидается, будет возмещена путем получения
дохода от аренды).
Временная разница 30 000 д.е. - это разница между балансовой стоимостью, равной
120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и налоговой базой,
равной 90 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с помощью
последствий, возникающих при возмещении путем продажи. По прошествии одного
года налоговая база равняется 90 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. (вычет при продаже)
минус 10 000 д.е. (возврат ранее заявленной налоговой амортизации)).
Пр 90 Исходные условия те же, что и в примере 88. Однако в этом примере 31
декабря 20X1 года предприятие ожидает возместить 15 000 д.е. - балансовую
стоимость здания путем полученного дохода от аренды и 105 000 д.е. балансовую стоимость путем его продажи.
Отложенное налоговое обязательство равняется 8 500 д.е., расчет: 30% × 15 000 д.е.
(часть балансовой стоимости, которая, как ожидается, будет возмещена при помощи
полученного дохода от аренды) (т.е. со 120 000 д.е. до 105 000 д.е.)+ 20% × 5 000 д.е.
(часть балансовой стоимости, которая при возмещении путем продажи (как
ожидается предприятием) будет облагаться налогом по ставке 20% при возмещении
путем продажи (т.е. от 105 000 д.е. до 100 000 д.е. (стоимость здания))) + 30 % ×
10 000 д.е. (часть временной разницы, которая, как ожидается, будет возвращена при
продаже (т.е. 100 000 д.е. (стоимость здания) до 90 000 д.е. (налоговая база))).
Временная разница 30 000 д.е. - это разница между балансовой стоимостью, равной
120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и налоговой базой,
равной 90 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с помощью
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 70
Модуль 29 – Налог на прибыль
последствий, возникающих после возмещения путем продажи. По прошествии одного
года налоговая база равняется 90 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. (вычет при продаже)
минус 10 000 д.е. (возврат ранее заявленной налоговой амортизации)).
Пр 91 Предприятие приобретает актив за 100 000 д.е. Стоимость актива подлежит
вычету в налоговых целях на прямолинейной основе в течение 10 лет, пока
используется актив. При продаже существует вычет на сумму стоимости минус
ранее полученная налоговая амортизация. Ставка налога 30 процентов
применяется к доходу, полученному от использования актива, и ставка 25
процентов применяется к налогооблагаемому доходу при продаже.
Амортизация финансовой отчетности предприятия основывается на
ожидаемом сроке полезного использования актива 12 лет и остаточной
стоимости 40 000 д.е.
Предприятие использовало актив в течение десяти лет и ожидает использовать
его последующие два года, после чего намеревается продать актив.
В конце десятого года амортизируемая балансовая стоимость актива равняется
50 000 д.е. (т.е. 2 оставшихся года ÷ 12 лет (срок полезного использования) ×
(100 000 д.е. (стоимость) минус 40 000 д.е. (остаточная стоимость))).
В конце десятого года налоговая база актива равна нулю, т.е. 100 000 д.е. (стоимость
актива) минус 100 000 д.е. (налоговая амортизация), расчет: 100 000 д.е. (стоимость
актива) ÷ 10-летний период налоговых вычетов × 10 лет вычета.
В конце десятого года временная разница равняется 50 000 д.е. (т.е. 50 000 д.е.
(балансовая стоимость) минус 0 (налоговая база)).
Предприятие ожидает, что балансовая стоимость (т.е. остаточная стоимость) в сумме
40 000 д.е. будет возмещена путем продажи актива, а балансовая стоимость в сумме
10 000 д.е. (оставшаяся амортизируема величина) будет возмещена путем его
использования. Следовательно, отложенное налоговое обязательство можно
определить как 13 000 д.е., расчет: 10 000 д.е. (т.е. 40 000 д.е. (как ожидается, будет
возмещена от продажи актива) × 25%) + 3 000 д.е. (т.е. 10 000 д.е. (как ожидается,
будет возмещена от использования актива)× 30%).
Примеры – различные вычеты при продаже и использовании
Пр 92 Предприятие приобретает актив за 100 000 д.е. В соответствии с Разделом 17
«Основные средства» предприятие амортизирует актив, используя
прямолинейный метод на протяжении десятилетнего срока его полезного
использования до нулевой остаточной стоимости (т.е. 10 000 д.е. в год за 10
лет).
При расчете налогооблагаемого дохода налоговая амортизация не возникает.
Если актив продается, 100 000 д.е. (стоимость актива) подлежат вычету при
определении облагаемых налогом доходов или убытков от прироста капитала
при выбытии.
Применимая ставка налога к использованию составляет 30 процентов. Ставка
налога, применяемая к приросту стоимости капитала и капитальным убыткам,
составляет 20 процентов.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 71
Модуль 29 – Налог на прибыль
В конце второго года, если рыночная стоимость актива составляет 120 000 д.е.,
то предприятие ожидает возместить свою балансовую стоимость актива путем
его продажи.
В конце второго года сумма отложенного налогового актива составляет 4 000 д.е. (т.е.
20% (ставка налога, применяемая к капитальному убытку при продаже (ожидаемы
способ возмещения)) × 20 000 д.е. (временная разница)).
Временная разница – это разница между балансовой стоимостью, равной 80 000 д.е.
(т.е. 100 000 д.е. минус 20 000 д.е. (накопленная амортизация)) и налоговой базой,
равной 100 000 д.е. (т.е. вычет, существующий при продаже). Налоговая база актива
всегда определяется последствиями от возмещения путем продажи. Временная
разница составляет 20 000 д.е.
Пр 93 Исходные условия те же, что и в примере 92. Однако в этом примере
предприятие ожидает возместить балансовую стоимость актива путем его
использования на протяжении 10 лет.
В конце второго года сумма отложенного налогового актива составляет 4 000 д.е. (т.е.
20% (ставка налога, применяемая при продаже (даже если это неожидаемый способ
возмещения))× 20 000 д.е. (временная разница)).
Временная разница – это разница между балансовой стоимостью, равной 80 000 д.е.
(т.е. 100 000 д.е. (стоимость актива) минус 20 000 д.е. (накопленная амортизация)) и
налоговой базой, равной 100 000 д.е. (т.е. вычет при продаже). Налоговая база актива
всегда определяется с помощью последствий, возникающих после возмещения путем
продажи. Временная разница составляет 20 000 д.е.
В этом случае предприятие намеревается возместить балансовую стоимость актива
путем его использования, и, следовательно, в этом случае нет налоговых вычетов,
доступных предприятию от использования этого актива. Если налоговую базу актива
можно определить с помощью предполагаемого использования (а если нельзя см.
пункт 29.12 (а)), то налоговая база будет равна нулю. Поскольку налоговые вычеты
(100 000 д.е.) от продажи отличаются от тех, которые имеются от использования
(ноль), предприятие оценивает отложенный налог по активу по ставке, применяемой
при продаже актива (т.е. 20 %).
Пр 94 1 января 20X1 года предприятие приобретает здание за 100 000 д.е. В
соответствии с Разделом 16 «Инвестиционное имущество» предприятие
учитывает здание по справедливой стоимости с изменениями в справедливой
стоимости, признанными в составе прибыли или убытка. На 31 декабря 20X1
года справедливая стоимость инвестиционного имущества составляет 120 000
д.е.
Налоговая амортизация не участвует при расчете налогооблагаемого дохода.
Если актив продается, имеются вычеты по наименьшей из 100 процентов
стоимости актива и рыночной стоимости актива на дату продажи. Применимая
ставка налога, которая должна быть использована, должна быть 30 процентов.
Ставка налога, применимая к сумме, превышающей продажную цену более чем
100 000 д.е. стоимости актива, составляет 20 процентов.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 72
Модуль 29 – Налог на прибыль
На 31 декабря 20X1 года предприятие ожидает возместить балансовую
стоимость здания путем его продажи.
Отложенное налоговое обязательство равняется 4 000 д.е., расчет: 20% × 20 000 д.е.
(временная разница, как ожидается, будет подлежать налогообложению по ставке
20% при возмещении путем продажи).
Временная разница, равная 20 000 д.е. – это разница между балансовой
стоимостью, равной 120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1 года) и
налоговой базой, равной 100 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с
помощью последствий, возникающих после возмещения путем продажи (т.е. 100 000
д.е.).
Пр 95 Исходные условия те же, что и в примере 94. Однако в этом примере на 31
декабря 20X1 года предприятие ожидает полностью возместить балансовую
стоимость собственности путем полученного дохода от аренды. В конце срока
экономической службы здания предприятие намеревается снести его. Дохода
от сноса здания, как ожидается, не возникнет.
Как и в примере 94 отложенное налоговое обязательство равняется 4 000 д.е.,
расчет: 20% × 20 000 д.е. (временная разница) (т.е. 120 000 д.е. - балансовая
стоимость).
Временная разница 20 000 д.е. - это разница между балансовой стоимостью, равной
120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и налоговой базой,
равной 100 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с помощью
последствий, возникающих после возмещения путем продажи (т.е. 100 000 д.е.)
В этом случае предприятие намеревается возместить балансовую стоимость актива
путем его использования (т.е. сдачи его в аренду другим лицам), и при этом нет
налоговых вычетов, доступных предприятию для этого метода возмещения. Если
налоговую базу актива можно определить с помощью предполагаемого
использования (а если нельзя см. пункт 29.12 (а)), то налоговая база будет равна
нулю. Поскольку налоговые вычеты от продажи (100 000 д.е.) отличаются от вычетов
от использования (ноль), предприятие оценивает отложенный налог на здание по
ставке, применяемой при продаже здания (т.е. 20 %).
Пр 96 1 января 20X1 года предприятие приобретает здание за 100 000 д.е. В
соответствии с Разделом 16 «Инвестиционное имущество» предприятие
учитывает здание по справедливой стоимости с изменениями в справедливой
стоимости, признанными в составе прибыли или убытка. 31 декабря 20X1 года
справедливая стоимость инвестиционного имущества составляет 120 000 д.е.
При расчете своего налогооблагаемого дохода предприятие амортизирует
здание, используя прямолинейный метод, до нулевой остаточной стоимости в
течение первых десяти лет его использования другими лицами по договору
операционной аренды предприятия (т.е. 10 000 д.е. в 20X1 году подлежали
вычету предприятием при оценке его налогооблагаемой прибыли за год,
закончившийся 31 декабря 20X1 года). Если здание продается, то существуют
вычеты в размере 100 процентов от стоимости, сниженные в результате
установленного налоговыми органами индекса цен (5 процентов в 20X1 году),
однако все предыдущие вычеты, полученные для использования, должны
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 73
Модуль 29 – Налог на прибыль
быть возвращены (т.е. происходит возврат ранее полученных вычетов). На 31
декабря 20X1 года Ставка налога, применяемая при возмещении, путем
полученного дохода от аренды, составляет 30 процентов. При продаже, ставка
налога, применяемая к возврату бывших резервов, составляет 30 процентов, а
ставка налога, применимая к превышению цены продажи свыше 105 000 д.е.
(т.е. 100 000 д.е. (стоимость здания) + 5% от 100 000 д.е. (корректировка по
индексации)), составляет 20 процентов.
31 декабря 20X1 года предприятие ожидает возместить всю балансовую
стоимость здания путем его продажи.
На 31 декабря 20X1 года отложенное налоговое обязательство составляет 6 000 д.е.,
расчет: 20% × 15 000 д.е. (облагаемые налогом доходы от прироста капитала)
(т.е. 120 000 д.е. (балансовая стоимость) минус 105 000 д.е. (скорректированная
стоимость)) + 30% × 10 000 д.е. (возврат прошлых вычетов).
Временная разница 25 000 д.е. - это разница между балансовой стоимостью, равной
120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и налоговой базой,
равной 95 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с помощью
последствий, возникающих после возмещения путем продажи (т.е. 105 000 д.е.
(скорректированная стоимость) минус 10 000 д.е. (возврат прошлых вычетов)). Пр 97 Исходные условия те же, что и в примере 96. Однако в этом предприятие
ожидает возместить балансовую стоимость актива путем его использования в
течение 50 лет. По истечении 50 лет предприятие намеревается
На 31 декабря 20X1 года отложенное налоговое обязательство составляет 6 000 д.е.,
расчет: 20% × 15 000 д.е. (облагаемые налогом доходы от прироста капитала)
(т.е. 120 000 д.е. (балансовая стоимость) минус 105 000 д.е. (скорректированная
стоимость)) + 30% × 10 000 д.е. (возврат прошлых вычетов).
Временная разница 25 000 д.е. - это разница между балансовой стоимостью, равной
120 000 д.е. (справедливая стоимость на 31 декабря 20X1г.) и налоговой базой,
равной 95 000 д.е. Налоговая база актива всегда определяется с помощью
последствии, возникающих после возмещения путем продажи (т.е. 105 000 д.е.
(скорректированная стоимость) минус 10 000 д.е. (возврат прошлых вычетов)).
В этом случае предприятие намеревается возместить балансовую стоимость актива
путем его использования, и, следовательно, в этом случае налоговые вычеты в
сумме 90 000 д.е. могут применяться предприятием в результате использования
этого актива. Если налоговую базу актива можно определить с помощью
предполагаемого использования (а если нельзя см. пункт 29.12 (а)), то налоговая
база будет равна 90 000 д.е. Поскольку налоговые вычеты, имеющиеся от продажи
(95 000 д.е.) отличаются от тех, которые имеются от использования (90 000 д.е.),
предприятие оценивает отложенный налог на актив по ставкам, применяемым при
продаже актива (т.е. 30 % для 10 000 д.е. (возврат прошлых льгот) и 20% для 15 000
д.е. (облагаемые налогом доходы от прироста капитала)).
Оценочный резерв
29.21 Предприятие должно признавать оценочный резерв против отложенных налоговых
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 74
Модуль 29 – Налог на прибыль
активов с тем, чтобы чистая балансовая стоимость равнялась самой высокой
сумме, которая скорее будет возмещена, нежели, наоборот, на основе текущей или
будущей налогооблагаемой прибыли.
Примечания
Источники налогооблагаемой прибыли
Отложенные налоговые активы представляют собой будущие налоговые льготы от
временных разниц, которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую прибыль в
будущем, а также перенос на будущие периоды неиспользованных налоговых
убытков и налоговых кредитов. Реализация в будущем налоговой льготы временной
разницы или перенос неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов
на будущие периоды, зависит от наличия достаточной налогооблагаемой прибыли
соответствующего характера (например, налогооблагаемый доход или прирост
стоимости капитала) в том периоде, в котором эти временные разницы подлежат
восстановлению, а также при переносе на прошлый или будущий периоды налоговых
убытков и налоговых кредитов, подлежащих получению в соответствии с налоговым
законодательством. Налогооблагаемый доход от реализации отложенного налогового
актива может поступать от будущих операций, прошлых операций или будущего
восстановления временных разниц, которые, как ожидается, увеличат
налогооблагаемую прибыль в будущем.
Предприятие должно признать оценочный резерв, если (на основе имеющихся
свидетельств) более вероятно то, что налогооблагаемой прибыли не будет в
достаточной степени, чтобы реализовать налоговую льготу. Отложенный налоговый
актив за вычетом оценочного резерва равняется самой высокой сумме, которая
скорее будет реализована, нежели наоборот, против налогооблагаемой прибыли.
Представление полной суммы отложенного налогового и оценочного резерва,
созданного против него, предоставляет более подробную информацию, нежели
простое представление его чистой суммы, поскольку это предоставляет информацию
пользователям об изменениях в отложенном налоговом активе, а также о
возможности использования налогооблагаемого дохода для реализации отложенного
налогового актива.
МСФО для МСБ не требует подготовки детальных прогнозов, перспективных оценок
или прочих анализов для обоснования непризнания оценочного резерва. Полнота
анализа является предметом суждения. Чем больше сомнений в том, что отложенный
налоговый актив может быть реализован, тем более значительным должен быть
анализ.
Предприятие должно использовать суждение при рассмотрении относительного
влияния отрицательных и положительных свидетельств. Степень потенциального
влияния отрицательных и положительных свидетельств, должна быть соразмерна
степени, в которой она может быть объективно подтверждена. Чем больше
существует отрицательных свидетельств, тем больше необходимо положительных
свидетельств и тем более труднее прийти к выводу, что оценочный резерв должен
быть меньше полной стоимости отложенного налогового актива.
Примеры – существующие временные разницы, которые, как ожидается,
увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 75
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пр 98 Предприятие имеет временные разницы на сумму 100 000 д.е., которые, как
ожидается, будут увеличивать налогооблагаемую прибыль в следующие
десять лет и временные разницы на сумму 10 000 д.е., которые, как ожидается,
сократят налогооблагаемую прибыль в ближайшие несколько лет. В
юрисдикции предприятия убытки могут быть перенесены на три года на
прошлые периоды и на 15 лет на будущие периоды.
Отложенный налоговый актив будет отражаться в сумме 10 000 д.е. Не будет
необходимости в оценочном резерве, поскольку суммы применяемых временных
разниц, как ожидается, будет достаточно, чтобы увеличить налогооблагаемую
прибыль.
Примечание: тем не менее, необходимо применить осторожность в тех случаях, когда
существуют значительные накопленные убытки. В этом случае может быть
невозможным полностью реализовать как отложенный налоговый актив, признанный
по временным разницам, которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую
прибыль, так и отложенный налоговый актив по накопленному убытку против
вмененных разниц (100 000 д.е.), которые как ожидается, увеличат налогооблагаемую
прибыль. В этом случае оценочный резерв все ещё необходимо признавать против
отложенных налоговых активов. Это применяется, если только не ожидается, что
отложенные налоговые активы будут реализованы другим способом, например, за
счет будущей налогооблагаемой прибыли. Однако трудно будет доказать, что
предприятие будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем, если
предприятие имеет значительные накопленные убытки.
Пр 99 В 20X5 году предприятие понесло налогооблагаемые убытки на сумму 2 000 д.е.
Налоговое законодательство разрешает переносить убытки на будущие
периоды для снижения налогооблагаемой прибыли в будущих годах. Выручка
по долгосрочному договору на сумму 4 000 д.е. была признана в 20X5 году по
методу процента выполнения в целях финансовой отчетности. Поскольку
метод выполненного договора применяется в налоговых целях, то выручка не
была включена в состав налогооблагаемой прибыли за 20X5 год. Договор, как
ожидается, будет исполнен в 20X6 году.
В 20X5 году временная разница в сумме 4 000 д.е. возникает в результате выручки,
признанной пол долгосрочному договору на строительство в 20X5 году, которая
подлежит налогообложению в 20X6 году. Поскольку восстановление временной
разницы, как ожидается, произойдет в следующем году (т.е. в 20X6 году), когда
договор будет исполнен, достаточная налогооблагаемая сумма, как ожидается, будет
предоставлена, чтобы дать возможность использовать перенос убытка на будущие
периоды. Следовательно, признавать оценочный резерв в данной ситуации не нужно,
даже если имеется отрицательное свидетельство, например, данные о недавних
убытках. Пример – стратегия планирования налогов
Пр 100Предприятие имеет налоговые убытки, перенесенные на будущие периоды на
сумму 200 000 д.е. и которые, как ожидается, не принесут доходности в
ближайшие несколько лет. Предприятие имеет незначительные временные
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 76
Модуль 29 – Налог на прибыль
разницы, которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую прибыль в
будущем.
Предприятие владеет офисными зданиями совместно с участками земли, на
которых расположены эти здания, которые оцениваются по амортизированной
стоимости в соответствии с Разделом 17 «Основные средства». Первое
здание имеет достаточно много места. Предприятие может продать второе
здание и перевести весь свой персонал в первое здание. Второе здание имеет
амортизированную стоимость на сумму 300 000 д.е. и налоговую базу на 280 000
д.е. Однако рыночная стоимость собственности составляет 1 000 000 д.е.
Стратегия планирования налогов предприятия направлена на то, чтобы
продать второе здание и землю, если необходимо предотвратить ситуацию,
при которой истекает срок неиспользованных убытках, перенесенных на
будущие периоды. Ставка налога составляет 40 процентов.
Предприятие должно отразить отложенный налоговый актив в сумме 80 000 д.е. (т.е.
200 000 д.е. (налоговые убытки, перенесенные на будущие периоды) × 40%).
Суждение необходимо для того, чтобы определить, необходимо ли отражать
оценочный резерв. Это происходит потому что, несмотря на отрицательное
свидетельство (операционные убытки и незначительные временные разницы,
которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем), возможно,
не будет необходимым в данном случае, так как благодаря второму офисному
зданию существует превышение стоимости непризнанного актива над налоговой
базой чистых активов предприятия, которой достаточно для полной реализации
отсроченного налогового актива.
Примеры – Расчет оценочного резерва
Пр 101На 31 декабря 20X8 года (конец финансового года) предприятие имеет
временные разницы, которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую
прибыль в будущем на 120 000 д.е. Налоговая ставка 20 процентов.
Основываясь на имеющихся свидетельствах, руководство предприятия делает
вывод, что более вероятным является то, что все источники не дадут в
результате достаточной налогооблагаемой прибыли в будущем, чтобы
реализовать сумму уменьшения налога на прибыль, превышающую 30 000 д.е.
(т.е. ожидается, что 25 процентов временных разниц, сократят
налогооблагаемую прибыль в будущем). Отложенные налоговые активы не
признавались в предыдущих периодах, производить перенос налоговых
убытков на прошлые периоды не разрешалось, прибыль за 20X8 год была
близка к нулю. Убытки можно перенести на следующие 10 лет.
31 декабря 20X8 года предприятие отражает отложенный налоговый актив на сумму
24 000 д.е. (т.е. 120 000 д.е. × 20%) и оценочный резерв на сумму 18 000 д.е. (т.е.
(120 000 д.е. минус 30 000 д.е.) × 20%).
31 декабря 20X8 года были сделаны следующие журнальные записи:
Др
Отложенный налоговый актив
24 000 д.е.
Cr Оценочный резерв
Cr Прибыль или убыток—налог на прибыль
(отложенный налог)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 18 000 д.е.
6 000 д.е.
77
Модуль 29 – Налог на прибыль
Признать оценочный резерв.
Сумма уменьшения налога на прибыль (отложенный налог) в размере 6 000 д.е.
отражает ту часть актива по отложенному налогу на прибыль, которая, скорее всего,
будет реализована.
Пр 102Конец финансового года предприятия 31 декабря. Предприятие оценило свой
налоговый убыток за год, закончившийся 31 декабря 20X0 года, на сумму 10 000
д.е. 31 декабря 20X0 года предприятие определило следующие временные
разницы:

8 000 д.е. от ускоренной налоговой амортизации станка, которая, как
ожидается, увеличит налогооблагаемую прибыль (или сократит
налоговые убытки) в будущем. 4 000 д.е., как ожидается, будут
восстановлены в 20X1 и 20X2 г.г.

5 500 д.е. от затрат на исследования и разработки, которые признаются в
качестве вычета в налоговых целях на прямолинейной основе в течение
пяти лет, однако немедленно признаются в качестве расхода в
бухгалтерской прибыли по мере их возникновения в соответствии с
Разделом 18. В будущем ожидается ежегодное сокращение
налогооблагаемой прибыли на 1 100 д.е.
Ожидаемое восстановление временных разниц:
Ускоренная налоговая
амортизация
Затраты на исследования и
20X1 г.
д.е.
(4 000)
20X2 г. д.е.
(4 000)
20X3 г. д.е.
–
20X4 г.
д.е.
–
20X5 г.
д.е.
–
1 100
1 100
1 100
1 100
1 100
разработки
В 20X1 и 20X2 г.г. налогооблагаемая временная разница в сумме 4 000 д.е.,
относящаяся к ускоренной налоговой амортизации, будет подлежать
восстановлению. Это приведет к возникновению налогооблагаемых сумм в размере
4 000 д.е. против которых предприятие может использовать вычитаемую временную
разницу в сумме 1 100 д.е., относящуюся к затратам на исследования и разработки, а
также налоговый убыток, перенесенный на будущий период в сумме 2 900 д.е. (т.е.
4 000 д.е. – 1 100 д.е.) каждый год. Однако в 20X3 - 20X5 г.г. у предприятия не будет
источников налогооблагаемой прибыли, используемых для зачета вычитаемой
временной разницы в сумме 1 100 д.е. каждый год и оставшегося налогового убытка,
перенесенного на будущий период в сумме 4 200 д.е. (10 000 д.е. – 2 900 д.е. x 2
года).
31 декабря 20X0 года предприятие признает отложенное налоговое обязательство в
отношении ускоренной налоговой амортизации в сумме 2 000 д.е. (т.е. 8 000 д.е. 
25%) и отложенный налоговый актив в отношении затрат на исследования и
разработки в сумме 1 375 д.е. (т.е. 5 500  25%) вместе с отложенным налоговым
активом в отношении налогового убытка в сумме 2 500 д.е. (т.е. 10 000 д.е.  25%).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 78
Модуль 29 – Налог на прибыль
Однако 31 декабря 20X0 года, поскольку вероятнее всего, что предприятие не сможет
использовать вычитаемую временную разницу в сумме 3 300 д.е. (1 100 д.е. x 3 года)
и налоговый убыток, перенесенный на будущий период в сумме 4 200 д.е.,
предприятие признает оценочный резерв в сумме 1 875 д.е. (т.е. 3 300 д.е. по 25%
плюс 4 200 д.е. по 25%) против отложенных налоговых убытков.
Это применяется если только не определены прочие ожидаемые источники
налогооблагаемой прибыли или возможности планирования налогов для того, чтобы
поддержать меньший оценочный резерв. В данном примере такая возможность
маловероятна.
29.22 Предприятие должно пересматривать чистую балансовую стоимость отложенного
налогового актива на каждую отчетную дату и корректировать оценочный резерв, с
тем, чтобы отражать текущую оценку будущей налогооблагаемой прибыли.
Подобная корректировка должна признаваться в составе прибыли или убытка, за
исключением той корректировки, которая относится к статье дохода или расхода,
признанной в соответствии с настоящим МСФО как прочий совокупный доход,
также должна признаваться в составе прочего совокупного дохода.
Примечания
В конце каждого отчетного периода предприятие должно корректировать сумму
оценочного резерва в той мере, в которой становится вероятнее всего, что будущая
налогооблагаемая прибыль позволит в той или иной степени реализовать
отложенный налоговый актив. Например, изменение условий торговли может
повысить или понизить вероятность того, что предприятие в будущем сможет
генерировать достаточную налогооблагаемую прибыль для того, чтобы реализовать
отложенный налоговый актив.
Предприятию также необходимо переоценивать отложенные налоговые активы на
дату объединения бизнеса. Причина состоит в том, что в результате объединения
бизнеса возможность получения достаточной налогооблагаемой прибыли для
реализации отложенного налогового актива покупателя, имевшегося до
приобретения, может измениться. Например, покупатель может оказаться в
состоянии извлечь выгоду за счет зачета своих неиспользованных налоговых убытков
против будущей налогооблагаемой прибыли приобретаемого предприятия. В таких
случаях покупатель признает изменение в оценочном резерве в периоде, в котором
осуществлялось объединение бизнеса, но не отражает его в рамках учета
объединения бизнеса. Таким образом, покупатель не учитывает изменение при
определении гудвила или прибыли от выгодной покупки, которую признает
предприятие при объединении бизнеса (см. пример 104).
Примеры – расчет оценочного резерва
Пр 103Исходные условия те же, что и в примере 101. На 31 декабря 20X9 года
временные разницы предприятия, которые, как ожидается, сократят
налогооблагаемую прибыль в будущем, составляют 100 000 д.е. и, вследствие
операционных убытков, понесенных в 20X9 году, предприятие на сегодняшний
день имеет неиспользованный налоговый убыток, перенесенный на будущий
период в сумме 84 000 д.е. Основываясь на имеющихся свидетельствах,
руководство предприятия делает вывод, что более вероятным является то, что
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 79
Модуль 29 – Налог на прибыль
все источники в результате приведут только к будущему налогооблагаемому
доходу, достаточному для реализации суммы уменьшения налога на прибыль,
равному 20 000 д.е.
Общая сумма операционного убытка, перенесенного на будущий период (84 000 д.е.)
плюс сумма будущей вычитаемой временной разницы (100 000 д.е.) равняется
184 000 д.е. Отложенный налоговый актив в сумме 36 800 д.е. (т.е. 184 000 × 20%)
признается на 31 декабря 20X9 года.
Оценочный резерв должен быть признан в сумме 32 800 д.е. (т.е. (184 000 д.е. минус
20 000 д.е.) × 20%). Баланс в счете резерва равный 18 000 д.е., должен быть
увеличен до 14 800 д.е. (т.е. 32 800 д.е. минус 18 000 д.е.).
Ниже представлены журнальные записи при первоначальном признании: Дт
Отложенный налоговый актив
Дт
Прибыль или убыток—налог на прибыль (отложенный
налог)
12 800 д.е.(a)
2 000 д.е.(б)
Кр Оценочный резерв
14 800 д.е.
Признать оценочный резерв.
(a)
36 800 минус 24 000 д.е. (б)
Расход по отложенному налогу в сумме 2 000 д.е. представляет собой чистую сумму от
увеличения в отложенном активе по налогу на прибыль на сумму 12 800 д.е. и увеличения
оценочного резерва на сумму 14 800 д.е.
Пр 104Группа имеет неиспользованные налоговые убытки, перенесенные с прошлых
на будущие периоды в сумме 100 000 д.е. В 20X5 году оценочный резерв был
установлен против 50 % отложенного налогового актива, признанного в
отношении этих неиспользованных налоговых убытков, поскольку вероятнее
всего было то, что сроки некоторых убытков истекут до их использования.
В 20X6 году группа приобрела 100 процентов акционерного капитала другого
предприятия (дочернее предприятие). Дочернее предприятие имеет высокую
доходность и сохраняет стабильные нормы прибыли. Имеющиеся договоры
приобретаемого предприятия, как ожидается, принесут достаточный
налогооблагаемый доход, который позволит использовать все убытки,
перенесенные на будущие периоды.
Группа облагается налогом на консолидированной основе (т.е. группа
составляет консолидированную налоговую декларацию). В результате объединения бизнеса, возможность получения достаточной
налогооблагаемой прибыли для реализации отложенного налогового актива группы,
изменилась. Группа может использовать льготу от своих неиспользованных
налоговых убытков против будущей налогооблагаемой прибыли приобретаемого
предприятия. Следовательно, группа будет восстанавливать требуемый оценочный
резерв в 20X6 году (т.е. ликвидировать его). Такое сокращение не влияет на учет
объединения бизнеса.
Примечание: если группа облагается налогом как индивидуальное предприятие или
на операционной основе (т.е. предприятие составляет отдельные налоговые
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 80
Модуль 29 – Налог на прибыль
декларации для различных операций), то группа все ещё может использовать выгоду
от своих неиспользованных налоговых убытков против будущей налогооблагаемой
прибыли приобретаемого предприятия, если определенные налоговые законы
юрисдикции позволяют делать это. Например, некоторые юрисдикции
предусматривают скидки с налога для группы предприятий. По сути, закон позволяет
делать перенос неиспользованных налоговых убытков между предприятиями одной
группы. Однако, если группа предприятий, которая перенесла убытки на будущие
периоды, действует в рамках налоговой юрисдикции, в которой групповые
освобождения (или аналогичные освобождения) не предусмотрены, то оценочные
резервы все ещё должны признаваться против отложенного актива по этим убыткам.
Оценка текущего и отложенного налога
29.23 Предприятие не должно дисконтировать текущие или отложенные налоговые
активы и обязательства.
Примечания
Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств требует
составления подробного графика восстановления каждой временной разницы. В
большинстве случаев процесс составления таких графиков является практически
невозможным или очень сложным, и таким образом, дисконтирование запрещено в
соответствии с Разделом 29.
29.24 Неопределенность в отношении примут ли налоговые органы суммы,
представленные им предприятием, повлияют на сумму текущего налога и
отложенного налога. Предприятие должно оценивать текущие и отложенные
налоговые активы и обязательства, используя вероятную средневзвешенную
сумму всех возможных результатов, исходя из того что, налоговые органы
пересмотрят представленные суммы и будут иметь полное представление обо
всей необходимой информации. Изменения в вероятной средневзвешенной сумме
всех возможных результатов должна основываться на новой информации, а не
новых разъяснениях ранее доступной информации предприятия.
Примечания
Иногда неопределенности возникают в отношении соответствующего налогового
режима, применяемого к статьям. В таких случаях может возникнуть сомнение
относительно того, будет ли принятый предприятием налоговый режим при
подготовке налоговой декларации, поддерживаться при её изучении
соответствующими налоговыми органами. Такого рода неопределенности иногда
называются «неопределенные налоговые позиции».
Если у руководства есть сомнение касательно соответствующего налогового режима,
то предприятие должно учитывать это при оценке текущего и отложенного налога,
даже если такое сомнение является несущественным. Оценка различных
результатов и связанных с ними возможностей, требуемая пунктом 29.24, в
некоторых случая может представлять собой субъективный процесс. Если
рассматриваемые суммы являются существенными и руководств не имеет
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 81
Модуль 29 – Налог на прибыль
надлежащего опыта работы с ними, предприятие может обратиться к экспертам для
получения налоговой консультации.
Пример – неопределенные налоговые позиции
Пр 105В 20X1 году предприятие представило налоговому органу отчет
налогооблагаемой прибыли на сумму 1 000 д.е. Руководство предприятия
учитывает эффект неопределенности в отношении некоторых сумм,
представленных в налоговой декларации, как несущественные, за
исключением двух вычетов. Эти два вычета представлены ниже:
 Расходы на развлечения: предприятие полагает, что расходы на развлечения
в размере 3 000 д.е., возникшие в 20X1, подлежат вычету. В результате,
предприятие задекларировало эти расходы в налоговой декларации.
Поскольку есть некоторые сомнения относительно того, какие расходы на
развлечения подлежат вычету в юрисдикции, руководство полагает, что есть
небольшая вероятность, что эти расходы не будут подлежать вычету.
 Вознаграждения работникам: предприятие полагает, что 900 д.е.
определенного вида вознаграждения, предоставляемого работникам,
подлежит вычету. В результате, предприятие задекларировало эти расходы в
налоговой декларации. Однако, руководство обеспокоено, что налоговый
орган может посчитать, что 700 д.е. расходов равны сумме подарков для
работников, которые не облагаются налогом в юрисдикции. В связи с этим,
руководство считает, что только 200 д.е. будут подлежать вычету.
Предприятие оценивает возможные результаты этих вычетов следующим
образом: Возможные
результаты
Результат,
взвешенный с учетом
вероятности
Вероятность
результата
Вычет в отношении расходов на развлечения (представленная сумма
3 000 д.е.)
3 000 д.е.
80%
2 400 д.е.
0 д.е.
20%
0
Результат, взвешенный
с учетом вероятности
2 400 д.е.
Вычет в отношении вознаграждений работникам (представленная
сумма 900 д.е.)
900 д.е.
60%
540 д.е.
200 д.е.
40%
80 д.е.
Результат, взвешенный
с учетом вероятности
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 620 д.е.
82
Модуль 29 – Налог на прибыль
Налогооблагаемая прибыль до вычета какой-либо суммы по двум
неопределенным расходам равна 4 900 д.е.
Предприятие оценивает свое текущее налоговое обязательство на основе
налогооблагаемой прибыли, равной 1 880 д.е. (т.е. 4 900 д.е. минус (2 400 д.е.
(расходы на развлечения) + 620 д.е. (вознаграждения работникам)).
29.25 В некоторых юрисдикциях налог на прибыль подлежит оплате по более высокой или
низкой ставке, если часть или вся прибыль, либо нераспределенная прибыль
выплачиваются в качестве дивидендов акционерам предприятия. В других
юрисдикциях налог на прибыль может возвращаться или уплачиваться, если часть
или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве
дивидендов акционерам предприятия. В первом и втором случаях предприятие
должно оценивать текущие и отложенные налоги по налоговой ставке,
применяемой к нераспределенным прибылям до того момента, пока оно не
признает обязательство выплатить дивиденды. Когда предприятие признает
обязательство выплатить дивиденды, оно должно признать возникающее текущее
или отложенное налоговое обязательство (актив) и соответствующий расход
(доход) по налогу.
Примечания
Оценка трудностей может возникнуть, когда распределенный доход облагается
налогом по ставке, которая отличается от ставки налога по нераспределенному
доходу. В таких ситуациях отложенные налоговые активы и обязательства должны
оцениваться с использованием ставок налога, предназначенных для
нераспределенной прибыли (т.е. предприятие не ожидает каких-либо дивидендов в
будущем). Последствия налога на прибыль, связанного с выплатой дивиденда,
должны учитываться только тогда, когда дивиденд признается в качестве
обязательства в финансовой отчетности. Любые налоговые последствия, которые
могут возникнуть в результате выплаты дивиденда, признаются в момент, когда
впоследствии дивиденд объявляется и признается в качестве обязательства.
Данный порядок учета соответствует порядку, прописанному в пункте 32.8 Раздела
32 «События после окончания отчетного периода», в котором изложено
следующее: «Если предприятие объявляет дивиденды владельцам долевых
инструментов после окончания отчетного периода, предприятие не должно
признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчетного
периода». В соответствии с вышеизложенным, пункт 29.25 требует, чтобы любые
налоговые последствия, которые могут возникнуть в результате выплаты
дивидендов, признавались только когда дивиденды впоследствии объявляются и
признаются в качеств е обязательства.
Примеры – ставка налога
Пр 106Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с юрисдикцией,
где налоги на нераспределенную прибыль уплачиваются по более высокой
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 83
Модуль 29 – Налог на прибыль
ставке (50%), а сумма налога с распределенной прибыли подлежит
возмещению. Ставка налога на распределенную прибыль составляет 35%.
31 декабря 20X1г. предприятие ожидает предложить дивиденды в марте 20X2
года приблизительно на сумму 10 000 д.е. за год, закончившийся 20X1 г.
Финансовая отчетность будет утверждена к выпуску в апреле 20X2 года.
Налогооблагаемый доход за 20X1 год составляет 100 000 д.е. на 31 декабря
20X1 года предприятие имеет временные разницы, которые, как ожидается,
увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем на 40 000 д.е.
На 31 декабря 20X0 года предприятие не имело временных разниц.
Предприятие признает обязательство и расход по текущему налогу на прибыль в
размере 50 000 д.е. (т.е. 100 000 д.е. × 50%) за год, закончившийся 31 декабря 20X1
года, основанные на ставке налога, применимой в отношении нераспределенной
прибыли. Актив не признается в отношении потенциально возмещаемой суммы в
результате будущей выплаты дивидендов, поскольку выплаты дивидендов не
объявляются до отчетной даты. Выплаты дивидендов объявляются до даты
утверждения финансовой отчетности, но, финансовая отчетность не корректируется.
При этом предприятие признает отложенное налоговое обязательство и расход по
отложенному налогу в размере 20 000 (40 000 д.е. 50%), отражающие
дополнительный налог на прибыль, который предприятие уплатит на основе ставки
налога, применимой в отношении нераспределенной прибыли при восстановлении
временных разниц.
Пр 107Исходные условия те же, что и в примере 106. Текущее налоговое
обязательство в сумме 50 000 д.е. подлежит оплате 1 марта 20X2 года.
Следовательно, 15 марта 20X2 года предприятие объявляет о дивидендах к
выплате 10 000 д.е. от операционной прибыли за год, закончившийся 31
декабря 20X1 года.
15 марта 20X2 года предприятие признает обязательство в отношении дивидендов на
сумму 10 000 д.е. На эту дату предприятие также признает текущий актив для
возмещения налогов на прибыль на сумму 1 500 д.е. (т.е. 15% × 10 000 д.е.
(дивиденды, признанные в качестве обязательства)). Предприятие признает 1 500
д.е. как текущий налоговый актив и как уменьшение расхода по текущему налогу на
прибыль за год, закончившийся 31 декабря 20X2 года. Предприятие продолжает признавать отложенные налоговые активы и
обязательства, используя ставку налога по нераспределенной прибыли.
Примечание: более подходящим является признание дополнительного налогового
эффекта от выплаты дивиденда (в данном примере дополнительный налог в сумме
1 500 д.е.) в составе прибыли или убытка, нежели в составе капитала, даже если
выплата дивиденда относится на капитал. Это происходит потому, что налоговые
последствия выплаты дивидендов в большей степени связаны с прошлыми
операциями или событиями, нежели с распределениями средств в пользу
собственников (см. пункт 29.27, где указываются требования по распределению).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 84
Модуль 29 – Налог на прибыль
Удерживаемый налог на дивиденды (налог на дивиденды,
взимаемый у источника)
29.26 Когда предприятие выплачивает дивиденды своим акционерам, от него может
потребоваться выплата части дивидендов налоговым органам от имени
акционеров. Такая сумма, уплаченная или подлежащая уплате налоговым органам,
относится на капитал как часть дивидендов.
Примечания
Удерживаемый налог не относится к предприятию, которое выплачивает дивиденды.
Предприятие, выплачивающее дивиденды, по сути, действует в качестве агента при
сборе налога. Следовательно, общая сумма дивидендов, включая те, что были,
выплаченные налоговым органам, должны отражаться как дивиденды в учете
плательщика.
Пример – удерживаемый налог на дивиденды
Пр 108Предприятие объявило о выплате дивиденда в сумме 5 000 д.е. своему
акционеру (все акционеры обладают небольшими пакетами акций).
Предприятие осуществляет свою деятельность в юрисдикции, где требуется
удерживать 25% от стоимости дивиденда, подлежащего уплате акционерам, и
оплачивать его налоговым органам от имени этих акционеров.
Предприятие должно сделать следующие журнальные записи, когда объявляет о
выплате дивидендов акционерам:
Др
Нераспределенная прибыль
5 000 д.е. Кр Сумма, подлежащая выплате (сумма,
причитающаяся акционерам)
3 750 д.е.
Кр Сумма, подлежащая выплате (сумма,
причитающаяся налоговому органу)
1 250 д.е.
Признать дивиденды, подлежащие выплате акционерам.
Предприятие признает финансовое обязательство в отношении удержанной суммы,
которая должна быть выплачена налоговым органам в сумме 1 250 д.е. (т.е. 5 000 д.е.
× 25%), а также чистый дивиденд, подлежащий уплате акционерам в сумме 3 750 д.е.
(т.е. 5 000 д.е. минус 1 250 д.е.).
Представление
Распределение в составе совокупного дохода и капитала
29.27 Предприятие должно признавать расход по налогу в том же компоненте итого
совокупного дохода (т.е. от продолжающейся деятельности, прекращенной
деятельности или прочего совокупного дохода) или капитала, как операцию или
другое событие, которое привело к расходу по налогу.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 85
Модуль 29 – Налог на прибыль
Примечания
Операция или событие, признанное в составе прочего совокупного дохода
Примечания и пример, сопутствующие пункту 29.7, объясняют, как требование пункта
применяется в отношении расходов по текущему налогу, возникающих в результате
операций или прочих событий, которые признаются в качестве прочего совокупного
дохода.
Примечания, сопутствующие пункту 29.17, объясняют, как требование пункта
применяется в отношении расходов по отложенному налогу, возникающих в
результате операций или прочих событий, которые признаются в качестве прочего
совокупного дохода.
Предприятия должны только рассмотреть распределение итого расхода по налогу,
поскольку Раздел 29 не требует, чтобы анализ итого расхода по налогу в составе
прочего совокупного дохода разделялся на текущий и отложенный налог.
Операция или событие, признанное в составе капитала
Расход по текущему и отложенному налогу должен отражаться непосредственно в
капитале, если налог относится к статьям, которые отражаются непосредственно в
капитале, либо в том же периоде, либо в другом. Ниже представлены три примера
статей, по которым отложенный налог кредитуется или относится непосредственно в
капитал:

корректировка к начальным нераспределенным прибылям, возникающим в
результате либо изменения в учетной политике, которая учитывается
ретроспективно, либо в результате исправления ошибки.

первоначальное признание долевого компонента по классификации
комбинированного финансового инструмента (см. Раздел 22 «Обязательства и
капитал»).

выпуск акций (Раздел 22). См. пример 109.
Операция или событие, признанное в прекращённой деятельности
Прекращенная деятельность определяется как компонент предприятия, который был
либо ликвидирован, либо предназначается для продажи, а также
(а) представляет отдельный важный вид деятельности или географический район
деятельности
(б) является частью единого согласованного плана по ликвидации отдельного
важного вида деятельности или географического района деятельности
(в) является дочерним предприятием, приобретенным только с целью его
перепродажи.
Пункт 5.5 Раздела 5 требует, чтобы предприятия с прекращенными операциями
учитывали их как отдельную статью отчетности в отчете о совокупном доходе за минусом соответствующего налога на прибыль. Следовательно, любой налог с
прибыли или убытка от прекращенной деятельности, или с продажи прекращенной
деятельности, или с изменений в отложенных налоговых активах или обязательствах,
относящихся к активам и обязательствам компонента, в то время, пока он
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 86
Модуль 29 – Налог на прибыль
классифицируется как прекращенная деятельность (например, в результате
изменения стоимости активов и обязательств, пока компонент рассматривается, как
предназначенный для продажи), должен относиться к прекращенной деятельности.
Модуль 5 «Отчет о совокупном доходе и отчет о прибылях и убытках»
иллюстрирует характерные особенности и раскрытие информации при прекращении
деятельности.
Пример – распределение
Пр 109Предприятие выпускает новые акции. В юрисдикции предприятия затраты по
сделке, связанные с выпуском акций, подлежат вычету в налоговых целях в
том периоде, в котором они были понесены.
Пункт 22.9 Раздела 22 требует следующее: «предприятие должно относить
затраты по сделке, затрагивающей капитал, на уменьшение капитала за
вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль» (т.е. снижение
налога относится непосредственно на капитал в том же месте, что и затраты по
сделке).
Разделение активов и обязательств по принципу
краткосрочные/долгосрочные
29.28 Если предприятие представляет краткосрочные и долгосрочные активы и
краткосрочные и долгосрочные обязательства как отдельные классы в своем
отчете о финансовом положении, предприятие не должно классифицировать
отложенные налоговые активы (обязательства) как краткосрочные активы
(обязательства).
Примечание
Все отложенные налоговые активы и обязательства классифицируются как
краткосрочные активы и обязательства.
Взаимозачет
29.29 Предприятие должно осуществлять взаимозачет текущих налоговых активов и
текущих налоговых обязательств или взаимозачет отложенных налоговых активов
и отложенных налоговых обязательств только тогда, когда предприятие имеет
юридически закрепленное право осуществить зачет сумм и намеревается
произвести расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить
обязательство одновременно.
Примечания
Взаимозачет текущих налоговых активов и обязательств
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 87
Модуль 29 – Налог на прибыль
Предприятие может иметь юридически закрепленное право проводить зачет текущего
налогового актива против текущего налогового обязательства, если они относятся к
налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и налоговый
орган разрешает предприятию совершать или получать единый чистый платеж.
В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одного
предприятия, входящего в группу, зачитывается против текущего налогового
обязательства другого предприятия, входящего в группу, если такие предприятия
имеют юридически закрепленное право на совершение или получение единого
чистого платежа и намереваются совершить или получить такой чистый платеж или
возместить актив и погасить обязательство одновременно.
Взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств
Отложенные налоговые активы и обязательства, возникающие в рамках одного и того
же юридического лица, как правило, подлежат взаимозачету при условии, что данное
лицо является одним предприятием-налогоплательщиком. Однако, примером, где
такое исключено, является случай, если предприятие-налогоплательщик имеет
неиспользованные капитальные убытки, которые могут быть перенесены только на
будущие периоды и использоваться против будущего прироста капитальной
стоимости. В этом примере отложенный налоговый актив, который относится к
убыткам, подлежит взаимозачёту только против отложенных налоговых обязательств
в той мере, в которой эти обязательства относятся к нереализованному приросту
стоимости капитала.
Требование реализовывать отложенный налоговый актив и погашать отложенное
налоговое обязательство одновременно является важным аспектом для отложенного
налога. Взаимозачет специально определенных отложенных налоговых балансов
осуществляться только в том случае, если временная разница приводит к
восстановлению отложенного налогового актива до (или одновременно с) временных
разниц, которые образуют отложенное налоговое обязательство. Если эти
временные разницы приведут в первую очередь к восстановлению обязательства, то
возникнет требование оплатить налог до того, как будет получено право на
возмещение налога.
Требование, предъявляемое к балансам, подлежать взиманию одним и тем же
налоговым органом, как правило, освобождает от проведения взаимозачета
отложенных налоговых активов и обязательств группы предприятия в различных
юрисдикциях. Даже для групп, осуществляющих свою деятельность в одной
юрисдикции, налоговые органы часто не разрешают проводить нетто-расчет между
разными предприятиями-налогоплательщиками.
Следовательно, при подготовке консолидированной финансовой отчетности,
отложенные налоговые активы отдельных предприятий, как правило, агрегируются
вместе. Отложенные налоговые обязательства отдельных предприятий, как правило,
также агрегируются, но может не быть дальнейшего взаимозачета отложенных
налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Взаимозачет в отчете о совокупном доходе
Примечание: возможность проводить взаимозачет сумм в отчете о финансовом
положении не отменяет требование к расходам (льготам) по налогу
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 88
Модуль 29 – Налог на прибыль
классифицироваться соответствующим образом в рамках определенного компонента
совокупного дохода или капитала.
Раскрытие информации
29.30 Предприятие должно раскрывать информацию, которая дает пользователям
финансовой отчетности возможность оценить характер и финансовое воздействие
текущих и отложенных налоговых последствий от признанных операций и других
событий.
Примечания
Помимо требования, указанного в пункте 29.30, пункт 3.2 требует делать
дополнительные раскрытия, если соответствие с определенными требованиями в
МСФО для МСБ не дает возможности пользователям понять смысл тех или иных
операций, прочих событий и условий, касающихся финансового положения или
результатов финансовой деятельности предприятия. Следовательно, в пунктах 29.31
и 29.32 представлены минимальные требования к раскрытию информации, которая
требуется в соответствии с Разделом 29. Предприятие также должно представлять
информацию о своем финансовом положении в примечаниях, если такая
информация будет полезной для пользователей финансовой отчетности.
Пример – раскрытие информации, требуемое пунктом 29.30
Пр 110Предприятие может раскрыть информацию о налоге на прибыль следующим
образом:
Примечание 2 Учетная политика
Налог на прибыль
Налог на прибыль представляет собой сумму текущего и отложенного налога.
Текущий налог
Текущий налог за год взимается с налогооблагаемой прибыли за год. Текущий
налог рассчитывается с использованием ставок налога, действующих или по
существу действующих на конец отчетного периода.
Официальное объявление правительства об изменениях в ставках налога или
проектах налогового законодательства рассматривается как действительное
принятие закона в двух юрисдикциях, в которых группа осуществляет свою
деятельность.
Отложенный налог
Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех временных разниц,
которые, как ожидается, увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем. Отложенные
налоговые активы признаются в отношении всех временных разниц, которые, как
ожидается, сократят налогооблагаемую прибыль в будущем, а также перенос
неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов на
будущие периоды.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 89
Модуль 29 – Налог на прибыль
Отложенный налог рассчитывается по ставкам налога, которые, как ожидается, будут
применяться к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) в тех периодах, в которых
ожидается, что отложенный налоговый актив будет реализован (отложенное налоговое
обязательство будет погашено) на основе действующих или по существу действующих
ставок налога к концу отчетного периода.
Оценочный резерв признается против отложенных налоговых активов с тем, чтобы чистая
сумма равнялась наивысшей сумме, которая, скорее всего, будет реализована на основе
текущей или будущей налогооблагаемой прибыли.
Чистая балансовая стоимость
отложенных налоговых активов подлежит обзору на каждую отчетную дату и
корректируется, чтобы отразить текущую оценку будущей налогооблагаемой прибыли.
Налог на прибыль (текущий и отложенный) признается в составе прибыли или убытка,
прочего совокупного дохода или капитала, в зависимости от операции или прочего
события, которое привело к расходам по налогу.
29.31 Предприятие должно отдельно раскрывать основные компоненты расхода (дохода)
по налогу. Такие компоненты расхода (дохода) по налогу могут включать:
(а) расход (доход) по текущему налогу.
(б) любые корректировки текущего налога предыдущих периодов, признанные в
отчетном периоде.
(в) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к возникновению
и восстановлению временных разниц.
(г) сумму расхода (дохода) по отложенному налогу, относящегося к изменениям в
ставках налога или введению новых налогов.
(д) влияние на расход по отложенному налогу, возникающее из-за изменения в
результате возможного исхода проверки налоговыми органами (см. пункт 29.24).
(е) корректировки расхода по отложенному налогу, возникающие из-за изменения в
налоговом статусе предприятия или его акционеров.
(ж) любое изменение в оценочном резерве (см. пункты 29.21-29.22).
(з) сумму расхода по налогу, связанного с изменениями в учетной политике и
ошибками (см. Раздел 10 «Учетная политика, оценки и ошибки»).
Примечания
Пример ниже иллюстрирует раскрытие, требуемое пунктом 29.31. Некоторые
подпункты выше были включены в пример, не смотря на то, что сумм, признанных по
ним в текущем и предыдущем году нет. Они включены в пример лишь для того, чтобы
проиллюстрировать их позицию. На практике, если предприятие имеет в сумме ноль
по таким статьям во всех годах, представленных в финансовой отчетности, то оно
может исключить эти подпункты из примечания по раскрытию информации.
Пример 111 предполагает, что предприятие не имеет какого-либо расхода по налогу
на прибыль, отнесенного на прочий совокупный доход, капитал или расхода,
относящегося к прекращенной деятельности.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 90
Модуль 29 – Налог на прибыль
Пример – раскрытие, требуемое пунктом 29.31
Пр 111Предприятие может раскрыть информацию о расходе по налогу на прибыль
следующим образом:
Примечание 10 Расход по налогу на прибыль
Расход по налогу на прибыль включает:
20X2
20X1
д.е.
д.е.
Ссылка на
МСФО для
МСБ
44 100
35 000
29, 31(a)
–
29, 31(б)
4 500
2 000
29, 31(в)
Сумму расхода (дохода) по отложенному налогу,
относящегося к изменениям в ставках налога
–
–
29, 31(г)
Влияние на расход по отложенному налогу,
возникающее из-за изменения в результате
возможного исхода проверки налоговыми органами
–
–
29, 31(д)
Расходы по текущему налогу
Корректировки текущего налога предыдущих
периодов, признанные в отчетном периоде Сумму расхода по отложенному налогу,
относящегося к возникновению и восстановлению
временных разниц
Корректировки расхода по отложенному налогу,
возникающие из-за изменения в налоговом статусе
предприятия или его акционеров.
Увеличение в оценочном резерве Сумму расхода по налогу, связанного с
изменениями в учетной политике и ошибками Всего расход по налогу
(100)
–
–
29, 31(е)
500
–
29, 31(ж)
–
–
29, 31(з)
49 000
37 000
29.32 Предприятие должно отдельно раскрывать следующую информацию:
(а) агрегированный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые
признаются как статьи прочего совокупного дохода.
(б) объяснение существенных расхождений между суммами, представленными в
отчете о совокупном доходе, и суммами, представленными налоговым органам.
(в) объяснение изменений в применимой ставке (ставках) налога по сравнению с
предыдущим отчетным периодом.
(г) для каждого вида временных разниц и каждого вида неиспользованных
налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
(i)
сумму отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств
и оценочных резервов на конец отчетного периода; и
(ii)
анализ изменения отложенных налоговых обязательств, отложенных
налоговых активов и оценочных резервов в течение периода.
(д) дату истечения срока действия, если таковая имеется, временных разниц,
неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов.
(е) при наличии обстоятельств, описанных в пункте 29.25, предприятие должно
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 91
Модуль 29 – Налог на прибыль
объяснить характер возможных последствий налога на прибыль, возникающих в
результате выплаты дивидендов акционерам предприятия.
Примечания
Пример ниже иллюстрирует односторонний способ представления раскрытий,
требуемый пунктом 29.32
Пример – раскрытие информации, требуемое пунктом 29.32(a), (г) и (д)
Предполагается, что в соответствии с пунктом 29.32 (а), текущего налога,
относящегося к статьям, которые признаются как статьи прочего совокупного дохода,
нет. Пр 112Предприятие может раскрыть информацию о расходе по налогу на прибыль
следующим образом:
Отрывок из примечания X Отложенный налог Ниже представлены обязательства (активы) по налогу на прибыль, признанные
Группой: Программное
обеспечение
Прочие
долгосрочные
вознаграждения
работникам
Убыток от
курсовой
разницы по
чистым
инвестициям
Неиспользованные
налоговые
кредиты
Всего
д.е.
д.е.
д.е.
д.е.
д.е.
1 января
20X1 г. 170
(500)
20
–
(310)
Зачисление
(кредит) в
состав
прибыли
или убытка
за год (68)
(17)
–
–
(85)
Зачисление
(кредит) в
состав
прочего
совокупного
дохода за
год
–
–
(40)
–
(40)
–
(435)
1 января
20X2 г. 102
(517)
(20)
Зачисление
(кредит) в
состав
прибыли
или убытка
за год
(68)
(31)
–
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) (200)
(299)
92
Модуль 29 – Налог на прибыль
Зачисление
(кредит) в
состав
прочего
совокупного
дохода за
год
–
31 декабря
20X2 г. 34
–
(548)
10
(10)
–
(200)
10
(724)
Налоговые кредиты были предоставлены предприятию для осуществления своей
деятельности в обозначенной зоне промышленного развития и могут быть зачтены
только против налога, относящегося к налогу на прибыль к выплате, налагаемого на
прибыли, получаемые в результате работы данной зоны. Отложенный налоговый
актив по неиспользованным налоговым кредитам представлен за вычетом
оценочного резерва, равного 100 д.е. Всего отложенный налоговый актив по
неиспользованным налоговым кредитам на 31 декабря 20X2 год составляет 300 д.е.
(31 декабря 20X1 года: 0 д.е.). Оценочный резерв в сумме 100 д.е. признается против
отложенного налогового актива 31 декабря 20X2 года, чтобы сократить балансовую
стоимость до наивысшей суммы, которая, скорее всего, будет возмещена на основе
будущих прибылей, получаемых от обозначенной зоны действия. Сроки всех
неиспользованных налоговых кредитов истекают 31 декабря 20X6 года.
Пример – раскрытие информации, требуемое пунктом 29.32 (б)
Пр 113Предприятие может раскрыть информацию о расходе по налогу на прибыль
следующим образом:
Отрывок из примечания 10 Отложенный налог
Налог на прибыль рассчитывается по ставке 40% в 20X2 году (20X1: 40%) от
расчетной прибыли, подлежащей обложению за год.
Расход по налогу на прибыль за год, 230 д.е. в 20X2 году (197 д.е. в 20X1 году),
отличается от суммы, которая возникла бы в результате применения ставки налога
40% (как в 20X2г., так и в 20X1г.) на прибыль до налогообложения, поскольку,
согласно налоговым законам [название налоговой юрисдикции предприятия],
некоторые компенсационные расходы работникам (31 д.е. в 20Х2г. и 45 д.е. в 20Х1г.),
которые признаются при оценке прибыли до налогообложения, не облагаются
налогом.
Пример – иллюстрация пункта 29.32 (в), существует ли изменение в
ставках налога
Пр 114Предприятие может раскрыть информацию о расходе по налогу на прибыль
следующим образом:
Отрывок из примечания 10 Отложенный налог
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 93
Модуль 29 – Налог на прибыль
Изменение ставки налога на прибыль с 20% до 22% было принято 1 июля 20X2 года,
вступило в силу 1 января 20X3 года. Отложенные налоговые активы и обязательства
по временным разницам, которые, как ожидается, будут восстановлены после 1
января 20X3 года, оцениваются по ставке 22%.
Пример – иллюстрация пункта 29.32 (е)
Пр 115Предприятие может раскрыть информацию о расходе по налогу на прибыль
следующим образом:
Отрывок из примечания 10 Отложенный налог
Предприятие действует в юрисдикции, где налоги на прибыль, налагаемые на
нераспределенную прибыль, подлежат оплате по наивысшей ставке (50%) с суммой,
подлежащей возврату, когда прибыль распределяется. Ставка налога на
распределенную прибыль составляет 35%. На 31 декабря 20X2 года предприятие не
признало обязательство по дивидендам, подлежащим выплате, поскольку дивиденды
за год были объявлены после окончания финансового года.Следовательно,
предприятие признало расходы по текущему налогу, основанные на большей ставке
50%. В 20X3 году, когда предприятие объявило дивиденды на сумму 10 000 д.е.,
предприятие получило право на возмещение 1 500 д.е. текущего налога. Такое
возмещение будет признано как текущий налоговый актив на дату, когда будут
объявлены дивиденды, и соответствующее сокращение в расходах по текущему
налогу будет признано в 20X3 году.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 94
Модуль 29 – Налог на прибыль
ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ ОЦЕНКИ И ПРОЧИЕ СУЖДЕНИЯ
При применении требований МСФО для МСБ к операциям и событиям зачастую
необходимо вынесение суждения. Информация о значительных суждениях и ключевых
источниках неопределенности в оценке полезна при оценке финансового положения,
результатов деятельности и потоков денежных средств предприятия. Следовательно, в
соответствии с пунктом 8.6 предприятие должно раскрыть суждения, которые были
вынесены руководством в процессе применения учетной политики предприятия и
оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой
отчетности. Кроме того, в соответствии с пунктом 8.7 на отчетную дату предприятие
должно раскрыть информацию о ключевых допущениях в отношении будущих событий и
других ключевых источниках неопределенности в оценке, которые несут в себе
значительный риск того, что в следующем финансовом году потребуются существенные
корректировки балансовой стоимости активов и обязательств.
Другие разделы МСФО для МСБ требуют раскрытия информации о конкретных суждениях
и источниках неопределенности в оценке. Некоторые суждения, которые можно сделать
при учете налога на прибыль приводятся ниже.
Сфера применения
Определение того является ли налог «налогом на прибыль» иногда требует суждения,
основанного на конкретных фактах и обстоятельствах (например, характере налога и его
определении).
Примеры
В юрисдикции предприятия А налог оплачивается исходя из суммы, которая
рассчитывается как выручка предприятия минус определенные издержки производства. В
юрисдикции предприятия Б налог оплачивается исходя из суммы равной 20% от выручки
предприятия.
Хотя вычисление налога по принципу «выручка минус определенные издержки
производства» или по «процентному соотношению выручки» не равно вычислению
налога на прибыль минус расходы, в той степени, в которой суммы определяются как
суррогат для налогооблагаемого дохода (например, процентное соотношение,
применяемое в отношении выручки, определяется на основе исторического
коэффициента доходности и устанавливается, чтобы приблизительно узнать сумму
налогооблагаемого дохода), то можно предположить, что налог по характеру является
налогом на прибыль и, следовательно, должен учитываться в соответствии с
Разделом 29. Суждение должно применяться исходя их тщательного рассмотрения всех
фактов.
Предприятие должно оплачивать налог, который рассчитывается как сумма двух
компонентов - сумма, взимаемая с объема проданной продукции и сумма, взимаемая с
прибыли. Сумма, взимаемая с прибыли подлежит выплате только в том случае, если
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 95
Модуль 29 – Налог на прибыль
объем проданной продукции выше установленного минимального уровня.
Сумма налога, взимаемая с объема проданной продукции, не входит в сферу применения
Раздела 29, поскольку эта сумма не взимается с налогооблагаемой прибыли. И наоборот,
любые дополнительные суммы, возникающие от компонента, взимаемого с прибыли, будут
рассматриваться как налог на прибыль, входящий в сферу применения Раздела 29.
Признание
Пункт 29.16(а) освобождает предприятие от признания отложенных налогов в отношении
постоянно реинвестируемых неполученных доходов дочерних предприятий, иностранных
ассоциированных предприятий и иностранной совместной деятельности, которые по
существу являются постоянными. В некоторых случаях требуется проведение
значительного суждения для того, чтобы определить, является ли инвестиция в
иностранное дочернее предприятие, ассоциированное предприятие или иностранную
совместную деятельность по существу постоянной. Ниже представлены примеры
некоторых факторов, которые должны рассматриваться при проведении оценки:

любые конкретные планы, разработанные для реинвестиции, такие как планы по
развитию инвестируемого предприятия;

прошлая выплата дивидендов, сделанная объектом инвестиции;

любые походящие договоры, которые бы требовали, чтобы оплата дивидендов
выполнялась или основывалась в соответствии с политикой по уплате дивидендов; или

существуют ли какие-либо правовые требования, которые бы заставили объект
инвестиции выплачивать дивиденды.
Если условия изменяются и становится ясным, что вся или часть инвестиции в
иностранное дочернее предприятие, иностранное ассоциированное предприятие или
совместную деятельность по сути больше не является постоянной, то предприятие должно
признать соответствующий отложенный налог или обязательство. И наоборот, если
становится ясным, что вся или часть инвестиции в иностранное дочернее предприятие,
иностранное ассоциированное предприятие или совместную деятельность стала по сути
постоянной, то предприятие должно прекратить признание соответствующего отложенного
налога или обязательства. Например, если предприятие теряет контроль над иностранным
дочерним предприятием, которое являлось по сути постоянным, это может означать, что
предприятие больше не может строить планы в отношении реинвестиции дивидендов. В
этом случае в отношении всех оставшихся инвестиций, предприятие признает отложенный
налоговый актив или обязательство в отношении временной разницы между балансовой
стоимостью инвестиции и её налоговой базой (если не применяется исключение пункта
29.16(а)). Получившийся в результате расход по отложенному налогу признается в составе
прибыли или убытка.
Оценка
Прогрессивные ставки налога
Когда к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные налоговые
ставки, предприятию может понадобиться применить суждение при оценке средних ставок,
которые будут применяться, когда предприятие ожидает, что отложенный налоговый актив
будет реализован или отложенное налоговое обязательство погашено. Например,
предприятию может понадобиться сделать оценку налогооблагаемой прибыли в будущем
году, чтобы определить ставку налога, которая будет применяться в том же году.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 96
Модуль 29 – Налог на прибыль
Действительное принятие закона
В некоторых юрисдикциях определенные действия правительства в отношении ставок
налога и проектов налогового законодательства имеют тот же эффект, что и фактическое
введение закона в силу, даже если официальное введение закона в силу ещё не было
произведено. В таких случаях суждение должно применяться при определении того,
подразумевают ли действия правительства изменение в ставках налога или налоговом
законодательстве, которые являются по существу действующими. Обычно, становится ли
действительное принятие закона фактическим введением закона в силу, будет
определяться для всех предприятий в единой налоговой юрисдикции в целях
согласованности (т.е. как правило, это должно определяться консенсусом в бухгалтерской
практике, а не каждым отдельно взятым предприятием).
Неопределенные налоговые позиции
Суждение должно применяться, когда существует неопределенность в отношении порядка
учета сумм, которые отражаются в налоговой декларации, например, если предприятие не
уверенно, отвечает ли определенный расход требованиям по налогооблагаемым вычетам.
Если у руководства имеются сомнения по поводу надлежащего порядка учета налогов,
предприятие должно учитывать это при оценке текущего и отложенного налога, за
исключением тех случаев, когда это является нематериальным. Оценка различных
результатов и связанных с ними вероятностей, необходимая, когда существует такая
неопределенность, может являться очень субъективный процесс.
Оценочный резерв
В соответствии с пунктом 29.21 предприятие признает оценочный резерв против
отложенных налоговых активов с тем, чтобы чистая балансовая стоимость равнялась
наивысшей сумме, которая, скорее всего, будет возмещена, основываясь на текущей или
будущей налогооблагаемой прибыли. Масштаб анализа (например, прогнозы или
перспективные оценки), необходимого для предоставления основания для того, чтобы не
признавать оценочный резерв против отложенного актива, является предметом суждения.
Чем больше сомнений в том, может ли отложенный налоговый актив быть полностью
реализован, тем более значительным должен быть анализ. Например, проведение более
тщательного анализа требуется, если предприятие понесло убытки в текущем и
предшествующих периодах, и возмещение отложенного налогового актива зависит от
будущей налогооблагаемой прибыли, превышающих те, что возникают в результате
восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц. Следующие
источники налогооблагаемой прибыли могут существовать (могут быть доступными) для
реализации налоговой льготы в отношении временных разниц, неиспользованных
налоговых убытков и налоговых кредитов:
(a)
Будущее восстановление существующих временных разниц, которые приведут к
будущим налогооблагаемым суммам (т.е. увеличению налогооблагаемой прибыли),
относящимся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же
предприятию-налогоплательщику:
(i) в том же периоде, в котором ожидаемое уменьшение временной разницы,
приводит к налоговой льготе; или
(ii) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 97
Модуль 29 – Налог на прибыль
периодов налоговый убыток, возникающий в результате сокращения в (a)(i).
Однако при определении наличия налогооблагаемой прибыли, используемой для
реализации налоговой льготы, предприятие не должно учитывать снижения во
временных разницах в отношении которых, в соответствии с пунктом 29.16(а),
отложенное налоговое обязательство не признается.
(б)
Будущая налогооблагаемая прибыль (за исключением будущих уменьшений в
имеющихся временных разницах), относящаяся к одному и тому же налоговому
органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику:
(i) в том же периоде, в котором ожидаемое уменьшение временной разницы,
приводит к налоговой льготе; или
(ii) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих
периодов налоговый убыток, возникающий в результате сокращения в (б)(i).
При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в
будущих периодах для реализации налоговой льготы, предприятие не должно
учитывать налогооблагаемые суммы, которые, как ожидается, возникнут в будущих
периодах, которые сами по себе могут привести к временным разницам.
(в) Стратегии налогового планирования, которые обеспечат получение налогооблагаемой
прибыли в требуемых периодах.
Будущие восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц может
быть объективно подтверждено. Будущая налогооблагаемая прибыль (за
исключением будущих уменьшений в существующих временных разницах) и
стратегии налогового планирования представляют будущие события и,
следовательно, являются более субъективными. Таким образом, п.(а) должен
рассматриваться первым в той мере, в которой эти источники будут генерировать
достаточный налогооблагаемый доход в требуемых временных рамках и нет
необходимости оценивать вероятность получения прочего налогооблагаемого дохода
в будущем.
Стратегии налогового планирования представляют собой действия (включая выборы
в налоговых целях), которые:
(i)
являются осуществимыми и рациональными,
(ii)
могут быть предприняты предприятием для создания или увеличения
налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в
течение которого разрешается переносить на последующие периоды
налоговые убытки или налоговые кредиты, и
(iii)
могут привести к реализации отложенных налоговых активов.
Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой
прибыли осуществляется за счет:
 ускоренных налогооблагаемых сумм для использования истекающих переносов на
будущие периоды (например, выбора одного из двух вариантов налогообложения
процентных доходов: либо на основе полученной суммы, либо на основе суммы к
получению; продажи (возможно, с обратной арендой) активов, стоимость которых
увеличилась, но в отношении которых не проводилась корректировка налоговой
базы с целью отражения такого повышения) стоимости)
 отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли
 изменения характера налогооблагаемых или вычитаемых сумм (например, от
налогооблагаемых как части прибыли до налогооблагаемых как части прироста
стоимости капитала или убытка)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 98
Модуль 29 – Налог на прибыль
 перехода с неподлежащих обложению инвестиций на налогооблагаемые
инвестиции (например, продажи активов, генерирующих прибыли, не подлежащие
налогообложению, с целью приобретения других инвестиций, генерирующих
налогооблагаемые прибыли).
Свидетельство, существующее в отношении источников налогооблагаемой прибыли
Свидетельство, существующее в отношении каждого возможного источника
налогооблагаемой прибыли, упомянутого выше, будет меняться для различных налоговых
юрисдикций и, возможно от периода к периоду. Если свидетельство в отношении тех или
иных источников налогооблагаемой прибыли является достаточным, чтобы подтвердить
заключение о том, что налогооблагаемая прибыль, скорее всего, нежели наоборот, будет
существовать для использования временных разниц, неиспользованных налоговых
убытков и налоговых кредитов, предприятию нет необходимости рассматривать иные
источники. Однако, требуется рассмотрение каждого источника для определения суммы
оценочного резерва, подлежащего признанию.
Предприятие должно рассмотреть все имеющиеся свидетельства, как положительные, так
и негативные, чтобы определить, исходя из значения свидетельства, насколько вероятно,
что налогооблагаемая прибыль будет существовать.
Обычно, информация о настоящем финансовом положении предприятия и его результатах
за текущий и предыдущий год является легкодоступной. Эта историческая информация
пополняется за счет имеющейся информации о будущих годах. Однако, иногда
историческая информация может быть недоступна (например, операция по вводу в
эксплуатацию) или может быть необоснованной (например, если недавно были внесены
изменения в обстоятельства), и в этом случае требуется другое свидетельство, чтобы
подтвердить заключение о том, что налогооблагаемая прибыль, скорее всего, будет
получена предприятием для использования временных разниц, неиспользованных
налоговых убытков и налоговых кредитов.
Наличие неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов является веским
аргументом в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. То же
самое применяется, если есть историческая информации об убытках за последние годы и
историческая информация о неиспользованных налоговых убытках или налоговых
кредитах, истекающих до их использования. Другие примеры негативного свидетельства
включают, но не ограничиваются следующим:
(a)
убытки, ожидаемые в ближайшие годы, которое понесет прибыльное предприятие
(б)
неопределенные обстоятельства, в случае неблагоприятного разрешения, будут
оказывать негативное влияние на будущие операции и прибыль. Например, если
предприятие обнаружило, что оно продало испорченные продукты своим клиентам
и оно обеспокоено тем, что когда это обнаружится, это повлияет на продажи в
будущем.
(в)
период переноса убытков на прошлый или будущий периоды, который является
настолько коротким, что это может ограничить реализацию налоговых льгот, если
значительная временная разница, как ожидается, сократится до нуля в одном
периоде, или предприятие осуществляет свою деятельность в обычном
циклическом бизнес режиме.
Следовательно, если предприятие имеет историческую информацию о недавних убытках
или имеется другое негативное свидетельство, то предприятие должно признавать
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 99
Модуль 29 – Налог на прибыль
оценочный резерв против отложенного налогового убытка, который возникает в результате
неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов. Этот резерв
устанавливается в сумме, таким образом, когда чистая сумма равняется сумме, в
отношении которой существуют достаточные временные разницы, которые приведут к
налогооблагаемой прибыли в будущем, или в отношении которой есть другое
убедительное свидетельство того, что налогооблагаемая прибыль будет получена. Примеры прочих свидетельств, которые, не смотря на негативное свидетельство, могут
подтвердить заключение о том, что оценочный резерв не требуется, включают, но не
ограничиваются следующим: (a)
действующие договоры или неисполненные обязательства фирмы по продаже,
которые будут приносить налогооблагаемый доход в достаточной мере для
реализации отложенного налогового актива на основе действующих цен
реализации и структур себестоимости. Например, пятилетний договор с выгодными
условиями.
(б)
превышение непризнанной стоимости актива над налоговой базой чистых активов
предприятия, достаточных для реализации отложного налогового актива.
(в)
весомую историческую информацию о доходах, за исключением любых затрат,
которые образовали отложенный налоговый актив, наряду со свидетельством,
показывающим, что убыток возникает в связи с идентифицируемыми причинами,
которые скорее всего больше не повторятся. Например, убыток может произойти в
свзи со стихийным бедствием, например наводнением.
Предприятие должно использовать суждение при рассмотрении влияния негативного и
положительного свидетельства. Важность, придающаяся потенциальному влиянию
негативного и положительного свидетельства, должна соответствовать масштабу, в
котором она может быть объективно подтверждена. Чем больше присутствует негативных
свидетельств, тем больше необходимо наличие положительных свидетельств, и тем
сложнее становится заключить, что оценочный резерв должен быть меньше, чем полная
стоимость отложенного налогового актива.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 100
Модуль 29 – Налог на прибыль
СРАВНЕНИЕ С ПОЛНОЙ ВЕРСИЕЙ МСФО
Существует несколько различий между требованиями учета налога на прибыль в
соответствии с полной версией МСФО (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль») и
Разделом 29. Существует две основные причины наличия таких различий. Во первых,
МСФО для МСБ изложен простым языком без руководства по применению, в отличие от
полной версии МСФО, во вторых большая часть текста Раздела 29 схожа с подходами,
изложенными в предварительном варианте стандарта Правления «Налог на прибыль»
ПВС/2009/2, опубликованным в Марте 2009 года, который предлагает замену МСФО (IAS)
12. Основные различия между МСФО для МСБ и ПВС/2009/2
Основным отличием оценки в соответствии с МСФО для МСБ от оценки в соответствии с
ПВС/2009/2 наблюдается в применении различных ставок налога в отношении
распределенного и нераспределенного дохода. В соответствии с МСФО для МСБ текущие
и отложенные налоги должны первоначально оцениваться по ставке, применимой к
нераспределенной прибыли, с корректировкой в последующие периоды, если прибыль
распределяется. В соответствии с ПВС/2009/2 текущие и отложенные налоги должны
первоначально оцениваться по ставке налога, которая, как ожидается, будет применяться,
когда прибыль будет распределена.
Ниже представлены три других различия между ПВС/2009/2 и Разделом 29:

Раздел 29 изложен простым языком без руководства по применению.

ПВС/2009/2 требует, чтобы классификация краткосрочных и долгосрочных отложенных
налоговых активов и обязательств отражала соответствующий актив или
обязательство. МСФО для МСБ требует, чтобы все отложенные налоговые активы и
обязательства классифицировались как долгосрочные.

При первоначальной оценке активов и обязательств, налоговые базы которых
отличаются от своей первоначальной балансовой стоимости. ПВС/2009/2 включает
предложения для разделения таких активов и обязательств на (i) актив или
обязательство, исключая налоговые последствия, специфичные для предприятия и на
(ii) любые налоговые выгоды или убытки (тип разделения учета). Раздел 29 не
освещает первоначальную оценку активов и обязательств, налоговые базы которых
отличаются от своей первоначальной балансовой стоимости.
Основные различия между МСФО для МСБ и МСФО (IAS) 12
Ключевыми отличиями между полной версией МСФО (МСФО (IAS) 12, выпущенный 9 июля
2009 года) и Разделом 29 являются:

Раздел 29 изложен простым языком без руководства по применению.

Различные определения налоговых баз.

Раздел 29 требует, чтобы налоговая база актива определялась на основе налоговых
вычетов, которые предприятие могло бы получить, если возместило балансовую
стоимость актива путем продажи. МСФО (IAS 12) требует, чтобы налоговая база
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 101
Модуль 29 – Налог на прибыль
определялась в зависимости от того, как предприятие ожидает возместить
балансовую стоимость актива. Однако МСФО для МСБ все ещё рассматривает
вероятности того, как актив будет использоваться при учете отложенного налога (см.
следующий пункт).

Раздел 29 включает первоначальный этап при определении отложенных налоговых
активов и обязательств, т.е. отложенный налог не возникает в отношении актива или
обязательства, если не ожидается влияния на налогооблагаемую прибыль, когда
предприятие возмещает или погашает свою балансовую стоимость. Этот этап
рассматривает ожидаемый способ возмещения актива/погашения обязательства.
МСФО (IAS 12) не включает данный этап при учете отложенного налога.

Раздел 29 не включает исключение при первоначальном признании, которое
рассматривается в МСФО (IAS) 12. Исключение первоначального признания
запрещает предприятию признавать отложенные налоговые активы и обязательства,
которые возникают, если актив или обязательство имеет налоговую базу отличную от
их первоначальной балансовой стоимости, исключением является объединение
бизнеса или операции, касающиеся учета или налогооблагаемой прибыли. Раздел 29
не рассматривает этот момент.

Раздел 29 и МСФО (IAS) 12 содержат различные исключения из подхода, где
используются временные разницы, который относится к отложенному налоговому
активу или обязательству, возникающему в результате инвестиций в дочерние
предприятия, филиалы, ассоциированные предприятия и совместную деятельность.
МСФО для МСБ ограничивает исключение для инвестиций в иностранные дочерние
предприятия, ассоциированные предприятия, совместную деятельность или филиалы,
которые в основном являются постоянными по продолжительности. МСФО (IAS) 12
ограничивает исключение там, где инвестор способен контролировать сроки
восстановления временной разницы и существует вероятность того, что в обозримом
будущем временная разница не будет восстановлена.

В соответствии с Разделом 29 отложенные налоговые активы полностью признаются,
за вычетом оценочного резерва, если таковой применяется, для сокращения
балансовой стоимости до наивысшей суммы, которая, скорее всего, нежели наоборот,
будет реализована против налогооблагаемой прибыли. МСФО (IAS) 12 включает
требование по одноэтапному признанию части отложенного налогового актива для
которого вероятна реализация.

В соответствии с Разделом 29 текущие и отложенные налоговые активы и
обязательства оцениваются, используя вероятную средневзвешенную сумму всех
возможных результатов, исходя из того что, налоговые органы проверят
представленные предприятием суммы и будут иметь полное представление обо всей
необходимой информации. МСФО (IAS) 12 не рассматривает порядок учета такого
рода неопределенностей, касающихся налоговых сумм.
Раздел 29 содержит дополнительное разъяснение того, что утверждение «по существу
действующий» означает, что будущие события, требуемые процедурой введения закона в
силу, исторически не повлияли на исход и вряд ли повлияют на него.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 102
Модуль 29 – Налог на прибыль
ПРОВЕРЬТЕ СВОИ ЗНАНИЯ
Проверьте свое знание требований к учету и отчетности налога на прибыль в соответствии
с МСФО для МСБ, ответив на предложенные ниже вопросы.
Как только закончите тест, сравните Ваши ответы с ответами ниже.
Предполагается, что все суммы являются существенными.
Отметьте ячейку рядом с наиболее правильным утверждением.
Вопрос 1
Налог на прибыль включает: (а) национальные налоги, взимаемые с налогооблагаемой прибыли.
(б) зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемой прибыли.
(в) налоги, уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной
деятельностью с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия. (г) все вышеперечисленное.
Вопрос 2
Предприятие определило, что его налогооблагаемая прибыль за год, закончившийся 30
апреля 20X8 года, составляет 200 000 д.е. Ставка налога в 20X8 году составляла 40%.
Какая из следующих журнальных записей подходит для отражения текущего налога за год?
(а) Дебет Текущий налоговый актив 80 000 д.е.;
Кредит Текущий доход по налогу на прибыль 80 000 д.е.
(б) Дебет Текущий налоговый актив 200 000 д.е.;
Кредит Текущий доход по налогу на прибыль 200 000 д.е.
(в) Дебет Расходы по текущему налогу 80 000 д.е.;
Кредит Текущее налоговое обязательство 80 000 д.е.
(г) Дебет Расходы по текущему налогу 200 000 д.е;
Кредит Текущее налоговое обязательство 200 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 103
Модуль 29 – Налог на прибыль
Вопрос 3
Налогооблагаемый убыток предприятия за год, закончившийся 30 апреля 20X8 года,
составил 30 000 д.е. За год, закончившийся 30 апреля 20X7 года, налогооблагаемая
прибыль предприятия составляла 20 000 д.е. В юрисдикции предприятия налоговые убытки
разрешено переносить только на прошлый год. Ставка процента на 20X7/20X8 и
20X6/20X7 налоговые годы составляет 40%. Какую журнальную проводку должно сделать
предприятие 30 апреля 20X8 года, чтобы отразить перенос налогового убытка на прошлый
период? (а) Дебет Текущий налоговый актив 8 000 д.е.;
Кредит Текущий доход по налогу на прибыль 80 000 д.е.
(б) Дебет Текущий налоговый актив 12 000 д.е.;
Кредит Текущий доход по налогу на прибыль 12 000 д.е.
(в) Дебет Расходы по текущему налогу 8 000 д.е.;
Кредит Текущее налоговое обязательство 8 000 д.е.
(г) Дебет Расходы по текущему налогу 12 000 д.е.;
Кредит Текущее налоговое обязательство 12 000 д.е.
Вопрос 4
(i) ‐ (iv) пункты описывают первые четыре этапа учета отложенного налога (первые четыре
этапа методологии отложенного налога). Расставьте их в правильном порядке.
(i)
Вычислять любые временные разницы, неиспользованные налоговые убытки
и неиспользованные налоговые кредиты.
(ii)
Определять налоговую базу всех активов и обязательств на отчетную дату, а
также прочих статей, которые имеют налоговую базу.
(iii) Признавать отложенные налоговые активы и обязательства, возникающие в
результате временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и
неиспользованных налоговых кредитов.
(iv) Определять, какие активы и обязательства, как ожидается, повлияют на
налогооблагаемую прибыль, если бы они возмещались или погашались по
своей балансовой стоимости. (а) (i), (ii), (iii), (iv).
(б) (iv), (ii), (i), (iii).
(в) (ii), (iv), (i), (iii).
(г) (ii), (i), (iii), (iv).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 104
Модуль 29 – Налог на прибыль
Вопрос 5
Налоговая база – это оценка актива, обязательства, долевого инструмента в соответствии
с применимым по существу действующим налоговым законодательством. Если
возмещение актива путем продажи увеличит налогооблагаемую прибыль, то налоговая
база актива равна: (а) Сумме, которая бы подлежала вычету при определении налогооблагаемой
прибыли, если балансовая стоимость актива была возмещена путем
использования на конец отчетного периода. (б) Сумме, которая бы подлежала вычету при определении налогооблагаемой
прибыли, если балансовая стоимость актива была возмещена путем продажи на
конец отчетного периода. (в) Сумме, которая бы подлежала вычету при определении налогооблагаемой
прибыли, если балансовая стоимость актива была возмещена путем ожидаемого
способа возмещения (т.е. либо путем использования или продажи, либо
использования и продажи) на конец отчетного периода. (г) Нулю
Вопрос 6
31 декабря 20X1 года предприятие имеет актив на сумму 4 000 д.е. в виде процентов к
получению, которые будут облагаться налогом в момент получения денежных средств в
20X2 году. Налог подлежит уплате по ставке 20% на первые 500 000 д.е. от полученной
налогооблагаемой прибыли и по ставке 30% на всю оставшуюся сумму (т.е. свыше
500 000 д.е.). В 20X1 году предприятие получило налогооблагаемую прибыль на сумму
550 000 д.е. Какую сумму предприятие должно признать в отношении отложенного
налогового обязательства, относящегося к процентам к получению? (а) Отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 д.е.
(б) Отложенное налоговое обязательство в сумме 1 000 д.е.
(в) Отложенное налоговое обязательство в сумме 940 д.е.
(г) Отложенное налоговое обязательство в сумме 836 д.е.
(д) Отложенное налоговое обязательство в сумме 800 д.е.
Вопрос 7
Какие из следующих статей предприятие не должно признавать? (а) Отложенный налоговый актив или обязательство в отношении временных разниц,
связанных с неполученными доходами от дочерних предприятий, филиалов,
ассоциированных предприятий и совместной деятельности, в той мере, в которой
инвестиция является постоянной по продолжительности, за исключением случаев,
когда совершенно очевидно, что временная разница будет восстановлена в
обозримом будущем.
(б) Отложенное налоговое обязательство в отношении временной разницы, связанной
с первоначальным признанием гудвила.
(в) (a) и (б).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 105
Модуль 29 – Налог на прибыль
Вопрос 8
В 20X1 году предприятие представило отчет о налогооблагаемой прибыли на сумму 50 000
д.е. налоговому органу, которая будет облагаться налогом по ставке налога на прибыль
корпорации, равной 30% в юрисдикции. Ставка прироста стоимости капитала равна нулю
и, таким образом, прирост стоимости капитала исключается из налогооблагаемой прибыли.
Руководство предприятия считает, что влияние неопределенности на суммы,
представленные в налоговой декларации, являются незначительными, за исключением
тех, что относятся к порядку учета прибыли от продажи определенного актива. В
отношении этого актива руководство установило, что существует вероятность в 80%, что
прибыль в размере 5 000 д.е. является приростом стоимости капитала и, следовательно,
не будет облагаться налогом, и, что существует вероятность в 20%, что прибыль в размере
5 000 д.е. не является приростом стоимости капитала и, следовательно, будет облагаться
налогом по ставке 30%.
Как предприятие должно оценить свое текущее налоговое обязательство основанное на
налогооблагаемой прибыли?
(а) 16 500 д.е.
(б) 16 200 д.е.
(в) 15 300 д.е.
(г) 15 000 д.е.
Вопрос 9
Каков правильный порядок учета дисконтирования активов и обязательств по налогу на
прибыль?
(а) Текущие налоговые активы и обязательства дисконтируются. Отложенные
налоговые активы и обязательства не дисконтируются.
(б) Текущие налоговые активы и обязательства не дисконтируются. Отложенные
налоговые активы и обязательства дисконтируются.
(в) Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства дисконтируются.
(г) Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства не дисконтируются
Вопрос 10
Предприятие осуществляет свою деятельность в юрисдикции, в которой налоги на прибыль
подлежат уплате по заниженной ставке по нераспределенным прибылям (20%) с
дополнительной суммой (10%), подлежащей уплате, когда прибыли распределяются (т.е.
ставка налога по распределяемым прибылям составляет 30%). 31 декабря 20X1 года
предприятие планирует предложить дивиденды в марте 20X2 года, приблизительно в
размере 20 000 д.е. за год, закончившийся в 20X1 году. Финансовая отчетность будет
утверждена в апреле 20X2 года. Налогооблагаемая прибыль за 20X1 год составляет
100 000 д.е. Предприятие имеет временные разницы, которые, как ожидается, увеличат
налогооблагаемую прибыль в будущем за 20X1 год на 30 000 д.е. Предприятие было
создано 1 января 20X1 года. 31 декабря 20X1 года предприятие должно признать: (а) Обязательство (расход) по текущему налогу на прибыль в размере 20 000 д.е. и
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 106
Модуль 29 – Налог на прибыль
обязательство (расход) по отложенному налогу в размере 6 000 д.е. (б) Обязательство (расход) по текущему налогу на прибыль в размере 20 000 д.е. и
обязательство (расход) по отложенному налогу в размере 9 000 д.е.
(в) Обязательство (расход) по текущему налогу на прибыль в размере 22 000 д.е. и
обязательство (расход) по отложенному налогу в размере 6 000 д.е.
(г) Обязательство (расход) по текущему налогу на прибыль в размере 25 000 д.е. и
обязательство (расход) по отложенному налогу в размере 7 500 д.е.
(д) Обязательство (расход) по текущему налогу на прибыль в размере 30 000 д.е. и
обязательство (расход) по отложенному налогу в размере 9 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 107
Модуль 29 – Налог на прибыль
Ответы В1
В2
В3
В4
В5
В6
(г) см. пункт 29.1
(в) см. пункт 29.4—200 000 д.е. × 40%
(a) см. пункт 29.5—20 000 д.е. × 40%
(б) см. пункт 29.10–29.15
(б) см. пункт 29.12
(г) см. пункт 29.19
= ((500 000 д.е. × 20%) + (50 000 д.е. × 30%)) ÷ 550 000 д.е. = 115 000 д.е. ÷ 550 000 д.е.
= 20,91%.
4 000 д.е. × 20,91% = 836 д.е. В7 (в) см. пункт 29.16
В8 (в) см. пункт 23.20—(50 000 д.е. × 30%) + (0 × 80%) + (5 000 д.е. × 30% × 20%)
В9 (г) см. пункт 29.23
В10 (a) см. пункт 29.25—(100 000 д.е. × 20%) + (30 000 д.е. × 20%)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 108
Модуль 29 – Налог на прибыль
ПРИМЕНИТЕ СВОИ ЗНАНИЯ
Примените свое знание требований к учету и отчетности налога на прибыль в соответствии
с МСФО для МСБ, решая предложенные ниже задания.
Как только закончите выполнять задания, сравните свои ответы с ответами ниже.
Ситуация 1
Финансовый год предприятия МСБ А заканчивается 31 марта. Налоговый год в налоговой
юрисдикции предприятия МСБ А начинается 1 апреля и заканчивается 31 марта.
Налоговое законодательство разрешает предприятиям переносить налоговые убытки на
прошлые периоды - два года и зачитывать их против всех налогооблагаемых прибылей,
возникающих за эти годы. Налоговое законодательство также разрешает переносить
любые налоговые убытки на будущие периоды - 10 лет, которые нельзя было перенести на
прошлые. Обязательство по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 марта, подлежит
уплате до 15 декабря того же года.
В год, закончившийся 31 марта 20X0 года, предприятие МСБ А понесло убытки в размере
80 000 д.е. в результате неожиданного наводнения и непредвиденного закрытия крупного
поставщика. Эти два события являются исключением, нежели правилом и на тот момент
ожидалось, что предприятие МСБ А вернется к рентабельности и сохранит её в обозримом
будущем. В результате налогового убытка 9 000 д.е. остаются неиспользованными на 1
апреля 20X0, которые не могут быть перенесены на годы, закончившиеся 31 марта 20W8 и
20W9 г.г.
В налоговой юрисдикции предприятия МСБ А основная ставка налога на прибыль 30%
применялась в течение многих лет. 1 ноября 20X0 года налоговый орган объявил об
изменении в ставке налога с 30% до 32%, которое вступит в силу 1 апреля 20X1 года.
Объявление, сделанное 1 ноября 20X0 года, рассматривается как действительное
введение закона в силу.
За год, закончившийся 31 марта 20X1 года, предприятие МСБ А признало итого
совокупный доход
на сумму 170 000 д.е. и прибыль, как ожидается, увеличится в ближайшем будущем.
В год, закончившийся 31 марта 20X0 и 20X1 г.г. правила для определения
налогооблагаемой прибыли являются идентичными, как и для определения прибыли в
целях финансовой отчетности в соответствии с МСФО для МСБ, за исключением пяти
операций/статей, описанных отдельно ниже. Также представим, что активов, обязательств
или прочих статей, которые бы могли повлиять на признание и оценку отложенного налога
нет (кроме пяти статей представленных ниже).
Станок
На 31 марта 20X1 года предприятие МСБ А имеет станок стоимостью 500 000 д.е., который
был приобретен 1 апреля 20W9 года и оценивается по амортизированной стоимости.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 109
Модуль 29 – Налог на прибыль
стоимость станка подлежит вычету из налогооблагаемой прибыли либо по мере
использования станка (через налоговую амортизацию), либо, наоборот, при продаже.
Налоговая амортизация применяется на прямолинейной основе в течение пяти лет. В
целях финансовой отчетности станок амортизируется на прямолинейной основе в течение
10 лет до своей остаточной стоимости нуля. Доход, получаемый в результате
использования станка, подлежит налогообложению, и любая прибыль или убыток при
выбытии станка будет облагаться налогом или вычитаться в налоговых целях через
корректировку баланса (например, возврат ранее заявленной налогового резерва). 31
марта 20X1 года 200 000 д.е. налоговой амортизации подлежали вычету в годы,
закончившиеся 31 марта 20X0 г. и 31 марта 20X1 г., а оставшаяся стоимость будет
подлежать вычету в будущих периодах либо через амортизацию, либо в результате вычета
при выбытии.
Затраты на исследования Затраты на исследования в размере 4 000 д.е. признаются в качестве расхода при
определении бухгалтерской прибыли за 20X1 год, однако при этом их вычет при
определении налогооблагаемой прибыли разрешен в последующие два года (т.е. 2 000
д.е. в 20X2 г. и 2 000 д.е. в 20X3 г.). Затраты на исследования в прошлые периоды не
начислялись.
Вознаграждения работникам
31 марта 20X1 года предприятие МСБ А имеет обязательство на сумму 50 000 д.е.,
подлежащее выплате работникам, за оказанные ими услуги предприятию. Данное
обязательство подлежит исполнению 1 апреля 20X1 года. Расход подлежит налоговому
вычету после оплаты. 31 марта 20X0 года предприятие имело похожее обязательство на
сумму 60 000 д.е., которое было выплачено в апреле 20X0 года (т.е.60 000 д.е. подлежат
вычету в году, закончившийся 31 марта 20X1 года (но относятся на расход в 20X0 году в
целях финансовой отчетности) и 50 000 д.е. подлежат вычету в году, закончившийся 31
марта 20X2 года (но относятся на расход в 20X0 году в целях финансовой отчетности), тем
самым давая дополнительное снижение налогооблагаемой прибыли над бухгалтерской
прибылью за год, закончившийся 31 марта 20X1 года, на 10 000 д.е.)
Торговая дебиторская задолженность
31марта 20X1 года предприятие МСБ А имеет валовую торговую дебиторскую
задолженность на сумму 300 000 д.е. с резервом на покрытие безнадёжных или
сомнительных долгов, установленных против него, на сумму 20 000 д.е. Резерв на
покрытие безнадёжных или сомнительных долгов подлежит налоговому вычету только в
том случае, если выплата долга задерживается на 6 месяцев и формально списывается.
31 марта 20X0 года предприятие имело валовую торговую дебиторскую задолженность на
сумму 250 000 д.е. с резервом на покрытие безнадёжных или сомнительных долгов,
установленных против него, на сумму 15 000 д.е. Безнадежных долгов, подлежащих
списанию за год, не было.
Штраф
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 110
Модуль 29 – Налог на прибыль
15 января 20X1 года предприятие МСБ А выплатило штраф в размере 30 000 д.е. за
случайное загрязнение близлежащего озера. Эта сумма признается в качестве расхода из
бухгалтерской прибыли за 20X1 год. На основе авторитетного мнения, полученного у
юриста, предприятие считает, что в налоговом законодательстве не совсем ясно описано,
подлежит ли штраф налоговому вычету. Тем не менее, предприятие отразило в своей
налоговой декларации вычет на сумму 30 000 д.е. за год, закончившийся в марте 20X1, и
сделало соответствующие раскрытия относительно вычета с тем, чтобы налоговые органы
могли должным образом оценить эти вычеты. Предприятие оценило на 25% возможность
того, что налоговый орган разрешит сделать вычет (т.е. предприятие установило на 75%
возможность того, что вычет не будет принят).
Часть A
Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить расходы по текущему налогу и
расходы по отложенному налогу за год, закончившийся 31 марта 20X1 года.
Часть Б
Представьте, что датой выпуска финансовой отчетности является 30 июня 20X1 года и, что
налоговые органы проинформировали предприятие о том, что проводить вычет штрафа из
налогооблагаемой прибыли 30 апреля 20X1 года не разрешается, и предприятие должно
выплатить непогашенную сумму 15 декабря 20X1 года.
Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить платежи по текущему налогу.
Часть В Подготовьте отрывки из финансовой отчетности за год, закончившийся 31 марта
20X1 года, показывая как представлять и раскрывать информацию о налоге на
прибыль (например, выдержки из отчета о прибылях и убытках и нераспределенной
прибыли, отчета о финансовом положении и примечаний в учетной политике, а
также примечания, соответствующие требованиям раскрытия информации в
Разделе 29).
Отчет о денежных потоках не учитывать.
Некоторые сравнительные данные не подлежат определению. В этом случае, поставьте
«Х» вместо цифр.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 111
Модуль 29 – Налог на прибыль
Разбор ситуации 1
Часть A
Год, закончившийся 31 марта 20X1 г. Текущий налог
Дт Налог на прибыль –текущий налог (прибыль или убыток)
39 750 д.е.
(a)
Кр Текущее налоговое обязательство
39 750 д.е.
Признать расходы по текущему налогу за год, закончившийся 31 марта 20X1 г., в составе прибыли
или убытка, при условии, что расходов, относящихся к статьям, не входящим в состав прибыли или
убытка, нет (т.е. в составе прочего совокупного дохода или капитала).
Отложенный налог
Дт Налог на прибыль – отложенный налог (profit or loss)
(б)
18 520 д.е. Кр Отложенный налоговый актив
1 520 д.е.
Кр Отложенное налоговое обязательство
(б)
17 000 д.е.
(б)
Признать изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах в период между 1 апреля
20X0 г. и 31 марта 20X1 г. (т.е.расходы по отложенному налогу за год, закончившийся 31 марта 20X1
года) в составе прибыли или убытка. Часть Б
Год, закончившийся 31 марта 20X2 г. Текущий налог, определенный 30 августа 20X1 г.
Дт Налог на прибыль –текущий налог (прибыль или убыток)
2 250 д.е.
Кр Текущее налоговое обязательство
(a)
2 250 д.е.
Признать корректировку в отношении расхода по текущему налогу за год, закончившийся 31 марта
20X1 года в составе прибыли или убытка в год, закончившийся 31 марта 20X2 года. Примечания:
В день, когда налоговые органы подтвердили сумму долга (т.е. 30 августа 20X1 года),
финансовая отчетность за 31 марта 20X1 года уже была выпущена, следовательно, это не
является корректирующим событием в финансовой отчетности за год, закончившийся 31
марта 20X1 года. В данном случае это, по всей видимости, не было ошибкой прошлого
периода, совершенной при учете налогов в финансовой отчетности 31 марта 20X2 года, а
изменение в бухгалтерской оценке (см. Раздел 10 «Учетная политика, оценки и
ошибки»). Следовательно, корректировка должна быть сделана в отчете о совокупном
доходе за год, закончившийся 31 марта 20X2 года. Информация о 2 250 д.е. должна быть раскрыта в соответствии с пунктом 29.31 (б) в
примечаниях к раскрытию информации за год, закончившийся 31 марта 20X1 года. Примечание: если корректировка была сделана в отношении ошибки прошлого периода
(например, преднамеренное искажение сведений в финансовой отчетности прошлого
периода, обусловленное налоговым мошенничеством), то корректировка будет считаться
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 112
Модуль 29 – Налог на прибыль
исправлением ошибки прошлого периода, которая будет учитываться путем
ретроспективного пересмотра финансовой информации прошлого периода. Текущий налог, уплаченный 15 декабря 20X1 г.
Дт Текущее налоговое обязательство
42 000 д.е.
(a)
Кр Денежные средства
42 000 д.е.
Часть В
Предприятие МСБ А
Отрывок из консолидированного отчета о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли за
год, закончившийся 31 марта 20X1 года
Год,
Год,
закончившийся
закончившийс
31 марта 20X1
я 31 марта
Примечание
д.е.
д.е.
Выручка
Себестоимость реализованной
продукции
X
X
X
X
Валовая прибыль
X
X
Прочий доход
X
X
Затраты на сбыт продукции
X
X
Административные расходы
X
X
Прочие расходы
X
X
Финансовые затраты
X
X
Прибыль до налогообложения
Расход по налогу на прибыль
X
10
58 270
(б)
X
X
Прибыль после налогообложения
Нераспределенная прибыль на начало
года
X
X
X
X
Дивиденды
Нераспределенная прибыль на конец
года
X
X
X
X
Предприятие МСБ А
Отрывок из консолидированного отчета о финансовом положении на 31 марта 20X1 года. 31 марта
31 марта 20X1
20X0
д.е.
д.е.
Активы
Текущие активы
Денежные средства
X
X
Текущий налоговый актив
–
21 300
Торговая и прочая дебиторская задолженность
X
X
Запасы
X
X
X
X
X
X
(г)
Долгосрочные активы
Основные средства
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 113
Модуль 29 – Налог на прибыль
Нематериальные активы
X
X
Отложенный налоговый актив
–
10 200
X
X
X
X
X
X
Итого активов
(в)
Обязательства и капитал
Текущие обязательства
Банковский овердрафт
Торговая кредиторская задолженность
X
X
Проценты к уплате
X
X
Текущее налоговое обязательство
39 750
(a)
–
Долгосрочные обязательства
X
Банковский заем
Отложенное налоговое обязательство
8 320
Итого обязательств
(д)
X
–
X
X
Акционерный капитал
X
X
Нераспределенная прибыль
X
X
X
X
X
X
Капитал
Итого обязательств и капитала
Предприятие МСБ А
Отрывок из примечания
Примечание 2 Учетная политика
Налог на прибыль
Расход по налогу на прибыль представляет собой сумму текущего налога, подлежащего уплате и
отложенного налога.
Current tax
Текущий налог за год взимается с налогооблагаемой прибыли за год. Налогооблагаемая прибыль
отличается от прибыли, которая отражается в консолидированном отчете о совокупном доходе,
вследствие статей о доходах и расходах, которые подлежат налогообложению в различных годах, а
также статей, которые никогда не облагались налогом и не подлежали вычету. Текущее налоговое
обязательство с использованием ставок налога, действующих или по существу действующих на конец
отчетного периода. Официальное объявление правительства об изменении ставок налога или
проектов налогового законодательства рассматривается также как и введение закона в силу в
юрисдикции.
Налоговое законодательство разрешает предприятиям переносить налоговые убытки на один год
назад и зачитывать их против прибылей того периода. Налоговое законодательство также разрешает
переносить любые налоговые убытки на будущие периоды, а именно на 10 лет вперед, которые
невозможно было перенести на прошлые.
Отложенный налог
Отложенный налог учитывается с использование подхода к учету временной разницы. Отложенное
налоговое обязательство признается в отношении временных разниц, которые, как ожидается,
увеличат налогооблагаемую прибыль в будущем. Отложенные налоговые активы признаются в
отношении всех временных разниц, которые, как ожидается, сократят налогооблагаемую прибыль в
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 114
Модуль 29 – Налог на прибыль
будущем, а также перенос неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых
кредитов. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива, обязательства или
прочих статьей в финансовой отчетности и её налоговой базой, которая, как ожидается предприятием,
повлияет на налогооблагаемую прибыль в момент, когда балансовая стоимость актива или
обязательства возмещается или погашается (или в случае существования статьей, не включающих
активы и обязательства, которые повлияют на налогооблагаемую прибыль в будущем).
Оценочный резерв признается против отложенных налоговых активов с тем, чтобы чистая сумма
равнялась наивысшей сумме, которая, скорее всего, нежели наоборот, будет реализована на основе
текущей или будущей налогооблагаемой прибыли. Чистая балансовая стоимость отложенных
налоговых активов подлежит проверке на каждую отчетную дату и корректируется с целью отражения
текущей оценки будущих налогооблагаемых прибылей.
Отложенный налог рассчитывается по ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в
отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в тех периодах, в которых ожидается, что
отложенный налоговый актив будет реализован (отложенное налоговое обязательство будет
погашено) на основе действующих или по существу действующих ставок налога на конец отчетного
периода.
Предприятие признает расходы по налогу либо в составе прибыли или убытка, либо прочего
совокупного дохода, либо капитала, в зависимости от операции или другого события, приведшего к
расходам по налогу.
МСБ А
Отрывок из примечания 10 Расход по налогу на прибыль
Год,
закончившийс
я 31 марта
20X1
д.е.
Год,
закончившийся
31 марта 20X0
д.е.
Расходы по налогу включают:
Расходы по текущему налогу
Корректировки текущего налога предыдущих периодов,
признанные в отчетном периоде
Сумму расхода по отложенному налогу, относящегося к
возникновению и восстановлению временных разниц
39 750
–
–
–
(е)
X
520
(е)
–
58 270
X
18 000
Сумму расхода (дохода) по отложенному налогу,
относящегося к изменениям в ставках налога
Итого расходов по налогу
Следующие отложенные налоговые обязательства (активы) признаются Группой (в) и (д):
1 апреля 20W9
Зачисление (кредит) в
состав прибыли или
убытка за год
31 марта 20X0 г. Признание в составе
прибыли или убытка
Станок
Затраты
на
исследован
ия и
разработки
Вознаграж
Торговая
дения дебиторск
работника
ая
м задолженн
ость
д.е.
д.е.
д.е.
д.е.
–
–
X
X
Неисполь
зованные
налоговы
е убытки
Итого
д.е.
–
X
–
15 000
15 000
–
–
X
(18 000)
X
(4 500)
X
(2 700)
(10 200)
2 700
17 000
(1 280)
2 000
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) (1 900)
18 520
115
Модуль 29 – Налог на прибыль
за год
31 марта 20X1 г. 32 000
(1 280)
(16 000)
(6 400)
–
8 320
Никакие отложенные налоговые активы по затратам на исследования и разработки, вознаграждения
работникам и торговым дебиторским задолженностям не имеют оценочный резерв, установленный против
них, поскольку все они, как ожидается, будут полностью реализованы на основе будущей
налогооблагаемой прибыли.
Расход по налогу на прибыль за год, составивший 58 270 д.е. в 20X1 году (Х д.е. в 20X0 году), отличается
от суммы, которая бы возникла в результате применения ставки налога 30% (как в 20X1 г, так и в 20X0 г.) к
общему совокупному доходу, поскольку, в соответствии с налоговым законодательством (название
налогового законодательства МСБ А), некоторые расходы, которые вычитаются при оценке бухгалтерской
прибыли, подлежат налоговому вычету в другом отчетном периоде.
Текущий налог рассчитывается по ставке 30% в 20X1 году (20X0: 30%) от расчетной прибыли,
подлежащей налогообложению за год. Изменение ставки налога на прибыль с 30% до 32% являлось по
существу действующим 1 ноября 20X0 года, а вступило в силу с 1 April 20X1 года. Отложенные налоговые
активы и обязательства по временным разницам, которые, как ожидается, будут восстановлены после 1
апреля 20X1 года, оцениваются по ставке 32% (20X0: 30%).
Представленные ниже примечания и разъяснения не являются ответом к данному заданию:
(a)
Текущий налог, подлежащий уплате по налогооблагаемой прибыли, можно определить следующим
образом: д.е.
Общий совокупный доход за год, закончившийся 31 марта 20X1 г.
170 000
Минус дополнительная амортизация, подлежащая вычету (100 000 д.е. минус 50 000 д.е.)
(50 000)
Плюс расходы на исследования, не подлежащие вычету до 20X2 и 20X3 г.г. 4 000
Плюс увеличение в резерве на безнадежные долги, не подлежащие вычету (20 000
минус 15 000 д.е.)
5 000
Минус дополнительные вознаграждения работникам, подлежащие налоговому вычету
в 20X1 году (60 000 д.е. минус 50 000 д.е.)
(10 000)
Налогооблагаемая прибыль до учета неиспользованных налоговых убытков
119 000
Налоговый убыток, перенесенный на будущие периоды
Налогооблагаемая прибыль, представленная налоговым органам
Корректировка на неопределенную налоговую позицию (30 000 д.е. расходы по штрафу
× 75% (возможность того, что налоговые органы не разрешать произвести вычет))
Скорректированный налогооблагаемый доход
Расходы по текущему налогу (30% × 132 500 д.е. (скорректированный
налогооблагаемый доход))
(9 000)
110 000
22 500
132 500
39 750
Если штраф не подлежит вычету, предприятие должно оплатить 42 000 д.е. (т.е. 140 000 д.е.× 30%).
Корректировка в отношении расходов по текущему налогу за год, закончившийся 31 марта 20X1 года в
составе прибыли или убытка в год, закончившийся 31 марта 20X2 года, составляет 2 250 д.е. (т.е. 42 000
д.е. минус 39 750 д.е.).
Сверка между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью используется в данной задаче,
чтобы определить налогооблагаемую прибыль. Однако проведение подобной сверки не требуется
МСФО для МСБ. Прочие методы определения налогооблагаемой прибыли и расходов по
налогооблагаемой прибыли являются в равной степени подходящими, например определение
налогооблагаемой прибыли отдельно от бухгалтерской прибыли. Сверка, как правило, является
упрощенным способом, где налоговые законы схожи с учетом в соответствии с МСФО для МСБ (т.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 116
Модуль 29 – Налог на прибыль
отличаются только в каких - то частных случаях). (б)
Изменением в чистом отложенном налоговом активе за год является расход в сумме 18 520 д.е. (т.е. 10 200 д.е.(в) +8 320 д.е.). Он включает увеличение в отложенном налоговом обязательстве на сумму 17 000 д.е. (т.е. 32 000 д.е. (д) минус 15 000 д.е. (в)) и сокращение в отложенном налоговом активе на сумму 1 520 д.е. (т.е. 25 000 д.е. (в) минус 23 680 д.е. (г)). Таким образом, итого расход по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 марта 20X1 года, составляет 58 270 д.е. (т.е. 18 520 д.е. (отложенный налог) + 39 750 д.е. (текущий налог)). (в)
Отложенные налоговые активы и обязательства на 31 марта 20X0 г.:
Статья- возмещение и
погашение балансовой
стоимости, которая, как
ожидается, повлияет на
налогооблагаемую прибыль
Станок - Да
Балансовая
стоимость
Налоговая
база
Временная
разница
Отложенный налог 30%
450 000 д.е. 400 000 д.е. 50 000 д.е. Дт обязательство в сумме
15 000
Вознаграждения работникам Да
(60 000 д.е.)
–
60 000 д.е. Торговая дебиторская
задолженность - Да
235 000 д.е. 250 000 д.е. 15 000 д.е. Дт актив в сумме
18 000
Дт актив в сумме
4 500
Включая отложенный налоговый актив 2 700 д.е. (т.е. 9 000 д.е. (г) × 30%) по неиспользованным
отложенным убыткам 20X0 года. Предприятие МСБ А имеет отложенный налоговый актив 25 200 д.е.
(т.е. 2 700 д.е. + 18 000 д.е. + 4 500 д.е.) и отложенное налоговое обязательство 15 000 д.е.
Требования признавать оценочный резерв против отложенного налогового актива 25 200 д.е. нет, т.к.
предприятие имеет достаточные временные разницы, которые приведут к налогооблагаемым суммам в
будущем, и ожидает иметь в будущем достаточные налогооблагаемые прибыли для реализации
отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив и обязательство подлежат взаимозачету, т.к. временные разницы
приводят к восстановлению отложенного налогового актива до того, как те приведут к отложенному
налоговому обязательству. Чистый отложенный налоговый актив 10 200 д.е. (25 200 д.е минус 15 000
д.е.) должен быть признан. (г)
В год, закончившийся 31 марта 20X0 года, предприятие МСБ А признало налоговый убыток в сумме
80 000 д.е. В результате этого налогового убытка 9 000 д.е. остались неиспользованными на 1
апреля 20X0 года, которые не могут быть перенесены обратно на предыдущие годы. Это означает,
что 71 000 д.е. (т.е. 80 000 д.е. минус 9 000 д.е.) можно перенести обратно на годы, закончившиеся
31 марта 20W8 и 20W9 г.г. Предприятие МСБ А должно признать текущий актив в отношении
возврата налога 21 300 д.е. (т.е. 71 000 д.е. × 30%) 31 марта 20X0 г.
(д)
Отложенные налоговые активы и обязательства на 31 марта 20X1 г.:
Ожидается ли, что
возмещение или погашение
балансовой стоимости
статьи повлияет на
налогооблагаемую прибыль?
Станок – Да
Затраты на исследование –
Да
Вознаграждения работникам
– Да
Торговая дебиторская
задолженность – Да
Балансовая
стоимость
Налоговая
база
Временная
разница
Отложенный налог по
32%
400 000 д.е. 300 000 д.е. 4 000 д.е. 100 000 д.е. 4 000 д.е. Дт обязательство в сумме
32 000 д.е. Дт актив в сумме 1 280 д.е. (50 000 д.е.)
–
50 000 д.е. 280 000 д.е. 300 000 д.е. 20 000 д.е. Дт актив в сумме 16 000 д.е. Дт актив в сумме 6 400 д.е. –
Предприятие МСБ А имеет отложенный налоговый актив на сумму 23 680 д.е. (т.е. 1 280 + 16 000 д.е. +
6 400 д.е.) и отложенное налоговое обязательство на сумму 32 000 д.е.
Требования признавать оценочный резерв против отложенного налогового актива 23 680 д.е. нет, т.к.
предприятие имеет достаточные временные разницы, которые в будущем приведут к
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 117
Модуль 29 – Налог на прибыль
налогооблагаемым суммам для реализации отложенного налогового актива.
Отложенный налоговый актив и обязательство подлежат взаимозачету, т.к. временные разницы
приводят к восстановлению отложенного налогового актива до того, как те приведут к отложенному
налоговому обязательству. Чистый отложенный налоговый актив 8 320 д.е. должен быть признан. (е)
Если бы ставка налога 30% не изменилась, то чистое отложенное налоговое обязательство было
бы 7 800 д.е. (т.е. 8 320 д.е. (д)× 30 ÷ 32). Следовательно, расход по отложенному налогу 520 д.е.
(8 320 д.е. минус 7 800 д.е.) обуславливается изменением в ставках налога с 30% до 32%.
Оставшийся расход по отложенному налогу 18 000 д.е. (т.е. 18 520 минус 520 д.е.), обусловленный
возникновением и восстановлением временных разниц.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 118
Модуль 29 – Налог на прибыль
Ситуация 2
1 января 20X5 года предприятие А приобрело 100% акций предприятия Б за 600 000 д.е. На дату
приобретения налоговая база инвестиций предприятия А в предприятие Б составляла 600 000 д.е.
Снижения в балансовой стоимости гудвила не подлежат вычету в налоговых целях, стоимость гудвила
также бы не подлежала вычету, если бы предприятие Б ликвидировало свой основной бизнес. Налоговая
ставка в налоговой юрисдикции предприятия А составляет 30%, в налоговой юрисдикции предприятия Б
40% .
Следующая таблица определяет справедливую стоимость идентифицируемых приобретенных активов и
принятых обязательств (за исключением отложенных налоговых активов и обязательств) предприятием
А 1 января 20X5 года, совместно с их налоговой базой в налоговой юрисдикции предприятия Б и
полученными в результате временными разницами:
Суммы, признанные при
приобретении в
консолидированной
финансовой
отчетности
д.е.
270 000
Налоговая
база в
юрисдикции
предприяти
яБ
д.е. 155 000
Временны
е разницы
Дебиторская задолженность
210 000
210 000
–
Запасы
174 000
124 000
50 000
Обязательства по пенсионному плану
(30 000)
Основные средства
Кредиторская задолженность
Справедливая стоимость идентифицируемых
приобретенных активов и принятых
обязательств, за исключением отложенного
налога
д.е.
115 000
–
(120 000)
(120 000)
504 000
369 000
(30 000)
–
135 000
Часть А
Рассчитайте приобретенное отложенное налоговое обязательство и гудвил,
возникающий при приобретении предприятия Б.
Часть Б
В 20X5 году капитал предприятия Б (после объединения корректировок справедливой
стоимости, которые были сделаны в результате объединения бизнеса) изменился
следующим образом:
На 1 января 20X5 г. Нераспределенная прибыль за 20X5 г. (прибыль за год 70 000 д.е.)
На 31 декабря 20X5 г. 450 000 д.е
70 000 д
520 000д
Рассчитайте сумму отложенного налогового обязательства на 31 декабря 20X5 г.,
которая относится к временной разнице по инвестиции предприятия А в
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 119
Модуль 29 – Налог на прибыль
предприятие Б (иногда называемой «внебазовой» временной разницей). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 120
Модуль 29 – Налог на прибыль
Разбор ситуации 2
Часть A
Отложенный налоговый актив, возникающий в результате обязательства по пенсионному плану,
зачитывается против отложенных налоговых обязательств, возникающих в результате основных средств и
запасов (см. пункт 29.29 требования к осуществлению взаимозачета). Следовательно, чистое отложенное
налоговое обязательство 54 000 д.е. – расчет 40% × 135 000 д.е. (т.е. 115 000 д.е. (из расчета основных
средств) + 50 000 д.е. (из расчета запасов) – 30 000 д.е. (из расчета обязательств по пенсионному плану))
будет признаваться по отдельным активам и обязательствам предприятия Б.
Применения вычета в налоговой юрисдикции предприятия Б в отношении стоимости гудвила не требуется.
Следовательно, налоговая база гудвила в юрисдикции предприятия Б равняется нулю. Однако, пункт
29.16 (б) запрещает признавать отложенное налоговое обязательство при первоначальном признании
гудвила.
Таким образом, при приобретении балансовая стоимость предприятия Б в консолидированной
финансовой отчетности предприятия А выполняется следующим образом:
д.е.
Справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых
обязательств, за исключением отложенного налога
504 000
Отложенное налоговое обязательство
(54 000)
Справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых
обязательств
450 000
Гудвил
150 000
Балансовая стоимость
600 000
Поскольку, на дату приобретения налоговая база в налоговой юрисдикции предприятия А
инвестиция предприятия А в Б равняется 600 000 д.е., не существует временной разницы в
налоговой юрисдикции предприятия А по инвестиции.
Часть Б
На 31 декабря 20X5 г. балансовая стоимость основной инвестиции предприятия А является
следующей:
Чистые активы предприятия Б
Гудвил
(a)
Балансовая стоимость
520 000 д.е.
150 000 д.е.
670 000 д.е.
(a)
В этом примере амортизация гудвила не учитывалась. В соответствии с пунктом 19.23 гудвил должен
быть амортизирован.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 121
Модуль 29 – Налог на прибыль
Временная разница, связанная с основной инвестицией предприятия А, равняется 70 000
д.е. (т.е. 670 000 д.е. (временная разница) минус 600 000 д.е. (налоговая база)). Эта сумма
равна накопленной нераспределенной прибыли с даты приобретения.
Пока предприятие Б является иностранным дочерним предприятием, а инвестиция
предприятия А постоянной по продолжительности, предприятие А будет признавать
отложенное налоговое обязательство по временной разнице в сумме 70 000 д.е.
Следовательно, в большинстве случаев предприятие А признает отложенное налоговое
обязательство на сумму 21 000 д.е. (т.е. 70 000 × 30%) по временной разнице,
возникающей в результате разницы между балансовой стоимости инвестиции в
консолидированной финансовой отчетности и налоговой базе инвестиции.
Примечание: отложенное налоговое обязательство 21 000 д.е. признается в дополнение к
любому отложенному налогу, признанному по отдельным активам и обязательствам
дочернего предприятия (например, изменения в отложенном налоговом обязательстве в
сумме 54 000 д.е. признаются по запасам и основным средствам предприятия Б и
изменения в отложенном налоговом активе признаются по обязательству по пенсионному
плану предприятия Б). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 122
Модуль 29 – Налог на прибыль
Ситуация 3
До 1 февраля 20X1 года Группа А состояла из материнского предприятия и полностью
принадлежавшего ей дочернего предприятия (дочернее предприятие А), которое
материнское предприятие открыло несколько лет назад. Вступившая в силу с 1 февраля
20X1 года Группа А также включала в себя дочернее предприятие Б (см. «Объединение
бизнеса» ниже). Все предприятия ведут свою деятельность в соответствии с одной и той
же юрисдикцией, и финансовый год всех предприятий заканчивается 31 декабря.
Налоговый год в юрисдикции также заканчивается 31 декабря. Группа А составляет
консолидированную налоговую декларацию в соответствии с юрисдикцией и облагается
налогом по консолидированным налогооблагаемым прибылям.
Налоговые убытки
Налоговое законодательство разрешает переносить налоговые убытка назад на 2 года (т.е.
на прошлые периоды) и зачитывать их против любых налогооблагаемых прибылей тех
прошлых периодов. Налоговое законодательство также разрешает переносить вперед на 4
года (т.е. на будущие периоды) налоговые убытки, которые нельзя было перенести на
прошлые. Капитальные убытки могут быть зачтены только против прироста стоимости
капитала. Пророст стоимости капитала/капитальные убытки – это прирос или убыток,
возникающий при продаже единицы капитала (например, основных средств и инвестиций).
На 31 декабря 20X0 года Группа А имела неиспользованные налоговые убытки в сумме
110 000 д.е., которые нельзя перенести на прошлые периоды, поскольку Группа А понесла
убытки за последние три года (40 000 д.е. из них являются капитальными убытками). 31
декабря 20X0 года Группа А признала оценочный резерв против отложенного налогового
актива, возникшего в результате налогового убытка. Никакой оценочный резерв не
относится к части отложенного налогового актива, относящегося к 8 000 д.е. прироста
стоимости капитала. Оценочный резерв был создан, потому что материнское предприятие
и его дочернее предприятие не ожидают получать прибыль в обозримом будущем. Однако
капитальные убытки 8 000 д.е., как ожидается, будут зачтены, когда дочернее предприятие
продаст одну из своих собственностей. Налоговые органы разрешают зачитывать убытки
одной группы предприятия против прибылей другой группы предприятия.
Ставки налога
В налоговой юрисдикции Группы А налоговые ставки оставались неизменными в течение
многих лет. Основная ставка налога на прибыль составляет 40%. Однако ставка налога
20% применяется к любому приросту стоимости капитала (налог на прирост стоимости
капитала).
Объединение бизнеса
1 февраля 20X1 года материнское предприятие приобрело 100% акций у другого
предприятия (дочернего предприятия Б) в той же юрисдикции за 400 000 д.е. На дату
приобретения налоговая база инвестиций материнского предприятия в дочернее
предприятие Б составляет 400 000 д.е. Сокращения в балансовой стоимости гудвила не
подлежат вычету в налоговых целях и стоимость гудвила также не подлежит вычету если
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 123
Модуль 29 – Налог на прибыль
материнское предприятие решит ликвидировать свой основной бизнес.
Следующая таблица определяет справедливую стоимость идентифицируемых активов и
обязательств дочернего предприятия Б (за исключением отложенных налоговых активов и
обязательств) на дату приобретения материнским предприятием 1 февраля 20X1 г., а
также их налоговую базу и полученные временные разницы:
Основные средства
Дебиторская задолженность
Запасы
Кредиторская задолженность
Справедливая стоимость
идентифицируемых активов и
обязательств, за исключением
отложенного налога
Суммы, признанные на дату
приобретения в
консолидированной
финансовой отчетности
д.е.
170 000
Налогова
я база
Временные
разницы
д.е.
55 000
115 000
100 000
100 000
–
74 000
44 000
30 000
(110 000)
(110 000)
234 000
89 000
д.е.
–
145 000
В период между 1 февраля 20X1 г. и 31 декабря 20X1 г. дочернее предприятие Б получило
прибыль 100 000 д.е. (после корректировок в целях консолидации, например, исключение
внутрикорпоративных операций, таких как выплата дивидендов дочерним предприятием),
которая признается в консолидированной финансовой отчетности (100 000 д.е. включают
результаты изменения в отложенном налоговом обязательстве дочернего предприятия Б и
амортизацию гудвила). 15 декабря 20X1 г. дочернее предприятие Б объявило о выплате
дивидендов 16 400 д.е. материнскому предприятию, которое будет выплачено в январе
20X2 г. Налог, удерживаемый у источника доходов, начисляется на дивиденды
материнского предприятия по ставке 20%. При получении дивидендов материнское
предприятие больше не будет облагаться налогами.
На конец года активы и обязательства (за исключением отложенного налогового
обязательства и гудвила) дочернего предприятия Б (как того требовала корректировка в
целях консолидации) являются следующими:
Суммы, подлежащие
признанию в
консолидированной
финансовой отчетности 31
декабря 20Х1 г.
д.е.
150 000
Налогова
я база
55 000
95 000
120 000
120 000
–
Запасы
85 000
85 000
–
Денежные средства
80 000
80 000
–
Кредиторская и прочая задолженность
(115 000)
(115 000)
–
Активы и обязательства, за
исключением отложенного налога и
320 000
225 000
Основные средства
Дебиторская задолженность
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) Временные
разницы
д.е.
д.е.
95 000
124
Модуль 29 – Налог на прибыль
гудвила
Финансовый год дочернего предприятия Б заканчивается 31 декабря. Предположим, что на
1 января и 31 декабря 20Х1 года ожидается, что все статьи основных средств дочернего
предприятия Б будут использоваться им до окончания срока их полезного использования и
ожидается, что все статьи запасов дочернего предприятия Б будут проданы в
повседневной бизнес деятельности. Гудвил амортизируется в течение 10 лет с
амортизацией за полный год в год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года.
Совместно контролируемое предприятие
Предприятие имеет инвестицию в иностранное совместно контролируемое предприятие,
которая была приобретена пять лет назад. Совместно контролируемое предприятие
осуществляет деятельность в другой юрисдикции. 31 декабря 20Х1 года балансовая
стоимость совместно контролируемого предприятия в консолидированной финансовой
отчетности составляет 60 000 д.е. (оценивается с использованием метода долевого
участия). Налоговая база инвестиций составляет 40 000 д.е. Инвестиции в совместно
контролируемое предприятие по существу являются постоянными по продолжительности,
и нет свидетельства о том, что временная разница будет восстановлена в обозримом
будущем.
Неиспользованные налоговые убытки
В результате неиспользованных налоговых убытков, имеющихся на 1 января 20Х1 года в
сумме 110 000 д.е., некапитальные убытки 70 000 д.е. могут быть зачтены против прибыли
дочернего предприятия Б между датой приобретения и 31 декабря 20Х1 года. Поскольку ни
одна из групп предприятий не получила никакого прироста стоимости капитала за год, то
капитальные убытки не могут использоваться.
Дочернее предприятие А ожидает продать собственность в 20Х2 году, которая позволит
использовать 10 000 д.е. капитальных убытков (на конец 20Х0 года, ожидалось, что 8 000
д.е. могут быть использованы). Скорее всего, оставшиеся 30 000 д.е. останутся
неиспользованным.
Прочие допущения
Предположим, что налоговые вычеты при продаже и использование активов всегда равны.
Также предположим, что кроме как в отношении неиспользованных налоговых убытков,
совместно контролируемого предприятия, инвестиций материнского предприятия в
дочернее предприятие Б и, гудвила, основных средств и запасов дочернего предприятия Б,
активов, обязательств или прочих статей, которые повлияют на признание и оценку
отложенного налога, нет.
Часть A
Рассчитайте приобретенное отложенное налоговое обязательство, а также гудвил,
возникающий при приобретении дочернего предприятия Б.
Часть Б
Подготовьте журнальные проводки, чтобы показать изменения между 1 февраля
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 125
Модуль 29 – Налог на прибыль
20Х1г. и 31 декабря 20Х1 г. в отношении отложенных налоговых активов и
обязательств, определенных в части А, относящихся к собственным активам и
обязательствам дочернего предприятия Б.
Часть В
Подготовьте журнальные проводки, чтобы показать изменения между 1 февраля
20Х1г. и 31 декабря 20Х1 г. в отношении гудвила, определенного в части А, который
возник при приобретении дочернего предприятия Б.
Часть Г
Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить оплату дивидендов дочерним
предприятием Б материнскому предприятию. Примите во внимание проводки,
сделанные в отдельной финансовой отчетности дочернего предприятия Б и
консолидированной финансовой отчетности группы А.
Часть Д
Подготовьте журнальные проводки, чтобы показать отложенный налоговый актив и
оценочный резерв по состоянию на 1 января 20Х1 года и 31 декабря 20Х1 года, а
также движение в году.
Часть Е
Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить отложенное налоговое
последствие от временных разниц, связанных с неполученными доходами
дочернего предприятия Б.
Часть Ж
Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить отложенное налоговое
последствие временных разниц, связанных с неполученными доходами
иностранного совместно контролируемого предприятия.
Часть З
Рассчитайте расход по отложенному налогу/льготу по отложенному налогу за год,
закончившийся 31 декабря 20Х1 г., а также отложенный налоговый
актив/обязательство по состоянию на 31 декабря 20Х1г.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 126
Модуль 29 – Налог на прибыль
Разбор ситуации 3
Часть A
Приобретенное отложенное налоговое обязательство, как часть активов и обязательств
дочернего предприятия Б, составляет 58 000 д.е.(а)
Вычет не может использоваться в налоговой юрисдикции в отношении стоимости гудвила.
Следовательно, налоговая база гудвила равняется нулю. Однако пункт 29.16 (б)
запрещает признавать отложенное налоговое обязательство при первоначальном
признании гудвила.
Таким образом, при приобретении, балансовая стоимость дочернего предприятия Б в
консолидированной финансовой отчетности группы А отражается следующим образом:
д.е.
Справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых
обязательств, за исключением отложенного налога
234 000
Отложенное налоговое обязательство
(58 000)
Справедливая стоимость идентифицируемых приобретенных активов и принятых
обязательств
176 000
Гудвил (400 000 д.е. (выплаченные) минус 176 000 д.е. (идентифицируемые чистые
приобретенные активы))
224 000
Балансовая стоимость группы
400 000
1 февраля 20Х1 года отложенный налог не возникает в результате инвестиций
материнского предприятия в дочернее предприятие Б, потому что равный
налогооблагаемый доход и суммы, вычитаемые из налогооблагаемого дохода могли бы
возникнуть, если бы инвестиции подлежали продаже по своей балансовой стоимости
400 000 д.е. 1 февраля 20Х1 года, имея при этом нулевой чистый эффект. Это происходит
потому, что налоговая база (т.е. используемые вычеты при продаже) инвестиций
материнского предприятия в дочернее предприятие Б на эту дату равна 400 000 д.е.
Часть Б Отложенное налоговое обязательство 31 декабря 20X1 года по активам и обязательствам
дочернего предприятия Б составляет 38 000 д.е. (б) Движение в отложенном налоговом
обязательстве межу 1 февраля 20Х1 года и 31 декабря 20Х1 года признается следующим
образом:
Дт
Отложенное налоговое обязательство
20 000 д.е.
Кр прибыль или убыток—налог на прибыль (отложенный
налог)
20 000 д.е.
Признать сокращение в отложенном налоговом обязательстве в год, закончившийся 31 марта 20Х1
года. Часть В
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 127
Модуль 29 – Налог на прибыль
Налоговая база гудвила ровняется нулю. Балансовая стоимость гудвила сокращается до
201 600 д.е.(в) в результате годовой амортизации. Таким образом, временная разница
сейчас равняется 201 600 д.е. Однако, недавние сокращения в отложенном налоговом
обязательстве, которое не признается, т.к. оно возникает в результате первоначального
признания гудвила, также рассматриваются как возникающие в результате
первоначального признания гудвила и, поэтому, не признаются. Следовательно,
отложенное налоговое обязательство не признается в отношении гудвила. Амортизация
признается следующим образом:
Дт
Амортизация
(в)
22 400 д.е
Кр Гудвил – накопленная амортизация
22 400 д.е.
Признать амортизацию гудвила за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года.
Часть Г
Дочернее предприятие Б должно сделать следующие журнальные проводки в год,
закончившийся 31 декабря 20Х1 года в своей финансовой отчетности по дивидендам,
объявленным 15 декабря 20Х1 года:
Дт
Нераспределенная прибыль – выплаченные дивиденды
16 400 д.е.
Кр Сумма к выплате (сумма, причитающаяся
материнскому предприятию)
13 120 д.е.
(г)
Кр Сумма к выплате (сумма, причитающаяся
налоговому органу)
3 280 д.е.
(г)
Признать распределение дивидендов.
Дочернее предприятие Б признает обязательство в отношении удержанной суммы, которая
должна быть выплачена налоговым органам, а также обязательство в отношении чистых
дивидендов, подлежащих выплате материнскому предприятию. Выплата налоговым
органам – это налог на прибыль, подлежащий уплате консолидированной группой. В
финансовой отчетности дочернего предприятия Б полная сумма 16 400 д.е.
рассматривается как выплата дивидендов материнскому предприятию.
При консолидации вышеуказанные журнальные проводки подлежат сторнированию и
заменяются журнальными проводками, указанными ниже, для того, чтобы показать, что
удерживаемый налог к уплате действительно является налогом на прибыль, подлежащим
выплате консолидированной группой. Налог по сути взимается дочерним предприятием Б
от имени налогового органа.
Дт
Налог на прибыль – текущий налог
3 280 д.е.
Кр Текущий налог, подлежащий уплате (сумма,
причитающаяся налоговому органу)
3 280 д.е.
Признать обязательство по налогу на прибыль.
Часть Д
Следующая журнальная проводка признается в год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года:
Дт
Оценочный резерв
CU28,400
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) (e)
128
Модуль 29 – Налог на прибыль
Кр Отложенный налоговый актив
Кр Расход по налогу на прибыль – отложенная
налоговая льгота
CU28,000
(e)
CU400
(e)
Признать оценочный резерв в год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года.
31 декабря 20Х0 года группа А признала отложенный налоговый актив на сумм 36 000 д.е.
(д) (с оценочным резервом, признанным против него на сумму 34 400 д.е. (д)) в отношении
своих неиспользованных убытков 110 000 д.е. В результате это привело к чистому
отложенному налоговому активу в сумме 1 600 д.е. 31 декабря 20Х0 года возможность
использования прибыли дочернего предприятия для использования убытков не может
рассматриваться, т.к. на тот момент дочернее предприятие Б ещё не было приобретено.
Только 1 февраля 20Х1 года можно будет использовать прибыли дочернего предприятия и,
следовательно, это будет отражаться как сокращение в оценочном резерве на первую
отчетную дату после 1 февраля 20Х1 года.
31 декабря 20Х1 года Группа А имеет неиспользованные убытки на сумму 40 000 д.е. и
отложенный налоговый актив 8 000 д.е.(д)
с оценочным резервом 6 000 д.е.(д)
установленным против него. В результате это приводит к чистому отложенному
налоговому активу 2 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 129
Модуль 29 – Налог на прибыль
Часть Е Проводки в консолидированной финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря
20Х1 года:
Дт
Налог на прибыль – отложенный налог
16 720 д.е.(е)
(е)
16 720 д.е.
Кр Отложенное налоговое обязательство
Признать сокращение в отложенном налоговом обязательстве за год, закончившийся 31 декабря 20Х1
года.
Возмещение балансовой стоимости дочернего предприятия, либо через продажу, либо
путем получения доходов от дивидендов, повлияет на налогооблагаемую прибыль.
Следовательно, отложенный налог учитывается. Временная разница связанная с
основными инвестициями материнского предприятия в дочернее предприятие Б
составляет 83 600 д.е. (е) Эта сумма равна накопленной нераспределенной прибыли с даты
приобретения.
Примечание: отложенное налоговое обязательство 16 720 д.е. признается в дополнение к
отложенному налоговому обязательству 38 000 д.е., признанному по отдельным активам и
обязательствам дочернего предприятия Б.
Часть Ж
Возмещение балансовой стоимости совместно контролируемого предприятия через
продажу или получение доходов от дивидендов может повлиять на налогооблагаемую
прибыль. Группа А не должна признавать отложенное налоговое обязательство в
отношении временной разницы, равной 20 000 д.е.(ж) в соответствии с пунктом 29.16 (а),
т.к. инвестиции в иностранное совместно контролируемое предприятие являются по сути
постоянными по продолжительности и нет ясности в то, что временная разница будет
восстановлена в обозримом будущем.
Учитывая то, что освобождение также существовало 1 января 20Х1 года, проводок для
признания отложенного налога нет. Если освобождение не существовало 1 января 20Х1
года, то признание любого отложенного налогового актива/обязательства, относящегося к
нераспределенным прибылям совместно контролируемого предприятия на эту дату,
должно быть прекращено в 20Х1 году.
Часть З (суммирование)
Движение в отложенных налоговых активах и обязательствах можно суммировать
следующим образом:
Дт
Отложенное налоговое обязательство (основные
средства и запасы дочернего предприятия Б)
20 000 д.е.
Дт
Оценочный резерв (неиспользованные убытки)
28 400 д.е.
Кр Отложенное налоговое обязательство (инвестиции в
дочернее предприятие)
16 720 д.е.
Кр Отложенный налоговый актив (неиспользованные
убытки)
28 000 д.е.
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 130
Модуль 29 – Налог на прибыль
Кр Расход по налогу на прибыль – льгота по
отложенному налогу
3 680 д.е.
(з)
Признать движение в отложенном налоговом обязательстве за год, закончившийся 31 декабря 20Х1
года.
Расход по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 декабря 20Х1 года, относящийся к
отложенному налогу, является льготой (кредитом) равной 3 680 д.е. Группа А должна признать отложенный налоговый актив, равный 2 000 д.е. Отложенный
налоговый актив не может зачитываться против отложенных налоговых обязательств,
существующих на 31 декабря 20Х1 года, т.к. он относится к налоговым убыткам. Итого
отложенное налоговое обязательство, признанное группой, составляет 54 720 д.е.(и)
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 131
Модуль 29 – Налог на прибыль
Расчеты и пояснительные примечания, представленные ниже, не являются частью ответа на
данное задание:
(a)
Отложенное налоговое обязательство = 58 000 д.е. (т.е. (115 000 д.е. × 40%) + (30 000 д.е. × 40%)). Те
же вычеты используются как при применении, так и при продаже. Таким образом, в соответствии с
пунктом 29.20 уместно использовать ставку для временной разницы, возникающей по основным
средствам, а также продажную ставку для временной разницы, возникающей по запасам. Ставка 40%
относится к обеим временным разницам, т.к. доход от продажи запасов не является приростом
стоимости капитала.
(б)
Отложенное налоговое обязательство = 38 000 д.е.(т.е. (95 000 д.е. × 40%)). Те же вычеты
используются как при применении, так и при продаже. Таким образом, в соответствии с пунктом 29.20
уместно использовать налоговую ставку 40% для временной разницы, возникающей по основным
средствам.
(в)
Балансовая стоимость гудвила на 31 декабря 20Х1 года после одного года амортизации составляет
201 600 д.е. (т.е. 224 000 д.е. × 9 ÷ 10). Один год амортизации ровняется 22 400 д.е. (т.е. 224 000 д.е.
× 1 ÷ 10).
(г)
Дочернее предприятие Б признает финансовое обязательство в отношении удерживаемой суммы,
которая должна быть выплачена налоговым органам в размере 3 280 д.е. (т.е. 16 400 д.е. × 20%) и
чистые дивиденды, подлежащие выплате материнскому предприятию в размере 13 120 д.е. (т.е.
16 400 д.е. минус 3 280 д.е.)
(д)
31 декабря 20Х0 года группа А имеет отложенный налоговый актив на сумму 36 000 д.е. (т.е. (70 000
д.е. × 40%) + (40 000 д.е. × 20%)) с оценочным резервом, признанным против него на сумму 34 400 д.е.
(т.е. (70 000 д.е. × 40%) + (32 000 д.е. × 20%)). В результате это приводит к чистому отложенному
налоговому активу на сумму 1 600 д.е. (т.е. 36 000 д.е. минус 34 400 д.е.).
31 декабря 20Х0 года группа А имеет отложенный налоговый актив на сумму 8 000 д.е. (т.е. 40 000 д.е.
× 20%) с оценочным резервом, признанным против него на сумму 6 000 д.е. (т.е.(30 000 д.е. × 20%). В
результате это приводит к чистому отложенному налоговому активу на сумму 2 000 д.е. (т.е. 8 000 д.е.
минус 6 000 д.е.).
Сокращение в отложенном налоговом активе за год = 28 000 д.е. (т.е. 36 000 д.е. минус 8 000 д.е.).
Сокращение в оценочном резерве = 28 400 д.е. ( т.е. 34 400 д.е. минус 6 000 д.е.).
Отложенная налоговая льгота = 400 д.е. (т.е. 28 400 д.е. минус 28 000 д.е.).
(е)
Балансовая стоимость дочернего предприятия Б 31 декабря 20Х1 года составляет 483 600 д.е. (т.е.
400 000 д.е. (стоимость) + 100 000 д.е. (прибыль) минус 16 400 д.е.(дивиденды)). Временная разница
ровняется 83 600 д.е. (т.е. 483 600 д.е. минус 400 000 д.е.). Группа признает отложенное налоговое
обязательство в сумме 16 720 д.е. (т.е. 83 600 д.е. × 20%) в отношении временной разницы,
возникающей в результате разницы между балансовой стоимостью запасов в консолидированной
финансовой отчетности и налоговой базой инвестиций.
д.е.
Гудвил
201 600
Основные средства
150 000
Дебиторская задолженность
120 000
Запасы
Денежные средства
Кредиторская задолженность
(в)
85 000
80 000
(115 000)
Отложенное налоговое обязательство
(38 000)(б)
Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 г.
483 000
Балансовая стоимость на 31 декабря 20X0 г.
400 000
Накопленные нераспределенные прибыли
83 000
(ж)
Временная разница инвестиций в совместно контролируемое предприятие составляет 20 000 д.е. (т.е.
разница между налоговой базой 40 000 д.е. и балансовой стоимостью 60 000 д.е.)
(з)
Отложенная налоговая льгота = 3 680 д.е. (т.е. 20 000 д.е. Часть Б + 400 д.е. Часть Д минус 16 720 д.е.
Часть Е).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 132
Модуль 29 – Налог на прибыль
(и)
Отложенное налоговое обязательство = 54 720 д.е. ( т.е. 38 000 д.е. Часть Б + 16 720 д.е. Часть Е).
Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-10) 133