УДК 657.6 Проданова Н.А. Лизяева В.В. ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ КАК ИНСТРУМЕНТ
advertisement
УДК 657.6 Проданова Н.А. Лизяева В.В. ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ КАК ИНСТРУМЕНТ ФИНАНСОВОГО ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ Ключевые слова: мошенничество, бухгалтерская финансовая отчетность, злоупотребление, достоверность Виды искажений бухгалтерской отчетности В наше время мошенничество в профессиональной сфере становятся все более значимой инвесторов. проблемой для бизнес-сообщества, Факты финансового мошенничества это правительства серьезная и угроза уверенности участников рынка в финансовой информации. Мошенничество является одним из видов экономических преступлений охватывающим все разнообразные средства, придуманные с помощью человеческой изобретательности с тем, чтобы получить несправедливое преимущество одного человека перед другим путем обмана, хитрости, злоупотребления доверием, сокрытия правды. Для предотвращения, обнаружения и исследования мошенничества необходимо иметь представление о том, что такое мошенничество, какие виды и возможные мошеннические схемы существуют. По степени опасности мошенничество может быть простое и квалифицированное. Простое мошенничество представляет собой мошенничество без квалифицирующих признаков. У простого мошенничества, как правило, разовый характер злоупотреблений, совершенный одним лицом в небольших размерах. Для него не свойственна специальная подготовка. Простое мошенничество имеет в большинстве своем стихийный характер[1]. Квалифицированное мошенничество совершается должностными лицами или организованной группой лиц в крупном размере и неоднократно. Для квалифицированного мошенничества характерно тщательное планирование сложных схем различных операций с распределением ролей участников этих операций. Тщательно готовятся документы прикрытия, используются подставные лица, разрабатываются способы противодействия проверочным мероприятиям. Особо квалифицированное мошенничество - есть мошенничество, совершенное:организованной группой лиц; в крупном размере (крупным размером признается стоимость имущества, в 500 раз превышающая МРОТ, установленный законодательством РФ на момент совершения преступления); лицом с использованием своего служебного положения; лицом ранее два или более раза судимым за хищение либо вымогательство. Мошенничество в компании может быть внутренним или корпоративным (внутрикорпоративным) и внешним. Внутреннее мошенничество представляет собой обман, незаконное завладение собственностью или нарушение законодательства, в котором участвует хотя бы один сотрудник организации. Внешнее мошенничество совершается при содействии «третьих лиц», что предполагает влияние на сотрудников извне, со стороны «деловых партнеров». В январе 2012года аудиторской группой PricewaterhouseCoopers был опубликован глобальный обзор экономических преступлений за 2011 год на основании опроса руководителей 4000 тысяч компаний из 72 стран. По результатамэтого обзора Россиябыла названа мировым лидером по внутрикорпоративному мошенничеству [2].Из 100 % российских организаций, участников исследования, 72 % столкнулись с незаконным присвоением имущества (активов), 23 % пострадали от манипулирования данными бухгалтерского учетаи понесли при этом ущерб более чем на 5 миллионов долларов.Но это только те фирмы, где были раскрыты внутрикорпоративные мошенничества. В мировой практике выделяют три основных направления корпоративного мошенничества:хищение активов и коррупция, налоговые преступления иискажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как правило, существенные хищения активов, коррупция и налоговые преступления влекут за собой искажениебухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета с целью скрыть реальное состояние финансово-хозяйственной деятельности компании.Все эти действия направлены на создание впечатления, что с компанией все нормально, показывая прибыльную деятельность и устойчивый рост. В зависимости от исполнителей внутрикорпоративное мошенничество может быть со стороны:наемного персонала, руководителей, инвесторов, покупателей, поставщиков и других контрагентов. Мошенничество со стороны наемного персонала может совершатьсяработником предприятия, бывшим работником предприятия, посторонним лицом при участии работника предприятия. Данный вид мошенничества принимает иногда такие размеры, что его признаки могут прослеживаться и в бухгалтерской отчетности, оно также может проявляться в чрезмерно усложненной организационной структуре. Со стороны руководства мошенничество представляет собой злоупотребление служебным положением лицами, повлекшее ущерб для предприятия. Субъекты такого вида мошенничества наделены правами по управлению и распоряжению материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами. Мошенничество со стороны инвесторов представляет собой форму изъятия денежных средств с целью привлечения дополнительных капиталовложений либо в целях их дальнейшего присвоения[3]. В основе финансового благополучия инвесторов-мошенников лежит идея спроса потенциальных инвесторов на те ценные бумаги, которые приносят доход, многократно превышающий размер вложений. Для афер с инвестициями характерно наличие огромного количества настораживающих признаков, таких как необычно высокие процентные ставки годовых; инвестиции, не представляющие обычного делового интереса; давление на инвесторов с тем, чтобы они как можно раньше вложили свои средства; действия, уже сопровождающиеся банкротствами или скандалами; представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку; выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;необходимость достижения успеха крупных займов; поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов; невозможность выйти из дела или забрать обратно свои вложения; инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичным. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности остается актуальной проблемой, влекущей за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков и других пользователей отчетности, в числе которых и руководство компаний. Проблема правдивости и достоверности бухгалтерской отчетности была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 году профессор И.Ф. Шерр в своей книге «Бухгалтерия и баланс» отмечал необходимость «... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия, и доходность последнего» [4]. Основной задачей себе такие «мастера» ставили «... скрыть деловые факты, имущественное положение или обязательства предприятия, затушевать их, придать им неясный вид, вообще так преобразовать имущественный и результатный баланс по форме или содержанию, или в обоих этих направлениях, что не для посвященных действительное завуалированным». положение дел оказывается замаскированным, Требование достоверности бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено в нормативных документах. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждённым Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н (п.З ст.6): «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету»[5]. Аналогом в международной практики является МСФО 1 (LAS) «Предоставление финансовой отчетности». Согласно данному стандарту, финансовая отчетность - это отчетность общего назначения, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать удовлетворения их отчетность, особых подготовленную информационных специально нужд;представляет для собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия [6]. В свою очередь стандарт не регламентирует структуру и содержание сокращенной промежуточной финансовой отчетности, подготавливаемой в соответствии с МСФО 34 (LAS) «Промежуточная финансовая отчетность». Но на такую финансовую отчетность распространяется действие пунктов 15–35 МСФО 1: достоверное предоставление и составление; непрерывность деятельности; учет на основе принципов начисления; существенность и агрегирование; взаимозачет. Настоящий стандарт в равной мере применяется ко всем организациям, включая те, что представляют консолидированную финансовую отчетность, и те, что представляют отдельную отчетность организации, в значении, определенном в МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Так же организациям, которые не имеют капитала в значении, определенном в МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (например, некоторым взаимным фондам), и организациям, долевые вклады которых не есть капитал (например, некоторым кооперативным организациям), возможно, потребуется скорректировать форму представления информации о долях участников или пайщиков. Причин искажения бухгалтерской отчетности много - от уровня квалификации бухгалтеров до откровенной фальсификации показателей по инициативе руководства или иных заинтересованных лиц. Исходя из этого искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения разделяют на преднамеренные (недобросовестные) и непреднамеренные. Недобросовестные действия совершаются одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников компании с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.Преднамеренные ошибки могут являться средством деловой политики организаций. Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские. Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей: • в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки); • при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации; • при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля. Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансовохозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги. На практике грань между «недобросовестным» и «добросовестным» творчеством определить достаточно сложно. Для того чтобы определить, имеет ли искажение отчетности характер умышленной манипуляции, необходимо провести анализ возможности и заинтересованности руководства в «творчестве» на основе общего представления о деятельности предприятия, стратегических целей, планов и действующей системы мотивации руководства. В результате такого анализа можно составить представление о возможной склонности руководства завышать или занижать определенные показатели отчетности. Мотивы для искажения бухгалтерского учета и отчетности оценить довольно сложно. Вопрос о том, где исчезает истина и начинается фиктивность, будет оставаться неразрешенным, пока не будут изучены факторы, обусловливающие искажения. Для решения этой проблемы необходимо провести классификацию преднамеренных отчетности и раскрыть механизм их совершения. искажений в бухгалтерской Все искажения или преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса. Термин «налоговая планирование»,«налоговая оптимизация», как минимизация», и термины относятся к «налоговое действиям по легальному уменьшению налогов. Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса. Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению. Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения. Это занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д. По виду информации,искажениев бухгалтерском учете может быть с использованием данных синтетического, аналитического учета и с данными бухгалтерского баланса[7]. Искажение в бухгалтерском учете с данными синтетического и аналитического учета подразумевает:уничтожение результата хозяйственных операций – записисторно, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам; манипуляцию учетными записями -умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности; неадекватные записи в бухгалтерском учете – отражение информации в системе счетов в неполном объеме; необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера; фальсификацию бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов (авизо, счетов, векселей, товарных накладных, актов на выполненные работы и оказанные услуги, счетов-фактур и др.) и записей по счетам бухгалтерского учета, искажающих истину. С данными отчетности (бухгалтерского баланса) искажение делится на фальсификацию и вуалирование баланса. Фальсификация баланса связана с подменой одних показателей другими и созданием в этом случае поддельного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности. В отличие от плановой экономики в условиях хозяйствования у предприятий появился реальный интерес приукрашивать свою финансовую отчетность. Если раньше, в период функционирования административнохозяйственной системы управления, причиной искажения показателей отчетности было стремление отразить показатели в соответствии с плановыми, то сейчас это одно из условий выживаемости предприятия. Целью фальсификации отчетности является достижение экономической ситуации, которая отвечала бы своекорыстным интересам субъектов хозяйствования. Как правило, такой подход направлен против интересов государства и хозяйственных партнеров предприятия. Характер этих искажений определяется поставленными целями и хозяйственными противоречиями, которые возникают в результате деловых расхождений между хозяйствующими субъектами. Обычно фальсификация баланса имеет место с целью привлечения инвестиций. Для этого завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости. Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению. Причинами вуалирования могут быть объективные и субъективные причины. К объективным относятся причины, вытекающие из оценочных показателей, отраженных в бухгалтерском учете. Например, отразив в учетной политике тот или иной способ списания материальных ресурсов в производство, предприятие может регулировать величину себестоимости продукции. При субъективных причинах бухгалтер намеренно делает непонятными те или иные статьи бухгалтерской отчетности. Искажения бухгалтерской отчетности по степенивлияния на достоверностьразделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности. Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск»«... под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения». Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль. Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. К искажениям бухгалтерской отчетности по способуотражения в бухгалтерском учете относится неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах. Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, компания не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя. Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичным искажением данного типа является включение в баланс имущества, на которое компания не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности. Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению. Искажения в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается в каждом случае индивидуально. Очевидно, что искажения в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации. Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам [8]. Мотивы и основные схемы преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности. Современные бухгалтерскую «балансовые отчетность несовершенство мастера», преследуют методологии преднамеренно определенные бухгалтерского цели, учета, искажая при этом противоречия в законодательстве позволяют оставаться данным искажениям незамеченными. По словам лиц, осуществлявших искажения бухгалтерской отчетности,незначительные манипуляции с прибылью сложно остановить и вернуться назад, к реальному положению дел. Показав завышенные ожидания для инвесторов, трудно занижать данные под угрозой недружественного поглощения конкурентами. За достоверность бухгалтерской отчетности отвечает руководство компании. Поэтому трудно себе представить, чтобы преднамеренное искажение смогло быть совершено без того, чтобы о нем не был осведомлен или не дал на него согласия руководитель или кто-то из менеджеров. Хотя такое действие (противодействие?) может быть совершено любым, имеющим возможность и мотив пропустить или изменить данные, представляемые для достижения его цели. В организации, где люди добровольно объединяются для достижения совместными усилиями общеорганизационных и одновременно личных целей, действуют многочисленные правила, нормы, предписания, без которых недостижимы совместные результаты. Эти предписания и нормы могут быть письменными, устными, общеорганизационными, индивидуальными, групповыми и более высокого уровня. Их нарушение, естественно, вызывает сбои в деятельности организации и вредит ей. Формы поведения, связанные с нарушением норм, предписаний, дисциплинарных рамок, называются деструктивными формами поведения [9]. Разновидностей деструктивной формы поведения довольно много. При несоблюдении норм права мы говорим о противоправном поведении. Обычно проявления такого поведения должны преследоваться по закону. Распространенная форма деструктивного поведения в отношении организации и общих целей - административно-управленческое: злоупотребление в личных целях своими правами и полномочиями, их превышение, невыполнение прямых обязанностей. Социологи выделяют эгоистическое, индивидуально-целевое деструктивное поведение и групповое деструктивное поведение (групповой эгоизм). Сложнее распознать имитационное поведение, когда истинные эгоистические цели камуфлируются псевдоактивностью. Некоторые работники реализуют на предприятии свои асоциальные привычки и склонности, демонстрируют осуждаемые обществом формы поведения; в этом случае можно говорить об отклоняющемся, девиантном поведении. Суть любого преднамеренного искажения составляют три основных элемента, так называемый треугольник мошенничества:давление внешних обстоятельств, возможность совершить мошенничество и самооправдание. Финансовые обстоятельства могут включать в себя жизнь не по средствам, большие долги, жадность, значительные медицинские счета, финансовые потери и неожиданную потребность в деньгах. Наркомания, алкоголизм, страсть к азартным играм и сексуальным удовольствиям также становятся факторами давления, т.к. требуют больших финансовых затрат. Иногда мотивацией для преднамеренного искажения являются недооценка своих успехов, чувство неудовлетворенности от работы, страх ее потерять, несправедливость с премиальными и вознаграждением, т.е. все те факторы, которые непосредственно связаны с деятельностью персонала. Это связано с тем, что для некоторых людей достичь успеха более важно, чем быть честным. Психологи уверяют, что у подавляющего большинства людей честность имеет свою цену. Возможность для такого искажения создают недостаточные меры контроля, невозможность или неспособность оценить качество выполненной работы, отсутствие производственной дисциплины, предоставление искаженной информации, безразличие со стороны руководства и коллег, отсутствие аудиторских проверок. На наш взгляд контролирующие органы должны обеспечивать три важнейшие элемента контроля на предприятии:атмосферу всеобъемлющего контроля;систему строгого контроля за бухгалтерией и финансами;методику проведения контрольных проверок. Атмосфера всеобъемлющего контроля создается благодаря мониторингу поведения руководителей и работников на предмет его соответствия поведенческим ценностям и Кодексу чести. Весьма полезным является подразделение внутреннего аудита, призванное выявлять злоупотребления персонала и давать определенный профилактический эффект. Вероятность преднамеренной ошибки значительно снижается, если каждый служащий точно знает, за что он отвечает, когда существует четкая организационная структура предприятия. Существенно снижает количество преднамеренного искажения правильная оценка кандидата при приеме на работу[10]. Существует 5 основных процедур контроля работников: 1. разделение обязанностей или двойной контроль. Функции по выписке чеков, осуществлению платежей, проверке банковских извещений, получения наличных денег не должны выполняться одним работником, один человек не должен иметь неконтролируемый доступ к финансам, не должен работать один на один с клиентами; 2. система подтверждения полномочий. Система паролей для доступа к определенной информации, карточки для входа в помещение с банковскими сейфами, право подписи финансовых документов и т.п.; 3. система независимых проверок. Аудит, аттестации, ротация кадров, ревизии, организация горячих линий и т.п.; 4. физические способы охраны и контроля. Сейфы, банковские хранилища, решетки, запоры, сигнализация, видеонаблюдение; 5. документальный контроль. Наиболее эффективным является правильное сочетание этих процедур в рамках организации. Кроме того, можно использовать нестандартные формы контроля. Если посмотреть на преднамеренное искажение с юридической стороны, то данный вид искажения можно смело назвать злоупотреблением. А злоупотребления со стороны наемного персонала могут служить основанием для прекращения трудового договора (контракта) в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации от 30.12.01 г. № 197-ФЗ[11]. Согласно ст. 81 трудовой договор (контракт) может быть, расторгнут работодателем в связи с совершением по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного на применение административных взысканий. Увольнение по указанному основанию допускается не позднее одного месяца со дня обнаружения проступка, не считая времени болезни работника или пребывания его в отпуске, или не позднее шести месяцев со дня совершения проступка. Кроме того, в Трудовом кодексе предусмотрено расторжение трудового договора (контракта) в случае совершения «виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты, доверия к нему со стороны, работодателя». В соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации злоупотребления со стороны наемного персонала могут быть квалифицированы по статьям 158 «Кража», 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата»[12]. Почти каждый случай преднамеренного искажения сопровождается элементом самооправдания, строящегося на уверении самого себя в правомерности своих действий. Например, я заслуживаю большего и моя организация мне задолжала, эти деньги я направлю на благие дела и через какое-то время верну, и от этого никому хуже не будет. Достаточно несложно для наблюдательного человека выявить основные признаки злоупотреблений со стороны наемных работников и менеджеров: • необычное поведение, выходящий за привычные рамки образ жизни; • повышенный интерес к рискованным сделкам; • склонность к азартным играм; • слишком сильно демонстрируемая приверженность организации; • нежелание идти в отпуск, чрезмерные медицинские счета; • наличие жалоб и наводок; • подчеркнутая дружба с начальством и подозрительность к коллегам, охотно отрабатываемые сверхурочные; • отказ от продвижения по службе; • невразумительные ответы на обычные вопросы; • признаки раздражения при ответе на простые вопросы; • переписывания по своей инициативе документов для придания им более «аккуратного» вида. При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Злоупотребления, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, согласноч. 2 ст. 159 Уголовного кодекса Российской Федерацииотносятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная). Потенциальная вероятность выявления злоупотреблений со стороны персонала несколько выше, чем со стороны администрации, так как именно администрация организовывает соответствующую систему внутрихозяйственного контроля и лучше знает не только ее сильные, но и слабые стороны. В соответствии со ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства: «За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате, либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств[13]. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения». В Уголовном кодексе Российской Федерации данный вид преступлений регулируется статьями 172 «Незаконная предпринимательская деятельность», 173 «Лжепредпринимательство»,174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенного незаконным путем», 176 «Незаконное получение кредита». Основанием для ответственности за нарушение обязательства является ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации «Основания ответственности за нарушение обязательства», которая гласит, что «лицо, не исполнившее обязательства, либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства». Однако в ряде случаев под «степенью заботливости и осмотрительности» скрываются вполне обычные злоупотребления. Статья 393 Гражданского кодекса Российской Федерации «Обязанность должника возместить убытки» предусматривает обязанность должника возместить убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает наличие ответственности заподобного рода мошенничество в соответствии со ст. 177 «Злостное уклонение от уплаты кредиторской задолженности». Исследования свидетельствуют, что когда человек совершает преступление в нашем случае злоупотребление, особенно впервые, он неизбежно испытывает сильные эмоции, прежде всего чувство вины, страха, стресса. Эти состояния ведут к определенным поведенческим изменениям бессоннице, повышенной раздражительности, подозрительности, неспособности расслабиться, общаться с коллегами, смотреть глаза в глаза, живет страх постоянного разоблачения. Ранее приятный в общении человек становится агрессивным, замкнутым, невыносимым. В большинстве организаций наверняка имеется достаточно много сотрудников, которые о чемто знают, подозревают, но не сообщают об этом. Почему это происходит? 1. Обычно трудно со 100% уверенностью сказать, что имеет место злоупотребления. Наблюдаются симптомы, и не хочется понапрасну обидеть или обвинить человека. Тем более что вас могут связывать с ним очень дружеские отношения. 2. Многие слышали или читали о том, что бывает с теми, кто много болтает. Поэтому люди боятся потерять работу или быть подвергнутыми иным преследованиям. 3. Наемные работники часто зависят от мошенников, особенно если он является их непосредственным начальником. 4. Большинство из нас воспитано в том смысле, что доносить на других нехорошо, даже когда они делают что-то нехорошее. 5. Организации не очень помогают людям решиться на то, чтобы рассказать о своих подозрениях. В большинстве организаций сотрудники просто не знают, к кому следует обратиться при определенных подозрениях, как это сделать и будет ли сохранена их анонимность, или их «доносительство» станет известно всем. Те организации, которые эффективно используют подозрения персонала и клиентов для выявления случаев злоупотребления, давно поняли, что сотрудников для этого нужно поощрять и побуждать, делая это одним из элементов концепции безопасности культуры организации. А для этого следует предусмотреть специальные каналы передачи такой информации и побуждать сотрудников пользоваться ими. Кардинальным средством решения подобных проблем является разработка и проведение в жизнь концепции безопасности кадрового развития организации, включающей в себя два важнейших аспекта - внешний и внутренний. К внешним аспектам можно отнести неукоснительное соблюдение всеми работниками организации конституции, кодексов, федеральных законов и нормативных актов. Организация может провозгласить себя свободной от любых форм насилия и дискриминации. В рамках этой философии вполне уместно и заявление о том, что организация осуществляет внимательную проверку всей информации и рекомендаций претендента при приеме на работу, дабы не создавать угрозу для всего персонала. Ложная информация является основанием для увольнения. Помимо внешних аспектов концепция безопасности кадрового развития содержит и важнейшие положения внутриорганизационной безопасности. Важнейшим условием успешного развития любой организации является умение защищать свои внутренние основы, поэтому концепция безопасности предусматривает выявление причин сопротивления работников корпоративным нормам, факторов угроз и кадровых рисков, наличие в организации групп риска, определение степени их влияния на персонал организации и разработку стратегии предупреждения негативных последствий такого влияния. Психологи провели исследования проблем безопасности ряда российских организаций, и выявили весьма сильную неуверенность сотрудников организации в завтрашнем дне. Они установили, что достаточно велик процент сотрудников, которые видят причину своей неуверенности в завтрашнем дне в сложившейся на предприятии ситуации. Поэтому столь важна проработка внутренних аспектов концепции безопасности кадрового развития организации. В концепцию органично впишется положение о сохранении работником конфиденциальности информации, строгой рабочей этики и отказе от интриг, положение об отношении сотрудника к имуществу и интересам организации, о внутриорганизационной «горячей линии» связи, о поведении в критических ситуациях. Регламентирующие документы должны быть исчерпывающими. В них должна быть четко определена ответственность служащего за совершенные действия, а также за подачу заведомо ложных заявлений. Эти регламенты, как правило, являются локальными нормативными правовыми актами, содержащими важнейшие информационно-нормативные положения, принятые в организации. Обычно к ним относят порядок приема на работу, увольнения, аттестации, рассмотрения трудовых споров, виды и размер компенсаций работникам, предотвращение дискриминации, рабочее время, дисциплина труда, охрана здоровья, охрана собственности организации, охрана коммерческой тайны, этические нормы поведения, виды и условия социального страхования и т.п. Не исключением являются те случаи, когда руководство не расследует возникающие подозрения в совершенном мошенничестве, тогда не может быть и речи о предупреждении и, если оно совершено, о том, чтобы его раскрыть. Поэтому разумно допустить, что, если в компании поддерживаются высокие эстетические стандарты, ее служащие будут отличаться более высокой честностью. Однако если компания поражена коррупцией, то служащие будут считать, что это дает им право на совершение подобного рода поступков. Безупречный этический кодекс компании сампо себе ещё не гарантирует того, что в компании не может быть совершено мошенничество с бухгалтерской отчетностью. Необходимы дополнительные меры, чтобы менеджмент выполнял свои обязанности по предотвращению и выявлению преднамеренного искажения с бухгалтерской отчетностью. Большинство схем преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности можно классифицировать по одной или нескольким из следующих категорий: • фиктивная выручка или сфабрикованная. Выручка оформляется записью продаж товаров или услуг, которые на самом деле не производились, кроме этого фиктивные продажи, часто оформляются на фиктивных покупателей. Например, фиктивный счет выставлен на реального покупателя, но товары не поставляются, а услуги не оказываются. Другой метод сводится к использованию реальных покупателей искусственному раздуванию или изменению счетов, чтобы зафиксировать большие количества или объемы реализации, чем на самом деле; • временные разницы, то есть разницы во временных периодах отражения выручки и/или расходов. Ненадлежащее отражение имеет место, когда выручка или расходы переносятся из одного периода в следующий, по желанию увеличивая или уменьшая прибыль; • сокрытые обязательства и расходы. Поскольку вследствие неполного отражения расходов и обязательств прибыль до уплаты налогов повысится, этот малотрудоемкий метод мошенничества с бухгалтерской отчетностью может существенно сказаться на прибыли. Использовать этот метод гораздо легче, чем фальсифицировать множество сделок продажи. Аудиторам труднее обнаружить незафиксированные сделки, чем неверно отраженные, поскольку отсутствует аудиторский след; • ненадлежащее раскрытие информации. Неверное раскрытие данных, связанное с мошенничеством в бухгалтерской отчетности, состоит обычно в следующем: пропуски обязательств, события после отчетной даты, сделки со связанными сторонами, изменения в ведении бухгалтерского учета, мошенничество, совершаемое менеджментом; • неверная оценка стоимости активов, в большинстве случаев неправильной оценки активов используют схему мошеннического завышения стоимости товарно-материальных запасов, основных средств или дебиторской задолженности. Однако вследствие того, что бухгалтерский учет ведется по системе двойной записи, фальсификация всегда отражается, по меньшей мере, на двух счетах и поэтому в двух типах финансовых отчетов. Джозеф Т. корпоративного Уэллс в своем мошенничества справочнике выделяет три по предупреждению основных метода преднамеренного искажениябухгалтерской отчетности, необходимо учесть, что при мошенничестве может использоваться сразу более одного из этих способов, хотя обычно все начинается с первого и далее идет по нарастающей [14]. Первый метод это манипуляции с системой бухгалтерского учета. При этом используется бухгалтерский учет как инструмент показа нужных им результатов. Например для того чтобы завысить или занизить показатели прибыли до желаемой цифры могут осуществляться манипуляции допущениями используемые для начисления амортизационных отчислений, резервов на покрытие безнадежных долгов или под излишние и устаревшие материальные запасы. Для уклонения от признания расходов и обязательств выставляемые продавцом счета могут не отражаться в учете своевременно. Реальные продажи могут учитываться преждевременно. Зарегистрированные в бухгалтерском учете сделки основаны на фактах, даже если отражены с нарушением правил. Отраженные в отчетности результаты имеют документальное подтверждение, хотя предположения, на основании которых составлены некоторые из этих документов, могут быть под вопросом. При втором методе, фальсификации бухгалтерского учета мошенники вводят в систему бухгалтерского учета неверную или фиктивную информацию, чтобы манипулировать цифрами отчетности в больших масштабах, чем это возможно при простом искажении системы бухгалтерского учета. Фиктивные продажи могут включаться в финансовую отчетность как сделки с настоящими или фиктивными клиентами. Цифры по дебиторской задолженности и материальным запасам могут быть придуманы, а затем подкреплены поддельными документами. Высшие финансовые менеджеры могут определять резервы на покрытие безнадежных долгов или под излишние и устаревшие материальные запасы без учета формул или методов, исторически применяемых на данном предприятии для определения этих резервов. Записи в журналах могут быть замаскированы, чтобы сокрыть их мошеннический характер (например, разбивают проводки на большие круглые суммы на множество небольших проводок на разные суммы), или сделки могут быть спрятаны с помощью внутрифирменных расчетов, чтобы скрыть другую сторону сделки. Некоторые учтенные сделки могут не иметьфактического основания, а имеющие его могут быть учтены ненадлежащим образом. Некоторые учтенные сделки будет трудно подтвердить документально, если мошенники специально не заготовили фальшивые документы, прикрывающие это преступление. или исправленные Прибегая к третьему методу, действия вне рамок системы бухгалтерского учета, мошенники воспроизводят по своему усмотрению любые финансовые отчеты, изготавливая их с помощью компьютера. За основу этих финансовых отчетов берутся данные бухгалтерского учета и отчетности какого-либо действующего предприятия, которые произвольно корректируются с целью достижения мошенниками нужных результатов. Или они могут состоять из фиктивных цифр, которые придумывают сами мошенники. В отдельных случаях мошенники могут вносить изменения в бухгалтерский учет задним числом и таким образом получать подтверждение своим фиктивным отчетам. Бывает, что они не удосуживаются сделать даже этого или что может не существовать соответствующей системы бухгалтерского учета. Таким образом, не все сделки могут быть зафиксированы в какой-то бухгалтерской системе, и некоторые или все сделки могут не иметь фактической основы. Для распознания такого сорта мошенничества обычно необходимо прослеживать путь показателей обратно к их истокам в бухгалтерском учете. Как это было в предыдущей ситуации, никакого документального подтверждения определенных сделок или остатков, которые приводятся в финансовых отчетах, не существует, если только мошенники для прикрытия своего мошенничества не подготовили фальшивые или исправленные документы. Нам будет легче предупредить и обнаружить преднамеренные искажения, если мы, прежде всего, поймем, какие обстоятельства заставляют высших управляющих и хозяев бизнеса совершать мошенничество. Злоупотребления, непосредственно ведущие к искажению бухгалтерской отчетности, совершают три группы людей,в порядке возрастания вероятности совершения данного преступления это: • представители организованной преступности. Это нужно им для того, чтобы получать мошеннические займы от финансовых институтов или создавать впечатление надежности ценных бумаг, которые они намереваются продавать, реализуя схему «надуй и сбрось»; • служащие низшего и среднего уровня. Они могут фальсифицировать финансовую отчетность, чтобы скрыть неэффективность работы или получить премию за более высокие показатели (это используют дочерние компании, подразделения или другая организационная единица); •высшее руководство (генеральные директора, финансовые директора) и собственники бизнеса. Они могут фабриковать отчетность по следующим основным причинам:чтобы скрыть подлинные результаты своей деятельности. Это может отражаться в преувеличении или преуменьшении этих результатов; для сохранения своего статуса или контроля. Главные менеджеры с сильно развитым эго могут не желать признаваться в том, что предложенная ими стратегия провалилась, поскольку это может привести к их увольнению;чтобы сохранить состояние и личные доходы, получаемые в виде зарплаты, бонусов, ценных бумаг и опционов на ценные бумаги;для уменьшения налогооблагаемой базы, путем выведения денежных средств и активов из организации;чтобы присвоить денежные средства и активы организации. Нам будет легче предупредить и обнаружить злоупотребление, если мы, прежде всего, поймем, какие обстоятельства заставляют высших управляющих и хозяев бизнеса их совершать. Если мы разберемся в мотивации, стоящей за этими преступлениями, то, естественно, нам будет легче распознавать обстоятельства, которые могли толкнуть людей на такой поступок с бухгалтерской отчетностью. Возрастает также вероятность выявления этих злоупотреблений, так как мы будем знать, где искать фальсификацию в документах бухгалтерской отчетности. Что касается других форм мошенничества в профессиональной деятельности, то нужно иметь в виду, что схемы с бухгалтерской отчетностью, как правило, формируются применительно к существующим в организации условиям и обстоятельствам. Это значит, что критерии оценки, которые существуют у стоящих над менеджерами лиц, так или иначе, определяют поведение менеджеров в случаях, связанных сзлоупотреблением. Наиболее часто высшее руководство компаний прибегает к завышению показателей деятельности для того, чтобы: • продемонстрировать соответствие показателей роста прибыли или доходов ожидаемых по прогнозу аналитиков фондового рынка или их превышение; • соблюсти условия кредитного соглашения; • увеличить объем финансирования за счет кредитов, полученных под активы; • показать соответствие критериям, устанавливаемым кредитором для предоставления или продления кредита; • показать соответствие критериям эффективности деятельности, установленным материнской компанией; • показать соответствие личному критерию эффективности; • получить вознаграждение или увеличение заработной платы за более высокие достигнутые результаты; • поддержать цену акций накануне предполагаемого слияния, покупки или продажи личных акций; • продемонстрировать тенденцию роста для поддержания плановой реализации акций или накануне продажи бизнеса. И напротив, высшее руководство компаний может занижать показатели деятельности для того, чтобы: • перебросить «излишнюю» прибыль на следующий отчетный период. Если текущие планы выполнены и за дополнительные результаты не полагается вознаграждения, корпоративные менеджеры могут предпочесть отнести дополнительную прибыль на следующий отчетный период, чтобы облегчить решение новых задач; • провести все списание с баланса сейчас, чтобы росту прибылей в будущем ничего не мешало; • снизить текущие ожидания сейчас, с тем, чтобы будущий рост показался более впечатляющим, и, соответственно, выросло вознаграждение; • снизить цену бизнеса, управляемого собственником, при определении условий развода; • сохранить тенденцию постоянного роста, избегая колебаний результатов; • снизить цену корпоративного подразделения, руководство которого планирует его выкупить. В заключении хочется добавить, что все мы прекрасно знаем, что осуществляя финансовые вложения в тот или иной бизнес, каждый инвестор надеется на получение прибыли. Кроме этого прибыль является важнейшим показателем, характеризующим финансово-хозяйственную деятельность организации, получаемую в результате данной деятельности; и чем больше прибыль, тем более эффективно работает предприятие, однако чем меньше прибыль, тем меньше налогов платит предприятие. Важнейшая роль прибыли определяет необходимость правильного её исчисления. Это не исключает тот факт, что при формировании показателей прибыли, ответственным лицом могут быть допущены не только непреднамеренные ошибки, а и преднамеренные, и данный факт может быть, как установлен, так и не установлен при аудиторской проверке, что в свою очередь оказывает существенное влияние на итоговые показатели прибыли предприятия. Пользователям отчетности не лишне помнить о том, что у руководства появляется больше возможностей приукрасить деятельность компании в промежуточной аудиторами. отчетности, Дополнительным которая в стимулом меньшей для степени проверяется руководства могут стать ожидаемые сделки по продаже компании, привлечению кредитов, бонусы по результатам квартала. Распределение дивидендов на основе квартальной прибыли тоже может побудить руководство исказить отчетность за квартал. Предпродажная подготовка. При продаже компаний стратегическому инвестору организация стремится представить деятельность более привлекательной для инвесторов. Как правило, привлекательность означает устойчивый рост выручки и прибыли. Таким образом, в случае «плохого» года компания будет стремиться скрыть убытки, а в случае неожиданно «хорошего» - может пытаться перераспределить результаты на более убыточный период или сохранить прибыль на «предпродажное» будущее. Если руководство предприятия сменилось, например, в связи со сменой собственника или с поглощением предприятия, то у новой команды может возникнуть стимул пересмотреть результаты работы предыдущей команды с более консервативным подходом к составлению финансовой отчетности. Часто такой подход оправдан недостаточной экспертизой на стадии приобретения. В условиях современной российской практики компании часто покупаются, потому что представилась хорошая возможность. Что было в результате куплено, и как интегрировать «удачное» приобретение в остальной бизнес, приходится разбираться после. Иногда «при разборе завалов» новая команда заходит слишком деятельности далеко предыдущего и делает чересчур руководства, консервативные создает чрезмерные оценки резервы, например, по дебиторской задолженности, затратам на реструктуризацию и на разрешение исковых требований по налогам. В ходе следующего отчетного периода новая команда демонстрирует хорошую собираемость дебиторской задолженности и успешное разрешение налоговых споров как результат собственных достижений. На деле ситуация в компании может быть не такой оптимистичной. Литература 1. Мошенничество с финансовой отчетностью, журнал «Консультант» №001 от 16.01.2010 2. www.pwc.com 3. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество - луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996 4. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. - М.: Экономика и жизнь, 1926 5. www.consultant.ru 6. www.minfin.ru 7. Бычкова С.М., ФилатоваО.Н., Искажения бухгалтерской отчетности - журнал «Аудитор» №1, 2003 8. Соколов В.Я., Классификация «Бухгалтерский учет», №3, 1998 ошибок в аудите - журнал 9. Социология труда: Учебник /Под ред. Дряхлова Н. И., Кравченко А. И., Щербины В. В. — М.: МГУ, 1993 10. Соломанидина Т., Управление человеческими ресурсами, - М.: РГУ им. Г.В. Плеханова, 2006 11. Трудовой кодекс Российской Федерации, принят Совета Федерации 30.12.2001, приказ№197-ФЗ 12. Уголовный кодекс Российской Федерации, принят Советом Федерации 13.06.1996, приказ №63-ФЗ 13. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), принят Государственной Думой 30.10.1994, приказ №51-ФЗ 14. Джозеф Т.Уэллс, Справочник по предупреждению и выявлению корпоративного мошенничества, под научной редакцией Суханова М.С.,- М.: Маросейка, -2010