Правительство Российской Федерации Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования
advertisement
2 Правительство Российской Федерации Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» Факультет экономики Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ Тема «Аудит эффективности экспортных операций организации автомобилестроения» Студент группы № 12-АИК Сухарева Алина Сергеевна Руководитель Доцент, к.э.н. Замотаева Ольга Александровна Нижний Новгород, 2014 2 Содержание Введение ................................................................................................................... 3 Глава 1. Содержание и методология аудита эффективности экспортных операций организации ............................................................................................ 6 1.1. Понятие, цель и задачи аудита эффективности экспортных операций организации ............................................................................................................. 6 1.2 Методы, инструменты критерии аудита эффективности экспортных операций ................................................................................................................. 11 1.3. Метод альтернативных сценариев применительно к теме магистерской диссертации ........................................................................................................... 15 Глава 2. Информационная база аудита эффективности экспортных операций организации ........................................................................................................... 22 2.1. Нормативно-правовая информация аудита эффективности экспортных операций организации .......................................................................................... 22 2.2. Характеристика организации, информация аудируемого лица и оценка существенности искажений информации ........................................................... 27 2.3. Информация о состоянии внешней среды ................................................... 37 Глава 3. Процедуры, технология и результаты аудита эффективности экспортных операций организации ..................................................................... 41 3.1. Оценка рисков экспортных операций и элементы СВК, направленные на выявление и предупреждение рисков ................................................................. 41 3.2. Разработка плана и программы аудита эффективности экспортных операций ................................................................................................................. 49 3.3. Апробация аудиторских процедур и рекомендация по повышению эффективности экспортных операций ................................................................ 57 Заключение ............................................................................................................ 68 Список использованной литературы ................................................................... 71 Приложения ........................................................................................................... 75 3 Введение В современных условиях развития мировой экономики внешнеэкономическая деятельность приобретает все большее значение, она во многом определяет как развитие страны в целом, так и отдельно взятого региона. Национальные хозяйства большинства стран мира связаны внешнеэкономической деятельностью, экономики практически любой страны действует как открытая система. Важность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается его значительным объемом во внутреннем валовом продукте России. Увеличение экспорта является необходимым международном условием разделении расширения труда с целью участия ускорения страны в социально- экономического развития общества. Поэтому одно из важных направлений деятельности государства – это создание условий для развития производства и экспорта товаров. Степень изученности темы. Основные принципы диссертационного исследования основаны на экономических законах, опираются на исследования зарубежных и отечественных авторов. Исследованиями аудита экспортных операций занимались такие российские ученые, как В.И. Подольский, А.Д. Шеремет, Ю.А. Данилевский, Е.М. Гутцайт, В.П. Суйц, А.В. Газрян и другие. Значительный вклад в исследования в области аудита экспортных операций внесли Д. Кармайкл, Э.А. Аренс, Дж.К. Робертсон, Р. Адамс. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов аудита эффективности экспортных операций требует дальнейших исследований, что определило выбор темы магистерской диссертации. Кроме того, с развитием внешнеэкономической деятельности, в частности экспортных операций, возникает необходимость контроля со стороны таможенных органов (таможенный контроль), банков (валютный контроль), органов бюджета (контроль за исполнением обязанности по уплате налогов). Специфика данной области позволяет выделить аудит эффективности 4 экспортных операций как отдельное направление. Аудит эффективности – новое направление для российской экономики. Главной его целью является выражение мнения аудитора о том, насколько экономично, продуктивно и результативно осуществляются финансово-хозяйственные процессы и процессы управления в частном и государственном секторах. Целью магистерской информационно-методического диссертации обеспечения является аудита разработка эффективности экспортных операций. Для достижения поставленной цели потребовалось решить следующие задачи: - рассмотреть экспортные операции, представить их классификацию и состав участников; - определить цель и задачи аудита эффективности; - рассмотреть методы и инструменты аудита эффективности и их применение к исследуемому предмету; - рассмотреть использование сценарного анализа, как один из методов аудита эффективности; - изучить информационную базу аудита эффективности экспортных операций; - проанализировать экспортные операции в ОАО «АВТОВАЗ»; - оценить риски экспортных операций и систему внутреннего контроля аудируемого лица; - разработать план и программу аудита эффективности экспортных операций; - апробировать процедуры аудита эффективности экспортных операций; - на основании сценарного функционально-стоимостного руководству деятельности. компании по метода), повышению анализа (с использованием разработать эффективности рекомендации экспортной 5 Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской отчетности ОАО «АВТОВАЗ». Научная новизна результатов исследования заключается разработке информационно-методического обеспечения аудита эффективности экспортных операций. Практическая значимость результатов исследования. Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях, ведущих внешнеэкономическую деятельность, в качестве методического обеспечения системы учета и аудита экспортных операций и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров. Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием. 6 Глава 1. Содержание и методология аудита эффективности экспортных операций организации 1.1. Понятие, цель и задачи аудита эффективности экспортных операций организации Внешнеэкономическая деятельность – предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной собственности, в том числе исключительными правами на них. Внешнеэкономическая деятельность осуществляется путем проведения внешнеторговых операций или международных торговых сделок. «Под международной торговой сделкой понимается договор (соглашение) между двумя или несколькими сторонами (коммерческими представителями, фирмами), находящимися в разных странах, в котором оговариваются условия поставки установленного количества товара и (или) оказания определенных услуг» [19]. Классифицируются внешнеторговые сделки исходя из объекта купли-продажи – товар, услуга, объект интеллектуальной собственности. Также различают два вида внешнеторговых операций в зависимости от направления торговли, а именно экспортные и импортные. В данной работе будут рассмотрены экспортные операции, поэтому целесообразно дать их определение. Экспортные операции – вид внешнеэкономических операций, которые «подразумевают деятельность, связанную с продажей и вывозом за границу товаров для передачи их в собственность иностранному контрагенту» [19]. Классификация экспортных операций представлена на рисунке 1.1.1. 7 Рис. 1.1.1. Классификация экспортных операций По причине того, что участниками экспортно-импортных операций являются не только две компания, участвующие в сделке, но также таможенные органы, осуществляющие таможенный контроль, и банки, отвечающие за валютный контроль – расширяется круг заинтересованных пользователей финансово (бухгалтерской) отчетности (Рис. 1.1.2). Поэтому возникает необходимость в аудиторской проверке достоверности отчетности компаний. Аудиторские заключения о результатах деятельности компании и ее финансовых показателей влияют на решение собственников, инвесторов и кредиторов, а валютный и таможенный контроль затрагивает внешнеторговую деятельность страны в целом (показатели торгового баланса, ВВП) и, следовательно, государства. направлен на соблюдение интересов 8 Рис. 1.1.2. Участники экспортных операций В настоящее время развивается такое направление аудита, как аудит эффективности. Под аудитом эффективности понимается проверка того, насколько экономично, продуктивно и результативно осуществляются финансово-хозяйственные операции. Таким образом, ключевыми понятиями аудита эффективности являются три «Е»: - экономичность использованными (economy): наилучшее материальными, соотношение трудовыми, между информационными, финансовыми ресурсами и полученными результатами. Экономичность подразумевает снижение затрат на ресурсы при поддержании высокого качества продукции; - продуктивность преобразования (efficiency): различных видов напрямую ресурсов связана в с конечный процессами результат деятельности. Продуктивность подразумевает оптимальный результат; - результативность (effectiveness): мера достижения планируемого результата деятельности, то есть отношение полученного результата к произведенным затратам. Таким образом, исходя из анализа ключевых составляющих аудита эффективности, его можно представить как комплекс услуг по проверке 9 эффективности деятельности организации, заключающийся в выражении мнения аудитора об экономичности, продуктивности и результативности финансово-хозяйственных процессов организации. Аудит эффективности экспортных операций является важным и актуальным направлением аудита эффективности. Его роль и значение возрастают по мере увеличения внешнеэкономической деятельности России. Аудит эффективности целенаправленный аналитической и оценки экспортных операций организованный процесс и объективных – это «системный, получения данных об экспертно- экономичности, продуктивности и результативности внешнеэкономической деятельности аудируемого лица». Аудит эффективности в данном случае не заменяет иные виды контроля, но имеет свои цели – путем глубокого анализа деятельности организации и подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор выражает независимое мнение об экономичности, продуктивности и результативности экспортных операций. Аудит эффективности экспортных операций имеет ряд особенностей, непосредственно вытекающих их специфики самих операций: - экспортные сделки заключаются контрагентами из разных стран, что влечет за собой различия в нормативных документах и законодательных актах – различными могут быть методы учета, налоговые ставки и другое; - экспортные операции имеют один специфический риск – валютный. Сделки осуществляются в иностранной валюте, от изменения курса которой возникают курсовые разницы; - кредитный риск обычно очень высок, так как экспортные операции имеют длительный срок оплаты поставки, что часто приводит к неисполнению условий контрактов; - как правило, привлечение сторонних организаций-посредников для передвижения экспортного товара на большое расстояние через границу Российской Федерации. 10 Задачи аудита эффективности экспортных операций, определяемые ее целями и объектами, удобно представить в виде таблицы (Табл. 1.1.1). В клетках таблицы отражаются идентификаторы аудиторских работ, первые три разряда которых отражают элементы финансово-экономических процессов, последний – метод аудита эффективности. Так, например, в разделе 1 «Учетная политика»: 1111 – экспертиза выручки от реализации экспортной продукции, 1312 – оценка учета «входного» НДС, 1323 – диагностика таможенной стоимости; в разделе 2 «Договорная политика»: 2224 – прогнозирование форм расчетов с покупателями. Параграф 1.2. «Методы, критерии, инструменты аудита эффективности экспортных операций» будет посвящен методам аудита эффективности, а объекты аудиторской проверки будут подробнее раскрыты в параграфе 1.3. «Сценарный анализ» Таблица 1.1.1 Задачи аудита эффективности экспортных операций организации Применяемые методы Объекты аудиторской проверки оценки диагнос тики прогноз ировани я 1111 1112 1113 1114 Аудит эффективности формирования коммерческих расходов организации 1211 1212 1213 1214 Аудит эффективности формирования себестоимости экспортной продукции 1221 1222 1223 1224 1311 1312 1313 1314 1322 1323 1324 1. Учетная политика 1.1. Сегмент формирования доходов Аудит эффективности отражения выручки по экспортным операциям 1.2. Сегмент формирования расходов 1.3. Сегмент расчетов с бюджетом Аудит эффективности расчетов по НДС эксперт изы Аудит эффективности расчетов по 1321 таможенным пошлинам 2. Договорная политика 2.1. Сегмент валютных операций, связанных с экспортом Окончание таблицы 1.1.1 11 Аудит эффективности поступления оплаты от покупателя (по факту, авансовые платежи, последующая оплата) в иностранной валюте 2111 2112 2113 2114 2.2. Сегмент прочих операций по экспортной деятельности Аудит эффективности условий поставки по международным контрактам 2211 2212 2213 2214 Аудит эффективности формы расчетов с покупателями 2221 2222 2223 2224 Аудит эффективности экспортных операций с участием посредников 2231 2232 2233 2234 1.2 Методы, инструменты критерии аудита эффективности экспортных операций Метод – это систематизированная совокупность шагов или действий, которые необходимо применить, чтобы решить определенную задачу или достичь поставленной цели. Инструмент – это то, с помощью чего можно достичь определенного результата. С научным и техническим прогрессом методы и инструмент меняются, преобразуются и приобретают новые формы. Для проведения аудита эффективности обычно характерно использование сразу нескольких методов. Это позволяет дать более обширную картину и упорядочить процесс проведения аудита эффективности. Среди используемых методов аудита эффективности выделяют общенаучные методы, собственные методы аудита, нормативно-правовые методы, эмпирические методы и методы других наук. К общенаучным методам относятся: - законы диалектической логики (закон отрицания, закон перехода количественных измерений в качественные, закон единства и борьбы противоположностей) - законы формальной логики (закон тождества, закон противоречия, закон исключенного третьего). 12 При проведении аудита эффективности экспортных операций применяется закон перехода количественных измерений в качественные. Если организация активно ведет внешнеэкономическую деятельность, имея при этом множество постоянных зарубежных клиентов, это может свидетельствовать о высоком качестве экспортируемой продукции. В качестве методов аудита эффективности также используются критерии диалектической логики: анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, аналогия и др. Определения данных категорий и их возможное применение в практике аудита эффективности представлено в таблице 1.2.1. Таблица 1.2.1 Категории диалектической логики, как методы аудита эффективности Категории Анализ - прием, при котором изучаемый объект делится на составные части, рассматриваемые с разных сторон как самостоятельные Синтез, прием обратный анализу, представляет собой прием, связанный с объединением отдельных частей в одно целое Индукция - прием движения от частного к более общему, от знания отдельных фактов к знанию законов в целом Дедукция, прием обратный индукции, представляющий движение от более общего знания к частному Аналогия - прием, с помощью которого рассматриваются объекты, имеющие общие признаки и сходства Абстрагирование - прием, при котором малозначительные факторы, которые не повлияют на рассматриваемый объект, могут не учитываться Возможное применение Экспортные операции можно разделить в зависимости от их классификации. Так, например, если организация занимается экспортом готовой продукции и полуфабрикатов – данные виды деятельности можно анализировать отдельно друг от друга Если в организации внешнеторговая деятельность ведется в различных видах торговли международные аукционы, финансовый лизинг, агентские соглашения - их можно объединить и рассматривать в целом, как экспортные операции организации Экспортные операции можно рассматривать в составе внешнеэкономической (экспортноимпортной) деятельности организации Внешнеэкономическую деятельность организации можно рассматривать в разрезе экспортных операций Экспортные операции можно рассматривать аналогично импортным операциям организации Разовые экспортные операции могут не учитываться, если у организации есть сеть постоянных клиентов 13 К собственным методам аудита эффективности можно отнести различные процедуры получения и сбора аудиторских доказательств, а именно: наблюдение, запрос, инвентаризация, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, сканирование, логическая проверка, письменный и устный опросы, аналитические процедуры. Нормативно-правовые соответствия методы проверяемых аудита объектов основаны на нормам, проверке установленным законодательством. Поскольку внешнеторговая деятельность организации контролируются со стороны таможенных и валютных органов, в рамках проведения аудита эффективности экспортных операций целесообразно проводить проверку на соответствие нормативно-правовым документам всех уровней, в особенности Федеральным законам «О валютном регулировании и валютном контроле», «О таможенном тарифе». К эмпирическим методам относятся сводки, группировки, исчисление абсолютных, относительных и средних величин, графический метод, индексный метод, построения рядов динамики. Среди методов других наук, применяемых в аудите, можно выделить приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятности и математической статистики. Данные методы можно применить при аудите экспортных операций организации. Представить динамику экспорта за последние несколько лет, проанализировать изменение выручки от реализации экспортной продукции, себестоимости экспортируемых товаров. С помощью финансовое инструментария состояние экономического организации, ведущей анализа оценивается внешнеэкономическую деятельность, с целью выражения мнение об экономичности, продуктивности и результативности функционирования организации. Выбор методов аудита эффективности напрямую зависит от способа осуществления аудиторской проверки, которые классифицируются: 14 - в зависимости от специфики проверки (камеральная, фактическая); - в зависимости от степени охвата (выборочная, сплошная, комбинированная). Для проведения организации важным аудита этапом эффективности является экспортных выбор критериев операций аудита эффективности. Они представляют собой «обоснованные и выполнимые стандарты качества работы и контроля, на основе которых можно осуществить сравнительный анализ и оценить эффективность реализации программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки, то есть достигнутых результатов» [28]. Все выбранные критерии должны быть измеримыми, обоснованными, конкретными, однозначными, устойчивыми, доступными, привязанными к одному периоду. В качестве критерия аудита эффективности экспортных операций принимается выручка от реализации экспортной продукции. Она измерима (выражается в денежном эквиваленте), данные для ее расчета – доступны. В отчете о финансовых результатах выручка привязана к определенному периоду времени, в то же время можно оценить ее динамику. Таким образом, все необходимые требования выполнены. В работе будут использованы различные методы и критерии аудита эффективности. В следующем параграфе более подробно остановимся на одном из методов аудита эффективности, а именно, методе сценарного анализа, который помогает оценить, как можно воздействовать на процессы, приводящие к благоприятным и неблагоприятным последствиям для организации. 15 1.3. Метод сценарного анализа Использование методов сценарного анализа и планирования началось с 1960-х гг., что было продиктовано желанием понять то, как будут развиваться события в будущем, чтобы представлять возможные экономические, политические и социальные условия деятельности. С учетом этого определяются цели и стратегии деятельности организации. Изменение целевой ориентации приводит к необходимости трансформации системы управления в целом. Использование сценарного подхода при формировании внешнеторговой стратегии делает возможным лучшее понимание и более четкое структурирование комплекса проблем, которые могут возникнуть в ходе проведения экспортных сделок и которые необходимо преодолеть. Комбинации инструментов формирования и реализации финансово-экономических решений имеют разные последствия для организации, поэтому для тщательного анализа необходимо выявить несколько возможных комбинаций. 1. Выручка от реализации экспортной продукции и фактическая себестоимость. Выручка от реализации экспортной продукции отражается в момент перехода права собственности на товар (работу, услугу) от продавцаэкспортера к покупателю-импортеру в рублевом эквиваленте. Она пересчитывается по курсу ЦБ РФ на день перехода права собственности. В международной торговле, как правило, основным моментом перехода права собственности является момент передачи риска случайной гибели товара. Хотя право выбора момента признания выручки остается за компаниями, участвующими во внешнеэкономической сделке. Производственная себестоимость и коммерческие расходы (расходы на упаковку готовой продукции, хранение на складах, транспортировку, таможенное оформление, страхование и др.) составляют фактическую себестоимость готовой продукции. Состав коммерческих расходов определяется компаниями исходя из базисных условий Инкотермс-2010 [8]. 16 Сторона, которая несет риск случайной гибели товара, оплачивает все расходы. Таким образом, в международной практике предусмотрено два варианта, когда может начисляться выручка и списываться себестоимость: - в момент перехода права собственности на экспортируемый товар; - в момент передачи риска случайной гибели экспортируемого товара. Момент перехода права собственности и момент перехода риска случайной гибели могут не совпадать по международному контракту. Если они совпадают, то экспортер в момент перехода права собственности отражает следующие проводки: - по кредиту счета 90.1 – выручка от реализации экспортной продукции; - по дебету счета 90.2– фактическая себестоимость экспортной продукции. Однако если момент перехода риска случайной гибели товара наступает позже момента перехода права собственности, и продавец несет дополнительные расходы, связанные с потерей (порчей, утратой, гибелью) продукции – то возникнет нестыковка по отражению выручки и списанию фактической себестоимости из-за увеличения непредвиденных коммерческих расходов, которые не включены в уже списанную себестоимость. Если товар гибнет, то продавец должен отразить у себя в учете недостачу, но по российским правилам бухгалтерского учета товар уже списан на дату перехода права собственности, следовательно, экспортер не может ее отразить на товар, который у него не числится на балансе. До сих пор в мировой практике нет единого мнения, что делать в таком случае, поэтому почти всегда момент перехода риска случайной гибели товара совпадает с моментом перехода права собственности или все условия четко оговариваются в международном контракте. В рамках договорной политики условия поставки, оговоренные в контракте, оказывают непосредственное влияние на величину коммерческих расходов и, как следствие, на себестоимость. В таблице 1.3.1 представлены 17 различные условия поставки продукции Инкотермс-2010 и соответствующий им состав коммерческих расходов компании-экспортера. Таблица 1.3.1 Формирование коммерческих расходов у продавца (экспортера) товаров (работ, услуг) в зависимости от различных условий поставки Инкотермс [8] Условия поставки Инкотермс Группа Е Группа F Состав коммерческих расходов у продавца-экспортера Экспортер передает продукцию покупателю на своем складе и практически не несет расходов по ее транспортировке. Транспортные расходы до пункта сдачи товара перевозчику, может оплатить страхование любых рисков. Группа С Транспортные расходы до пункта сдачи товара перевозчику, оплата перевозки, оплата страхования любых рисков до пункта назначения, расходы по таможенной очистке при вывозе из РФ. Группа D Оплата всех расходов при транспортировке до согласованного пункта, может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара, расходы по таможенной очистке при вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя. 2. Учетная политика организации имеет большое значение, поскольку она влияет на формирование ключевых показателей деятельности себестоимость, величину налогов, прибыль и различные показатели финансового состояния. Для организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность, особенно важна грамотно разработанная учетная политика, так как экспорт и импорт – показатели ВВП страны, следовательно, находятся под тщательным контролем со стороны государства. Для корректного ведения учета валютных операций требуется открытие к синтетическим счетам дополнительных субсчетов: с трехзначными кодами – субсчета первого ряда, с четырехзначными кодами – субсчета второго ряда. В последствие формируется план счетов организации специально для внешнеэкономической деятельности. 18 Кроме того, в организации, ведущей внешнеэкономическую деятельность, должен вестись раздельных учет «входного» НДС для торговых операций с российскими покупателями и экспортных операций. 3. Форма расчетов по экспортным операциям может быть различной – банковский перевод, инкассовая форма расчетов, расчеты с помощью аккредитивов и переводных векселей (тратт). Условия оплаты должны быть прописаны во внешнеторговом контракте. Аудитору следует тщательно проверять отражение оплаты товаров (работ, услуг) в бухгалтерских записях, так как каждая форма расчета имеет свои особенности. В таблице 1.3.2 представлены основные формы расчетов, применяемые в международной торговле товарами и услугами, а также особенности применения. Таблица 1.3.2 Формы расчетов, применяемые при экспортных операциях Форма расчета Банковс кий перевод Инкассо Описание "Поручение банка банкукорреспонденту выплатить определенную сумму денег по просьбе и за счет перевододателя иностранному получателю". [28] Осуществляется безналично, товаросопроводительные и коммерческие документы направляюся без участия банка непосредственно от экспортера к импортеру. "Поручение экспортера своему банку получить от импортера (непосредственно или через другой банк) определенную сумму или акцепт, что сумма будет выплачена в установленный срок" [28]. Форма расчета - безналичная, коммерческий кредит. После отгрузки товара, экспортер передает комплект документов (транспортные, коммерческие, финансовые) в свой банк, который в свою очередь отсылает их вместе с инкассовым поручением в банк страныимпортера. Особенности применения Может быть невыгоден импортеру, если он перечисляет авансовый платеж. Авансовый платеж в данном случае способ скрытого кредитования экспортера. Банковский перевод аванса создаст риск невозврата денег импортеру в случае, если экспортер сорвет поставку товара. И для продавца-экспортера, и для покупателя-импортера данная форма расчетов является удобной, безопасной и сбалансированной. К тому же у банков нет необходимости открывать дополнительные счета при выполнении распоряжений. Однако на сегодняшний день в России инкассовая форма платежа применяется крайне редко из-за несовершенства российского законодательства. 19 Аккреди тив "Банк экспортера обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель" [28]. Снятие денег со счета происходит перед отправкой товаров покупателю. Вексель (тратта) Представляет собой безусловное предложение кредитора (трассанта), адресованное должнику (трассату), уплатить третьему лице (ремитенту) указанную на векселе сумму в определенный срок. Окончание таблицы 1.3.2 Аккредитивная форма расчетов является самой распространенной при экспортной деятельности. Однако аккредитивы выгодны лишь экспортеру – расчеты производятся по месту его нахождения, а несвоевременное открытие аккредитива позволяет не совершать поставку. Хотя это трудоемкая форма расчетов, так как требуется четкое соблюдение всех условий, своевременное представление необходимых документов в банк. Коммерческие банки активно не работают с векселями, причиной этому может быть недостаток традиционных привычек к вексельной форме расчетов, частая неплатежеспособность хозяйствующих субъектов и их недисциплинированность. 4. Экспортные операции могут совершаться как самостоятельно – двумя организациями (экспортером и импортером), так и с помощью посредников. Участие в сделке квалифицированных компаний-посредников обосновано несколькими объективными причинами: во-первых, посредник знает особенности и условия торговли на рынке, незнакомом экспортеру; вовторых, посредник, имея широкую сбытовую сеть, поможет экспортеру избежать серьезных затрат при освоении нового рынка. Если в сделке принимает участие посредник, то аудитору нужно обратить внимание на правильность правового оформления сделки. Разные группы посредников имеют разные характерные особенности, которые следует соблюдать. Среди посредников принято выделять следующие группы (В приложении 2 классификация посредников представлена таблично): - Брокеры, представители, маклеры заключают агентский договор с представляемой стороной и не имеют права подписи сделок. Право собственности на экспортируемый товар к посредникам данного вида не переходит, к тому же в договор включается пункт о неконкуренции. 20 - Комиссионеры, с которыми заключается договор комиссии, имеют право подписи сделок с третьими лицами, действуя от своего имени, но за счет комитента (компании-экспортера). Право собственности на товар не переходит. - Поверенные заключают договор поручения с представляемой стороной (доверителем). Сделки совершаются от имени и за счет доверителей. Поверенные не обладают правом собственности на товар, а только максимально соблюдают интересы доверителя направленные на поиск покупателя. - Дистрибьюторы, дилеры заключают с экспортером договор куплипродажи, тем самым право собственности на товар переходит посреднику. Он вправе устанавливать самостоятельно цену на товар и действует в своих интересах и за свой счет, также он самостоятельно организовать предпродажный сервис, рекламу и дальнейшее техническое обслуживание. Рассмотрим, к примеру, следующий сценарий: - выручка от продажи экспортной продукции отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности; - списание фактической себестоимости экспортной продукции отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности; - ведется раздельный учет "входного" НДС; - таможенная стоимость не корректировалась и не принята в сроки выпуска товаров (то есть товар выпущен с обеспечением уплаты таможенных платежей, которые могут быть дополнительно начислены по результатам контроля таможенной стоимости); - условия поставки CFR (Стоимость и фрахт - товар доставляется до порта заказчика); - расчеты с покупателями проводятся в форме аккредитива; - в сделке участвуют посредники: комиссионеры (право собственности на товар к ним не переходит). 21 В таблице 1.3.3 представлено отражение на счетах бухгалтерского экспортных операций по выбранным условиям. Таблица 1.3.3 Операции по учету реализации товара на экспорт Содержание хозяйственной операции Отражено открытие аккредитива посредника (на основании извещения исполняющего банка) Товар отгружен на комиссию Отражены затраты, связанных с доставкой продукции Выделен НДС Реализована продукция иностранному покупателю Дебет Кредит 008 45 / Товары, отгруженные на комиссию 44 / Коммерческие расходы по экспорту 19 / НДС по экспортным операциям 62 / Расчеты с иностранными покупателями 43 76 / Расчеты с комиссионером 76 / Расчеты с комиссионером 90.1 / Реализация экспортного товара 62 / Расчеты с иностранными покупателями 45 / Товары, отгруженные на комиссию Экспортные товары отгружены иностранному покупателю 76 / Расчеты с комиссионером Списана фактическая себестоимость экспортных товаров 90.2 / Реализация экспортного товара Отражена сумма комиссионного вознаграждения 44 / Коммерческие расходы по экспорту 76 / Расчеты с комиссионером НДС с суммы комиссионного вознаграждения 19 / НДС по экспортным операциям 76 / Расчеты с комиссионером Списаны коммерческие рас ходы, приходящиеся на реализованный экспортный товар 90.2 / Реализация экспортного товара 44 / Коммерческие расходы по экспорту Поступление денежных средств за реализованный товар 52 / Транзитный валютный счет 76 / Расчеты с комиссионером Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет 52 / Текущий валютный счет 52 / Транзитный валютный счет 76 / Расчеты с комиссионером (91.2 / Курсовые разницы) 76 / Расчеты с комиссионером 91.1 / Курсовые разницы) (76 / Расчеты с комиссионером) Отражена положительная (отрицательная) курсовая разница при погашении дебиторской задолженности Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру При зачислении выручки на валютный счет списана полученная от банка гарантия платежа 51 008 22 Глава 2. Информационная база аудита эффективности экспортных операций организации 2.1. Нормативно-правовая информация аудита эффективности экспортных операций организации Нормативное регулирование экспортных операций включает четыре уровня. На первом уровне федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности устанавливают общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношений организации с внешними пользователями информации. Экспортные операции – это одна из составляющих внешнеторговых операций, которые регулируются Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» устанавливаются [5]. В нем дается полномочия определение различных органов экспорта товара, государственного регулирования в отношении внешнеэкономической деятельности, отдельно рассматриваются ключевые аспекты государственного регулирование внешнеторговой деятельности в области внешней торговли товарами, услугами и объектами интеллектуальной собственности. Экспорт представляет собой перемещение товаров через таможенную границу России, поэтому экспортные операции регулируются Таможенным Кодексом РФ. В нем установлены принципы перемещения товаров через границу, мероприятия по декларированию экспортных товаров, порядок исчисления и уплаты таможенных пошлин и налогов, положения, относящиеся к таможенному контролю и др. Для расчета вывозной пошлины, которая платится при экспорте товаров, работ, услуг, необходимо рассчитать таможенную стоимость. Процедура определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с территории Российской Федерации, определяется Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 2006 г. N 500 г. и Федеральным законом с изменениями на 3 декабря 2012 года «О 23 таможенном тарифе» [3]. Последний документ также содержит информацию о таможенном тарифе, ставках таможенных пошлин, классификацию ставок таможенных пошлин (адвалорные – процент от таможенной стоимости; специфические – комбинированные установленный – сочетающие размер в себе за единицу признаки товара; адвалорных и специфических ставок). Размер ставок вывозных пошлин устанавливается Постановлением Правительства РФ от 16 июля 2002 г. N 530 «О применении вывозных таможенных пошлин в отношении некоторых товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на таможенную территорию государств - участников таможенного союза» (по состоянию на 18 мая 2013 г.) [4] с классификацией экспортных товаров по единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности таможенного союза (ТН ВЭД). Нормативными документами первого уровня также регулируются экспортные операции в части налогообложения. Особое внимание при осуществлении экспортных операций уделяется исчислению налога на добавленную стоимость. Глава 21 Налогового кодекса РФ посвящена НДС [1]. В частности в статье 151 НК РФ установлены особенности налогообложения при вывозе товаров с территории Российской Федерации – пункт 2 «при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается» [1, п. 2 ст. 151]. Статьи 164 и 165 НК РФ устанавливают ставки НДС для экспортных товаров («налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта»[1, п. 1 ст. 164]) и порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при осуществлении экспортных операций установлены в пункте 4 статьи 176 НК РФ. 24 Особенностью экспортных операций являются расчеты в иностранной валюте. Нормативным документами первого уровня в части валютного регулирования является Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изменениями и дополнениями от 7 мая 2013г.) [6]. В данном законе устанавливаются принципы валютного регулирования и валютного контроля, представлен перечень валютных операций, включающий экспортные операции (в том числе операции по вывозу товара с территории РФ, фрахтования, связанных с перевозкой вывозимого из РФ товара, операций между комиссионерами, агентами, поверенными и комитентами, принципалами, доверителями, соответственно). К нормативно-правовым документам второго уровня, используемым при экспортных операциях, относят положения по бухгалтерскому учету. Исходя из особенностей экспортных операций, описанных в первой главе данной работы, к документам второго уровня можно отнести: - ПБУ 9/99 Доходы организации [9] и ПБУ 10/99 Расходы организации [10] – они устанавливают общие правила отражения доходов и расходов; - ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте: «пересчет стоимости <…> средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, <…> выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату» [11]. - ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации [12] (в части отражения курсовых разниц, возникающих при пересчете иностранной валюты в рубли): Нормативно-правовые документы третьего уровня включают план счетов бухгалтерского учета, инструкции по применению, методические рекомендации. Нормативно-правовые документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они разрабатываются с учетом специфики деятельности, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации. На основании законодательства и нормативных актов по 25 бухгалтерскому учету организации самостоятельно формируют учётную политику, разрабатывают рабочий план счетов, формы первичных документов, утверждают документооборот, порядок внутреннего контроля хозяйственных операций, технология обработки учетной информации. В процессе аудита эффективности требуется получение аудиторских доказательств, то есть информации хозяйствующего субъекта. Она подразделяется на планово-договорную, конструкторско-технологическую, расценочную, распорядительную, справочную, учетную и отчетную. К планово-договорной информации по экспортным операциям следует отнести международный (внешнеэкономический) контракт – обязательный документ для осуществления экспортной поставки товаров, работ и услуг. Он заключается с иностранным покупателем в письменной форме с соблюдением общепризнанных принципов и норм международного права. К конструкторско-технологической информации относятся сведения о составе экспортируемых товаров, техническая документация, которую поставщик-экспортер должен передать покупателю (инструкция по использованию и др.). К расценочной информации относятся цены и тарифы. Информация распорядительного фиксируется, как правило, и справочного характера в приказах, распоряжениях, договорах с должностными лицами, контрактах с работниками, протоколах заседаний органов управления, удостоверениях, доверенностях, иных документах. К документам данной группы относится приказ об учетной политике организации. Учетная информация подразделяется на: - первичную учетную информацию (паспорт сделки, коммерческий инвойс (счета-фактура), международные транспортные накладные, товаросопроводительные документы, платежно-банковские документы); - информацию аналитического учета (ведомости отгруженной продукции, книга регистрации контрактов); учета готовой и 26 - информацию синтетического учета (Журнал-ордер № 11 (по счетам 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на реализацию", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"); Журналордер № 2 и 2.1 по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и счета 52 «Валютные счета» соответственно, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс и приложение к балансу). Для экспортных операций характерные некоторые специфические документы, назначение и применение которых следует пояснить. Для каждого международного контракта оформляется паспорт сделки – основной документ осуществления валютного контроля при экспорте товаров – банк может вести контроль за поступлением экспортной выручки. Паспорт сделки подписывается тем банком, в котором у экспортера открыт транзитный валютный счет и на который должна поступать валютная выручка. Таким образом, аудиторской проверке подлежат операции по движению денежных средств на транзитных валютных счетах по каждому отдельному международному контракту (В приложении 10 – образец паспорта сделки). Обязательной аудиторской проверке подлежат также международная транспортная накладная CMR (транспортный документ, наиболее широко используемый при международных перевозках грузов для подтверждения заключения договора перевозки, который определяет ответственность отправителя, перевозчика и получателя товара) и коммерческий инвойс (счетфактура, выписываемый экспортером одновременно с отгрузкой товара). В приложении 11 – образец международной транспортной накладной CMR. Таможенная декларация – основной документ, используемый для декларирования товаров, перемещаемых через таможенную Российской Федерации. Таможенная декларация границу является одним из документов таможенного контроля, в нем прописаны условия экспортной сделки и сведения о перевозимом через границу товаре. В приложении 9 представлен образец международного контракта. 27 2.2. Характеристика организации, информация аудируемого лица и оценка существенности искажений информации ОАО «АВТОВАЗ» - коммерческая организация, по организационноправовой форме представляющая собой открытое акционерное общество. Организация является юридическим лицом и организует свою деятельность на основании законодательства Российской Федерации и Устава [36]. Общество имеет представительство в г. Москве и 66 обособленных подразделений, представляющих собой управления региональных поставок и обслуживающие хозяйства, расположенные на территории Российской Федерации. [34] Общество является правопреемником ПО «АвтоВАЗ», предприятий в составе ПО «АвтоВАЗ» и пользуется всеми правами и льготами, предоставленными органами государственной власти ПО «АвтоВАЗ» и предприятиям в составе ПО «АвтоВАЗ» [36]. Целью общества является извлечение прибыли. Органами управления ОАО «АВТОВАЗ» являются: общее собрание акционеров; совет директоров; коллегиальный исполнительный орган (правление); единоличный исполнительный орган (президент) [36]. Уставный капитал организации составляет 11 421 137 155 рублей. Он разделен на 2 284 227 431 акций следующих категорий одинаковой номинальной стоимости (привилегированные акции типа «А» 461 764 300 штук, что составляет 20,22 процентов уставного капитала; обыкновенные акции 1 822 463 131 штук, что составляет 79,78 процентов уставного капитала) [36]. Среди основных видов деятельность ОАО «АВТОВАЗ» можно выделить: - производство автомобилей, запасных частей, продукции станкостроения, инструмента, в том числе режущего, товаров народного потребления и оказание услуг населению; 28 - проектная, научно-исследовательская, проведение технических, техникоэкономических и иных экспертиз и консультаций; - строительные, монтажные, пуско-наладочные и отделочные работы; - производство продукции производственно-технического назначения; - торговая, торгово-посредническая, закупочная, сбытовая; - экспортно-импортные операции и иная внешнеэкономическая деятельность в соответствии с действующим законодательством [36]. В Приложении 4 представлены ключевые моменты учетной политики ОАО «АВТОВАЗ», а именно, по следующим элементам: - основные средства (способ учета приобретенных объектов основных средств, способ начисления амортизации, способ начисления процентов по кредитам на финансирование приобретения объектов ОС); - финансовые вложения (способ учета и выбытия финансовых вложений); - сырье и материалы (способ учета приобретения материальных ценностей, способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии); - признание доходов (способ учета выручки, признание выручки для целей налогообложения). В учетной политике организации отсутствует отдельное выделение учета экспортных операций, однако, можно сказать, что доходы от основной деятельности (следовательно, и от реализации на экспорт) признаются по мере отгрузки товаров (с применением счета 45 «Товары отгруженные), равно как и для целей налогообложения. Приведен состав себестоимости проданных товаров, продукции, работ услуг, но не указан момент отражения в бухгалтерской отчетности, что для экспортных операций является значимым. В учетной политике упоминается риск гибели или повреждения экспортируемой товарной продукции – для его снижения ОАО «АВТОВАЗ» проводит комплекс мероприятий, в том числе страхование экспортной продукции до момента перехода права собственности. В учетной политике не представлена информация о ведении синтетического учета и раздельного учета НДС. Организация ведет расчеты в 29 различных формах: банковские переводы, с помощью аккредитивов и векселей. Международная торговля осуществляется с помощью прямых контрактов, однако, нет уточнений, принимают ли участие в сделках посредники. Исходя из мировой практики, как правило, продажа автомобилей происходит с участием официальных дилеров. Анализ состоятельности ОАО «АВТОВАЗ» включает оценку: структуры и динамики активов и финансовых ресурсов; ликвидности активов и баланса; финансовой устойчивости; рентабельности деятельности; деловой активности. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ОАО «АВТОВАЗ» за 2011, 2012, 2013 года находятся в приложении 1. В приложении 5 представлены основные показатели актива и пассива баланса анализируемой организации. Структура активов ОАО «АВТОВАЗ» за 2011, 2012 и 2013 года представлена на рисунке 2.2.1. Из данной гистограммы можно сделать вывод, что во все рассматриваемые периоды в общей структуре активов ОАО «АВТОВАЗ» преобладали внеоборотные активы. В 2011 году их доля составляет 66%, в 2012 году остается на том же уровне. В 2013 году происходит небольшое увеличение доли внеоборотных активов до 70%. Запасы и материалы, а также денежные средства, дебиторская задолженность и прочие оборотные активы имеют достаточно небольшой вес в общей структуре активов (меньше 17%). Таким образом, видна тенденция к увеличению внеоборотных активов, что свидетельствует о том, что организация наращивает свои производственные мощности. 30 100% 80% 10% 14% 15% 14% 12% 17% Ro 60% 40% Ra Rd 66% 66% 70% Z F 20% 0% 2011 2012 2013 Рис. 2.2.1. Структура имущества ОАО «АВТОВАЗ» в 2011-2013 гг. На рисунке 2.2.2 представлена структура источников формирования имущества ОАО «АВТОВАЗ». Можно увидеть, что наибольшее влияние на формирование источников организации в течение всего рассматриваемого периода оказывают кредиты банков и займы (52-53% в общей структуре капитала). Доля собственных источников финансирования имеет тенденцию к снижению – с 24% в 2011 году до 17% в отчетном периоде. При почти неизменной доле кредитов и займов, растут значения кредиторской задолженности. В целом данная тенденция не будет иметь отрицательных последствий, если контролировать уровень кредиторской задолженности и следить за ее своевременным погашением. 100% 23% 24% 31% 80% 60% Rp 53% 53% 52% 40% 20% K Ic 24% 23% 17% 0% 2011 2012 2013 Рис. 2.2.2 Структура источников формирования имущества ОАО «АВТОВАЗ» в 2010-2012 гг. 31 В таблице 2.2.1 представлены показатели ликвидности ОАО «АВТОВАЗ». Таблица 2.2.1 Показатели ликвидности баланса ОАО «АВТОВАЗ» за 2010-2012 гг. Ликвидность Значение показателя для ОАО "АВТОВАЗ", доли Aбсолютная 2011 0,12 2012 0,07 2013 0,02 Промежуточная 0,25 0,26 0,17 Общая 0,45 0,44 0,37 Нормативное значение для машиностроительной отрасли максимальное минимальное максимальное минимальное максимальное минимальное 0,2 0,01 1,7 0,17 2,6 0,8 Как видно, значения ликвидности организации за все рассматриваемые периоды принимают достаточно низкие значения. - Показатель абсолютной ликвидности находится в пределах нормы за все 3 анализируемых года. Можно сделать вывод, что ОАО «АВТОВАЗ» способно погасить краткосрочные обязательства за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Однако прослеживается негативная тенденция к снижению показателя, обусловленная увеличением краткосрочных обязательств. - Показатель промежуточного покрытия удовлетворяет нормативным значениям, следовательно, предприятие способно покрыть свои краткосрочные обязательства не только за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, но и при условии продажи краткосрочной дебиторской задолженности. Следует отметить, что в 2013 году показатель принимает крайне низкое значение вследствие резкого снижения строк актива баланса и одновременного увеличения краткосрочных обязательств. Полученный результат по коэффициенту общей ликвидности свидетельствует о том, что в 2011-2013 годах текущая задолженность не обеспечена оборотными активами, то есть компания не способна погасить 32 краткосрочные обязательства при условии продажи не только краткосрочных финансовых вложений и краткосрочной дебиторской задолженности, но и материальных оборотных активов. Как и другие показатели ликвидности, общая ликвидность имеет тенденцию к снижению. В таблице 2.2.2 представлены коэффициенты рентабельности. Таблица 2.2.2 Показатели рентабельности (убыточности) ОАО «АВТОВАЗ» за 20122013 гг. Показатель Наименование Общая (экономическая) рентабельность Финансовая (чистая) рентабельность Рентабельность собственных средств Рентабельность продаж Значение показателя для ОАО "АВТОВАЗ", % 2012 2013 0,37 (5,42) 1,33 (2,38) 5,67 (11,95) 0,12 (3,94) Нормативное значение для машиностроительной отрасли максимальное минимальное максимальное минимальное максимальное минимальное максимальное минимальное 31,44 1,91 20,7 2,12 25,08 1,36 30,04 4,27 Все показатели рентабельности за 2013 финансовый год имеют отрицательные значения, что показывает убыточность деятельности. Стоит отметить, что уже в 2012 году финансово-хозяйственная деятельность ОАО «АВТОВАЗ» была неэффективной (почти все показатели рентабельности принимали значения, ниже нормативных). Делаем вывод, что никаких мер для повышения эффективности предпринято не было. Отрицательное значение общей экономической рентабельности ОАО «АВТОВАЗ» в 2013 году свидетельствует о крайне неэффективном использовании производственных ресурсов. Финансовая рентабельность характеризует эффективность инвестиций собственников предприятия, которые предоставляют предприятию ресурсы или оставляют в его распоряжении всю или часть принадлежащей им прибыли. Из полученных результатов можно сделать вывод, что в 2013 году инвестиции были неэффективными. Рентабельность собственных средств 33 характеризует доходность собственного многом определяет стоимость капитала. Данный показатель во организации. Отрицательное значение рентабельности продаж показывает, что в 2013 году организация продавала произведенную продукцию себе в убыток. В таблице 2.2.3 представлены показатели деловой активности ОАО «АВТОВАЗ». Таблица 2.2.3 Показатели деловой активности ОАО «АВТОВАЗ» за 2012 и 2013 гг. Значение в 2012 г., доли Значение в 2013 г., доли Оборачиваемость (фондоотдача) всех активов 1,32 1,19 Оборачиваемость (фондоотдача) внеоборотных активов 1,99 1,75 0,76 0,5 3,91 0,84 0,57 3,73 0,26 0,27 9,29 39,29 11,56 31,57 7,81 46,73 9,97 36,61 Показатели Фондоемкость продукции, рассчитанная по данным: всех активов внеоборотных активов Оборачиваемость оборотных средств Закрепление оборотного капитала на 1 рубль выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг Оборачиваемость материальных оборотных активов Период оборота товарно-материальных ценностей Оборачиваемость дебиторской задолженности Период погашения дебиторской задолженности Рассчитанные показатели деловой активности характеризуют уровень эффективности использования основного и оборотного капитала. Можно проследить некоторые тенденции: резкое снижение всех коэффициентов оборачиваемости и рост коэффициентов фондоемкости, коэффициентов периода погашения дебиторской задолженности и периода оборота товарноматериальных ценностей. Уменьшение оборачиваемости всех активов означает более интенсивное использование активов в 2013 году по сравнению с 2012. Так как фондоемкость продукции и внеоборотных активов увеличивается за отчетный период – значит деловая активность ОАО «АВТОВАЗ» снижается. Негативно сказывается на деятельности организации увеличение периода оборота ТМЦ и погашения дебиторской 34 задолженности. Таким образом, проанализировав таблицу 2.2.5 можно сделать общий вывод, что за отчетный период произошло ухудшение использования всех активов (что следует из роста показателей фондоемкости и снижения фондоотдачи), и вместе с этим – ухудшение всей хозяйственной деятельности предприятия. Существенность информации - это свойство, которое делает информацию способной влиять на экономические решения пользователя данных бухгалтерской отчетности. Существенность искажений информации (уровень существенности, уровень значимости) характеризует предельно допустимые отклонения в значениях показателей бухгалтерской отчетности, которые не лишают возможности пользователей этой отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения; это предельно допустимая ошибка, которая может выражаться в абсолютных и относительных значениях. Оценка уровня существенности информации и ее искажений зависит от назначения информации, величины показателей, обстоятельств возникновения и является предметом профессионального суждения аудитора Первым шагом при оценке существенности информации является выбор из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках наиболее важных и значимых строчек. При определении уровней существенности набора показателей следует принимать во внимание, по крайней мере, два фактора: 1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить; 2) масштаб деятельности организации. (При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности). На основе данных финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «АВТОВАЗ» за 2013г. были определены основные показатели бухгалтерской отчетности и их уровни существенности: 1) 5% от балансовой (валовой) прибыли организации, 2) 5% от выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг; 35 3) 4% от полной себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих и управленческих расходов), 4) 4% от прибыли до налогообложения, 5) 3% от внеоборотных активов организации (итог 1 раздела бухгалтерского баланса), 6) 5% от оборотных активов организации (итог 2 раздела бухгалтерского баланса), 7) 5% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса), 8) 6% от дебиторской задолженности, 9) 6% от кредиторской задолженности, 10) 4% от валюты баланса. Далее рассчитаем уровни существенности показателей в абсолютном выражении. В соответствии с требованиями стандарта они должны выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность (в данном случае в млн. руб.). Таблица 2.2.4 Расчет уровней существенности показателей № 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Показатель Валовая прибыль предприятия Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг Полная себестоимость реализованных товаров, работ, услуг Прибыль до налогообложения Внеоборотные активы Оборотные активы Собственный капитал Дебиторская задолженность Кредиторская задолженность Валюта баланса Значение, млн. руб. Уровень существеннос ти, % Уровень существенности, млн. руб. 12140 5% 607 175152 5% 8 758 (163012) 4% (6 520) (7975) 104578 45364 25808 15912 22670 149942 4% 3% 5% 5% 6% 6% 5% (319) 3 137 2 268 1 290 955 1 360 7 497 Находим среднее значение получившихся уровней существенности: 36 (607+8758+6520+319+3137+2268+1290+955+1360+7497)/10 = 3271 млн. руб. Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом. Исключим значения 319 (Прибыль до налогообложения) как минимальное и 8758 (Выручка от продаж) как максимальное. Новая средняя составит: (607+6520+3137+2268+1290+955+1360+7497)/8 = 2954,25 млн. руб. Округлим это значение до 3000 млн. руб. Как можно заметить, предшествующая величина единого уровня существенности более высокая по сравнению с последней. Таким образом, новый уровень показателя характеризует отчетность организации, как более существенную, и сокращает возможность совершения ошибки аудитором при анализе данных. Наконец, необходимо определить уровень существенности анализируемого участка «Экспортные операции». Значения показателя «Экспортные операции» нет в Бухгалтерском балансе организации и Отчете о финансовых результатах. По данным внутренних бухгалтерских документов сумма выручки от продаж на экспорт составляет 21037 млн. руб. Удельный вес выручки от продаж на экспорт в общей выручке от продаж составляет: (21037 млн. руб./ 175152 млн. руб.)* 100% = 12%. Найдем уровень существенности по экспортным операциям, рассчитав значение произведения удельного веса выручки от продаж на экспорт в общей выручке от продаж и единого показателя уровня существенности. Таким образом, уровень существенности по экспортным операциям составляет 12%*3000 млн. руб. = 360 млн. руб. 37 Иными словами, если совокупность выявленных ошибок при аудиторской проверке экспортных операций превысит 360 млн. руб., то эти ошибки будут считаться существенными, способными влиять на достоверность бухгалтерской отчетности. В данном параграфе были рассмотрены внутренние факторы деятельности ОАО «АВТОВАЗ». Как было отмечено, не все значимые моменты учета экспортных операций в организации учтены в учетной политике компании, несмотря на то, что ОАО «АВТОВАЗ» является крупнейшим российским экспортером автомобилей. Кроме того, показатели финансовой устойчивости организации, как ни странно, оказались достаточно низкими. Возможно, это обусловлено какими-то факторами внешней среды, чему и будет посвящен следующий параграф. 2.3. Информация о состоянии внешней среды Автомобильная промышленность, одна из важнейших отраслей экономики России, дает 31% продукции отечественного машиностроения и потребляет 35% производимой в стране стали, 75% резины. На долю автомобильной индустрии приходится 2,5% валового внутреннего продукта России и свыше 4% доходов государственного бюджета. [37] Автомобильная промышленность России сегодня – это 16 крупных предприятий, выпускающих легковые автомобили отечественных и иностранных марок. В абсолютном выражении в 2013 году было продано 2777447 машин. По отношению к 2012 году продажи снизились на 5%. На автомобильном рынке нет единой динамики. Несмотря на 15% снижение продаж самым популярным в России брендом остается «Лада». Наиболее массовые иномарки производит союзный бренд Renault, он на втором месте с двукратным отставанием. [38]. 38 Рис. 2.3.1. Структура производства легковых автомобилей в РФ в 2013 [38] Кроме того, ОАО «АВТОВАЗ» является крупнейшим экспортёром автомобилей в России. В 2013 году компания реализовала 534 911 автомобиля. Из них на экспорт в 2013 году отправлено 78 602 - на 11,4% больше, чем в 2012 году. География поставок автомобилей и сборочных комплектов организации охватывает почти весь мир. Казахстан оказался самым крупным экспортным рынком для ОАО «АвтоВАЗ» по итогам прошлого года. Поставки на казахстанский рынок составили 72% от общего количества экспортированных автомобилей. Среди прочих экспортных площадок стоит выделить Украину (9%), Азербайджан (6%) и страны Европы (4%). Всего «АвтоВАЗ» поставил на экспорт 78602 машины Lada, что на 11,4% выше показателя годичной давности. При этом наибольшую долю в модельной структуре экспорта захватили Lada Priora (26461 единиц), Lada Samara (17593 автомобиля) и Lada Granta (14121 машина). На заводы внешней сборки «АвтоВАЗ» поставил в 2013 году 141143 сборочных комплекта различных модификаций Lada (3,1%). Лидирующими потребителями автокомплектов оказались «GMАвтоВАЗ» и Ижевский автозавод (по 41%). [39] 39 На рисунке 2.3.2 представлена структура поставок автомобилей и машинокомплектов на экспорт по регионам в 2007–2011 гг. (шт.). Преобладающую долю в структуре экспорта имеют поставки в страны СНГ. В 2009 году произошел резкий спад экспорта, что, скорее всего, связано с мировым кризисом 2008 года. Однако с 2009 года прослеживается четкая тенденция к росту. Рис. 2.3.2. Поставка автомобилей и машинокомплектов на экспорт по регионам в 2007–2011 гг. (шт.) [35] Среди предприятий, осуществляющих сборку легковых автомобилей на территории России, основными конкурентами ОАО «АВТОВАЗ» являются: ОАО «ГАЗ», ОАО «ИЖАвто», ОАО «УАЗ», ОАО «Соллерс-Набережные Челны», ЗАО «Автотор», ООО «ТАГАЗ», ОАО «Автофрамос», ЗАО «Форд Мотор Компании», ООО «Фольксваген Рус», ООО «Дженерал Моторз», ООО «АК ДерВейс», ЗАО «Автомобили и моторы Урала», «Nissan Motor Rus». Конкуренцию автомобилям LADA составляет как продукция традиционных отечественных марок, продукция совместных предприятий, импортированные новые и подержанные автомобили иностранных марок, находящиеся в ценовом сегменте до 350 тыс. руб. В нижнем ценовом сегменте (до 200 тысяч рублей) конкуренцию автомобилям семейства LADA 2105/2107 составляют только автомобили Daewoo Matiz и ZAZ Chance. В ценовом сегменте 200-300 тыс. руб. конкуренцию автомобилям семейств 40 LADA SAMARA, LADA 110 и LADA KALINA составляют автомобили BYD F0, Hyundai Getz, Chery QQ6, Daewoo Nexia, Chevrolet Spark, Kia Picanto, Renault Logan, FAW Vita, , Geely MK, и Lifan Breez. Основными конкурентами автомобилей LADA PRIORA являются Chevrolet Lanos, Chevrolet Aveo, Chevrolet Lacetti, Geely Vision, Great Wall Peri, Fiat Grande Punto, Hyundai Accent, BYD F3, Fiat Albea, Kia Spectra, Kia Rio, Skoda Fabia, Peugeot 206 Sedan, Tagaz Vega, Vortex Estina. Конкуренцию автомобилям семейства LADA 4х4 составляют автомобили UAZ Hunter [38]. В приложении 6 представлены внешние факторы влияния на деятельность ОАО «АВТОВАЗ». Среди них выявлены: - проведение дилерами стимулирующих акций для покупателей автомобилей; - сезонные изменения покупательской активности; - снижение объемов кредитования дилеров и конечных потребителей со стороны банков; - рост стоимости импортных комплектующих, рост цен на новые автомобили в результате изменения курсов валют; - инфляция; - вступление России в ВТО; - увеличение предложения новых иномарок российской сборки; - развитие сборочных предприятий иностранных производителей в России; - таможенный союз между Россией, Белоруссией и Казахстаном; - введение программы утилизации (50 тыс. руб.) для автомобилей российской сборки. В таблице также представлены результат влияния перечисленных факторов и мероприятия ОАО «АВТОВАЗ» по негативно влияющим факторам. 41 Глава 3. Процедуры, технология и результаты аудита эффективности экспортных операций организации 3.1. Оценка рисков экспортных операций и элементы СВК, направленные на выявление и предупреждение рисков Работа предприятий на международных рынках, с одной стороны, свидетельствует о признании их деятельности, видов продукции (работ, услуг). С другой стороны, валютный, таможенный, налоговый контроль внешнеторговых операций создает дополнительные барьеры деятельности организаций. Экспортная деятельность обладает рисковым характером из-за большой продолжительности операций по экспорту вследствие значительного расстояния между продавцом и покупателем, расчетами в иностранной валюте, большими затратами по передвижению и хранению товаров, трудностями получения информации об иностранном контрагенте, наличием большого числа мест возникновения затрат. В связи с рисковым характером данных сделок особое внимание следует обратить на оценку аудиторских рисков и в случае наличия минимизировать их. В п. 5 ПСАД 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" указано, что аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков [14]. Большинство рисков хозяйственной деятельности имеют большую вероятность финансовых последствий и, следовательно, оказывают влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам существенного искажения. В п. 21 ПСАД 8 указано, что аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица. Если аудируемое лицо экспортирует продукцию, то к отраслевым факторам следует отнести конкуренцию на рынке, взаимоотношения с зарубежными покупателями, 42 экономическую и политическую обстановку в стране, куда экспортируется продукция, экологические требования к производству, требования нормативно-правовых актов, регулирующих сферу деятельности. При оценке рисков аудитор особенное внимание должен уделить мерам, принимаемым аудируемым лицом для снижения финансовых, валютных и коммерческих рисков. Предварительная оценка риска может быть скорректирована в процессе аудита на основании анализа величины потерь и упущенной выгоды по выполненным контрактам. Большое значение имеет оценка риска несоблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов. Нарушение правового, валютного и таможенного законодательства приводит к финансовым санкциям, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Существует ряд факторов с помощью которых аудитор может выявить риск несоблюдения требований нормативно-правовых актов: - проведение внеплановой проверки уполномоченным государственным органом; - наложение штрафов, иных санкций; - оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение; - выдача займов связанным сторонам, государственным служащим на льготных условиях; - выплата значительного вознаграждения посреднику; - закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных; - сомнительные платежи наличными, операции в офшорных зонах; - операции, не разрешенные руководством аудируемого лица; - негативная информация об аудируемом лице в средствах массовой информации. 43 Для оценки соблюдения норм таможенного законодательства аудитору необходимо убедиться в правомерности операций аудируемого лица, представленных в таблице 3.1.1. Таблица 3.1.1 Оценка норм таможенного законодательства Вопрос Документы для запроса Не нарушаются ли требования при выполнении ТД, акты нарушений доставки товаров, ввозимых на территорию в таможенных органов соответствии с внутренним транзитом? Соблюдаются ли сроки подачи таможенной ТД, акты нарушений декларации, все ли товары задекларированы? таможенных органов Соблюдаются ли сроки временного хранения Акты нарушений таможенных товаров? органов Своевременно ли и в полной мере производится Карточка расчетов, заверенную уплата таможенных платежей? таможенным органом Имеются ли соответствующие лицензии на экспорт Лицензии, товаров, работ, услуг и не производится ли вывоз операции, запрещенных товаров? подтверждение просмотреть запросить Отсутствуют ли факты сокрытия товаров от Акты нарушений таможенных таможенного контроля, фальсифицированные органов документы? При оценке соблюдения требований валютного законодательства целесообразно проверить операции и соответствующие им документы, представленные в таблице 3.1.2. Таблица 3.1.2 Оценка норм валютного законодательства Операции Документы для запроса Открытие валютного счета в банке для валютных Договор с банком, выписки по операций валютному счету Соблюдение порядка и сроков представления в банк форм учета и отчетности по валютным Подтверждение банка операциям Договор и паспорта сделок по Соблюдение порядка открытия валютных счетов за операциям (анализ движения границей иностранной валюты) Наличие возвратов валюты, подлежащей (Анализ движения иностранной обязательному перечислению на счета в валюты) уполномоченный банк 44 Окончание таблицы 3.1.2 Соответствие валютных операций требованиям Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", своевременность перечисления валютной выручки Соблюдение порядка и сроков хранения учетных данных и отчетных документов по валютным операциям, порядка и сроков репатриации валюты. При проверке соблюдения требований налогового законодательства аудитору следует убедиться в соблюдении сроков сдачи налоговых деклараций по НДС, подтверждение ставки НДС 0%, в ведении раздельного учета доходов и расходов, объектов налогообложения, связанных с экспортом продукции, соблюдении сроков и полноты уплаты сумм налогов или удержаний и перечислений сумм налогов налоговыми агентами, своевременности представления налоговому органу сведений о налогоплательщике и налоговом агенте. Одним из ключевых механизмов предотвращения или минимизации рисков экспортных операций является надежная система внутреннего контроля организации. Система внутреннего контроля (СВК) – совокупность организационных мер, методик, процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. В составе СВК выделяются: контрольная среда, оценка рисков, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств контроля. Контрольная среда характеризует условия, в которых осуществляется внутренний контроль, отношение, осведомленность и практические действия руководства и собственников аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК. Контрольная среда отражает общую 45 атмосферу в организации, влияющую на понимание и исполнение сотрудниками контрольных процедур. Оценка рисков предполагает выявление и анализ рисков, связанных с достижением целей организации. В ходе аудиторской проверки аудитор идентифицирует риски хозяйственной деятельности, оценивает их значимость и вероятность возникновения. Оценка рисков формирует основу для определения контрольных процедур. Информационная система означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного, документального учета всех хозяйственных операций. Основа для информационной системы – это система бухгалтерского учета. Контрольные процедуры (действия) – это политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства исполняются. Средства контроля подразделены на три группы: средства текущего контроля, проверка хозяйственных операций на стадии первичного учета, средства проверки выполнения функций текущего контроля. К контрольным процедурам, например, относятся сверки, проверки, инвентаризация, разрешающие визы на документах, протоколирование, брошюровка документов, опечатывание, опломбирование. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования СВК во времени, своевременную оценку особенностей и работоспособности средств контроля и внесение в них изменений по мере необходимости. Он включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля, осуществление необходимых корректирующих мероприятий. Для изучения системы внутреннего контроля и получения аудиторских доказательств ее надежности и эффективности разрабатываются тесты, которые используются для анализа структуры СВК, состава ее элементов и их возможности обнаруживать и исправлять искажения. Кроме того, они 46 позволяют получить работоспособности аудиторские элементов СВК. доказательства В таблицах относительно 3.1.3, 3.1.4, 3.1.5, представлены тесты для оценки следующих функциональных элементов СВК: контрольная среда, контрольные процедуры, информационная среда, соответственно. Таблица 3.1.3 Тестирование контрольной среды ОАО «АВТОВАЗ» Вопрос Имеют ли право распоряжаться средствами на валютных счетах и наличной валютой заместители директора и главного бухгалтера? Имеется ли специальный отдел или сотрудники, оформляющие декларации и проводящие таможенные процедуры по экспорту продукции, обладают ли сотрудники отдела соответствующей квалификацией? Существует ли контроль со стороны служб и отделов, заинтересованных в выполнении экспортных операций, за заключением контрактов, осуществляется ли он должным образом? Ведется ли специальная регистрация экспортных контрактов в юридическом отделе? Да + + + + Разработаны ли критерии отбора на должности юристов, лиц, связанных с работой и выполнением экспортных операций? + Является ли эффективной организационная структура и оптимально ли распределены обязанности оформления и контроля экспортных операций? + Проводится ли обучение, повышение квалификации работников бухгалтерии, лиц, связанных с внешнеэкономической деятельностью (семинары, обзоры)? + Обеспечена ли документацией? + система управления регламентирующей Нет Привлекались ли сторонние юристы, аудиторы, консультанты? + Наделены ли материальной ответственностью лица, осуществляющие экспортные операции (перевозку, хранение материальных ценностей)? + Тест позволяет оценить надежность путем отношения количества ответов «да» к общему количеству вопросов, характерных для организации. Если отношение составляет от 40-60%, оценку СВК можно определить как 47 среднюю, при отношении менее 40% - уровень СВК является низким, а выше 60% - высокий. Надежность контрольной среды равна: Нкс = 9/10*100% = 90%. Таким образом, надежность контрольной среды можно считать высокой. Таблица 3.1.4 Тестирование контрольных процедур ОАО «АВТОВАЗ» Вопрос Проводится ли в организации инвентаризация экспортных ценностей? Ведется ли контроль за списанием экспортных товаров? Проводятся ли сверки расчетов с иностранными контрагентами? Проводятся ли сверки расчетов с органами таможни? Проводятся ли сверки расчетов с налоговыми органами? Присутствуют ли процедуры недопущения сговора в корыстных целях сотрудников предприятия, которые могут привести к намеренному завышению цен и снижению качества товаров? Ведется ли контроль за соблюдением контрагентами условий договоров? Да Нет + + + + + + + Расчет надежности контрольных процедур определяется аналогичным образом, как надежность контрольной среды. Исходя из полученных ответов, Нкп = 100% Таблица 3.1.5 Тестирование информационной среды ОАО «АВТОВАЗ» Вопрос Полно ли раскрыто в учетной политике отражение экспортных операций для целей бухгалтерского и налогового учета? Эффективна ли система документооборота: то есть соблюдаются ли сроки представления в бухгалтерию документов по проведенным экспортным операциям? Присутствует ли организация аналитического учета экспортных операций? Да Нет + + + Отвечают ли контракты требованиям ГК РФ, ТК РФ? + Имеются ли письменные утверждения руководства об отсутствии контрактов, заключенных и выполненных по нестандартным схемам? Предусматривают ли контракты арбитражные оговорки по поводу споров между покупателем и продавцом? + Все ли финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов? + + Окончание таблицы 3.1.5 48 Распределены ли между работниками бухгалтерии обязанности по отражению экспортных операций в учете? + Надежность информационной среды составляет Нис = 6/8*100% = 75%. Данное значение характеризует надежность информационной среды как высокую. Надежность системы внутреннего контроля в целом рассчитывается как среднеарифметическое между надежностью контрольной среды, контрольных процедур и информационной среды. Таким образом, уровень надежности СВК по экспортным операциям ОО «АВТОВАЗ»: (90%+100%+75%)/3 = 88,3%. Надежность СВК по экспортным операциям признается высокой и будет использоваться при планировании и осуществлении аудита эффективности, определения состава и количества процедур аудиторской программы, размера выборки, определения вида аудиторского заключения. Экспортные операции несут в себе риски не только внутренней среды предприятия, но также сильное влияние оказывает внешняя среда. Неблагоприятная экономическая и политическая ситуация в стране покупателя оказывает негативное влияние на автомобильный рынок в целом. Изменение цен на продукцию ОАО "АВТОВАЗ" может существенно повлиять на спрос покупателей на внешнем рынке, так как машины, производимые ОАО "АВТОВАЗ", входят в класс бюджетных и уровень конкуренции со стороны местных производителей аналогичных машин значителен. В начале 2014 года полностью был прекращен экспорт в Украину. В компании "УкрАвтоВАЗ", являющейся официальным дистрибьютором автомобилей марки Lada на Украине, проблемы с поставками связаны со значительным удорожанием машин. Это вызвало падение спроса, из-за которого к концу 2013 года большое количество "Лад" оказалось нереализованным. 49 Кроме того, некоторые модели не отвечают вступившим в силу в стране европейским стандартам безопасности. Украинские дилеры также связывают задержку поставок с недавними кадровыми перестановками внутри "АвтоВАЗа". В конце 2013 года совет директоров российского производителя освободил от должности президента Игоря Комарова, а на его место был назначен бывший глава "Группы ГАЗ" Бу Андерссон. [40] По заявлению представителей компании в случае снижения спроса на отдельные виды производимой продукции на внешних рынках ОАО "АВТОВАЗ" намерен: - изменить структуру экспорта и увеличить объем реализации продукции на внешних рынках, где снижение спроса отсутствует; - изменить ценовую политику в соответствии с потребительским спросом; - повысить потребительские свойства и конкурентноспособность автомобилей; - проводить поиск новых рынков сбыта; - производить переориентацию производства на другие виды продукции (модели автомобилей), востребованные внешним рынком; - проводить маркетинговые программы, направленные на повышение уровня узнаваемости марки "LADA" среди покупателей. 3.2. Разработка плана и программы аудита эффективности экспортных операций Одним из наиболее важных условий проведения аудиторской проверки является разработка плана и программы аудита эффективности. План аудита эффективности должен содержать перечень объектов, подлежащих проверке, и порядок проведения аудиторской проверки. План является основой для программы аудита, поэтому он должен быть достаточно подробным и детальным. Форма и содержание общего плана аудита эффективности зависят от специфики деятельности аудируемого лица и целей аудита эффективности. Экспортные операции включают в себя несколько этапов, в 50 которых организация взаимодействует с разными участниками: сделки с иностранными контрагентами, расчеты с бюджетом по НДС, валютные операции, проводимые банком, расчеты по таможенным пошлинам. Поэтому представляется целесообразным разделить план аудита эффективности экспортных операций на несколько сегментов: 1. сегмент формирования доходов (отражение выручки); 2. сегмент формирования расходов (формирование фактической себестоимости); 3. сегмент расчетов с бюджетом (по НДС, таможенным пошлинам); 4. сегмент валютных операций, связанных с экспортом; 5. сегмент прочих операций по экспортной деятельности. Таким образом, в план аудита эффективности экспортных операций следует включить укрупненные задачи по выделенным сегментам. Общий план аудита эффективности представлен в таблице 3.2.1 (Номер соответствует выделенному сегменту). Таблица 3.2.1 План аудита эффективности экспортных операций Проверяемый субъект ОАО "АВТОВАЗ" Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Код Планируемые работы Документы аудитора 1. Учетна политика 1.1. Сегмент формирования доходов 111 Аудит эффективности Учетная политика, отчет о финансовых результатах, отражения выручки по международные контракты, товарно-транспортные экспортным операциям накладные, ГТД, коммерческий инвойс, журналы-ордера по счету 90, журнал-ордер №11, главная книга по счету 90 1.2. Сегмент формирования расходов 121 Аудит эффективности Учетная политика, отчет о финансовых результатах, формирования международный договор, товарно-транспортные коммерческих накладные, ГТД, коммерческий инвойс, журналы-ордера расходов организации по счетам 44/Коммерческие расходы по экспортным 122 Аудит эффективности операциям, 90.2, журнал-ордер №11, главная книга по счетам 44, 90.2 формирования себестоимости экспортной продукции 1.3. Сегмент расчетов с бюджетом Окончание таблицы 3.2.1 51 Аудит эффективности Налоговые декларации по НДС, бухгалтерские регистры расчетов по НДС по счетам 68/НДС, 62/авансы полученные, 62/расчеты с покупателями и заказчиками, главная книга, книга продаж 132 Аудит эффективности Международные контракты, ГТД, акты нарушений расчетов по таможенных органов, карточка расчетов, заверенная таможенным таможенным органом пошлинам 2. Договорная политика 2.1. Сегмент валютных операций, связанных с экспортом 211 Аудит эффективности Договор и паспорта сделок по экспортным операциям, поступления оплаты от платежные поручения, выписки из банка, мемориальный покупателя (по факту, ордер, журналы-ордера по счетам 51, 52/Валютные счета авансовые платежи, внутри страны, 52/Валютные счета за рубежом, 57, 91/2, последующая оплата) в главная книга иностранной валюте 2.2. Сегмент прочих операций по экспортной деятельности 221 Аудит эффективности Международные контракты условий поставки по международным контрактам 222 Аудит эффективности Международные контракты, счета-фактуры, платежные формы расчетов с поручения, выписки банков, книги продаж, векселя, покупателями акты сверки взаимозачетов 131 223 Аудит эффективности Международный контракт, товарно-транспортные экспортных операций с накладные, коммерческий инвойс, журналы-ордера по участием посредников счетам 44/Коммерческие расходы по экспортным операциям, 76/Расчеты с посредником, главная книга После составления плана аудита эффективности разрабатывается программа, представляющая собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Прежде чем составлять программу аудита эффективности. эффективности Таким образом, необходимо определить критерии разработка программы включает определение критериев эффективности по экспортным операциям, включая критерии экономичности, продуктивности, результативности; выбор аудиторских работ, направленных на выявление степени достижения выбранных критериев эффективности. Критерии эффективности по экспортным операциям, с помощью которых аудитор сможет установить, насколько эффективно осуществляется экспортная деятельность в организации, представлены в таблице 3.2.2. 52 Таблица 3.2.2 Критерии эффективности экспортных операций Экономичность Продуктивность Результативность - снижение себестоимости экспортной продукции при сохранении высокого качества; - соотношение качества экспортируемой продукции и количества иностранных покупателей; - максимизация выручки от продажи продукции на экспорт; - снижение затрат на оформление сделок с иностранным контрагентом - соотношение условий международных контрактов и рисков - привлечение крупных и надежных иностранных контрагентов Программа аудита эффективности представлена в приложении 7. По каждому сегменту аудита эффективности выделены аудиторские работы и процедуры. При составлении программы аудита эффективности аудиторские работы детализируются по ряду признаков, в том числе по целям аудита эффективности, к которым, как уже упоминалось, относится выражение мнения по результатам: - экспертизы нормативно-правовых актов; - оценки процессов реализации решений по операциям с объектами аудита эффективности; - диагностики состояния объектов аудита эффективности; - обоснование предложений по повышению эффективности функционирования объектов аудита Аудиторские работы с кодом 100 включают в себя проверку эффективности сегмента формирования доходов. Экспертиза операций с использованием по отражению выручки подразумеваем анализ и проверку формирования выручки по внешнеторговым контрактам; анализ документального оформления операций реализации продукции; анализ организации налогового учета по формированию доходов в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. На стадии оценки оцениваются и проверяются учредительные документы и иные внутренние документы, подтверждающие операции по формированию выручки. В ходе данной 53 процедуры устанавливается правильность заполнения, наличие всех необходимых реквизитов, полнота, точность и достоверность информации, содержащейся в документах. Процедура диагностики эффективности отражения доходов представляет собой оценку степени эффективности и включает в себя выявление последствий неправильного или несвоевременного отражения в учете выручки от реализации продукции, в том числе, неверное отражение курсовых и суммовых разниц; выявление случаев отклонения уровня цен по продукции более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) уровня цен по аналогичным товарам. Проверка эффективности сегмента формирования расходов также включает в себя три направления – экспертиза, оценка и диагностика. В части проверки эффективности формирования коммерческих расходов организации (код 201) в экспертизе выделен анализ правильности включения затрат в состав коммерческих расходов в соответствии с действующими нормативными документами; оценка подразумевает оценку состава затрат, включаемых в себестоимость, на предмет их документального подтверждения, экономической обоснованности, своевременности отражения в бухгалтерском учете; а также оценку на предмет правильности выбора момента перехода риска случайной гибели товара и момента признания коммерческих расходов. На последнем этапе данного раздела аудиторских работ (идентификатор – 2013) проводится выявление последствий не соответствия примененного метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике; выявление причин необусловленного (без документального оформления) включения в себестоимость отдельных видов расходов; поиск более выгодных условий международных контрактов в части момента признания коммерческих расходов. В части проверки формирования себестоимости (код 202) проводится анализ формирования себестоимости по внешнеторговым контрактам и анализ методов калькулирования и учета затрат на производство 54 экспортируемой продукции в соответствии с нормативными документами. Этап оценки включает оценку правильности и своевременности оформления первичных документов; оценку правомерности и своевременности включения промежуточных расходов в себестоимость продукции; оценку синтетического и аналитического учета включаемых в себестоимость затрат на производство и реализацию продукции. На этапе диагностики формирования себестоимости происходит выявление последствий при несоответствии применяемого метода учета затрат, зафиксированному в учетной политике и анализ влияния неправильной оценки остатков незавершенного производства. Проверка эффективности сегмента расчетов с бюджетов разделяется на проверку эффективности расчетов по НДС (код 301) и расчетов по таможенным сборам (код 302). Экспертиза расчетов по НДС заключается в анализе учетной политики на предмет полноты отражения основных моментов по ведению бухгалтерского учета в части налогообложения. Работы с идентификатором 3012 подразумевают оценку правильности и своевременности оформления первичных документов, налоговых деклараций по НДС; оценку правильности и обоснованности начисления НДС по ставке 0%. Диагностика расчетов по НДС включает в себя выявление последствий отсутствие первичных документов, обязательных для зачета НДС по экспортным операциям по ставке 0%; выявление причин списания НДС по не оприходованным или неоплаченным товарно-материальным ценностям. Проверка эффективности расчетов по таможенным сборам представляет собой экспертизу (анализ законности и обоснованности расчетов по своевременности таможенным оформления пошлина); первичных оценку (правильности документов, и таможенных деклараций; правильности расчета таможенной стоимости экспортной продукции) и диагностику (выявление последствий наличия арифметических ошибок при расчете таможенной стоимости, ошибок в первичных документах либо ошибочного переноса сумм в журнал операций). 55 Проверка эффективности сегмента валютных операций, связанных с экспортом (код 400) также делится на три направления. Экспертиза подразумевает: - анализ законности открытия валютных счетов; - анализ соблюдения правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала; - проверку наличия разрешений и лицензий ЦБРФ, предоставляемых им уполномоченными банками на проведение отдельных операций. Направление оценки состоит из: - оценки соответствия первичных платежно-расчетных документов выпискам банка по валютному счету; - оценки своевременности и точности отражения в учетных регистрах валютных операций по поступлению и списанию средств с валютного счета; - оценки своевременности и правильности определения, курсовых разниц от пересчета валютных остатков и операций. Диагностика сегмента валютных операций включает: - выявление причин отсутствия платежных документов, подтверждающих факт совершения экспортных операций, или оформление их ненадлежащим образом; - поиск возможностей по оптимизации точной корреспонденции счетов по учету банковских операций; - выявление последствий неправильно рассчитанных и отраженных курсовых разниц. Последний этап программы аудиторской проверки заключается в проверке эффективности сегмента прочих операций по экспортной деятельности. Он подразделяется на проверку эффективности условий поставки по международным контрактам (код 501), проверку эффективности форм расчетов с покупателями (код 502) и проверку эффективности экспортных операций с участием посредников (код 503). Каждый из данных подразделов включает экспертизу, оценку и диагностику. При экспертизе 56 происходит анализ международных контрактов на соответствие указанных условий поставки международным правилам ИНКОТЕРМС-2010 (код 5011); анализ внешних и внутренних условий деятельности: выбор конкурентов в части формы оплаты товаров, возможности организации и анализ договоров с покупателями в части формы оплаты и контроль (код 5021); анализ законности участия посредников в международной сделке и анализ внешних и внутренних условий деятельности: наличие альтернативных посредников (код 5031). Процедуры с идентификатором 5012 включают в себя оценку целесообразности применения выбранных условий поставки и оценку влияния изменения условий поставки на финансовые показатели. Этап оценки проверки эффективности форм расчетов с покупателями включает оценку риска неплатежей в зависимости от формы оплаты товаров и оценку влияния изменения формы оплаты на финансовые показатели. В оценку проверки эффективности экспортных операций с участием посредников входит оценка внешних и внутренних факторов, влияющих на расчеты с посредниками; оценка влияние изменения форм договоров на финансовые показатели в зависимости от вида посредников. Диагностика сегмента прочих операций по экспортной деятельности включает: - поиск более выгодных условий международных контрактов (код 5013); - выявление причин неплатежей покупателей в зависимости от формы оплаты (код 5023); - выявление факторов участия посредников того или иного вида в экспортных операциях и выявление последствий, которые могут возникнуть при решении поменять посредника или отказаться от его участия (код 5033). 57 3.3. Апробация аудиторских процедур и рекомендация по повышению эффективности экспортных операций Для достижения целей аудита эффективности экспортных операций необходимо рассмотреть ориентацию методов аудита на подтверждение критериев достоверности бухгалтерской отчетности, а, следовательно, и на выявление типов ошибок и искажений данных бухгалтерского учета и отчетности. Фактические приемы аудита, как правило, дают точную информацию о существовании (реальности) объектов. Проверке соблюдения критерия реальности в бухгалтерском учете способствует использование результатов инвентаризации активов и обязательств на отчетную дату. Обеспечению проверки рассматриваемого критерия служит также встречная проверка, прежде всего подтверждение, позволяющее установить реальность хозяйственных операций, остатков на счетах, в первую очередь, учета денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п. Для анализа выполнения критериев прав и обязательств, оценки, представления и раскрытия информации результативны приемы нормативной проверки. Посредством нормативной проверки аудитор устанавливает также обоснованность примененного хозяйствующим субъектом варианта оценки активов и обязательств. Для установления соблюдения критериев представления, раскрытия и приемлемости (непротиворечивости) результативны приемы нормативной и встречной проверки. Проверке соблюдения критериев полноты, точности, разделения информации при отражении активов, пассивов и хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности способствуют не только нормативный, но и другие методы документального и фактического контроля. Отношения между критериями достоверности, типичными ошибками бухгалтерской отчетности и приемами аудита, отражены в приложении 7. 58 Примерами ошибок и искажений для операций экспортной деятельности по различным критериям служат: - критерий возникновения и существования (реальности): экспортные товары, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности; - критерий прав и обязательств (обоснованности): экспортные товары проданы дистрибьютору с переходом права собственности, но остались на балансе, так как ошибочно отражена продажа комиссионеру (без перехода права собственности); - критерий оценки: - неверно рассчитана фактическая себестоимость экспортного товара (по условиям международного контракта – списание себестоимости происходит в момент перехода риска случайной гибели товара, а фактически списана - в момента перехода права собственности); - неверно рассчитана таможенная стоимость экспортного товара; - неверно отражены коммерческие расходы (условия поставки по международному контракту, к примеру, CIF (товар страхуется и доставляется до порта заказчика), а в бухгалтерском балансе – EXW (товар отгружен со склада продавца), что ведет к значительному занижению коммерческих расходов и, как следствие, занижению фактической себестоимости); - не проводится инвентаризация экспортных товаров перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; - критерий полноты (законченности): - в бухгалтерском учете не отражено поступление валютной выручки, хотя деньги от покупателя на валютный счет уже перечислены; - операция по экспорту товаров отражена не в полном объеме (не отражена курсовая разница от пересчета иностранной валюты в рубли в день отгрузки экспортного товара); - критерий классификации, представления и раскрытия: нарушение методологии отражения экспортных операций; при учете операций по 59 договору комиссии все расходы должны отражаться по счету 76, а фактически в бухгалтерском учете отражаются по счету 44; - критерий приемлемости (непротиворечивости): - существенные ошибки в оформлении первичной документации, использование неунифицированных форм документов, в том числе международных контрактов, ТД и др.; - сверка коммерческих инвойсов по экспортным товарам и регистров бухгалтерского учета (журнал-ордер №11) показала несоответствие списанной и проданной готовой продукции; - критерии точности, разделения: несвоевременное отражение сумм таможенных пошлин и НДС; сумма курсовых разниц рассчитана в неверный день (не в день поступления денежных средств от иностранного контрагента). Одной из ключевых задач магистерской диссертации является разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности. Для данной задачи подходит метод сценарного анализа. Наиболее существенные стоимостные изменения может внести 2 аспекта сценарного анализа – участие посредников и условия поставки. Рассмотренные в параграфе 1.3 вариации учетной и договорной политики, несомненно, повлияют как на методы учета, так и на ключевые показатели деятельности, но для большей наглядности рассмотрим варианты, влияющие на контрактную стоимость (Табл. 3.3.1). Базисные условия поставки ИНКОТЕРМС-2010 выбираем по одному из каждой группы. Таблица 3.3.1 Таблица сценариев Посредник Сделка без посредника Брокеры, представители, маклеры Условия поставки EXW FCA CIP DAT EXW FCA CIP Окончание таблицы 3.3.1 60 DAT EXW FCA CIP DAT EXW FCA CIP DAT Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры Однако не стоит забывать о специфики отрасли: едва ли экспортные товары будут пользоваться спросом, если ОАО «АВТОВАЗ» не будет иметь посредников в странах сбыта. Кроме того, базисное условие поставки EXW почти не применяется при экспорте. Поэтому рассмотрим оставшиеся 9 сценариев. Таблица 3.3.2 представляет условные коды сценариев. Таблица 3.3.2 Условные коды сценариев № 1 2 3 Посредник Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры FCA A 1А 2А 3А CIP В 1В 2В 3В DAT С 1С 2С 3С При расчете будем исходить из статистических данных, что 72% экспортных поставок приходится на Казахстан, 9% - на Украину и 6% на Азербайджан (пренебрегаем 4%, приходящимися на Европу). Самым продаваемым автомобилем в 2013 году стал Lada Granta, стоимостью в базовой комплектации от 300 000 тыс. руб. [34]. Смоделируем ситуации доставки автомобилей автовозом (вмещающем до 8 мест) по трем указанным направлениям, применяя различные сценарии. Стоимость доставки автовозом положим равной 50 руб. за 1 км (усредненное значение, полученное из анализа тарифов на доставку рынка экспедиторских услуг), сумму страхования груза – 1% от стоимости перевозимого груза из-за повышенной степени риска, обусловленной высокой вероятностью тотального убытка при ДТП. При опрокидывании автовоза повреждения могут получить все перевозимые автомобили. В силу 61 конструктивной особенности прицепа-автовоза высока вероятность мелких повреждений (сколов, царапин). Риск противоправных действий третьих лиц минимален, поскольку основную потребность рынка в перевозках обеспечивают крупные перевозчики с собственным парком автовозов. В таблице 3.3.3 можно увидеть расстояния, на которые будут доставляться автомобили ОАО «АВТОВАЗ». Таблица 3.3.3 Маршруты доставки автомобилей Lada Granta Отправной пункт Страна доставки Казахстан Тольятти Украина Азербайджан Место доставки (город, таможенная граница) Астана Км 1965 Троицк (таможня) 970 Киев 1700 Автомобильный пропускной пункт Бачевск (таможня) 1400 Баку 2100 с. Самур (таможня) 1800 В приложении 3 представлен расчет стоимости доставки (транспортные расходы), исходя из различных базисных условий поставки автомобиля Lada Granta. Как видно, чем больше компонентов входит в базисные условия поставки, тем дороже оказывается доставить автомобиль до конечного пункта, оговоренного контрактом. Следует отметить, что согласно CIP от продавца требуется обеспечить лишь минимальное страховое покрытие, продавец заключает договор страхования и оплачивает страховую премию в размере 1% от стоимости перевозимого груза. В таблице 3.3.4 представлена условная стоимость каждого из вида посредников. Таблица 3.3.4 Условная стоимость оказания посреднических услуг Посредники Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры Стоимость услуги для партии автомобилей (руб.) 270 000 (150 000 руб. (фиксированная плата) + 5% от продаж) 240 000 (10% от продажи авто) 0 (покупка по оптовой цене с полным переходом права собственности) Стоимость услуги за продажу 1 автомобиля (руб.) 33 750 30 000 0 62 К рассматриваемым 9 сценариям применяем метод функциональностоимостного анализа. Данный метод известен во всем мире под названием Activity Based Costing, АВС. Технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и косвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании. В приложении 3 представлены транспортные расходы по доставке автомобилей Lada Granta, которые входят в состав коммерческих расходов. Таблица 3.3.5 демонстрирует результат применения метода АВС: суммируются два компонента коммерческих расходов – расходы по доставке, рассчитанные исходя из базисных условий поставки, и расходы за услуги посредника того или иного вида. Таблица 3.3.5 Матрица зависимости коммерческих расходов от базисных условий поставки и участия посредников Посредник Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры FCA Казхстан 39 813 36 063 6 063 Украина 42 500 38 750 8 750 Азербайджан 45 000 41 250 11 250 CIP DAT 42 813 39 063 9 063 49 031 45 281 15 281 45 500 41 750 11 750 143 375 139 625 109 625 48 000 44 250 14 250 105 105 101 355 71 355 Далее необходимо взвесить общее количество экспортируемых автомобилей по рассмотренным маршрутам. Для упрощения модели положим, что на экспорт поставляются только автомобили Lada Granta указанной цены. Тогда на Казахстан приходится 56593 автомобиля (78602 63 шт.*72%), на Украину – 7074 автомобиля (78602 шт.*9%), а на Азербайджан – 4716 автомобилей (78602 шт.*6%). Умножив коммерческие расходы на объем продаж в каждом рассмотренном регионе, мы получим общую величину коммерческих расходов в разрезе базисных условий поставки и участия посредников. Результаты представлены в таблице 3.3.6. Таблица 3.3.6 Коммерческие расходы, включающие базисные условия поставки и участие посредников Посредник Брокеры, представители, маклеры Комиссионеры Дистрибьюторы, дилеры Издержки минимальны FCA 2 765 973 813 2 509 537 563 458 047 563 при CIP 2 971 122 813 2 714 686 563 663 196 563 сочетании условий: DAT 4 284 735 461 4 028 299 211 1 976 809 211 посредник – дистрибьютор, дилер и базисные условия поставки – FCA. Как видно из полученных результатов, участие дистрибьюторов (дилеров) при любом из базисных условий, меньше стоит компании, чем участие любого другого посредника. Из 9 сценариев, представленных в конечном итоге сочетанием критериев «базисные условия поставки ИНКОТЕРМС-2010» и «участие посредника», оптимальным, то есть в данном случае – минимизирующим издержки, является сценарий 3А (по таблице 3.3.2 «Условные коды сценариев»). ОАО «АВТОВАЗ» производит международные поставки на базисных условиях DAT, то есть все расходы по транспортировке до покупателя лежат на продавце. Это самый дорогой вид доставки, хотя самый безопасный для покупателя (все риски гибели товара лежат на продавце). Однако аудируемое лицо пользуется услугами дистрибьюторов и дилеров, что значительно выгоднее для ОАО «АВТОВАЗ». Для снижения коммерческих расходов необходимо поменять договорную политику в части базисных условий поставки. Применение условий FCA позволит снизить коммерческие расходы на 76% (1 518 761 648 рублей) при том же уровне экспорта в Казахстан, Украину и Азербайджан. 64 Прошлый финансовый год для ОАО «АВТОВАЗ» оказался крайне непростым. Компания понесла миллиардные убытки в связи со снижением спроса на свою продукцию на российском рынке. Если бы аудируемое лицо использовало минимизирующий издержки сценарий 3А, то это повлекло бы за собой изменение показателей ФХД предприятия, в том числе ключевых показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности. В таблице 3.3.7 представлены результаты сравнения двух сценариев – фактического и альтернативного. Таблица 3.3.7 Показатели деятельности ОАО «АВТОВАЗ» Показатель Выручка Себестоимость Коммерческие расходы (млн.руб.) Прибыль (убыток) от продаж (млн.руб.) Чистая прибыль (убыток) (млн.руб.) Значение показателя за 2013г. по фактическому сценарию (3С) (млн.руб.) 175 152 (163 012) Значение показателя за 2013г. по альтернативному сценарию (3А) (млн.руб.) 175 152 (163 012) (5 997) (4 478) 1 519 (3 497) (1 978) 1 519 (6 899) (5 380) 1 519 Разница (млн.руб.) - Чистая прибыль и прибыль от продаж принимают отрицательные значения, то есть компания останется убыточной, хотя убыток сократится. На показатели ликвидности и деловой активности не повлияет изменение величины коммерческих расходов. Показатели финансово-хозяйственной деятельности можно улучшить, изменив структуру продаж (увеличить долю экспорта в общем объеме продаж). Руководство намерено вновь сделать компанию прибыльной, для чего сконцентрируется на росте производительности труда, повышении качества выпускаемой продукции, запуске новых моделей, увеличении экспорта и сокращении затрат. Рассмотрим несколько вариантов, которые соответствуют целям руководства. В приложении 7 представлена таблица, в которой описаны 3 65 варианта увеличения экспорта (до 20, 25 и 30 процентов от общей реализации). Модель предполагает некоторые допущения, а именно: - реализация автомобилей Lada на российском рынке остается постоянной и принимает значение 2013 года – 456 309 автомобилей; - с увеличением экспорта происходит рост общего объема выпуска (достижение целей руководства: увеличение производительности труда и увеличение экспорта); - выручка и себестоимость растут пропорционально объему продаж; - коммерческие затраты растут на 10% с увеличением экспорта на каждые 5%. Этого можно добиться, например, найдя более дешевую экспедиторскую фирму или получая скидки за больший объем партии автомобилей. При этом мы используем минимизирующий издержки сценарий 3А; - управленческие и прочие расходы остаются постоянными, одновременно происходит рост прочих доходов на 50%. Как видно из таблицы (Прил. 7) с увеличением доли экспорта в общем объеме реализации – объем выпуска прирастает на все большую величину. Увеличение доли экспорта до 40% приведет к росту объема выпуска на 42,2%, что в краткосрочной перспективе не достижимо. Поэтому анализ целесообразно провести до доли экспорта равной 30%. Исходя из полученных данных, делаем вывод, что при прочих равных условиях чистая прибыль останется отрицательной, однако, убыток можно сократить на 55% от значения фактической чистой прибыли 2013 года. Оптимальный объем реализации на экспорт составит 25% при заданных допущениях, так как зависимость чистой прибыли от доли экспорта имеет параболический вид на заданном участке. На рисунке 3.3.1 представлен график данной зависимости. 66 Рис. 3.3.1. График зависимости чистой прибыли от доли экспорта в общей реализации ОАО «АВТОВАЗ» Необходимо дополнить учетную политику в связи с недостаточным раскрытием информации об экспортных операциях. Пример представлен ниже. Учет экспортной выручки Учет выручки, полученной от реализации продукции на экспорт, ведется на отдельном субсчете счета 62. Моментом отражения экспортной выручки считается в момент перехода права собственности на экспортируемый товар. При реализации продукции через Агентов (по агентским договорам), отчет Агента является первичным документом для Принципала. Учет себестоимости Расходы на продажу, произведенные за отчетный период, полностью включаются в себестоимость отгруженной товарной продукции с предприятия в этом же отчетном периоде, исходя из условий поставок (FCA, CIP, DAT и т.д.). Учет себестоимости отгруженной продукции на внутренний рынок и на экспорт осуществляется раздельно. Налог на добавленную стоимость (НДС) 67 Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При реализации товаров, как на внутреннем рынке, так и на экспорт в целях соблюдения норм НК РФ, установленных в отношении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, на предприятии ведется раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций по реализации товаров, для чего выделен отдельный субсчет 19.8 «НДС по Экспортным операциям». На субсчете 19.8 «НДС по Экспортным операциям» отражаются суммы налога на добавленную стоимость по прямым расходам, используемым непосредственно при реализации продукции на экспорт, и принимаются к вычету согласно ст. 165, ст. 171, ст,172 НК РФ 68 Заключение Экспортные операции являются важным элементом экономики России, поэтому требуют особенного контроля. Важность подобного контроля также обусловлена постоянным изменением законов, положений, постановлений и других нормативно-правовых актов в сфере внешнеэкономической деятельности (таможенного, валютного, налогового законодательства). Целью данной работы была разработка информационно-методического обеспечения аудита эффективности экспортных операций. Для достижения этой цели потребовалось решить ряд задач. В ходе исследования подчеркивается факт, что аудит эффективности экспортных операций является важным и актуальным направлением аудита эффективности. Его роль и значение возрастают по мере увеличения внешнеэкономической деятельности России. Аудит эффективности экспортных операций – это системный, целенаправленный и организованный процесс получения экспертно-аналитической оценки и объективных данных об экономичности, продуктивности и результативности экономической деятельности аудируемого лица. Рассмотрено применение метода сценарного анализа. Его использование при аудите эффективности экспортных операций делает возможным лучшее понимание и более четкое структурирование комплекса проблем, которые могут возникнуть при реализации внешнеэкономической деятельности. Далее была изучена информационная база аудита эффективности экспортных операций, проанализировано применение нормативно-правовых документов четырех уровней к исследуемому предмету (законодательный, нормативный, методологический, организационный). Проанализирована экспортная деятельность. состоятельность Из анализа ОАО «АВТОВАЗ» прослеживается и тенденция его к увеличению внеоборотных активов, что свидетельствует о наращивании производственных мощностей; а также тенденция к увеличению кредитов и 69 займов свидетельствует о недостаточности собственных средств для расчетов с кредиторами и финансирование деятельности. Показатели ликвидности ОАО «АВТОВАЗ» принимают крайне низкие значения, что свидетельствует о плохой платежеспособности. Финансово-хозяйственная деятельность ОАО «АВТОВАЗ» в 2013 году признается неэффективной, убыточной. В учетной политике экспортным операциям не уделяется должного внимания (не представлена информация о ведении синтетического учета и раздельного учета НДС, нет уточнений, принимают ли участие в сделках посредники, не представлены наиболее часто применяемые условия контрактов и форм платежей). Этот факт является недостатком, так как именно ОАО «АВТОВАЗ» является крупнейшим экспортером автомобилей и машинокомплектов в страны ближнего и дальнего зарубежья (45% от общего экспорта России), и поэтому организации следует более подробно раскрывать информацию об экспорте, что описано в одной из рекомендаций руководству компании. Оценены риски экспортных операций и рассмотрена система внутреннего контроля аудируемого лица, проведено тестирование контрольной среды, контрольных процедур и информационной среды и сделан вывод о надежности системы внутреннего контроля (87,7% - высокая степень надежности). Далее разработана и апробирована методика аудита эффективности экспортных операций, включающую план и программу аудита с описанием аудиторских процедур, подлежащих выполнению. Разработаны рекомендации руководству компании, направленные на улучшения эффективности деятельности предприятия 1. Смена базисных условий поставки с DAT на FCA позволит снизить коммерческие расходы на 76%, что соответствует целям руководства аудируемого лица, а именно, снижению издержек; 2. Увеличение доли экспорта с 15% в общем объеме поставок до 25% приведет к увеличению чистой прибыли на 55%. Стоит отметить, что 29 мая 2013 года Киргизия подала заявку на вступление в Таможенный 70 союз ЕврАзЭС. Автомобили Lada пользуются устойчивым спросом на зарубежных рынках. Выход на новые, потенциально прибыльные рынки с широким спросом на продукцию ОАО «АВТОВАЗ» поможет компании выйти из кризиса; 3. Дополнение учетной политики в части экспортных операций. 71 Список использованной литературы 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) N 146-ФЗ от 31.07.1998 (в редакции, действующей по состоянию на 08.05.2013) [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://base.garant.ru/10900200/; 2. Таможенный кодекс Российской Федерации (ТК РФ) N 61-ФЗ от 28 мая 2003 года [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://base.garant.ru/12171455/; 3. Постановление Правительства Российской Федерации от 13 августа 2006 г. N 500 г. и Федеральным законом с изменениями на 3 декабря 2012 года «О таможенном тарифе» 4. Постановление Правительства РФ от 16 июля 2002 г. N 530 «О применении вывозных таможенных пошлин в отношении некоторых товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на таможенную территорию государств - участников таможенного союза» (по состоянию на 18 мая 2013 г.); 5. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»; 6. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»; 7. Федеральный закон от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; 8. Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС-2010» (извлечения); 9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» N 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 32н; 10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» N 10/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.99 года N 33н; 11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2006 приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006; 72 12. Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» N 4/99. Приказ Минфина РФ от 06.07.99 года N 25н; 13. ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита", утвержденного Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н; 14. ПСАД 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 N 863. 15. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 08.11.2010 N 142н. Монографии и учебные пособия 16. Астахов В.П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. Ростов н/д: Феникс, 2002. 543 с.; 17. Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. – М.: Главбух, 1997 г. – 168 с. ; 18. Бариленко В.И., Плотникова Л.К., Плотникова В.В., Плотников В.С. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. 458 с.; 19. Дегтярева О.И., Полянова Т.Н., Саркисов С.В. Внешнеэкономическая деятельность: Учебное пособие. — М.: Дело, 1999. - 320 с.; 20. Иванова Е. И. Аудит эффективности в рыночной экономике/ Е. И. Иванова. – М.: КНОРУС, 2009. – 20 c.; 21. Куликов Г.В. Аудит экспортных операций: Практ. пособие / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 157 с.; 73 22. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект: Учеб. пособие / Е.В. Потапова. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010 г.; 23. Стровский Л.Е. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: Учебник для вузов/ Л.Е. Стровский, С.К. Казанцев, Е.А. Паршина и др. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ, 1999. – 823 с.; Статьи 24. Диркова Е.Ю. Этапы проведения аудиторской проверки: особенности аудита организаций оптовой торговли // Международный бухгалтерский учет, 2012, N 4; 25. Панченко Т.М. О получении авансов и предоплат // Налоговый вестник. 2004. N 6; 26. Полисюк Г.Б., Коноваленко И.Е. Аудит признания доходов при экспортных операциях // Все для бухгалтера, 2007, N 2; 27. Полисюк Г.Б., внешнеэкономической Коноваленко деятельности И.Е. Особенности хозяйствующего аудита субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 13; 28. Савостьянов В. А., Зубенко В.А. Международные расчеты: основные формы, правовые особенности, системы для их проведения // Аудит и финансовый анализ, 2001, N 4; 29. Табунщикова Т.Ф. Аудит эффективности использования бюджетных средств: некоторые теоретические аспекты // 30. Толстая С.Б. НДС при экспортных операциях // Аудит и налогообложение, 2010, N 11; 31. Толстая С.Б. Предварительное таможенное декларирование товаров по Таможенному кодексу Таможенного союза // Право и экономика. 2010. N 12; 32. Шевцов А. Характерные ошибки, допускаемые при заключении внешнеторговых договоров // Валютное регулирование и ВЭД. 2009. N 4; 74 33. Шестакова Е.В. Особенности аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет, 2010, N 13. Электронные ресурсы 34. Официальный сайт компании ОАО «АВТОВАЗ» [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.lada-auto.ru/; 35. Годовой отчет ОАО «АВТОВАЗ» за 2011 год » [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.lada.ru/images/annuals/annual_2011.pdf; 36. Действующая редакция Устава ОАО ''АВТОВАЗ'' [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.avtovaz.ru/files/ustav120213.pdf; 37. Синерцов Л.М. Россия: Автомобильная промышленность и рынок [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://geo.1september.ru/view_article.php?id=200302901; 38. Итоги 2013: Автоваз сохраняет лидерство на российском авторынке / Статистика [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://sdelanounas.ru/blogs/46163/ 39. Газета.ru «АвтоВАЗ» в 2013 году увеличил экспорт машин в Европу [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.gazeta.ru/auto/news/2014/02/04/n_5923165.shtml 40. Сегодня.ua «АвтоВАЗ» прекратил поставки автомобилей в Украину [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://www.segodnya.ua/economics/avto/avtovaz-prekratil-postavki-avtomobileyv-ukrainu-511999.html 75 Приложения Приложение 1 Бухгалтерская отчетность организации Бухгалтерский баланс ОАО «АВТОВАЗ» на 31 декабря 2012 г. 76 Продолжение приложения 1 77 Продолжение приложения 1 Отчет о прибылях и убытках ОАО «АВТОВАЗ» за 2013 г. 78 Окончание приложения 1 Отчет о прибылях и убытках ОАО «АВТОВАЗ» за 2011 г. 79 Приложение 2 Классификация посредников, принимающих участие в экспортных операциях Посредник Представитель, Агентский брокер, маклер договор Комиссионер Полномочия посредника Влияние посредника на формирование цены Право собственности Принципал Права подписи сделок не имеет вообще. Стороной договора не выступает Не оказывает никакого влияния на формирование цен Право собственности на товар не переходит Способствует установлению деловых контактов между принципалом и покупателем Комитент Подписывает сделки от своего имени, но за счет комитента Назначает цену, предварительно согласовав с комитентом ее максимальное значение Право собственности на товар не переходит Обязан реализовать в предусмотренные сроки Не может устанавливать цены, не согласовав их с доверителем Право собственности на товар не переходит Обязан максимально соблюдать интересы доверителя Обладает правом собственности на товар Обязан организовать рекламу, последующее техническое обслуживание Документ, Представляемая регулирующий сторона их отношения Договор комиссии Поверенный Договор поручения Доверитель Совершает сделки от имени и за счет доверителя Дилер, дистрибьютор Соглашение, договор куплипродажи Производитель, экспортер Совершают Цены сделки от устанавливает своего имени и самостоятельно за свой счет Обязанности посредника 80 Приложение 3 Стоимость доставки при различных условиях поставки Стоимость экспортного товара = 2 400 тыс. руб. (300 тыс.руб. * 8 мест автовоза) Условия поставки Стоимость транспортир овки (руб.) Таможенные взносы, пошлины, акцизы (руб.) Страхование экспортного товара (руб.) Итого стоимость по доставке партии (руб.) Итого стоимость По доставке одного автомобиля (руб.) - 48 500 6 062,50 72500 9 062,50 122 250 15 281,25 Казахстан FCA CIP DAT 48 500 (50 руб.*970 км) 48 500 (50 руб.*970 км) 98 250 (50 руб. *1965км) - 0 (член Таможенного Союза) 24 000 (2400 тыс.руб.*1%) 24 000 (2400 тыс.руб.*1%) Украина FCA CIP DAT FCA CIP DAT 70 000 (50 руб. *1400км) 70 000 (50 руб. *1400км) 85 000 (50 руб. *1700 км) 90 000 (50 руб. *1800 м) 90 000 (50 руб. *1800 м) 105 000 (50 руб. *2100 км) - - 70 000 8 750 - 24 000 (2400 тыс.руб.*1%) 94 000 11 750 877 000 109 625 240 000 (таможенная пошлина 10%) 24 000 + 0 (акцизный налог на (2400 автомобиль с менее 90 л.с.) тыс.руб.*1%) + 528 000 (НДС 20%) Азербайджан - - 90 000 11 250 - 24 000 (2400 тыс.руб.*1%) 114 000 14 250 8 400 (таможенные сборы + 0 (акцизный налог на автомобиль с менее 90 л.с.) + 433 440 (НДС) 24 000 (2400 тыс.руб.*1%) 570 840 71 355 81 Приложение 4 Элементы учетной политики ОАО «АВТОВАЗ» и их отражение в бухгалтерском учете Элемент учетной политики Отражение в бухгалтерском учете 1. Основные средства 1.1. Способ учета приобретения объектов основных средств ОС, приобретенные до 01.01.2008, отражаются по восстановительной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2008 ОС, приобретенные после 01.01.2008, отражаются по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление 1.2. Начисление амортизации на объекты основных средств Линейный способ 1.3. Начисление процентов по кредитам, привлеченным для финансирования приобретения (сооружения) основных средств Проценты, начисленные до ввода в эксплуатацию включаются в первоначальную стоимость объектов Проценты, начисленные после ввода в эксплуатацию относятся на прочие расходы 2. Финансовые вложения 2.1.Способ учета финансовых вложений Вложения оцениваются по фактическим затратам на приобретение, за исключением ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость Оценка финансовых вложений, приобретенных за плату, производится по покупной стоимости 2.2. Выбытие финансовых вложений Для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ – по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ – по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной списывается в момент выбытия ценной бумаги 3. Сырье и материалы 3.1. Способ учета приобретения материальных ценностей Учитываются по фактическим затратам на приобретение с применением учетных цен 82 3.2. Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии Окончание приложения 4 По методу средней себестоимости по средневзвешенной оценке 4.Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды 4.1. Списание стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды при отпуске в производство Списываются на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство 5. Признание доходов 5.1. Способ учета выручки 5.2. Признание выручки для целей налогообложения Выручка от продажи готовой продукции учитывается по мере отгрузки Выручка, связанная с выполнением работ, оказанием услуг, учитывается по мере выполнения или оказания и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов По мере отгрузки 83 Приложение 5 Показатели баланса ОАО «АВТОВАЗ» за 2011-2013 гг., млн. руб. Наименование Обозн. 2011 2012 2013 АКТИВ БАЛАНСА Внеоборотные активы Запасы и затраты F Z 87956 95461 104578 19468 19997 24846 Дебиторская задолженность Rd 13511 20517 17456 Прочие оборотные активы Ro 6058 1380 69 Денежные средства и денежные эквиваленты Ra 5853 6766 2993 БАЛАНС: Bp 132846 144121 149942 32385 32707 25808 70066 76125 78342 30395 35289 45792 132846 144121 149942 ПАССИВ БАЛАНСА 1. Источники собственных средств Ic 2. Кредиты банков и займы K 3. Кредиторская задолженность и прочие Rp краткосрочные пассивы БАЛАНС: Bp 84 Приложение 6 Внешние факторы влияния на деятельность ОАО «АВТОВАЗ» № Факторы п/п 1 Проведение дилерами стимулирующих акций для покупателей автомобилей 2 Сезонные изменения покупательской активности 3 4 5 6 Снижение объемов кредитования дилеров и конечных потребителей со стороны банков Результат влияния Стабилизация продаж автомобилей LADA / стабилизация продаж новых иномарок Снижение объемов реализации автомобилей LADA в 4-м квартале 2011 года по сравнению с 3-м кварталом на 12,1% Снижение продаж автомобилей LADA / снижение продаж новых иномарок Рост стоимости импортных комплектующих, рост цен Снижение продаж автомобилей на новые автомобили в LADA / снижение продаж результате изменения новых иномарок курсов валют Рост стоимости Инфляция энергоносителей и комплектующих Вступление России в ВТО Снижение таможенных пошлин на автомобили Мероприятия ОАО "АВТОВАЗ" по негативно влияющим факторам Поддержка предприятий сервисно-сбытовой сети при реализации автомобилей LADA в кредит Проведение силами ОАО "АВТОВАЗ" и предприятий сервисносбытовой сети мероприятий, направленных на стимулирование потребительского спроса, адаптация ценовой политики под изменение сезонной покупательской активности Расширение географии поставок автомобилей LADA, внедрение договоров с предприятиями сервисно-сбытовой сети с новыми формами оплаты и условиями поставки автомобилей. Премирование дилеров при продаже автомобилей. Рекламно-коммуникационная поддержка предприятий сервисно-сбытовой сети ОАО "АВТОВАЗ" при реализации автомобилей. Обеспечение доступности получения кредита со стороны государства для дилеров и конечных потребителей Проведение мероприятий по снижению себестоимости выпускаемой продукции Поиск альтернативных поставщиков материалов и комплектующих, развитие базы поставщиков сырья, снижение издержек и повышение качества поставляемых ТМЦ Повышение конкурентоспособности автомобилей, подготовка производства новых автомобилей, в том числе на платформе альянса Renault-Nissan. 85 7 Увеличение предложения новых иномарок российской сборки 8 Развитие сборочных предприятий иностранных производителей в России 9 Таможенный союз между Россией, Белоруссией и Казахстаном 10 Введение программы утилизации (50 тыс. руб.) для автомобилей российской сборки Окончание приложения 6 Увеличение доли рынка сегмента новых иномарок Развитие производства автокомплектующих в России / снижение доли рынка автомобилей LADA Снижение продаж автомобилей LADA /рост продаж новых и поддержанных автомобилей иностранных марок Повышение конкурентоспособности автомобилей, подготовка производства новых автомобилей, использование импортных комплектующих, ввозимых в режиме промышленной сборки по постановлению №166 Повышение уровня информированности потребителей о продукте. Рекламно-коммуникационная поддержка предприятий сервисносбытовой сети ОАО "АВТОВАЗ" при реализации автомобилей LADA. Рост продаж автомобилей LADA/ рост продаж новых иномарок российской сборки Повышение конкурентоспособности автомобилей. Внедрение системы заказов автомобилей дилерами. 86 Приложение 7 Варианты увеличения доли экспорта автомобилей ОАО «АВТОВАЗ» 87 Приложение 8 Программа аудита эффективности экспортных операций Проверяемый субъект ООО «АВТОВАЗ» Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Аудиторские работы Приемы и процедуры Код Наименование Экспертиза Оценка А В 1 2 1 Учетная политика 11 Проверка эффективности сегмента формирования доходов 111 Проверка 1. Нормативная проверка 1. Оценка эффективност правильности достоверности, и отражения отражения выручки по полноты и выручки экспортным операциям; своевременности 2. Определение отражения в учете правильности выручки от формирования выручки реализации по внешнеторговым продукции по контрактам; внешнеэкономичес 3. Экспертиза ким контрактам; правильности 2. Оценка документального соответствия оформления операций бухгалтерской реализации продукции; отчетности 4. Экспертиза выручки от организации реализации налогового учета по продукции данным формированию синтетического и доходов в соответствии аналитического с требованиями главы учета 25 НК РФ 12 Проверка эффективности сегмента формирования расходов 121 Проверка 1. Определение 1. Оценка состава Диагностика 3 1. Выявление последствий неправильного или несвоевременного отражения в учете выручки от реализации продукции, в том числе, неверное отражение курсовых и суммовых разниц; Прогнозирование 4 1. Прогнозирование формирования экспортной выручки: разработка рекомендаций по повышению эффективности за счет изменения момента отражения выручки 2. Выявление случаев отклонения уровня цен по продукции более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) уровня цен по аналогичным товарам 1. Выявление последствий 1. Прогнозирование 88 Продолжение приложения 8 Проверяемый субъект ООО «АВТОВАЗ» Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Аудиторские работы Приемы и процедуры Код Наименование Экспертиза Оценка Диагностика Прогнозирование А В 1 2 3 4 эффективност правильности затрат, включаемых не соответствия формирования и включения затрат в в себестоимость, на примененного метода коммерческих расходов: формирования состав коммерческих предмет их учета затрат методу, разработка рекомендаций коммерческих расходов в документального зафиксированному в по повышению расходов соответствии с подтверждения, учетной политике; эффективности за счет организации действующими экономической 2. Выявление причин изменения условий нормативными обоснованности, необусловленного (без учетной политики документами своевременности документального касательно момента отражения в оформления) включения отражения коммерческих бухгалтерском в себестоимость расходов учете; отдельных видов расходов; 2. Оценка на предмет 3. Поиск более выгодных правильности условий международных выбора момента контрактов в части перехода риска момента признания случайной гибели коммерческих расходов товара и момента признания коммерческих расходов 122 Проверка 1. Нормативная проверка эффективност формирования и экспортной формирования себестоимости; себестоимости 2. Экспертиза экспортной формирования 1. Оценка правильности и своевременности оформления первичных документов; 1. Выявление последствий 1. Прогнозирование при несоответствии формирования применяемого метода себестоимости экспортной учета затрат, продукции: разработка зафиксированному в рекомендаций по учетной политике; повышению Продолжение приложения 8 89 Проверяемый субъект ООО «АВТОВАЗ» Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Аудиторские работы Приемы и процедуры Код Наименование Экспертиза А В 1 продукции себестоимости по внешнеторговым контрактам; 3. Определение методов калькулирования и учета затрат на производство экспортируемой продукции в соответствии с нормативными документами 13 131 Оценка 2 2. Оценка правомерности и своевременности включения промежуточных расходов в себестоимость продукции; 3. Оценка синтетического и аналитического учета включаемых в себестоимость затрат на производство и реализацию продукции Проверка эффективности сегмента расчетов с бюджетов Проверка 1. Экспертиза учетной 1. Оценка эффективност политики на предмет правильности и и расчетов по полноты отражения своевременности НДС основных моментов по оформления ведению первичных бухгалтерского учета в документов, части налогообложения налоговых деклараций по НДС; 2. Оценка Диагностика 3 2. Анализ влияния неправильной оценки остатков незавершенного производства Прогнозирование 4 эффективности за счет изменения момента отражения себестоимости 1. Выявление последствий 1. Прогнозирование отсутствие первичных эффективности документов, формирования расчетов обязательных для зачета по НДС при условии НДС по экспортным вступления большего операциям по ставке 0%; числа стран в 2. Выявление причин Таможенный Союз списания НДС по не оприходованным или неоплаченным товарно- 90 Продолжение приложения 8 Проверяемый субъект ООО «АВТОВАЗ» Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Аудиторские работы Приемы и процедуры Код Наименование Экспертиза Оценка Диагностика Прогнозирование А В 1 2 3 4 правильности и материальным обоснованности ценностям начисления НДС по ставке 0% 132 Проверка 1. Нормативная проверка 1. Оценка 1. Выявление последствий 1. Прогнозирование эффективност расчетов по правильности и наличия эффективности и расчетов по таможенным своевременности арифметических ошибок формирования расчетов таможенным пошлинам; оформления при расчете по таможенным пошлинам 2. Определение первичных таможенной стоимости, пошлинам при условии законности и документов, ошибок в первичных вступления большего обоснованности таможенных документах либо числа стран в расчетов по деклараций; ошибочного переноса Таможенный Союз таможенным пошлинам 2. Оценка сумм в журнал операций правильности расчета таможенной стоимости экспортной продукции 2 Договорная политика 24 Проверка эффективности сегмента валютных операций, связанных с экспортом 241 Проверка 1. Определение 1. Оценка 1. Выявление причин 1. Прогнозирование эффективност законности открытия соответствия отсутствия платежных эффективности оплаты: и поступления валютных счетов; первичных документов, разработка рекомендаций оплаты от 2. Определение платежно – подтверждающих факт по повышению покупателя соблюдения правового расчетных совершения экспортных эффективности за счет (по факту, режима текущих документов операций, или изменения условий авансовые валютных операций и выпискам банка по оформление их договорной политики 91 Проверяемый субъект Отчетный период Аудиторские работы Код Наименование А В платежи, последующия оплата) в иностранной валюте 25 251 Продолжение приложения 8 ООО «АВТОВАЗ» с 01.01.2013 по 31.12.2013 Приемы и процедуры Экспертиза Оценка Диагностика Прогнозирование 1 2 3 4 валютных операций, валютному счету; ненадлежащим образом; касательно момента связанных с движением 2. Оценка 2. Поиск возможностей по оплаты продукции капитала; своевременности и оптимизации точной 3. Проверка наличия точности корреспонденции счетов разрешений и лицензий отражения в по учету банковских ЦБРФ, учетных регистрах операций; предоставляемых им валютных операций 3. Выявление последствий уполномоченными по поступлению и неправильно банками на проведение списанию средств с рассчитанных и отдельных операций валютного счета; отраженных курсовых 3. Оценка разниц своевременности и правильности определения, курсовых разниц от пересчета валютных остатков и операций Проверка эффективности сегмента прочих операций по экспортной деятельности Проверка 1. Нормативная проверка 1. Оценка 1. Поиск более выгодных 1. Прогнозирование эффективност международных целесообразности условий международных эффективности базисных и условий контрактов; применения контрактов условий поставки: поставки по 2. Экспертиза выбранных условий разработка рекомендаций международн международных поставки; по повышению ым контрактов на 2. Оценка влияния эффективности за счет контрактам соответствие изменения условий изменения условий указанных условий поставки на договорной политики поставки финансовые касательно условий Окончание приложения 8 92 Проверяемый субъект ООО «АВТОВАЗ» Отчетный период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Аудиторские работы Приемы и процедуры Код Наименование Экспертиза А В 1 международным правилам ИНКОТЕРМС-2010 252 Проверка 1. Определение внешних эффективност и внутренних условий и форм деятельности: выбор расчетов с конкурентов в части покупателями формы оплаты товаров, возможности организации 2. Исследование договоров с покупателями в части формы оплаты и контроль 253 Проверка 1. Определение эффективност законности участия и экспортных посредников в операций с международной сделке; участием 2. Экспертиза внешних и посредников внутренних условий деятельности: наличие альтернативных посредников Оценка 2 показатели Диагностика 3 Прогнозирование 4 поставки ИНКОТЕРМС2010 1. Оценка риска неплатежей в зависимости от формы оплаты товаров; 2. Оценка влияния изменения формы оплаты на финансовые показатели 1. Выявление причин 1. Прогнозирование неплатежей покупателей эффективности оплаты: в зависимости от формы разработка рекомендаций оплаты по повышению эффективности за счет изменения условий договорной политики касательно форм оплаты продукции 1. Оценка внешних и внутренних факторов, влияющих на расчеты с посредниками; 2. Оценка влияние изменения форм договоров на финансовые показатели в зависимости от вида посредников 1. Выявление факторов 1. Прогнозирование участия посредников эффективности операций с того или иного вида в участием посредников экспортных операциях; рекомендаций по 2. Выявление последствий, повышению которые могут эффективности за счет возникнуть при решении изменения условий поменять посредника договорной политики или отказаться от его касательно участия участия посредников 93 Приложение 9 Взаимосвязи критериев достоверности, типов ошибок и искажений бухгалтерской отчетности и методов аудиторской деятельности Критерии достоверности бухгалтерской отчетности Типы ошибок, искажений Критерий возникновения и существования (реальности) Активы отсутствуют; Отраженные в учете фиктивны Критерий прав и обязательств (обоснованности) Активы не принадлежат организации; Совершены и записаны несанкционированные операции; Отсутствуют документы-основания операции Примеры ошибок, искажений Методы аудиторской деятельности 1. Экспортные товары, имеющиеся на предприятии, не Фактические приемы; учитываются и не отражаются в отчетности Подтверждение 1. Экспортные товары проданы дистрибьютору с переходом права собственности, но остались на Нормативная проверка балансе, так как ошибочно отражена продажа комиссионеру (без перехода права собственности 94 Продолжение приложения 9 Критерий оценки Активы или обязательства оценены в бухгалтерском учете неверно 1. Неверно рассчитана фактическая себестоимость экспортного товара (по условиям международного контракта – списание себестоимости происходит в момент перехода риска случайной гибели товара, а фактически списана - в момента перехода права собственности); 2. Неверно рассчитана таможенная стоимость экспортного товара; 3. Неверно отражены коммерческие расходы (условия поставки по международному контракту, к примеру, CIF (товар страхуется и доставляется до порта заказчика), а в бухгалтерском балансе – EXW (товар отгружен со склада продавца), что ведет к значительному занижению коммерческих расходов и, как следствие, занижению фактической себестоимости); 4. Не проводится инвентаризация экспортных товаров перед составлением годовой бухгалтерской отчетности Нормативная проверка; экспертиза; специальные методы оценки активов; арифметический контроль Критерий полноты (законченности) Фактически совершенные хозяйственные операции не отражены в бухгалтерском учете; Учет хозяйственных операций не завершен; Данные первичных документов перенесены в регистры бухгалтерского учета и отчетность не в полном объеме 1. В бухгалтерском учете не отражено постепление валютной выручки, хотя деньги от покупателя на валютный счет уже перечислены; 2. Операция по экспорту товаров отражена не в полном объеме (не отражена курсовая разница от пересчета иностранной валюты в рубли в день отгрузки экспортного товара) Фактические синтаксический арифметический сканирование; подтверждение Критерий классификации, представления и раскрытия Неверная группировка активов и 1.Нарушения методологии отражения экспортных пассивов; операций; Хозяйственные операции записаны 2. При учете операций по договору комиссии все приемы; контроль; контроль; Нормативная и встречная проверка 95 не на тех счетах Окончание приложения 9 расходы должны отражаться по счету 76, а фактически в бухгалтерском учете отражаются по счету 44 Критерий приемлемости (непротиворечивости) Несоответствия данных первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности; Несоответствия записей по одним и те же и взаимосвязанным хозяйственным операциям в различных регистрах бухгалтерского учета 1. Существенные ошибки в оформлении первичной документации, использование неунифицированных форм документов, в том числе международных контрактов, ГТД и др. Встречная проверка 2. Сверка коммерческих инвойсов по экспортным товарам и регистров бухгалтерского учета (журналордер №11) показала несоответствие списанной и проданной готовой продукции Критерии точности, разделения Хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете не в должном отчетном периоде; Записанные суммы не точны; Имеются карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности 1. Несвоевременное отражение сумм таможенных пошлин и НДС; 2. Сумма курсовых разниц расчитана в неверный день (не в день поступления денежных средств от иностранного контрагента) Фактические синтаксический арифметический сканирование, подтверждение приемы, контроль, контроль, 96 Приложение 10 Образец международного контракта Контракт № Москва «_____»________200_г. Contract # Moscow «____»________ 200_ Компания «____________», зарегистрированная по адресу____________ в дальнейшем именуемое "Продавец" в лице _________________, _________________, действующего на основании устава, и ООО "_______", именуемое в дальнейшем "Покупатель" в лице__________________– генерального директора, действующего на основании устава, подписали настоящий контракт о нижеследующем: Company «________________» registered ___________________________ (hereinafter referred to as the “SELLER”), represented by_________________, ______________, due to the power of the statement on the one hand, and OOO “_______” (hereinafter referred to as the “BUYER”), represented by _______________, General Director, due to the statement on the other hand, have concluded the Present Contract on the following: 1. Предмет контракта Продавец обязуется отгрузить, а Покупатель – купить на условиях (базисные условия поставки) согласно Инкотермс-2010 товары, номенклатура которых приведена в Приложении 1 к настоящему Контракту, являющемся неотъемлемой частью контракта, на общую сумму __________ (________________) долларов США в срок до _________________. 1. Subject of the contract The SELLER is to ship and the BUYER is to buy products (hereinafter referred to as the “GOODS”) on terms delivery basis (Incoterms2000) in accordance with the specification given in SUPPLEMENT #1 attached to the Present Contract and constitute an integral part thereof, for the whole amount ____________ (________________) USD up to _________________. 2. Цены по Контракту и общая стоимость Контракта 2.1. Все цены на товары оговариваются в предложениях Продавца и обозначаются в долларах США. Продавец имеет право изменять цены при условии оповещения Покупателя о предстоящем изменении не менее чем за две недели. 2.2. Общая стоимость настоящего Контракта ____________ (______________________) долларов США и остается неизменной, даже если Продавец изменяет цены в течение срока действия Контракта. 2.3. Все расходы, включая таможенные, после подписания и исполнения Контракта уплачиваются сторонами на территориях своих стран. 2. Price and total amount of the contract. 2.1. All the prices are specified in the SELLER’s proposals and fixed in US dollars. The SELLER has a right to change prices in case of informing the BUYER two weeks before these changes. 2.2. The total amount of the Present Contract is ______________ (________________________) USD and is to be firm and not subject to any alterations even if the SELLER changes prices for the duration of the Present Contract. 2.3. After signing and fulfillment of the Present Contract all the expenses, including custom dues, are paid by the parties on their own territories. 3. Условия поставки 3. Terms of delivery 3.1. Условия поставки: базисные условия 3.1. Delivery terms: delivery basis. 97 поставки. 3.2. Поставка Товара осуществляется партиями, сформированными на основании заказов Покупателя и наличия Товара на складе Продавца. 3.3. Заказ считается принятым к исполнению, если Продавец выставил Покупателю предварительный инвойс. 3.4. Инвойс вступает в силу с момента подтверждения Покупателем согласия на оплату по этому инвойсу. 3.5. Продавец обязуется в течение 5 дней с момента подтверждения Покупателем согласия на оплату по выставленному инвойсу отгрузить Товар со склада Изготовителя. Продавец обязан известить Покупателя о факте отгрузки Товара в кратчайшие сроки, сообщив следующие данные: дату отгрузки, номер Контракта, наименование средства доставки, номер товаросопроводительного документа, описание, количество и вес отгруженного Товара. В случае если Продавец не произвел отгрузку товара в течение 5 дней с момента подтверждения Покупателем согласия на оплату по выставленному инвойсу, он обязан уплатить покупателю 0,1% от стоимости заказа за каждый день задержки. В случае если Продавец не произвел отгрузку товара в течение 30 дней с момента подтверждения Покупателем согласия на оплату по выставленному инвойсу, Покупатель вправе отказаться от заказанного товара. 3.6. Право собственности на Товар переходит к Покупателю в момент ___________(согласно базису поставки). 3.2. GOODS are delivered in lots formed in the assortment, based on BUYER’s orders and availability of GOODS in the SELLER’s stock. 3.3. The order considered to be implemented if the SELLER makes out a pro forma invoice to the BUYER. 3.4. Invoice comes into power after the BUYER confirms its payment. 3.5. The SELLER shall ship the GOODS from manufacturer warehouse within 5 days after BUYER’s confirmation of the invoice. The SELLER shall inform the BUYER of the fact of shipment as soon as possible and shall provide following information: Date of shipment; Contract No.; Name of Vessel, No. of Document of Title, Description, Number and Weight of the GOODS. In case the GOODS are not shipped within 5 days after BUYER’s confirmation of the Invoice, the SELLER is to pay the BUYER the fine 0,1% of the cost of non-shipped GOODS. In case the GOODS are not shipped within 30 days after BUYER’s confirmation of the Invoice, the BUYER has a right to refuse these GOODS. 3.6. The right of ownership for the GOODS shall pass to the BUYER at the moment of ___________ (according to the delivery basis). 4. Условия оплаты 4.1. Покупатель оплачивает 100% суммы, указанной в инвойсе, в течение 90 календарных дней по завершению оформления документов по таможенной очистке груза. В случае просрочки платежа, Покупатель должен уплатить Продавцу пени в размере 0,1% от просроченной суммы за каждый день просрочки. Авансовые платежи возможны по согласованию сторон. В случае непоставки 4. Terms of payment 4.1.The BUYER shall pay 100% of the Invoice within 90 calendar days after executing records on customs clearance is completed. If failing to pay on time, the BUYER is to pay the SELLER the fine 0,1% of the Invoice, which was not paid on time. Payments in advance are available if both parties have agreed. In case of non-delivery SELLER is to reimburse the amount of the payment in advance not later than 90 days from the day BUYER made the payment. 98 товара Продавец возвращает сумму 4.2. All payments under this Contract are made авансового платежа не позднее 90 дней со in US dollars by bank remittance to the дня аванса. SELLER’s account. 4.2. Все платежи по настоящему контракту осуществляются в долларах США банковским переводом. 5. Упаковка и маркировка 5.1. Товары должны быть упакованы в соответствии с требованиями к каждому виду Товара. Внешняя и внутренняя упаковка должны обеспечивать защиту от порчи, повреждений и атмосферных воздействий. Ящики, в которые упакован товар, должны быть отмаркированы с трех сторон: верхней и двух противоположных друг другу боковых сторон. Все сопроводительные документы (упаковочные листы, спецификации) так же, как маркировка и техническая документация, должны быть составлены на английском языке. 5. Packing and Marking 5.1. The GOODS shall be packed and marked in accordance with the demands of each kind of the GOODS. Internal and external packing shall secure full safety of the GOODS and protect them against any breakage and damage as well as atmospheric effects. Each carton used for packing the GOODS shall be marked three sides: top one and two opposite to each other side sides. All the covering documents such as Packing and Specification Lists as well as Marking and Technical Documentation shall be written down in English. 6. Приемка 6.1. Товар считается доставленным Продавцом и принятым Покупателем: по количеству - в соответствии с сопроводительными документами; по качеству – в соответствии с сертификатом качества Продавца. 6.2. Окончательная приемка выполняется в стране Покупателя. Товары принимаются: по количеству мест - на момент получения Товара от Экспедитора (Перевозчика); по количеству содержимого в упаковке не позднее двух недель после получения Товара, а также на момент вскрытия упаковки; по качеству – не позже месяца после вскрытия упаковки. 6.3. Приемка выполняется уполномоченным представителем Покупателя с приглашением при необходимости представителя Торговой палаты (по выбору Покупателя) с оформлением акта приемки. 6. Acceptance of the GOODS 6.1. The GOODS are considered as delivered by the SELLER and accepted by the BUYER: as to number of packages - according to shipment documents; as to quality - according to the Quality Certificate issued by the SELLER. 6.2. Final acceptance is to be made in the territory of the BUYER. The GOODS are being accepted: as to number of packages - on receipt of the GOODS from a Forwarder (Carrier); per quality of items - not later than two weeks after receiving the GOODS and the moment of opening the package; as to quality - not later than one month after opening the package. 6.3. Acceptance of the GOODS shall be made by the official representative of the BYUER in the presence of, if necessary, the official representative of the Chamber of Commerce (at BUYER’s discretion) with the execution of the report of acceptance. 7. Качество и гарантии 7. Quality and Warranty 7.1. Качество Товара должно находиться в 7.1. The quality of the GOODS shall conform полном соответствии с Сертификатом to the Quality Certificate issued by the supplier. 99 качества производителя. 7.2. Для Товара, качества которого требуют специальных гарантий, устанавливается гарантийный срок 12 месяцев со дня поставки. 7.3.Если в течение гарантийного срока Товар, поставленный Продавцом, проявит дефекты или несоответствие условиям Контракта, Продавец обязан устранить дефект или заменить дефектные компоненты за свой счет. Доставка дефектных товаров при возврате выполняется за счет Покупателя. 7.2. For the GOODS being in need of special warranty, the warranty period is fixed within 12 months from the date of delivery. 7.3. Should the GOODS within the guarantee period prove to be defective or not corresponding to the Terms and Conditions of the Present Contract, the SELLER shall eliminate defects or replace defective parts. The costs on the delivery of defective parts back to the SELLER are covered by the BUYER. 8. Претензии 8.1. Покупатель может выдвинуть Продавцу претензии по количеству и качеству Товара в течение двух недель со дня приемки. Для Товара, обеспеченного гарантийным периодом, претензии по качеству могут быть выдвинуты и в течение месяца после истечения гарантийного срока при условии, что Покупатель обнаружил дефекты в течение гарантийного срока. 8.2. Претензии подтверждаются Сертификатом нейтральной компетентной экспертной организации. 8.3. Продавец должен удовлетворить возникшую претензию в течение 20 дней с момента ее получения. 8. Claims 8.1. The BUYER can claim the SELLER for quantity as well as for quality within two weeks from the date of acceptance. For the GOODS ensured by a warranty period claims can be made 30 days after warranty period expires in case if the BUYER has found defects within this warranty period. 8.2. The claims must be proved by the Certificate drawn up by a competent independent expert Organization. 8.3. The SELLER is to examine and fulfill the claim within 20 days on receipt of the claim. 9. Форс-мажор В случае обстоятельств, делающих невозможным частичное или полное выполнение Контрактных обязательств любой из сторон, а именно: пожар, стихийные бедствия, война или боевые действия, эмбарго дата исполнения Контрактных обязательств изменяется в соответствии с продолжительностью воздействия таких обстоятельств. Если такие обстоятельства продолжаются более трех месяцев, каждая из сторон имеет право отказаться от дальнейшего исполнения Контрактных обязательств, и в этом случае ни одна из сторон не имеет права требовать возмещения понесенных убытков. Сторона, находящаяся под воздействием обстоятельств, делающих невозможным исполнение Контрактных обязательств, 9. Force-majeur If in the case of the Force-majeur circumstances, namely fire, natural calamity, blockade, embargo on exports or Imports, or some other ones not dependent on the Parties, the full or partial execution of this Contract becomes impossible by any of the participants, the period of the obligations execution is extended in correlation with the time frame of the Force-majeur circumstances. If such circumstances and their consequences should continue for more than three months each of the Parties in this Contract shall have the right to reject all future obligations stipulated in the Contract. Neither Party shall have the right to claim compensation for damages related to these circumstances from the other Party. Either Party who finds it impossible due to such circumstances to accomplish their obligations 100 должна информировать другую сторону о наступлении или окончании таких обстоятельств в течение пяти дней. Документы из Торговой палаты стран Продавца и Покупателя, соответственно, будет подтверждать очевидность вышеупомянутых обстоятельств, их наличие и продолжительность. according to this Contract shall immediately inform the other Party by both electronic means and registered mail of the Force-majeur circumstances. A certificate issued by the Chamber of Commerce of an appropriate geographical entity, related to either the SELLER’s or BUYERS' countries, shall serve as proper proof of the existence of a Forcemajeur and its duration. 10. Прочие условия 10.1. Продавец имеет право передачи Контрактных обязательств третьей стороне и должен уведомить об этом Покупателя сообщением по факсу. 10.2. Настоящий Контракт может быть изменен или расторгнут только с оформлением письменного соглашения сторон. Любые изменения и дополнения к настоящему Контракту являются его неотъемлемой частью и действительны только в случае, если они письменно оформлены и заверены подписями уполномоченных представителей обеих сторон. 10.3. После подписания Контракта все предыдущие переговоры и относящаяся к ним переписка аннулируются и становятся недействительными. Настоящий Контракт составлен в 2 экземплярах, русский и английский вариант имеют одинаковую юридическую силу. 10.4. Срок действия контракта: контракт вступает в силу с момента его подписания сторонами и действует до ______________. 10. Other terms 10.1. The SELLER is entitled to transfer its Contract obligations to a third party after the BUYER is to be informed about it by fax. 10.2. The present Contract can be changed or annulled only after both parties’ written consent. All amendments and additions to the Present Contract are its inherent parts and valid only if they are made in writing and signed by both parties. 10.3. After signing the Present Contract all previous negotiations and correspondence between the parties in connection with it shall be considered null and void. The present contract exists in two copies. All of them (Russian and English) have equal juridical validity. 10.4. The Duration of the Present Contract: The Present Contract comes to power from the moment of being signed and is valid until ______________. 11. Аннотация С целью высокой эффективности в решении текущих проблем, связанных с этим Контрактом, стороны заявляют, что посланные факсом документы действительны до момента получения оригиналов, но не более 180 календарных дней, по истечении которых подлинники документов должны быть предоставлены другой стороне. Продление срока действия документов извещением по факсу не допускается. 11. Annotation In order to make this Present Contract work more effectively, both parties announce that documents sent by fax are valid till the original documents arrival, but not longer than 180 calendar days, after 180 days being over, the original documents are to be presented to the other party. Extension in validity by fax is not allowed. 12. Юридические адреса и банковские 12. Legal address and Bank Requisites of the Parties 101 реквизиты сторон В случае изменений банковских реквизитов любой из сторон другая сторона должна быть поставлена об этом в известность в письменном виде, и в течение 10 дней надлежит составить подписанное обеими сторонами Дополнение к настоящему Контракту с вновь установленными банковскими реквизитами. In case of bank requisites being changed by any of the parties, the other party shall be informed about it in writing and within 10 days an ADDENDUM to the Present Contract with new Bank requisites is to be made and signed by both parties. Покупатель (BUYER): SELLER (Продавец): _______________________ _____________________ 102 Приложение 11 Образец паспорта сделки 103 104 Приложение 12 Образец товарно-транспортной накладной CMR