(IAS) 36 Обесценение активов

Краткое содержание и примеры применения Международных стандартов финансовой отчетности
подготовлены компанией ADE Professional Solutions и отражают ее мнение.
Данный документ подготовлен в рамках проекта IFRS Project компании ADE Professional
Solutions. С содержанием других документов Проекта можно ознакомиться по адресу
http://www.ade-solutions.com/IFRS_portal.html.
МСФО (IAS) 36 Обесценение активов (Impairment of Assets)
Дата принятия:
1998 год
Дата последних изменений к cтандарту:
2013 год
Основная цель
Основной целью стандарта является подтверждение учета активов по стоимости, не
превышающей их возмещаемую стоимость, и определение порядка расчета возмещаемой
стоимости.
Практика: данная цель подразумевает использование принципа осмотрительности (prudence) –
активы компании не должны быть завышены, а обязательства – занижены. Принцип
осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы на балансе были показаны по
стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от
данных активов.
Сфера применения
Cтандарт применяется к учету следующих активов:

земля, здания, машины и оборудование;

инвестиционная недвижимость, которая оценивается по первоначальной стоимости;

нематериальные активы;

гудвил;

инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании,
оцениваемые по первоначальной стоимости;

активы, которые учитываются по переоцененной стоимости по МСФО (IAS) 16 и
МСФО (IAS) 38.
Данный стандарт не применяется к учету следующих активов:

запасы (МСФО (IAS) 2);

активы, возникающие из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11);

отложенные налоговые активы (МСФО (IAS) 12);

активы, возникающие из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19);

финансовые активы (МСФО (IAS) 39);
Version 02
1

инвестиционная недвижимость, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО
(IAS) 40);

активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, оцениваемые по справедливой
стоимости (МСФО (IAS) 41);

активы, которые возникли из договоров страхования (МСФО (IFRS) 4);

активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5).
Ключевые понятия
Обесценение актива (impairment) – актив считается обесцененным, когда его балансовая
стоимость превышает его возмещаемую стоимость.
Балансовая стоимость (сarrying amount) – стоимость, по которой актив учитывается на балансе
после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая стоимость (recoverable amount) – наибольшая из двух величин: справедливая
стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.
Справедливая стоимость (fair value) – это сумма, которую можно получить путем продажи
актива или заплатить для передачи обязательства при совершении сделки между участниками
рынка на отчетную дату (определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 13).
Ценность использования (value in use) – дисконтированная стоимость будущих потоков
денежных средств, получение которых ожидается от:

использования актива;

выбытия актива в конце срока полезного использования.
Идентификация актива, стоимость которого, возможно, уменьшилась
На каждую отчетную дату все активы тестируются на предмет обесценения (балансовая стоимость
актива может быть выше цены продажи или ценности использования актива). МСФО (IAS) 36
содержит перечень внешних и внутренних признаков обесценения актива. Если присутствуют
признаки обесценения необходимо определить возмещаемую стоимость актива.
В отношении следующих видов нематериальных активов возмещаемая стоимость определяется
ежегодно вне зависимости от признаков обесценения:

нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования;

нематериальные активы недоступные для использования;

гудвил, возникший при приобретении компаний.
Признаки обесценения
Внешние признаки обесценения

снижение рыночной стоимости;

негативные изменения в технологических, рыночных, экономических и юридических
условиях;

увеличение рыночной процентной ставки;

цена акций компании ниже стоимости чистых активов компании.
Version 02
2
Внутренние признаки обесценения

моральное или физическое устаревание;

актив, участвует в процессе реструктуризации, ли подлежит выбытию;

экономические показатели за отчетный период хуже ожидаемых;

для инвестиций в дочерние и зависимые общества, а также совместные предприятия,
балансовая стоимость инвестиции выше чем балансовая стоимость активов совместного
предприятия, или дивиденды превышают итого совокупный доход совместного
предприятия.
Этот список не является исчерпывающим. Дальнейшее наличие признаков обесценения актива
может свидетельствовать о том, что следует пересмотреть срок полезного использования актива,
метод амортизации или ликвидационную стоимость.
Практика: на практике тест на обесценение проводится для годовой отчетности. Однако МСФО
(IAS) 34 предусматривается необходимость анализа признаков обесценения и по необходимости
проведение теста на обесценение для промежуточной отчетности.
Оценка возмещаемой стоимости

Если справедливая стоимость актива (определенная в соответствии с МСФО (IFRS) 13) за
вычетом затрат на продажу (берутся только прямые затраты) или ценность его
использования превышает балансовую стоимость актива, то возмещаемая стоимость
актива не рассчитывается. Актив не подлежит обесценению;

Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу не может быть
определена, то возмещаемой стоимостью актива считается ценность его использования;

Для активов, подлежащих выбытию, возмещаемой стоимостью считается справедливая
стоимость актива за вычетом затрат на продажу.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу

Если есть договор на продажу актива, то нужно использовать цену, указанную в этом
договоре за вычетом затрат по выбытию;

Если существует активный рынок для данного актива, то следует использовать рыночную
стоимость данного актива за вычетом затрат по выбытию. Под рыночной ценой
понимается текущая цена покупателя, если она доступна, в противном случае применяется
цена самой последней сделки;

Если активный рынок для данного актива отсутствует, то следует использовать наиболее
оптимальную цену актива (best estimate) за вычетом затрат по выбытию;

Затраты на выбытие актива – это затраты связанные непосредственно с выбытием
(текущие и накладные затраты не учитываются).
Практика: прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на
проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как
оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с
выбытием активов) и не включается в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на
продажу.
Ценность использования
Version 02
3
Расчет ценности использования актива должен включать следующие элементы:

оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от
актива;

ожидания относительно возможных изменений в размере и сроках поступления этих
потоков денежных средств;

временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой
процента;

надбавка за неопределенность, присущая данному активу;

другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при
установлении величины будущих потоков денежных средств, которые организация
ожидает получить от актива.
Планирование денежных потоков должно быть основано на разумных и обоснованных
допущениях, последних бюджетах и прогнозах, и экстраполяции на периоды, которые не
относятся к периоду составления бюджета. МСФО (IAS) 36 допускает, что бюджеты и прогнозы
не составляются на период, превышающий 5 лет, для расчета денежных потоков на период более
5 лет прогнозы и расчеты экстраполируются из более ранних бюджетов и прогнозов. Руководство
должно оценивать разумность этих допущений, проверяя причины различий между прошлыми
прогнозами движения денежных потоков и фактическими движениями денежных средств.
Практика: в части выбора горизонта планирования и правил проведения оценки будущих
потоков стандарт дает компаниям определенную степень свободы, при условии, что
закладываемые в расчет данные будут обоснованы. Т.е например, нельзя использовать для
планирования потоков горизонт, который превышает остаточный срок полезного использования
актива.
Прогноз движения денежных средств должен оцениваться для актива в его текущем состоянии –
будущая реструктуризация, к которой компания еще не приступила и расходы на улучшение и
повышение производительности актива не должны использоваться при прогнозе.
Практика: утвержденные бюджеты компаний часто отличаются от бюджета денежных потоков,
необходимого для теста на обесценение. Утвержденные бюджеты, как правило, учитывают
денежные потоки, которые возникают в связи с реструктуризацией компании, увеличением
производительности, будущими инвестициями в приобретение или модернизацию оборудования.
Данные денежные потоки должны быть исключены из утвержденных бюджетов для того, чтобы
провести тест на обесценение активов, что на практике является весьма затруднительным
процессом.
Оценка будущих денежных потоков не включает денежные притоки и оттоки от финансовых
операций, поступления или выплаты налога на прибыль.
Ставка дисконтирования
В оценке ценности использования ставка дисконта должна использоваться ставка до налога на
прибыль, которая отражает текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски,
присущие данному активу.
Ставка дисконтирования не должна отражать риски, на которые производилась корректировка
будущих денежных потоков, и должна быть равна ставке дохода, которую получил бы инвестор,
если бы он выбрал инвестиции, которые генерируют денежные потоки, эквивалентные тем,
которые компания ожидает получить от данного актива.
Version 02
4
Для обесценения отдельного актива или группы активов ставка дисконтирования представляет
собой сумму, которую компания заплатила бы за текущую рыночную операцию по займу
денежных средств для покупки такого актива или группы активов.
Если невозможно определить рыночную ставку для конкретного актива, то должна быть
использована альтернативная ставка, которая отражает временную стоимость денег, так же как и
страновой риск, валютный риск, ценовой риск, риск ликвидности. Обычно рассматривается
следующее:

Средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC);

Cтавка процента на заемный капитал для дополнительных заимствований (incremental
borrowing rate);

Прочая рыночная ставка процента на заемный капитал.
Признание убытка от обесценения

Убыток от обесценения должен быть признан только в том случае, если возмещаемая
стоимость актива меньше его балансовой стоимости;

Убыток от обесценения актива отражается как расход в отчете о прибылях и убытках (если
актив не отражается по переоцененной стоимости, изменения которой отражаются
непосредственно в капитале);

Корректировка будущих амортизационных отчислений.
Генерирующая единица (cash-generating unit – CGU)
Возмещаемая стоимость должна быть определена для каждого отдельного актива, если возможно.
Если невозможно определить возмещаемую стоимость для каждого отдельного актива
(справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования), то
определяют возмещаемую сумму генерирующей единицы. Генерирующая единица – это
наименьшая идентифицируемая группа активов, которые вызывают приток денежных средств и в
большей степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов.
Практика: при проведении консолидации группы компаний генерирующей единицей считается
отдельная компания. Также примером генерирующей единицы можно считать аэропорт
(совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная
полоса генерируют денежные потоки в совокупности.
Стандартом предусматриваются правила проведения теста для корпоративных активов:
В случае возможности отнесения к определенной генерирующей единице, тест проводится для
генерирующей единицы, включая корпоративные активы;
Если корпоративный актив нельзя отнести к определенной генерирующей единице, то
корпоративные активы необходимо включать и соответственно проводить тест на уровне
минимального количества генерирующих единиц, к которым данный корпоративный актив
возможно отнести.
Обесценение гудвила
Гудвил должен проверяться на обесценение ежегодно.
В целях тестирования на обесценение гудвил должен быть распределен на каждую генерирующую
единицу или группу генерирующих единиц, от использования которых ожидается выгода как
следствие синергетического эффекта объединения независимо от того передаются или не
Version 02
5
передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой
стороны. Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвил, должна:

представлять самый нижний уровень компании, на котором для внутренних целей
осуществляется контроль гудвила;

не выходить за рамки сегмента, определяемого в соответствии с МСФО (IFRS) 8
«Операционные сегменты».
Генерирующая единица, на которую был распределен гудвил должна проверяться на обесценение
по крайней мере один раз в год путем сравнения балансовой стоимости генерирующей единицы,
включающей гудвил, с его возмещаемой стоимостью:

если возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает балансовую, то
генерирующая единица и гудвил, относящийся к этой единице, не обесцениваются;

если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую, то компания
должна признать убыток от обесценения.
Убыток от обесценения уменьшает балансовую стоимость активов единицы (группы единиц) в
следующем порядке:

сначала уменьшается балансовая стоимость любого гудвила, распределенного на
генерирующую единицу (группу единиц) и,

затем уменьшается балансовая стоимость других активов генерирующей единицы (группы
единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы
(группы единиц).
Балансовая стоимость актива не должна быть уменьшена на сумму большую из:

его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если поддается определению);

его ценности использования (если она поддается определению);

нуля.
Если данное правило применено, дальнейшее распределение убытка от обесценения
осуществляется пропорционально балансовой стоимости других активов в составе генерирующей
единицы.
Сторнирование убытка от обесценения

Сторно убытка производится аналогично методу, по которому определяется обесценение
активов: на каждую отчетную дату оценивают наличие каких-либо признаков того, что
убыток от обесценения уменьшился. Если это так, то вычисляют возмещаемую стоимость
актива;

Балансовая стоимость, увеличенная за счет сторно убытка от обесценения, не может
превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации),
если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения;

Сторно убытка от обесценения отражается как доход в отчете о прибылях и убытках
текущего периода;

Следует корректировать амортизационные отчисления для будущих периодов;

Сторно убытка от обесценения гудвила запрещено.
Раскрытие информации
Раскрытие по каждому классу активов:
Version 02
6

Убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках;

Сторно убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках;

Линейная статья отчета о прибылях и убытках, в которой убытки реверсируются;

Сумма убытков от обесценения, признанных в составе прочего совокупного дохода, по
переоцененным активам;

Сумма убытков от обесценения, сторнированных из состава прочего совокупного дохода,
по переоцененным активам.
Раскрытие по сегментам:

Признанные убытки от обесценения;

Сторнированные убытки от обесценения.
Прочие раскрытия:
Если признанный или
раскрываются:
сторнированный
убыток
от
обесценения существенный,
то

События и обстоятельства, повлиявшие на убыток от обесценения;

Сумма убытка от обесценения;

Отдельные активы: характер актива и сегмент, к которому относятся актив;

Генерирующая единица: описание, сумма убытка от обесценения, признанная или
сторнированная по видам активов и сегментам;

Если возмещаемая сумма актива равна справедливой стоимости за вычетом затрат на
продажу, раскрывается порядок определения справедливой стоимости, уровни иерархии
определения справедливой стоимости (в соответствии с МСФО (IFRS) 13) и основные
допущения при определении справедливой стоимости для Уровня 2 и Уровня 3
определения справедливой стоимости;

Если возмещаемая
дисконтирования.
сумма
равна
ценности
использования,
раскрывается
ставка
Если признанные (сторнированные) убытки от обесценения в совокупности являются
существенными для всей финансовой отчетности, то следует раскрывать следующую
информацию:

основные классы активов, которые были подвержены убыткам от обесценения;

основные события и обстоятельства.
Подробно раскрывается информация об оценках, использованных для определения
возмещаемой суммы генерирующей единицы, содержащей гудвил, или нематериальных
активов с неопределенным сроком полезного использования.
Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting
Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.
Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.
Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или
бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть
принята авторами.
Version 02
7