методы обнаружения мошенничества в ходе аудита

УДК 338.242
Касьянова С.А.,
к. э. н., доцент
кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Краснодарского филиала РГТЭУ
МЕТОДЫ ОБНАРУЖЕНИЯ МОШЕННИЧЕСТВА В ХОДЕ АУДИТА
METHODS OF DETECTING FRAUD IN AN AUDIT
Аннотация: многие организации в период экономического спада начинают сокращать издержки производства, но при этом зачастую забывают о том, что работа по
предупреждению фактов мошенничества помогает руководству повысить рентабельность ее деятельности и не вызывает всеобщего психологического дискомфорта у сотрудников.
В статье рассматриваются действующие методические подходы к обнаружению
фактов мошенничества в ходе планирования аудита и предлагаются конкретные вопросы для оценки риска совершения в организации мошеннических действий ее сотрудниками.
Abstract: many organizations in the recession begin to reduce production costs, but
often forget that work to prevent fraud helps management to improve the profitability of its
operations and does not cause discomfort to the general psychological staff. The article
discusses current methodological approaches to the detection of fraud during the audit
planning and provides specific questions to assess the risk of committing fraud in the
organization of its employees.
Ключевые слова: аудит, стандарт, мошенничество, планирование, риск.
Keywords: auditing standards, fraud, planning, risk.
По данным компании PricewaterhouseCoopers за последние два года больше половины российских компаний стали жертвами корпоративного мошенничества. В результате этого бизнесу был нанесен финансовый ущерб, объем которого с момента последнего исследования (2011 г.) вырос более чем в четыре раза и составил $12,8 млн.[9,
с.2].
Интересно, что убытки от экономических преступлений, совершаемых сотрудниками самой компании, порой достигают 90% общего ущерба.
Мошенничество на предприятии является основным труднопрогнозируемым
риском, перестраховаться от которого очень сложно.
В соответствии со статистикой, в среднем, каждая организация теряет от мошенничества более $9 в день на каждого работника и приблизительно 6% годового дохода от мошенничества всех своих, нечистых на руку, сотрудников [11, с.1].
Как правило, мошенники действуют по обычным, опробованным и хорошо зарекомендовавшим себя схемам, они меняют алгоритм своих действий весьма редко и
только в целях подстроения к изменениям, происходящим в компании. Естественно, в
компаниях, где внутреннему контролю уделяется больше внимание, мошенничество
остается в зачаточном состоянии, поскольку контролируя коммерческую сделку не до
момента выставления счета (проплаты на расчетный счет), а до логического завершения и получения полного отчета коммерческий риск гораздо меньше подвергнуться
обману со стороны персонала, чем тем компаниям, которые всецело доверяюют менеджеру по продажам.
Как правило, инвесторы, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи бухгалтерской отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных
показателя деятельности компании, раскрываемых в ней - это размер выручки, чистая
прибыль и совокупные активы.
Для того, чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, бухгалтер зачастую искажает данные в отчете о прибылях и убытках, балансе или не полностью раскрывает
их в примечаниях к отчетности. В западной практике, а теперь и во многих российских
компаниях самый важный вопрос для акционеров – стоимость компании, которая напрямую зависит от доверия к руководству.
Факты мошенничества подрывают это доверие. Подтверждение тому – крупные
скандалы в западных компаниях. В России факты мошенничества и воровства со стороны сотрудников в отношении компании редко становятся достоянием общественности. В случае их обнаружения большинство руководителей предпочитают «тихо» уволить провинившегося, а не передавать дело в компетентные органы, т.к. самые распространенные факты корпоративного мошенничества - «откаты», взятки и продажа инсайдерской информации - доказать сложно.
Многие мошенники чувствуют себя безнаказанно. Однако наше законодательство совершенствуется. Рост юридической грамотности, стандартизация бизнес процессов, системный управленческий контроль ведут к тому, что подобные случаи со време-
нем сокращаются. Пока же мошенничество и воровство персонала по-прежнему остается серьезной проблемой.
В мировом масштабе за последние 10 лет не наблюдалось значительного снижения уровня экономических преступлений, но если использовать методы обнаружения
мошенничества, рекомендованные аудиторами, то это позволит предупредить и ограничить риск мошенничества в организации.
Общепризнанной методики по выявлению, фиксации и предотвращению мошенничеств в настоящее время не существует не только в России, но и в мире. В России проблемы аудита мошенничества находятся на стадии становления - аудит мошенничества не многим отличается от классического аудита. В развитых странах аудит
мошенничества имеет более долгую историю развития и накопленную научнометодическую базу.
Во многом деятельность практиков в данной области координирует Международная ассоциация сертифицированных специалистов по выявлению, расследованию и
предупреждению корпоративных мошенничеств (ACFE - Association of Certified Fraud
Examiners). ACFE является ведущей организацией в мире, регламентирующей и направляющей данный вид деятельности. Организационно ACFE представляет собой
глобальное профессиональное сообщество, насчитывающее более 40 тыс. членов в 125
странах мира, объединенных в 103 национальных филиала и представительства. Данная
организация позиционирует свою миссию как уменьшение сферы влияния и развития
мошенничества с помощью его выявления и предотвращения.
Рассмотрим отечественные методики разных авторов по проведению аудита с
целью выявления фактов мошенничества.
В методике, опубликованной Жминько С. И., акцентируется внимание на то, что
в случае выявления рисков искажения финансовой отчетности из-за недобросовестных
действий аудитору необходимо использовать фактор внезапности путем [7, с.1]:
1. Выполнения процедур проверки по существу в отношении отобранных счетов
бухгалтерского учета и предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.
2. Корректировки временных рамок выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными.
3. Использования разных методов выборочного исследования.
4. Выполнения аудиторских процедур в сегментах аудируемого лица, имеющих
разное месторасположение без предварительного предупреждения.
Эта методика касается программы аудита, синтезирующей в себе основные направления по борьбе с мошенничеством.
Так, автором Серый А.А. описаны основные вопросы, на которые следует обращать внимание при контроле непосредственного процесса учета денежных средств [6,
с.4]:
1. Передача наличности между кассовым и контролирующим работниками (когда, в каком порядке).
2. Своевременность оформления и ведения документов по пересчету (контрольные ведомости и пр.).
3. Визуальный контроль за процессом пересчета со стороны контролирующего
работника (больной вопрос, особенно в небольших подразделениях с ограниченным
числом кассовых работников и (или) небольшим количеством принимаемых сумок.
Например, в небольшом дополнительном офисе (где работают два кассира) три клиента
сдают выручку в сумках. Понятно, что в случае отпуска или болезни одного из кассиров либо клиенту предложат сдавать выручку по объявлению на взнос наличными (что
может быть ему неудобно), либо пересчет будет осуществляться без контролера (что
несет в себе серьезные регуляторные риски, а также риски мошенничества со стороны
кассира).
В какой-то мере в описанных случаях может помочь оборудование кассы пересчета системой видеонаблюдения либо выделение сотрудника фронт-офиса для контроля пересчета сумок (с официальным возложением на него обязанностей контролирующего работника), что немного снижает, но не снимает полностью обозначенные
выше риски.
4. Обеспечение сохранности пересчитанных денежных средств до момента сдачи их заведующему кассой - где, в каком порядке хранятся наличные деньги, сдается ли
средство хранения под охрану, как производится передача денег (с учетом, как правило, сменного графика работы кассиров касс пересчета) и т.д.
Все больше организаций занимающихся дилерскими услугами, или экспортом
товаров сталкиваются с мошенническими действиями при закупке материальнотехнических ресурсов (МТР).
Автором Ковальчученко В., были опубликованы тесты, позволяющие выявить
возможность осуществления мошеннических действий в учете.
Рассмотрим их [5,с.3]:
Тест 1. Цель контроля: все закупки утверждены сотрудниками компании в пределах своих лимитов авторизации.
Для подобного теста возможно использовать данные заявок на закупку материально технических ресурсов (МТР), лист авторизации заявок и список поставщиков.
Тест может выявить все трансакции, которые были утверждены с превышением сотрудником лимита авторизации, и генерировать статистику по количеству и материальности заявок, каждая из которых утверждена на сумму, близкую к лимиту авторизации.
Это позволит выявить сотрудников, которые используют лимит авторизации с целью
его фактического превышения методом разбивки одной крупной трансакции на несколько мелких.
Второй подтест может генерировать список всех заявок, утвержденных одним и
тем же сотрудником для одного и того же поставщика, которые в сумме превышают
лимит авторизации сотрудника.
Тест 2. Цель контроля: все закупки утверждены сотрудниками компании, которым установлено такое право авторизации. Для подобного теста могут быть использованы данные заявок на закупку МТР, лист авторизации заявок.
Тест поможет выявить все трансакции, утвержденные неавторизованными лицами.
Тест 3. Цель контроля: все заявки на закупки введены в правильном формате,
что обеспечивает их обязательный учет и исключает появление дубликатов учетных
документов. Тест выявляет все заявки, в которых критические элементы данных находятся вне ожидаемых значений, например, пустые, негативные, нулевые или за будущую дату.
Тест 4. Цель контроля: критические функции по учету документов разделены.
Тест выявляет все заявки, которые созданы или изменены тем же сотрудником, который их авторизовал.
Тест 5. Цель контроля: количество и стоимость полученной номенклатуры МТР
соответствует заказу на закупку. Для теста возможно использовать наборы заявок на
закупку и акты приемки груза. Тест может выявить все отклонения между заявками и
актами, которые превышают предопределенный процент в абсолютном выражении.
Рассмотрим методику аудита, автором которой является Мухаметшин Р.Т. Аудиторы располагают широким спектром инструментов и возможностей для выявления
махинаций в области признания выручки: от интервью менеджеров и тщательного ана-
лиза первичных документов до привлечения следователей к расследованию подозрительных транзакций. В основном методику выявления махинаций с признанием выручки можно представить в виде совокупности следующих действий:
1. Обсуждение с персоналом, занимающимся продажами и маркетингом, как,
когда и в течение какого периода были достигнуты целевые показатели по выручке.
Особое внимание должно быть обращено на продажи в конце отчетного периода.
2. Проведение ряда тестов для определения факта завышения или занижения
продаж:
- изучение заказов на закупку, инвойсов, а также документов на отгрузку;
- сравнение объемов отгрузки и объемов по счетам;
- изучение остатков продукции на складе;
- поиск документов с измененной датой;
- опрос работников отгрузки (например, о больших отгрузках к концу периода,
больших возвратах, сделках с оплатой без отгрузки и т.д.).
3. Изучение крупных сделок по продажам с обращением особого внимания:
- на продажи в конце отчетного периода;
- продажи новому покупателю;
- продажи заинтересованным лицам;
- товары, отгружающиеся в настоящее время;
- исследование новых покупателей, делающих большие закупки;
- подтверждение физического местоположения покупателей;
- сравнение адреса компании и адресов работников;
- поиск информации о покупателе в открытых источниках;
- изучение закрытых сделок для проверки наличия инвойсов, платежей или отказов или возвратов.
4. Поиск неотраженных или необработанных возвратов продукции.
Важно обратить внимание на то, имел ли место возврат или он отгружен на сторонний склад и признала ли компания этот возврат.
5. Запрос о соглашениях сторон - правила возврата, отмена обеспечения или
другие гарантии - не только у бухгалтеров и финансистов касательно крупных покупателей или покупателей, размещающих заказы в конце периода.
6. Изучение возвратов продукции или разрыва контрактов, отраженных после
окончания отчетного периода.
7. Подтверждение покупателями количества, суммы, дат и условий контрактов.
8. Получение устных и письменных подтверждений.
9. Дальнейшее исследование фактов неподтвержденных возвратов и возвратов с
несоответствиями.
10. Изучение ручных корректировок журнала продаж.
11. Независимый расчет процента выполнения заказа.
12. Выделение покупателей или работников, которые также являются продавцами, и изучение сделок с ними.
13. Анализ процедуры продаж, в том числе и разрозненных данных о продажах.
Объединяя вышеприведенные примеры методических подходов в аудите выявления фактов мошенничества, мы разработали тесты, позволяющие на этапе планирования аудита понять и оценить риск совершения в организации мошеннических действий в виде следующих вопросов:
1. Были ли аудиторские заключения прошлых лет модифицированы?
2. Были ли выявлены факты мошенничества в организации за отчетный период?
3. Автоматизирован ли процесс ведения бухгалтерского учета?
4. Были ли сбои в ведении бухгалтерского учета?
5. Достаточна ли квалификация и опыт персонала для составления бухгалтерской отчетности?
6. Есть ли в организации система внутреннего контроля?
7. Большой ли объем аудиторской выборки предназначенный для проверки?
8. Были ли продажи заинтересованным или аффилированным лицам?
9. Согласно ли руководство аудируемого лица предоставить полную информацию и пояснения в объеме необходимом аудитору для проверки?
10. Высок ли показатель постоянства кадров?
11. Имеются ли судебные разбирательства и тяжбы, по договорам куплипродажи?
12. Достаточна ли надежность хранения электронной подписи?
13. Происходит ли проверка идентичности подписи контрагента каждый раз при
составлении договора купли-продажи?
14. Происходит ли подтверждение достоверности документа направленным
контрагентом?
15. Производится ли обеспечение дополнительных доказательств в заключении
договора (товарно-транспортная накладная) ?
16. Часто ли происходят сделки с новыми контрагентами?
17. Большое ли количество крупных сделок осуществляет организация?
18. Происходит ли анализ ситуаций по возврату товаров, продукции?
19. Превышает ли рост дебиторской задолженность уровень изменен6ия выручки?
20. Проводится ли обязательная инвентаризация?
21. Имеются ли ресурсные остатки представляющие сложность для проверки?
22. Имеются ли залежалые остатки товаров?
23. Соотносится ли рост поступающего в производство сырья выпуском готовой
продукции и отходами производства?
24. Имеют ли место системы контроля за процессом производства продукции?
25. Часто ли дебиторскую задолженность признают сомнительной, и списывают
в расходы организации?
26. Опережает ли темп роста наиболее срочных активов, изменения высоко ликвидных?
27. Имеется ли в организации наличие налоговых льгот?
28. Было ли несвоевременное оформление расчетно-кассовых документов?
29. Достаточна ли надежность хранения печати и бланков строгой отчетности?
30. Происходило ли превышение расчетов в сумме 100 т.р. по одному договору?
31. Бывает ли превышение лимита остатка кассы в неустановленном порядке?
32. Выявлялись ли факты противоречия между суммами фактически сданными
на инкассацию и отраженных в документах?
33. Имеется ли система видеонаблюдения, или опломбирования кассовой комнаты?
34. Имеются ли в кассе бланки строгой отчетности?
35. Все ли закупки осуществляются работниками в пределах установленного
лимита?
36. Происходит ли отслеживание всех заявок утвержденным одним и тем же сотрудником, для одного и того же поставщика?
37. Отслеживается ли право сотрудника на совершение каждой закупки?
38. Проверяется наличие подлинности и достоверности учетных документов?
39. Были ли вывялены, за отчетный период, дубликаты учетных документов?
40. Отслеживаются ли изменения в заявке тем сотрудником, который еѐ создал?
41. Часто ли происходят крупные сделки к концу отчетного периода?
42. Были ли в организации выявлены в ходе хозяйственной деятельности факты
недостоверного отражения возврата продукции?
43. Бывает ли возврат продукции или разрыв контрактов после окончания отчетного периода?
44. Имеется ли наличие полной документации о подтверждении покупателями
качества, суммы, даты и условий контракта?
45. Часто ли в журнал продаж вносятся ручные корректировки?
46. Имеют ли место бартерные сделки?
Можно сказать, что поскольку организации недостаточно хорошо подготовлены
к борьбе с новыми рисками, возникающими по мере возобновления роста бизнеса и
связанными с мошенническими действиями и коррупцией, руководству следует уделить внимание процедурам внутреннего контроля по вышеуказанному алгоритму составления тестовых вопросов и таким образом противодействовать недобросовестным
действиям своих сотрудников.
Список литературы
1.
Уголовный кодекс Российской Федерации. Принят Государственной Думой
13.06.1996 №63–ФЗ (в ред. от 06.01.2012 №401–ФЗ)// Российская газета. – 1996.
№113.
2.
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Государственной Думой 26.01.1996 № 15–ФЗ (в ред. от 30.11.2011 №14-ФЗ)// Российская
газета. – 1996. №23.
3.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307–ФЗ (в
ред. от 21.11.2011 №99–ФЗ)// Собрание законодательства РФ. – 2009. № 1.
4.
Приказ Минфина РФ «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской
деятельности» (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности
(ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита») от 17.08.2010 №90н (в ред. от 17.10.2011 №99н) // Российская газета.–2010. №265.
5.
Ковальчученко В.Т. Внутренний аудит / В. Ковальчученко. – М.: Финансовая газета, 2012.
6.
Серый А.А. Методические рекомендации по проведению проверок организации
кассовой работы / А.А. Серый. – М.: Расчеты и операционная работа в коммерческом банке, 2011.
7.
Жминько С.И. Действия аудиторов при раскрытии фактов недобросовестных
действий в хозяйственной деятельности / С.И. Жминько. – М.: Международный
бухгалтерский учет, 2011.
8.
Елинсон А. Как противодействовать мошенничеству в компании / Елинсон А. –
М. Финансовый директор, 2010.
9.
Карась Н.В. Что провоцирует мошенничество персонала в коммерческих организациях / Н.В. Карась. – М.: Управление человеческим потенциалом, 2009.
10.
Суворова С.П. Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок / С.П.
Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина. – М.: Международные стандарты аудита, 2009. – 73 с.
11.
Киницын О.А. Безопасность бизнеса / О.А. Криницын. – М.: Правоохранительный портал Российской Федерации, 2009.
12.
Мухаметшин Р.Т. Мошенничество в финансовой отчетности / Р.Т. Мухаметшин.
С. – П.: Экономический анализ: теория и практика, 2009.
13.
Брюханов М. Искажение в финансовой отчетности: как выявить мошенничество
/ М. Брюханов. – М.: Финансовый директор, 2008.