история бухгалтерского учета

Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Южно-Уральский государственный университет
Кафедра «Бухгалтерский учет и финансы»
657(07)
А808
Н.С. Аржевитина, Е.А.Старкова
ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Учебное пособие
Под редакцией Е.В. Шевелевой
Челябинск
Издательство ЮУрГУ
2006
УДК 657.1(09)(075.8)
А808
Одобрено
учебно-методической комиссией
факультета коммерции
Рецензенты: В.В. Угаров, Л.П. Дворянцева
А808
Аржевитина, Н.С.
История бухгалтерского учета: учебное пособие / Н.С. Аржевитина,
Е.А. Старкова; под ред. Е.В. Шевелевой. – Челябинск: Изд-во ЮУр-
ГУ,
2006. – 74 с.
ISBN
Учебное пособие по дисциплине «История бухгалтерского учета»
предназначен для студентов первого курса специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». В учебном пособии содержатся методические указания для самостоятельной работы студентов, задания для
самоконтроля, глоссарий.
УДК 657.1(09)(075.8)
© Издательство ЮУрГУ, 2006
ISBN
2
ВВЕДЕНИЕ
Учебное пособие по дисциплине «История бухгалтерского учета» предназначен для студентов первого курса специальности 080109 «Бухгалтерский
учет, анализ и аудит».
Дисциплина «История бухгалтерского учета» занимает важное место в цикле общих гуманитарных и социально-экономических дисциплин. Целью дисциплины «История бухгалтерского учета» является получение знаний основных
закономерностей развития и особенностей организации бухгалтерского учета
от момента зарождения учета до настоящего времени. Объект дисциплины
«История бухгалтерского учета» — это вопросы эволюции учетной мысли с
момента ее возникновения до эпохи распада СССР. В лекционном материале
проанализированы бухгалтерские приемы, использовавшиеся в Древнем Египте, Древнем Риме, в России до и после Петровских реформ, в РСФСР в период
социализма.
История бухгалтерского учета очень важна. Возраст бухгалтерии внушает
почтительный трепет. Она возникла в эпоху палеолита, в то время, когда человек стал осознавать себя в обществе. С развитием общества развивался и учет.
Иногда его развитие шло успешно, порой приводил к разочарованию, люди
впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. Время от
времени издавались фундаментальные книги, в которых описывались различные подходы и направления к бухгалтерскому учету. Но историей бухгалтерского учета бухгалтеры не интересовались, считая ее трудным и ненужным делом. Научный интерес к истории бухгалтерского учета зародился только с начала XX в.
История позволяет раскрыть динамику протекающих процессов и описать
их закономерности; рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий; дать практикам обзор уже решенных задач, так как вне истории бухгалтер вынужден снова и снова решать одни и те же проблемы; оставить будущим поколениям научное наследство и облегчить тем самым им поиск новых идей.
Изучение истории поднимает престиж профессии, облегчает понимание
практических проблем, ставит новые вопросы, возникающие в процессе развития бухгалтерской мысли.
Знания, полученные студентами при изучении данной дисциплины, могут
быть использованы ими при изучении теории бухгалтерского учета, бухгалтерского учета, налогов и налогообложения и других дисциплин.
3
1. ПЕРИОДИЗАЦИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: двойная бухгалтерия; абак; централизованный и
децентрализованный учет; управленческий учет; камеральная бухгалтерия;
коммерческая бухгалтерия; парадигма; диграфическая парадигма; счет.
При изучении темы необходимо обратить внимание на следующие ключевые моменты:
1) какие подходы к рассмотрению вопроса периодизации развития бухгалтерского учета рассмотрены разными учеными;
2) в периодизации развития бухгалтерского учета Я.В. Соколова изложены
все основные положения по развитию бухгалтерской мысли. Данный подход
является наиболее широким и включает не только временную эволюцию, но и
эволюцию терминологии в бухгалтерском учете.
Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков: ее многоуровневая история, как и история других наук, прошла в своем развитии ряд
стадий. Однако о древнем происхождении категорий, форм, методологий, составляющих глубинный и самый устойчивый пласт учета, ограниченно входящих в современный, бухгалтеры зачастую даже не подозревают. Кажется, что
это было всегда, появилось само собой и непроизвольно. Так утрачивается
связь с прошлым. Больше всего не везет древнему учету. Его считают примитивным и вместе с тем загадочным и непознаваемым. Но это не так. Изучение
древних документов позволяет проследить эволюцию учета, не прибегая к догадкам и умозрительным предположениям. Анализ подлинных древних документов позволит ответить на вопрос, когда возникла древняя бухгалтерия.
Возраст бухгалтерии внушает почтительный трепет. Она возникла в эпоху
палеолита, в то время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Она не стояла на месте, а неустанно развивалась, приумножая своими
специфическими средствами познания человека о мире. Бухгалтерский учет,
как и каждая наука, имеет свою историю и традиции. Большинство попыток
обобщения связано с классификацией этапов развития бухгалтерского учета.
Известно множество подходов к решению проблемы применительно к истории
бухгалтерского учета.
Экономист К. Родбертус (1870 г.) всю историю учета делил на два этапа –
натуральный (докапиталистический) и стоимостной (капиталистический) [1].
Итальянский ученый Дж. Чербони (1873 г.) выделял четыре этапа:
1) древний мир – отсутствие позитивных методов для становления учетной
мысли;
2) от Л. Фибоначчи до Л. Пачоли – эпоха коммерческой арифметики;
3) от Л. Пачоли до Ф. Виллы – становление двойной бухгалтерии;
4) возникновение и развитие двойной бухгалтерии [1].
4
Ф.В. Езерский (1908 г.) видел цель учета в максимальном увеличении точности записей. Под точностью он понимал исключение регистрационных и
арифметических ошибок. Каждый последующий этап развития учета был приближен к данной цели. Их было семь [1].
А.П. Рудановский (1925 г.) выделял два этапа – статистический (все, что
было до появления двойной записи) и бухгалтерский (возник после того, как в
систему счетов простой бухгалтерии включили счета собственника).
Ярослав Вячеславович Соколов (доктор экономических наук, профессор,
действительный член Международной академии историков бухгалтерского
учета) считает, что нельзя построить периодизацию развития сложной системы,
каковой является бухгалтерский учет, по какому-то одному основанию; нельзя
представлять эту работу как процесс непрерывного возрастающего знания, каждодневного творчества человеческого разума. Соколов предлагает периодизацию развития бухгалтерского учета по нескольким основаниям.
1. По характеру учетных носителей
1.1. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те
материалы, которые были у них под руками: в Вавилоне – глиняные таблички,
в Египте – папирус, в Греции – черепки, в Риме – восковые таблички, в империи инков – веревки, в средневековой Европе – пергамент и т.д. (знаковая система, когда использовались разные символы – квадрат, треугольник, круг, конус и т.д.).
1.2. Новый этап связан с появлением бумаги. Её впервые получил Цай Лунь
(II в. н.э.), но способ изготовления сохранялся в строгом секрете. Только в VI в.
секрет производства бумаги был вывезен в Японию. С X в. бумага проникает в
Европу. В течение 10 веков бумага будет единственным носителем исходных
данных и результатной информации.
1.3. И только теперь мы можем пользоваться так называемой безбумажной
бухгалтерией, используя ЭВМ.
2. По типу учетных регистров
Первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей.
2.1. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки; папирус, пергамент – свободные листы.
2.2. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных
регистров.
2.3. И только к началу ХХ в. карточки и счетоводство на свободных листах
получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров [1].
5
3. По видам счетной техники
Первоначально ее не было.
3.1. Затем появился абак (500 г. до н.э.), его применяли в Европе до XVIII в.,
потом стали считать «в уме». В конце XIX в. в немецкой литературе счеты именовались русской машиной [1].
3.2. Начало ХХ в. ознаменовалось новым началом механизации учета. Появились машины с ручным и автоматизированным вводом исходных данных, а
распространение ЭВМ позволило автоматизировать не только счетные, но и логические функции, что коренным образом изменило технологию бухгалтерского труда [1].
4. По организационной структуре
4.1. Можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта [1].
4.2. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий». Купечество ограничивалось записями. При тех оборотах купец сам выполнял бухгалтерские функции. Со временем он все чаще доверяет эти функции жене [1].
4.3. Рост объемов хозяйственной деятельности предопределил формирование крупных фирм и сравнительно большого учетного аппарата. Учет уже ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т.е. в каждом филиале, а иногда и в каждом цехе одной и той же фирмы открывались свои бухгалтерии [1].
4.4. Однако тенденция централизации учета, к сохранению учета в правлении фирмы была более сильной. Распространение больших вычислительных
машин сначала усилило тенденцию к централизации, но появление мини-ЭВМ
подвело базу и под децентрализацию. Таким образом, организационные структуры бухгалтерского аппарата в определенной степени зависят от вида вычислительной техники и целей, выдвигаемых правлением фирмы [1].
5. По целям ведения учет прошел несколько этапов.
5.1. Первоначально были только справки (констатации) хозяйственной жизни, «узелки на память».
5.2. Затем – учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531 г.).
5.3. С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли.
5.4. С середины XIX в. основное развитие бухгалтерской мысли подчинено
тому, что такое доход и как его рассчитать. В результате этих исследований натуралистическое представление о том, что доход – это сумма денег в кассе и в
банке, потерло всякий смысл. У предприятия могут быть огромные прибыли, а
заработную плату платить нечем, и, наоборот, при значительном убытке могут
быть большие наличные деньги.
6
5.5. В середине ХХ в. параллельно с традиционным бухгалтерским учетом в
США получил официальное признание учет управленческий, отражающий отношения внутри предприятия [1].
6. По методологии учета
Выделяют две принципиально разные, параллельно конкурирующие линии:
6.1) бюджетный учет;
6.2) коммерческий учет.
Оба начинаются с инвентарного учета, т.е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение ведется в натуральных единицах, никакого
обобщения стоимости имущества нет, хотя на практике, если возникла потребность в таком обобщении, просто указывали на число ценностей, служащих,
как правило, средством обмена, например число быков. В V в. до н.э. появились
монеты, вместе с ними возникают деньги. Однако они долго учитываются как
один из видов имущества, а само имущество еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в качестве функции меры
стоимости. Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как
постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя – натуральный и денежный. Два измерителя четче показали различие
между камеральной и коммерческой бухгалтериями. Первая имеет своим предметом учет расходов и доходов, вторая – учет имущества и результаты его использования (отсюда второе название – патримональная бухгалтерия). Став
учетным измерителем, деньги разграничили камеральную и патримональную
бухгалтерии, сформировали две парадигмы – камеральной и простой патримональной бухгалтерии. Последняя, после того, как в состав ее показателей – счетов – будут введены счета собственных средств, станет замкнутой диграфической системой. На практике это произойдет в XIII в., а в литературе получит
описание у Л. Пачоли (1494 г.). Так возникнут три парадигмы бухгалтерского
учета: камеральная (получившая описание в труде М. Пуэхберга, 1762 г.), униграфическая и диграфическая [1].
7. По составу счетов
7.1. Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов.
Они составляли ядро любого плана счетов.
7.2. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в коммерческой бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования).
7.3. Следующим этапом было введение счетов собственных средств и далее
результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации.
7.4. Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов,
получивших название порядка и метода [1].
8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи (дан7
ные, зафиксированные в журнале переносятся в Главную книгу). Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм
счетоводства начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л. Пачоли (1994 г.) – старая итальянская (учет ведется одним бухгалтером в
журнале, а затем зарегистрированные факты хозяйственной жизни переносятся
в Главную книгу), Ф. Гаратти (1688 г.) – новая итальянская (один бухгалтер ведет журнал, другой – складской учет, лицевые счета рабочих и служащих), Ф.
Гельвиг (1774 г.) – немецкая, М. де ла Порт (1685 г.) – французская, Ж.Б. Дюмарше (1914 г.) – интегральная, И.С. Резниченко (1952 г.) – журнальноордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. С увеличением объема предприятий усложняется и форма учета. Так, в небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем зарегистрированные в журнале факты
хозяйственной жизни переносит в Главную книгу (староитальянская форма).
Предприятие стало крупным: один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой –
Мемориал (журнал без денежных операций), или несколько мемориалов (журналов), которые открывались на наиболее важные счета или группы счетов. На
громадном предприятии каждому бухгалтеру поручают вести или ведомость
(дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое разложение счета), или
ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. При журнальноордерной форме ограничиваются журналом.
9. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно было
предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В
дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках. Значительно
позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем,
уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т.д. И происходит подразделение
бухгалтерского учета на две части – бухгалтерской и управленческой бухгалтерии [1].
10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое
– по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал
А. Камельс (1912 г.). Он отстаивал полную себестоимость, т.е. включал в нее
прямые и косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и
жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В
1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга – метода, при
котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволило расширить объемы производства, снижая отпускные цены до исчис8
ленной частичной себестоимости. В целом учет затрат стал рассматриваться
как основная часть управленческого учета [1].
11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они
стали приобретать значении в судебной аргументации в I в. до н.э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника
и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует
считать коммерческий кодекс Савари (1673 г.). С середины Х1Х в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы
берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится
жесткая и детальная регламентация бухгалтерского учета [1].
12. По смене научных доктрин
До середины Х1Х в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся
методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской
науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века
преобладала юридическая интерпретация учета. С начала ХХ в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После
первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны
учета. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977 г.) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого
процесса.
Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой
ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни
одна из них не исчезла [1].
Контрольные вопросы
1) В какую эпоху возникла бухгалтерия?
2) По каким признакам можно классифицировать развитие бухгалтерского
учета?
3) Какие этапы в развитии учета выделял итальянский ученый Дж. Чербони?
4) Какие ученые внесли наибольший вклад развитие учета?
5) Какие формы счетоводства прошли эволюцию при развитии бухгалтерского учета?
9
2. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В СТРАНАХ ДРЕВНЕГО МИРА И В ПЕРИОД СРЕДНЕВЕКОВЬЯ
Тема 1. Хозяйственный учет и возникновение двойной записи
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. Начало учета в странах древнего мира.
А) Возникновение и развитие бухгалтерского учета в древнем Египте, Месопотамии, Персии.
Б) Возникновение и развитие бухгалтерского учета в Иудеи, Индии, Китае.
2. Античный мир (Древняя Греция, Рим).
3. Хозяйственный учет средневековья.
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: калькуляция; инвентарь; инвентаризация; приходные и расходные документы; синтетический и аналитический учет; отчетность;
дебет; кредит; камеральная бухгалтерия; простая бухгалтерия.
1. Начало учета в странах древнего мира
(Древний Египет, Месопотамия, Персия и др.).
Нашей планете примерно 4,5 миллиарда лет. Жизнь на ней существует более 1 миллиарда лет, а появление человека относится к менее отдаленному периоду. О точном времени ученые спорят до сих пор. Человек, «любимое дитя
природы», появился более 3 миллионов лет назад. В ходе эволюции человеческого общества появились орудия труда, поскольку, начав работать, человек
начал вести учет. Он наблюдал за огромным небесным сводом (учет движения
планет и времени), за миграцией и поведением животных (учет добычи), за самим собой (учет результатов труда и «складских запасов») [2].
Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений. Ясно, что не все были способны вести такой учет, а только наиболее одаренные. Община соглашалась их содержать, освобождая им время для наблюдений, ибо учетные сведения позволяли выжить. Интересно, что у натсиликов –
наиболее консервативной группы эскимосов Американской Арктики – существовала должность руководителя. Она называлась «инхуматак» – тот, кто думает
[2].
Развитию учета способствовало образование излишков продукта и начало
обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины,
соль и другие предметы. С течением времени в процессе счета в качестве подручных средств стали вовлекаться камешки, палочки и тому подобные предметы. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского обозначает «счет камешками» (calcul – камешек).
10
Для возникновения письменного учета, ведения его регистров (регистр −
документ для регистрации и группировки данных бухгалтерского учета о наличии средств и операциях с ними) необходимо было несколько условий. С одной
стороны развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры, с другой стороны, должны были существовать письменность и элементарная арифметика [1].
Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному
распространению [1].
Первые следы развитых систем учета появились в долинах рек Нил, Тигр и
Евфрат [1].
Древний Египет
Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой.
Учет в Древнем Египте велся на свитках папируса (папирус – многолетнее
травянистое растение семейства осоковых), глиняных черепках и дереве. Длина
свитков составляла 4 – 5 м, высота 24 – 18 см. Запись велась черной и красной
тушью (например, год писали черной, а месяц и число красной; частные
числа − черной, итоги − красной). На свитках, прежде всего, составляли инвентари: по столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строкам − дни, по которым отмечалось количественное их движение.
Самая большая из дошедших до нас таблиц вмещала 87 столбцов.
Основным учетным приемом была инвентаризация (инвентаризация − периодическая проверка наличия числящихся на балансе предприятия (организации) ценностей, их сохранности и правильности хранения, обязательств и прав
на получение средств, а также ведение складского хозяйства и реальности данных учета). В период с 3400 по 2980 гг. до н.э. проводилась инвентаризация
движимого и недвижимого имущества каждые два года (дискретная) инвентаризация). Позже она была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель
заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получений и выдачи серебра, хлеба и т.п. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами:
1) отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску,
2) проставлял рядом фактический отпуск,
3) сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя
продольную черту на проверенных документах (проводил анализ).
Ценности на складе могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщик» по окончании дня должен был составить отчет, в котором отражали
движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной
группировки по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он со11
стоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом [1].
Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение
остатков. Вывод ежедневных остатков был возможен в связи с небольшими
объемами хозяйственной деятельности [1].
Документы часто составляли в 2-х или 3-х экземплярах, а записи разделяли
на черновые и беловые.
Считается, что именно в Египте зародилась зеркальная натуралистическая
концепция учета – как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве.
Месопотамия (Вавилония)
Учет в Месопотамии велся на карточках. «Карточки» делали из мягкой и
влажной глины в виде пластинок, или, как их называют таблеток (размеры их
были от 2 см до 30х40 см). На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время).
Если надо было уничтожить документ, то его бросали на пол, и он разбивался.
В более позднее время первичные документы стали составлять в 2-х экземплярах.
Документы складывались в глиняные кувшины или в плетеные из тростника
корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На конец
веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток.
В Вавилонии широко применялись вспомогательные таблицы: таблица умножения и таблица для исчисления сложных процентов.
Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:
1) количество и вид полученных предметов;
2) имя лица, от которого они поступили;
3) имя получателя;
4) дата [1].
Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную
печать, которую носили на груди, в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.
Среди сохранившихся первичных документов преобладают «наряды» для
выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из
них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц [1].
В Вавилонии уже пользовались такой единицей как человеко-день, причем
широкое распространение в царском хозяйстве получила практика «нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста» [1].
Учет материальных ценностей осуществляется примерно так: приходные и
расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих
12
группы учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным
остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с
фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках,
здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача
[1].
Происходит зарождение синтетического (бухгалтерский учет средств и хозяйственных процессов в обобщенных показателях [ведомости «Зерновые»]) и
аналитического (детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств предприятий при помощи аналитических счетов [счет “Пшеница”, “Рис”]) учета.
Вавилония была первой страной, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммураби (1790 – 1752 гг. до н.э.) предписывали:
1) купцам − ведение самостоятельно учета;
2) храмам − государственное счетоводство;
3) передача денег без расписки считалась недействительной [1].
Есть две характеристики вавилонского учета: одна В. Швензнера, который
характеризовал его как сельскохозяйственный, другая принадлежит Х. Бюлю,
который считал этот учет бюджетным [1].
Персия
В Персеполе оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично в
натуральных единицах. Работник получал «требование-наряд» в конторе
предъявлял его казначею; последний вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче денег. Поэтому же требованию-наряду выдавались продукты [1].
Каждый посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях получал по
строго установленным нормам продовольствие [1].
Огромные размеры национальной империи, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и
контролеры в этой империи вели не только учет явный, но и тайный. Основным
документом становится не только регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом получает почти
официальное звание – «глаза и уши царя» [1].
Индия
Здесь счетами регистрами служили кружки. В них закладывали камешки −
первичные документы. Это был своеобразный прообраз картотеки и разноски
данных по счетам [1].
13
Китай
Значительные особенности в организации учета имели место в Китае. История учета в этой стране насчитывает 8000 лет. К VII – XIII вв. здесь сложилась
весьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники
были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а
третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал
остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация
имела представление о должном положении дел [1].
При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так
называемая четырехколонная система:
П – Р = Ок – Он
П – приход,
Р − расход,
Он, Ок − остаток ценностей на начало и на конец отчетного периода.
Современные китайские авторы склонны видеть в этой формуле двойную
запись, однако, это только иначе сформулированное уравнение материального
баланса [1].
Служащие склада могли занимать место только в течение трех лет, а затем
после инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней [1].
Отпуск ценностей проводился по принципу: «первая партия получена − первая отпущена» (ФИФО). Среди складских работников были осведомители.
Приведенный пример говорит об особенностях организации складского хозяйства [1].
2. Античный мир
После того, как наладился приходно-расходный учет, человечество стало
решать следующую весьма сложную проблему учета расчетов между отдельными субъектами. Трудность заключалась в том, что требовалось установить
степень эквивалентности отдельных вещей и предметов. С появлением денег
она была преодолена.
Древняя Греция
Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда
применялся папирус. Для черновых записей использовались глиняные черепки
[1].
Греция стала родиной первого счетного прибора − абака, здесь же появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета:
1) сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета;
14
2) далее − как средство в расчетах (все контокоррентные счета (счета расчетов) велись в деньгах);
3) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять вест инвентарь [1].
Учет материальной ответственности. Греки создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально-ответственных лиц: украл
человек драхму, а государство 10 драхм получит. На должности с материальной
ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально-ответственного лица или его
поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрат, то изъятие проводилось в 10-кратном размере.
Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально-ответственного
лица [1].
Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же
отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция (систематическая разноска всех хронологических записей), которая привела к появлению
нового приема − счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Так из 2-х источников: материального учета − инвентаризации и учета расчетов − контокоррента − возник бухгалтерский счет. В нем соединились два начала бухгалтерии [1].
В государственном хозяйстве регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы [1].
Хранение денег был своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался
отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные
расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.
Интересным было то, что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ
от помещения, где хранилась документация − у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться [1].
Представлял интерес учет налогов. Налоги взимались хаотично, не регламентировано. Например, сбор подушных податей различного рода повинностей.
Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники
(аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки,
которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и
неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной записи [1].
Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по
первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с предоставленным [1].
15
В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, а оградах храмов, вдоль дорог [1].
Примерно в VI в. до н.э. появились банки. Первоначально они хранили
только металлические деньги и выдавали ссуды. Движение денег в них оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемериc). В запись включали дату, получателя денег, причину
платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически
выдал деньги, сумма платежа [1]. Вели 2 журнала: 1 − для приходных, 2 − для
расходных операций.
Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Так, например, Аристотель в «Политике» четко разграничил учетные
функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это
был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от
него [1].
Рим
Записи в учет выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего
применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент [1].
В Риме не просто велись учетные книги, а существовала развитая взаимосвязанная их система.
Бухгалтеры использовали три основных регистра. Первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назвали памятной или Мемориалом.
Далее необходимо выделить две книги (кодекса), которые предназначались
для систематической записи:
1) в ней приводились только счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе;
2) все материально-вещественные счета (зерна, вина, кормов и т.д.) в натуральном измерителе.
По счетам 2-х кодексов выводилось сальдо. В кодексе не должно было быть
исправлений ранее сделанных записей.
Римские папирусы датируемые 191 – 192 гг. имели двустороннюю запись,
причем каждый факт хозяйственной жизни четко регистрировался по схеме:
«от − к (кому)». Эти проводки отражали только кассовые платежи и расчеты с
дебиторами и кредиторами. Появились такие термины как Дебет (происходит
от латинского слова и означает – должен [сумма, причитающаяся к выплате или
получению в результате хозяйственных взаимоотношений с юридическими или
физическими лицами]) и Кредит (происходит от латинского слова и означает –
«он имеет» [(часть счета бухгалтерского учета]).
16
Со временем кодекс материально-вещественных счетов стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу.
Отчетность в Риме была публично-правовой. Эта черта общая и для Греции
и для Рима.
В Риме был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, но обманы и
утайки были достаточно частыми.
Таким образом, древние и современные системы учета обладают рядом общих черт: − понятие подотчетного управления, регистрация оборотов, как в натуральном, так и в стоимостном выражении и необходимость отдельной независимой проверки записей. Следует также отметить, что в древних системах не
существовало исчисления прибыли или возможности оценки альтернативных
решений и планов.
3. Хозяйственный учет средневековья
Согласно историческому календарю Античный мир кончился после свержения последнего императора Римской империи Ромула Августа в 476 г. Началось новое время, для которого характерен принцип приблизительности. Записи этого времени переполнены грамматическими и арифметическими ошибками.
В 1202 г. Фибоначчи ввел арабские цифры. Но понадобилось более 3-х веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. В конце XVI в.
бухгалтерский учет стал вестись в арабских цифрах.
Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало создание римского права и возникновение торгового права. Позднее
купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Так в XIII в. для средиземноморских купцов
были приняты правила:
1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;
3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было
подделок [1].
Основными учетными приемами были отчетность и инвентаризация [1].
Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью
бирочного учета (особенно широко бирочный учет применялся в Англии). Бирка – это дощечка, на которой делалась нареза, соответствующая определенной
величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у
получателя (приходный ордер), другая отдавалась плательщику (квитанция).
Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так
осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для
17
отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально-ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и
как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Бирки в Англии просуществовали до начала XIX в. [1].
В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты.
Образцовым был учет в Англии, в основу его положена инвентарная опись –
Книга страшного суда (1086 г.). Созданное здесь казначейство, палата шахматной доски, ведало финансами страны, здесь же зародился учетный регистр
шахматной формы. Интересным был сбор налогов: налоги собирались на столе,
покрытом клетчатой скатертью, причем налоговые долги отмечались фишками
на 1 клетке, а их погашение на другой, соседней.
В XII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых
операций. Приходно-расходные книги велись в 2-х экземплярах. Один у кассира, другой у бухгалтера. Лица, на которые возлагали ведение кассовых книг,
приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было специальное
постановление, неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась, сверху писался правильный текст. Исправления в книгах выполнял только один
специальный нотариус. Остатки по книгам выводились ежемесячно или один
раз в полугодие путем рекапитуляции.
Главной целью учета был контроль сметы расходов и доходов. Такой учет
квалифицировался как камеральный (бюджетный) так как объектом выступает
касса, доходы и расходы, а также дебиторская и кредиторская задолженности.
По дебету счетов отражались суммы дебиторской задолженности клиентов, по
кредиту – их вклады. Учет имущества не носил систематического характера.
Развитие хозяйственной деятельности требовало развития определенных
форм контроля за качеством учетной информации. Проверка приходнорасходной системы проводилась первоначально путем «заслушивания счетов»,
откуда и произошел термин аудит (в переводе с англ. – слушание, выслушивание). Так в Англии появился институт контролеров (аудиторов). Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г.
Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную
деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.
Во Франции вместо кассовой велись 2 книги: покупок и продаж. Разность их
данных показывала прибыль (при этом издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение фиксировалось в 2-х названных книгах.
Так в средневековье формируются две основные парадигмы учета:
1) камеральная бухгалтерия – основным объектом учета, которой является
касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее (доходы и расходы
планировались [устанавливались заранее]);
2) простая бухгалтерия – предполагала учет имущества, включая кассу, а
доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные
18
счета велись по принципу дебет-кредит, но в учетную систему не входили счета
собственных средств.
Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет
денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).
Господствующей в Европе была простая бухгалтерия.
Контрольные вопросы
1) Какие факторы способствовали появлению и развитию бухгалтерского
учета в древности?
2) Какие материалы использовались для ведения учета в Древнем Египте,
Вавилонии, Древней Греции, Риме?
3) Какой основной учетный прием использовался в Древнем Египте?
4) Какие первичные документы использовались для учета в различных странах Древнего и Античного мира, и какие они имели реквизиты?
5) Какой новый учетный прием зародился в Древней Греции?
6) Какие новые термины в бухгалтерском учете появились в Риме?
7) В чем заключались особенности бухгалтерского учета в период средневековья?
19
Тема 2. Зарождение двойной бухгалтерии
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. Причины зарождения двойной бухгалтерии.
2. Три парадигмы учета.
3. Лука Пачоли и его время: становление и развитие.
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: двойная запись; парадигма; простая парадигма; диграфический учет; камеральный учет; главная книга; курсовая разница.
1. Причины зарождения двойной бухгалтерии
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах; расчеты, касса – в денежных.
Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом
богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль [1].
Разные историки связывали возникновение двойной бухгалтерии с разными
временами (XIII – XV вв.), странами и разными именами каких-либо изобретателей. Но исследование документов средневековья показало, что у двойной
бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.
Каковы причины появления двойной бухгалтерии?
Отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто
считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли
XIII в.:
1) В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений.
2) П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. Каждому клиенту надо было
открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью
двойственных расчетов с каждым клиентом; чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.
3) Р. Де Рувер считал, что только образование компаний, требующих вложения средств на паях, привело к необходимости введения в учет нового понятия – капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие «фирма», и она как юридическое лицо отделилась от ее собственников как физических лиц [1].
Все это правда, но не вся правда.
Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести двойную запись из причин
внутренних:
20
1) Ж. Фламминк выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учета.
2) Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходнорасходный учет счета Касса, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. Он делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: первое – чтобы купец смог
знать сумму своего имущества и второе - чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.
3) П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии вообще невозможно из-за принципиально различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но и, прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты [1].
На самом деле было все проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам [1].
2. Три парадигмы учета
Итак, сложившиеся методы учета страдали недостатками:
1) учет не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью,
элементы которой не могли соизмеряться;
2) каждый объект, как правило, велся в тех учетных единицах, которые его
определяли, например, хлеб, зерно учитывались только в натуральных единицах, касса – в денежных;
3) если и встречались системы, объединяющие учетные объекты, то они
представляли простую бухгалтерию, не имели ни счета собственника, ни результативных счетов;
4) выведение финансовых результатов из учетных записей без инвентаризации было невозможно. Все это заставляло наших предшественников искать чего-то лучшего, каких-то более убедительных, более действенных парадигм.
Парадигма – совокупность убеждений, которые характерны для членов данного общества. В переводе с греческого парадигма означает «образец». История
науки выступает как сосуществование и смена ее парадигм.
В XIV – XV вв. сформировались три учетные парадигмы: униграфическая,
камеральная и диграфическая.
Простая (униграфическая) парадигма включает все имущественные и личные счета, которые ведутся по принципу дебет-кредит. В учетную совокупность не входят счета собственных средств, так как еще нет системы.
Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она
прошла пять этапов:
21
1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);
2) контокоррент (учитывались только расчетные операции);
3) деньги (монета) выступали объектом учета;
4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма – все счета ведутся в деньгах). И, наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма [1].
Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под
контроль все имущественные и денежные средства предприятия, но эта система
имела существенные отрицательные моменты:
1) в учете отсутствовало зеркальное отражение, он носил четко регистрационный характер;
2) не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в
нем факторов;
3) нет возможности обобщить различные факты, так как нет единого измерителя (положение усугублялось тем, что на практике использовалось множество валют);
4) не применялись учетные средства для определения цели хозяйства – сумма прибыли;
5) отсутствовали итоги позволяющие контролировать правильность учетных
записей.
Диграфический (двойной) учет (или дебетово-кредитовый) родился из униграфического.
Двойная бухгалтерия сводилась к тому, что в номенклатуру счетов простой
бухгалтерии вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни отражаются дважды. Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам.
Касса
Д
Товары
К
Д
ОС
К
Д
К
С. 300
Об.
С. 80
(1) 100
(2) 120
Об. 220
(1) 100
Об. 100
С. 100
(2) 120
Об.
22
Об. 120
С. 120
Об.
Уставный фонд
Д
К
С. 300
Об.
С.300
Денежные средства (сальдо) показаны по дебету счета «Касса» и кредиту
счета «Уставный фонд», что и делает диграфическую бухгалтерию – двойной.
(1) товары, купленные у поставщиков и оплаченные им, отражаются по Д
«Товары» и К «Касса»
(2) кассовый аппарат, купленный фирмой отражается записью Д «ОС» и К
«Касса».
Об.
Бухгалтерский баланс
АКТИВ
ПАССИВ
ОС
Товары
Касса
120 Уставный фонд
100 300
80
300
300
Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим [1].
С точки зрения сторонников камеральной парадигмы и униграфизм, и диграфизм описывают только то, что было, а в камеральном учете, сверх того,
фиксируется и то, что будет [1]. Основным объектом учета является касса.
Ожидаемые поступления, а также выплаты из кассы (доходы и расходы) планировались. Ее обороты обычно велись в 2-х регистрах: один - для прихода, другой – для расхода.
Существенным в камеральном учете было выделение сметных ассигнований.
История учета с XVI по первую половину XX столетия – это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и
частные парадигмы.
Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:
1) два вида записей − хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации − аналитический и синтетический;
3) две группы счетов − материальные (товары, касса, основные средства) и
личные (дебиторы и кредиторы);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
23
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением: А – П = К
(левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности; правая − наличие собственных средств);
7) две точки у каждого информационно потока: вход и выход;
8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни − одно отдает,
другое получает;
9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа, − сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;
10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз − как учетная (фактическая).
История двойной бухгалтерии − это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.
Научная разработка закона двойной записи хозяйственных оборотов и разных способов его применения начинается в конце средних веков, когда в Италии пробудилась жизнь, и снова стали процветать торговля и промышленность.
Простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли:
в банках стали появляться и изучаться новые формы счетов, к записям стали
применяться новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями людей
науки.
Формы созданы трудами и усилиями многих поколений, стремившихся к
разумному выделению. Учет имущества впервые нашел применение у итальянских купцов, так как Италия в то время служила не только центром умственного движения, но была и руководительницей всемирной торговли. Развитию
бухгалтерии во многом также содействовало и великое изобретение XV столетия − книгопечатание, благодаря которому то, что было достоянием немногих,
сделалось доступным для всех.
3. Лука Пачоли и его время: становление и развитие
Лука Пачоли (1445 – 1517 гг.) – францисканский монах, математик с мировым именем, человек универсальных знаний. В 1494 г. Лука Пачоли описал
систему двойной записи в своей работе «Сумма арифметики, геометрии, учения
о пропорциях и отношениях» в трактате XI «О счетах и записях». Гораздо позже эта система получила название староитальянской. Интересным был эпиграф
книги: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел
для тебя, друг и читатель». В трактате Л. Пачоли, путем анализа хозяйственных
оборотов, или путем существовавших способов ведения книг – мемориала,
журнала, Главной книги, описал закон двойной записи и доказал, что на его основе, возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг. Непреложность этого закона непоколебимо и до наших
24
дней, несмотря на громадное расширение и осложнение хозяйственных оборотов.
Известный философ Оскар Шпентлер (1880 – 1936 гг.) считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей – Христофора Колумба, Николая Коперника и Луки Пачоли.
О Луке Пачоли
Лука Пачоли родился в маленьком городке Борго Сан-Сеполькро в 1445 г.
Пачоли происходил из знатной семьи и с ранней молодости занимался изучением математических наук. В 19 лет он переехал в Венецию, где стал воспитателем 3-х сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Помимо воспитания, он
помогал хозяину вести учетные документы. В 1470 г. Пачоли по неизвестным
причинам переезжает в Рим и 1472 г. становится монахом-францисканцем. Монашество открывало доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы, для продолжения образования и самообразования, снабжало достаточными денежными и материальными средствами. И в 1477 г. он становится профессором в университете Перуджи. К концу 1480 г. он оставляет преподавательскую деятельность и
начинает свое путешествие, которое продолжается до 1487 г. (целью было усовершенствование в науках, преимущественно богословских и арифметических).
После окончания путешествия он снова принялся за преподавательскую деятельность. Умер Пачоли 18 июня 1517 г.
В настоящее время все истории науки сходятся во мнении, что двойная запись возникла гораздо раньше, он же только описал сложившуюся до него систему. Впервые двойная запись была описана Бенедетто Котрульи в работе «О
торговле и современном купце» написанная от руки в 1458 г, а напечатана в
1573 г.
Хотя Л. Пачоли не изобрел двойной бухгалтерии в прямом смысле слова,
тем не менее, он считается первым автором, который изложил приемы двойной
записи. В основе сочинения Л. Пачоли лежала следующая идея (главная
мысль): «Верность выводов в бухгалтерских книгах должна подтверждаться не
простым сличением одних цифр с другими, а тем, чтобы при переносе статей из
одних книг в другие заключались признаки верности; другими словами, чтобы
книги контролировали сами себя и обращали внимание бухгалтера на существующие описки или ошибки». В описании двойной записи заложены два основных положения, получивших названия постулатов Пачоли:
1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;
2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо
той же системы счетов.
Введение этих постулатов было величайшим достижением, однако постулаты только констатировали факт двойной записи, но не объясняли его.
25
Следующее великое достижение Пачоли – описание одной из первых форм
счетоводства. Её суть состоит в трехуровневой организации учета. Для каждого
уровня Пачоли выделял отдельный регистр – книгу.
На первом уровне фиксируются факты хозяйственной жизни в памятной
книге. Эта книга заменяла то, что сейчас составляет первичную документацию.
На втором уровне данные о фактах идентифицируются с проводками, заданными применяемым планом счетов. Это происходит в книге, именуемой Журнал,
в которой подряд перечисляются факты и корреспондирующие счета, на которых отражаются данные об этих фактах. На третьем уровне записи о фактах
группируются по бухгалтерским счетам. Этот реестр получил название главной
книги и предназначался для систематической записи. Именно по счетам этой
книги составлялся баланс.
Огромный интерес представляет то, как Пачоли пытался решить три очень
важных проблемы:
1) оценка имущества;
2) выявление курсовых разниц;
3) учет обязательств.
В части оценки он исходил из учета себестоимости. Это наиболее распространенное решение, до сих пор принятое в большинстве стран. Однако во многих странах, а теперь и у нас, получил признание принцип осторожности, согласно которому если продажная цена ниже себестоимости, то оценка дается по
продажной цене, а если себестоимость ниже продажной цены, то ее следует использовать для оценки. Любопытно, что Пачоли дает прямо противоположную
рекомендацию, суть которой в следующем: оценка не может быть ниже себестоимости, так как она должна стимулировать купца продавать товары по возможно высоким ценам.
Наши нормативные документы исходят из принципа осторожности, а практика налоговых инспекций из принципа Пачоли (продажная цена не может
быть ниже себестоимости).
Учет валютных операций был во времена Пачоли не менее, а более актуален, чем сейчас. В связи с данной проблемой возникало два вопроса:
1) как перевести одну денежную единицу в другую;
2) как отразить прибыль или убыток, которые могут возникнуть.
В трактате Пачоли привел переводную таблицу различных валют. При заключении договоров в те времена часто оговаривалось, в какой валюте должен
быть произведен платеж, какой курс будет принят во внимание: на дату подписания или на дату платежа. Тем самым Пачоли ответил на первый вопрос.
На второй вопрос ответа не дал. Он искренне полагал, что курсовую разницу отражать не надо. Для Пачоли баланс был только пробным подтверждающим правильность разности по счетам, но не больше.
По третьему вопросу известно правило Пачоли: ни одного хозяйствующего
субъекта нельзя сделать дебитором без его согласия. Если, например, товар от26
гружен покупателю, но счет на него не акцептован покупателем, то дебетовать
счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» нельзя.
Последнее достижение и завещание Л. Пачоли – это учение о человеческом
факторе в хозяйственной деятельности вообще и в бухгалтерском учете в частности. «По слову частного купца», а не по бумагам и по судам решается дело. И
вот это та деловая честность, создающая репутацию человеку и фирме, должна
быть основой всей рыночной экономики. Человек, допустивший обман, должен
быть автоматически исторгнут из коммерческого сообщества.
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала
распространяться на север Европы, сначала во Францию, Германию, потом в
Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на Восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. Весь мир заговорил на едином языке дебета и кредита.
Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII в.
Контрольные вопросы
1) Каковы причины появления двойной бухгалтерии?
2) Каковы мнения разных бухгалтеров XIII в. о двойной записи?
3) Какие недостатки имели разные методы учета до формирования двойной
бухгалтерии?
4) В чем заключается сущность униграфической парадигмы и какие этапы
она прошла в своем развитии?
5) В чем заключается сущность диграфической парадигмы и камерального
учета?
6) Какие постулаты Л. Пачоли заложены в описании закона двойной записи?
27
3. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ
Тема 3. Учет в России до реформ Петра I (862 – 1700 г.)
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. Принципы русской бухгалтерии.
2. Учет в монастырских хозяйствах.
3. Учет в строительстве и промышленности.
4. Учет в торговле.
5. Учет государственного хозяйства.
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: материально ответственное лицо; налогообложение; подотчетное лицо; норма выработки; коллация; дебиторская задолженность; кредиторская задолженность; калькуляция.
1. Принципы русской бухгалтерии
Рассматривая многовековую историю, можно выделить целый ряд существенных принципов, определяющих основы российской учетной мысли.
Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века применялись самые примитивные учетные
приемы, связанные со сбором дани и регистрацией торговых оборотов.
Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его
владельца − князя, именно поэтому размеры дани не регламентировались [1].
Князь мог взять все, что считал нужным для себя и излишки для податного
населения. Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории:
Государство является собственником всего или почти всего имущества,
находящегося в стране [1].
Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей; в
обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными; частная собственность носит подчиненный характер и каждый человек отдает все князю и все от него получает [1].
Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью Христианства, православной религии. В монастырях появились многие идеи русской
бухгалтерии. За монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии:
За каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо
(материально-ответственное лицо) или группа лиц [1].
Ответственность была не только материальной, но и уголовной – личной. В
случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван
28
Семенович Пересветов (публицист XVI в.) советовал в помещении складов
прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это
было бы предупреждением для вновь принятых на работу [1].
Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной
техники, которая требовала строго разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с
натуральными, а не наоборот) [1].
Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига.
Новые хозяева попытались сразу навязать свои учетные стандарты, коренным
образом изменив налогообложение. Они пытались ввести персональное налогообложение − подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина
без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена перепись
населения. Она была бухгалтерской инвентаризацией людей «положенных в
число». Так возник третий принцип:
Человек − объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен.
Однако принесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов
по дани не просуществовали долго. Подавляющее большинство неплательщиков считало несправедливым то, что и богатые и бедные выплачивают одинаковые подати. Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный принцип:
Платежи несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается
остальными членами мира, общества (коллектива)[1].
Это принцип дожил и до наших дней в форме так называемой коллективной
материальной ответственности.
С XV по XVII вв. России не происходит каких-либо изменений в политической, экономической, и культурной жизни. В это время развиваются старые и
формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государствах, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок − своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи с этим пятый
принцип учета.
Каждый работник должен получить урок, т.е. сколько и какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить [1].
Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше. Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы «стандарт-кост» в советский нормативный метод учета.
В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно
развита. В учете предполагалась коллация − выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю. Таким образом,
шестой принцип учета – коллацию – можно сформулировать так:
Все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной
деятельности, должны быть выверены [1].
29
В это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей, и практически игнорируются горизонтальные
гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая
из обычаев народа, а не из закона. Так возникает седьмой принцип.
Обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами [1].
Это принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду [1].
И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не
столько как средство управления хозяйственными процессами, сколько как
трудовую повинность, наложенную на администрацию вышестоящими начальниками. Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению еще одного (восьмого) принципа − принципа экономии. Он выразился, прежде всего, в зарождении калькуляции.
Цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством [1].
Этот принцип стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом
случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции, во втором − приводил к хронологическим дефицитам, или к затовариванию [1].
В московский период складывается необыкновенный интерес к учетным
процедурам, возникает девятый принцип − принцип обрядолюбия.
Внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность
заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания: казаться − важнее, чем быть [1].
К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал:
1) дату;
2) текст;
3) количество (денег, продуктов, материалов) [1].
Однако теоретическая любовь к порядку оформления документов и регистров не избавила практический учет от небрежностей и ошибок.
Последние века мало что дополнили к этим принципам.
2. Учет в монастырских хозяйствах
Рассмотренные принципы получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей:
1) инвентаризация и взыскания недостачи с предыдущего лица (ревизор);
2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно
с казначеем (ответственный за денежные суммы);
3) казначей хранит ключи от складов, а ревизор опечатывает склады;
30
4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая ревизором или казначеем, каждая статья оговариваются:
а) источники поступления;
б) дата, после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;
5) учет муки должен вестись в двух отдельных книгах: для прихода и расхода;
6) то же относительно одежды и прочего инвентаря;
7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу [1].
Важным выводом из системы учета XVII в. надо признать, что учет прихода
всегда был отделен от учета расхода. При этом:
1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материальноответственные лица не знали учетных остатков;
2) достигалось большее удобство в хронологической записи фактов хозяйственной жизни.
Продолжительность отчетного периода колебалась: в одних монастырях –
пребывание в должности ответственного лица, в других – год, два. Отчетность
сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с
учетными, а учетные – с натуральными.
3. Учет в строительстве и промышленности
В учете строительства использовались следующая схема документации:
1) указ;
2) смета;
3) приходная книга денег;
4) расходная книга денег;
5) отдельные книги прихода и расхода материалов;
6) книги выполнения работ [1].
Производственный учет в России складывался во второй половине XVII в.
Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по Тульским и
Каширским металлургическим заводам показывает, что (в промышленности)
имели значение три книги:
1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание»;
2) приходная;
3) расходная [1].
Учет был централизован, записи в книгах велись в строго хронологическом
порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость (где за неграмотных расписывался поп или
дьяк). Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств.
Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира [1].
31
В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели
сводились к тому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснить
плохую работу, или «подстегнуть» исполнителей [1].
На монетном дворе учет велся по стадиям. Каждому переделу соответствовала отдельная книга.
4. Учет в торговле
Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой
России.
Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях в Новгороде и Пскове. В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни (однако чисто натуральный учет товаров был так же распространен
наряду с натурально-стоимостным).
Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например: отчет о работе портовой экспедиции в Персии
за 1663 – 1665 гг. начинался с перечня оприходованных ценностей. Далее идет
опись списаний, выручка и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала суммы прибыли [1].
В розничной торговле, вопреки законодательным предписаниям велся учет
по стоимостной схеме. В конце XVI в. в начале XVII в. появился первый труд о
торговле «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему
цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, и их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые» [1].
5. Учет государственного хозяйства
Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные
описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года или в конце
текущего года (год начинался с 1 сентября) под руководством опытных дьяков
составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту
область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия
его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по
городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу выписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. По каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127 [1].
Для записей расходных операций уже требовались оправдательные документы (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица. Для того,
чтобы уменьшить число злоупотреблений записи в учете выполнялись в ряде
книг с подробным описанием хозяйственной операции:
32
1) дата;
2) текст (наименование поставщика, количество и качество поступивших
предметов, цена за единицу, сумму);
3) отметка о характере купленного предмета (назначение предмета, когда
была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету);
4) расписка в получении денег;
5) отметка об употреблении приобретенных предметов.
Особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов.
Смета расходов и доходов составлялась в виде отчетности за истекший год
по окладным книгам. При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ (министерство) Счетных дел. Его сотрудники систематически проводили
ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и др. должностным лицам, изымали в бюджет неиспользованные денежные средства [1]. Так как бухгалтеровревизоров было мало, то для проведения ревизии в др. городах документы привозились в приказ в Москву.
Каких результатов достигло правительство с помощью такого учета? Веселовский писал, что «бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная
экономия – вот характерная черта финансового хозяйства приказных». Более
половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чиновников.
В России даже существовало уникальное разграничение взяток: мздоимство
(взятку дают за то, что и так надо сделать); лихоимство (за то, что делают, что
нельзя делать) и вымогательство (не дашь, не получишь) [1].
Уже в начале XX в. видный политический деятель того времени В.М. Пуришкевич (1870 – 1920 гг.) скажет: «Кто дает где следует, тот и получает» [1].
Считается, что развитию учета в допетровской Руси мешали четыре момента:
1) догматизм мышления: из года в год учет велся по принятым принципам,
не добавлялось ничего нового, так как это было наказуемо;
2) низкий уровень правосознания: так, Новгородский архиепископ Геннадий
писал: «Люди у нас просты, не умеют по книгам не говорить, отсюда вывод,
что на суде никаких речей не говорить, а суд учинить только для того, чтобы
казнить, жечь и вешать»;
3) низкий уровень грамотности;
4) низкий уровень математических знаний (применялись буквенные обозначения цифр; запрещалось пользоваться арабскими цифрами, и появились только к XVIII в.) [1].
Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета.
Контрольные вопросы
1) Какое основное событие оказало большое влияние на развитие бухгалтерской мысли в России?
33
2) Какое влияние на развитие учета в России оказало татарское иго?
3) В чем заключается сущность коллации?
4) В чем заключается принцип экономии;
5) Каковы особенности распределения хозяйственных обязанностей существовали в монастырях?
6) Какие документы использовались для учета в строительстве?
7) Какие учетные регистры использовались в промышленности и каково их
значение?
8) Каковы особенности учета в торговле?
9) Какой порядок бухгалтерских записей в учетных книгах применялся в государственном хозяйстве?
34
Тема 4. Бухгалтерский учет в старой России
(1700 – 1917 гг.)
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. Учет в эпоху Петра Великого.
2. Русская учетная мысль: распространение двойной записи.
3. Учет в торговле.
4. Зарождение бухгалтерского учета как науки.
5. Практика составления отчетности.
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: методика исчисления затрат; отчетность; контроль;
баланс; актив; пассив; корреспонденты; сальдо.
Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра 1. До него
все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр объявил, что
мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная
задача: догнать и перегнать экономически развитые страны. Только знаменательные события 1917 г. вновь продемонстрировали всему миру, что не мы отстали от Европы, а что она отстала от нас, у них еще был капитализм, а у нас
уже возник социализм [1].
1. Учет в эпоху Петра Великого
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и
встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Реформы коснулись и постановки
учета. Уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных
делах» появилось малопонятное слово «бухгалтер». Но многие были не согласны с применением иностранных слов и предложили русское слово − книгодержатель, но оно не прижилось [1].
В это время большое внимание уделяется учету и контролю. Инструкции по
организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируются 22 января 1714 г.
Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:
1) своевременности записи;
2) ежедневного ведения приходно-расходных книг;
3) строго персонального подчинения ответственных лиц [1].
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента
управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь появились слова:
бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом была подчеркнута необходимость
35
составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой [1].
Адмиралтейский Регламент 1722 г. предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. В управлении Адмиралтейства велась приходная книга по материалам, в которой учет велся по наименованию, количеству, цене и сумме товара. На складе магазин-вахтер (кладовщик)
вел две магазин-вахмистрские (материальные) книги. Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга − журнал хронологической записи, в ней записывались
приходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчику
нужно было дать квитанцию с подписями всех, кто засвидетельствовал прием в
книге. Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть подписан контролером. Кладовщик и получатель расписывались в журнале и в приказе. В конце недели офицер магазина
(заведующий складом) должен был подавать данные о расходах за неделю в
контору. Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с
подрядчиками. «Сперва, на листе дебет пишется, сколько обязался подрядить, а
справа (кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора
пишется, сколько и когда поставлено». Таким образом, можно считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов [1].
Адмиралтейский регламент оказал влияние на всю систему бухгалтерского
учета в России, в частности на методику учета на материальных складах, где
последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной
жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами не принимались [1].
В системе учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так
как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. Ежемесячно составлялась ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились
сплошные инвентаризации. Выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера (зав. складом).
Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах.
Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным. (1676 –
1750 гг.), голландцем, находящимся на русской службе с 1698 г. Им была разработана законченная система учета на уральских металлургических заводах.
Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной
доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также
количество идущего в переработку сырья. «И в каждую субботу, списав с оных
досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щетах. А в припасной конторе, те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою,
собирая их в столпы». Для учета проработанного времени мастер должен был
36
«...записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской
Обербергамт для заплаты денег». При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью
расписывался принявший дела мастер [1].
На государственных металлургических уральских заводах (1735 г.) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать – по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждую вещь
по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене». Книги должны были
быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью [1].
Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за
простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф: «А ежели
оных (заявок) на то число подано не будет, то за оное с управителя за всякой
умедленной день доправить надлежит по гривне, а с шихтмейстера – по пяти, с
подъячих старых, средних и молодых – со всех обще – по пяти ж копеек» [1].
Порядок отпуска и оприходования материалов должен был быть строго документирован: «Без письменного указу нималой вещи никуда не отпускать и в
расход не записывать ни по чьему словесному приказу или требованию под заплатою тройные цены». Это положение сохранялось и при отпуске материалов
своим заводам [1].
На приходных документах, на уральских заводах проставлялся номер страницы приходно-расходной книги [1].
Имелись на уральских заводах и указания о методике организации архива:
«По прошествии года, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших других конторских дел с оберткою в коже, и учиня
тому всему ясные описи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выписки объявлять во Обербергамте. А кои к
щету не касаются, те содержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, дабы оные, такоже приходные и расходные книги не погорели,
ибо от того немалая беда произойти может» [1].
Из сказанного видно, что в промышленности учет постепенно начинает
складываться в определенную строгую и сложную систему [1].
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных
законодательных актов и инструкций, многие из которых были заимствованы
из западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала
две цели:
1) усиление контроля за сохранностью собственности;
2) увеличение доходов казны [1].
37
Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На
предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех
фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для
управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе
с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи [1].
Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хозяйств. И может быть, успехи промышленного учета связаны именно с тем, что
промышленность была государственной, индустриализация страны и учет в ней
были делом государственным [1].
Принуждение становится основным и определяющим фактором экономического и социального прогресса. Петр I говорил: «Наш народ яко дети, которые
никогда за азбуку не примутся, когда от мастера приневолены не бывают» [1].
Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля «за мерой труда и потребления», а средства этого контроля − доносы для выявления
виновных, для устрашения слабых духом людей и удержания их от соблазна.
Доносы поощрялись специальными людьми − фискалами. Они должны были
обеспечить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, за это
они поощрялись материально, получая третью часть от всех штрафных денег.
Но и ответственность у служащих Российской империи была немалая: за невыполнения обязанностей, за взятки и т.д. карались смертной казнью или вечной ссылкой с отнятием всего имущества.
2. Русская учетная мысль: распространение двойной записи
На появление двойной запаси в нашей стране оказала влияние западноевропейская литература. Первые книги по бухгалтерскому учету выходили анонимно, такие как «Ключ коммерции» (1783 г., перевод с англ.), «Торг Амстердамский» (1762 г., перевод с франц.) [1].
Один из переводчиков и первых истолкователей двойной бухгалтерии Чулков Михаил Дмитриевич (1740 – 1792 гг.) хвалил ее, говоря, что итальянцами
это вымышлено весьма хитро, что обо всех купцовых торговых делах явственно, порядочно и обстоятельно показует [1].
В самом начале XIX столетия Х.А. Шлецер дает такое определение: «... бухгалтерия, или верный и основательный расчет о прибыли или убытке, которым
он при своих делах подвержен» [1].
Все счета трактовались как смешанные. По дебету учитывалась покупная
стоимость товаров (плюс расходы по завозу), по кредиту – продажная. Сальдо
вносилось в кредит счета на основе инвентаризационной описи, и конечный остаток товаров оценивался по себестоимости.
Схема записи будет видна из примера:
38
Товар «А»
Сн – 60
Об. – 140
Пр. – 10
Об. – 190
Ск. – 20
Сальдо начальное − 60 получено в результате проводки: Дебет счета Товары
Кредит счета Капитал; оприходованы товары по себестоимости −140; списаны
товары по продажной цене − 190; конечный остаток товаров по себестоимости
(выявленной при инвентаризации) − 20; прибыль, списываемая на счет Прибыли и убытки − 10; ее величина рассчитывается так: (190 + 20) - (60 + 140).
Счета товаров были активно-пассивными, так как сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым [1].
При учете расчетов автор книги «Ключ коммерции» рекомендовал выполнять начисление только в тех случаях, когда не было оплаты наличными деньгами. Существенным моментом было подчеркивание необходимости согласования бухгалтерских записей с корреспондентами: «берегись, − повторяя правило Пачоли, писал автор, − чтоб никого не дебетовать в своих книгах без ведома и согласия его самого». При этом линейная запись рекомендовалась для
фактурной книги, в которой велся учет товаров отгруженных. Издержки обращения делились на две группы (счета): торговые и домовые. Торговые расходы
собирались по дебету с выделением товаров, по которым они возникли, затем
расходы переносились в дебет соответствующих товарных счетов. Вместе с тем
появляется новый подход к определению понятия издержек. Считается, что не
все расходы являются издержками обращения. К издержкам обращения следовало относить только те расходы, которые были непосредственно связаны с
движением товаров от момента их поступления в торговое предприятие до момента списания [1].
Интересными были взгляды на баланс. До сознания бухгалтеров и купцов
еще не доходит обязательность строгой периодичности составления балансов.
Составляли баланс, как правило, тогда, когда начинали новые книги. При этом
баланс понимали как счет, названия его сторон − дебет и кредит, а не актив и
пассив. Статей прибыли и убытка в балансе нет, так как сальдо уже перенесено
на счет Капитала.
Влияние идей, изложенных в книгах, было незначительным. Купцы, писари,
счетные работники иностранную премудрость воспринимали по принципу
«ученость – вот чума!» (Грибоедов). Чумы они боялись, но то, что называли
ученостью, в конце концов, победило [1].
3. Учет в торговле
В XVIII в. в торговле в вопросе оценки материальных ценностей придерживались принципа оценки по себестоимости. При учете основных средств, в
оценку учитываемого объекта основных средств включали, помимо первона39
чальной стоимости объекта, стоимость затрат, связанных с ремонтом этого объекта.
Несмотря на явную примитивность учета в торговле по сравнению с системой, принятой в помещичьих хозяйствах, именно в торговле в XVIII в. появилась диграфическая парадигма [1].
Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована в общих
чертах Банкротским Уставом 1800 г.; более детально – Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14.06.1834 г. Этим законом предписывались порядок и форма учета в торговле (оптовой, розничной и мелочной) [1].
Из регистров выделились три книги, ведение которых было обязательно:
1) товарная – аналитический учет товаров (по приходу отражались товары
по себестоимости, по расходу – товары по продажным ценам);
2) кассовая – сплошная регистрация выплат и денежных поступлений;
3) расчетная (ресконтро) – включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты [1].
В розничной и оптовой торговле необходимо было вести еще и документарную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры
и др.
В розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой −
двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях должны были вести
еще следующие книги:
1) журнал хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни;
2) книга копий для исходящей корреспонденции;
3) книга исходящих счетов;
4) книга исходящих фактур;
5) Главная или Гросбух книга систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни [1].
4. Зарождение бухгалтерского учета как науки
Благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров – Карла Ивановича Арнольда, Ивана Ахматова, Эраста Алексеевича Мудрова и И.С. Вавилова сформировалась русская школа бухгалтерского учета.
Карл Иванович Арнольд (1775 – 1845 гг.) первым стал различать теорию и
практику бухгалтерского учета. Он писал: «Цель бухгалтерии – вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет – ... вещи способные к умножению
или уменьшению ... поскольку они заключают в себе по цене какое-либо достоинство». Под методом Арнольд понимал формы счетоводства [1]
Для исправления ошибочных записей Арнольд рекомендовал обратные проводки, что избавляло от невольных ошибок, но бухгалтерия страдала больше от
ошибок сознательных.
Арнольд внес большой вклад в создание русской бухгалтерской терминологии. Он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапиту40
ляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать».
Впервые в русской литературе он классифицировал счета на личные (корреспонденты) и безличные. Последние делятся на имущественные, включая счет
Капитала, и результативные.
Он впервые строго разграничивал синтетический и аналитически учет.
Большим достижением следует считать положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предполагался специальный
счет Делькредере. Он же различал два обязательных акта: начисление жалованья и его выплату.
Арнольд настаивал на введении двойного счетоводства в государственном
(бюджетном) хозяйстве [1].
В 1809 г. в Петербурге вышла книга Ивана Ахматова «Итальянская или
опытная бухгалтерия». Она была большим достижением в деле развития бухгалтерского учета в нашей стране.
В центре внимания Ахматова стояла хронологическая запись: «Журнал есть
центр, на коем обращается вся машина, т.е. такая книга, от которой зависит
весь порядок прочих книг» [1]. Запись в памятной книге регламентируется шестью обязательными реквизитами:
1) число;
2) действие и что сделано;
3) с кем;
4) как и когда будет платеж;
5) количество и свойство;
6) цена [1].
В журнал вводятся следующие реквизиты:
1) число;
2) дебитор;
3) кредитор;
4) сумма;
5) количество и свойство;
6) действие и каков платеж;
7) цена [1].
При определении двойной записи Ахматов исходил из юридической теории,
он объединял все операции в четыре типа, не связывая эту классификацию с
балансом [1].
Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натуральностоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. Для розничной, неспециализированной торговли им рекомендован стоимостный учет на специальном счете Товаров [1].
Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги
Эраста Алексеевича Мудрова [1].
«Счетоводство (бухгалтерия), – писал Мудров, – есть искусство записывать
какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие,
41
всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что
последовало от перемен, в нем произведенных» [1]. Под предметом счетоводства Мудров понимал «... всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль».
Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к
которым автор относил счета собственных средств и результатов [1]. Мудров
настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов [1]. Он ввел капитальное уравнение Шера в 1846 г.:
a–b=c
где a – актив, b – кредиторская задолженность, c – капитал, далее он ввел
балансовое уравнение: a = b + c [1].
Мудров может читаться автором постулата:
Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо
имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам [1].
Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных
средств на момент выведения сальдо [1]. Методику организации учета он излагает по немецкой форме счетоводства. При оценке товаров он в отличие от Арнольда исходил из принципов себестоимости [1].
Интересным автором был И.С.Вавилов. У него дано следующее определение учета: «Бухгалтерия, или книговедение, есть искусство вести записки торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы посредством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в
полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть оной
отдельно, вывести результат, могший бы показать верно положение капитала» [1].
Мудров и Вавилов были выразителями бухгалтерской мысли, которая получила развитие преимущественно в двух отраслях народного хозяйства: торговли и промышленности [1].
Для промышленности учета можно выделить следующие преимущества:
1) сплошная документация всех факторов хозяйственной жизни;
2) регулярность инвентаризаций и отчетности;
3) распространение калькуляции;
4) использование линейной записи и ее оперативности;
5) аналитичность бухгалтерской информации, применение ее для целей
управления отдельными звеньями предприятия [1].
По всем этим пунктам торговый учет уступал производственному [1].
5. Практика составления отчетности
Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. В 1836 г. в стране было всего лишь 10 акционер42
ных предприятий, в начале XX в. их было около 2,5 тысяч. Впервые в России
был введен промысловый налог [1].
Порядок составления бухгалтерской отчетности и представление ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Предписывалось ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и
извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом [1].
Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком
им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным.
Согласно ст. 606 Торгового Устава баланс должен был составляться ежегодно и, во всяком случае, не более чем за 18 месяцев.
Причины, мешающие единству отчетности:
1) каждый собственник был убежден, что только он может правильно
сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги – неправильно [1];
2) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно группируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо
только он мог разобраться в учетном хаосе [1];
3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым инспекторам
было выявить сумму налога, причитающегося казне [1];
4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило,
это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия [1].
Необходимо сделать вывод о том, что все данные бухгалтерской отчетности
носили относительный и условный характер, они характеризуют потенциальные возможности, но не отражают абсолютную истину.
Контрольные вопросы
1) Какой документ является крупным событием в развитии учета в эпоху
Петра Великого и в чем заключаются его основные положения?
2) Каковы особенности развития бухгалтерского учета на уральских металлургических заводах?
3) Какие западноевропейские издания оказали огромное влияние на развитие учета в России в XVIII в.?
4) Какие регистры использовались в учете в торговле в XVIII в.?
5) Какой вклад внесли русские ученые в научное развитие бухгалтерского
учета?
6) Каковы особенности составления бухгалтерской отчетности в XIX в.?
43
Тема 5. Бухгалтерский учет в социалистическом обществе
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. В.И.Ленин − основоположник учения о социалистическом учете и контроле.
2. Первые шаги учета в РСФСР (1917 – 1921 гг.).
3. Бухгалтерский учет в годы НЭПа (1921 − 1929 гг.).
4. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929 − 1953 гг.).
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: социалистический учет; группировка; моделирование; комплексный анализ; хозяйственный расчет; счетоведение; счетоводство.
1. В.И. Ленин − основоположник учения
о социалистическом учете и контроле
Ленин творчески развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, которые имеют решающее значение для развития бухгалтерского учета, они составляют три основных направления:
1) общеметодологические принципы организации учета;
2) его методологические основы, правила теоретического истолкования;
3) практические вопросы организации всей системы учета [1].
Общеметодологические принципы организации учета. Именно Ленин возродил чисто русскую идею о подчинении всего и вся единой государственной
воле, о примате вертикальных связей над горизонтальными, о том, что именно
человек, а не сами по себе вещи должны выступать объектом учета, о дисциплине как неотъемлемом условии всякой успешной работы, о нормах, которые
должны выполнять труженики социалистического государства [1].
Указания Ленина о партийности учета имели громадное значение для выработки основных положений социалистического учета и контроля. Ленин писал:
«Цель учета − контроль за мерой труда и потребления». Он не отрывал учет от
контроля, а считал, что контроль есть не что иное, как неотъемлемая часть учета [1].
Ленин сформировал целый ряд требований к социалистическому учету:
1) массовость − в учете должно принимать участие все дееспособное население страны;
2) гласность, без которой немыслима серьезная борьба с недостатками, нарушениями законности, со злоупотреблениями и т.п.;
3) ответственность − под контроль ставятся не только сами ценности, процесс их создания и движения, но и деятельность исполнителей, людей, отвечающих за порученную им работу, за вверенные им ценности;
4) простота – уже в капиталистическом обществе учет претерпел ряд изменений в сторону упрощения приемов, понятных любому грамотному человеку [1].
44
Его методологические основы, правила теоретического истолкования. Нужно специально подчеркнуть значение для теории бухгалтерского учета и общеметодологических, общенаучных положений, выдвинутых и развитых Лениным [1]. В этом отношении решающее значение имеет ленинская теория отражения, т.е. письменно зафиксированное воспроизведение фактов хозяйственной
жизни [1]. Она связана с 2-мя методологическими приемами − группировкой и
моделированием. Широко применяли их при разработке плана счетов бухгалтерского учета, отчетных форм и форм регистрации экономической информации, отчетных сводок.
Практические вопросы организации всей системы учета. Наибольшее значение для практики бухгалтерского учета имеют положения Ленина о комплексном и системном подходе. В работе «Статистика и социология» Ленин показал,
что обоснованный вывод может быть сделан на базе изучения всей совокупности фактов, одни только примеры для выводов недопустимы, так как примерами можно доказать все, что угодно. Тем самым заложен фундамент комплексного анализа [1].
Ленин развил положение о том, что банки в социалистическом обществе
должны стать органом государственного счетоводства [1].
Краеугольным камнем функционирования всей социалистической экономики стало учение о хозяйственном расчете. Хозяйственный расчет предполагает
широкое использование данных экономического анализа. И в этом отношении
ценны требования Ленина о разработке сводного синтетического показателя,
характеризующего работу народного хозяйства в целом. Эта мысль имеет
большое значение для анализа хозяйственной деятельности, так как создает методологическую базу для сравнения результатов работы различных по своему
характеру и объему деятельности предприятий [1].
Ленин и его ближайшее окружение (Л.Д. Троицкий, Н.И. Бухарин, И.В.
Сталин) выдвинули множество интереснейших новаторских идей в области
учета и контроля [1]. Главными из них были следующие:
1) человек − объект учета, а средством учета должна быть трудовая книжка;
2) натуральный измеритель как основная и, в сущности, единственная база
учета;
3) учет и контроль всего имущества не предприятия, а страны;
4) пока используется денежный измеритель, банк должен быть органом центральной государственной бухгалтерии;
5) контроль выполнения плановых заданий;
6) учет становится простым и понятным всем и каждому [1].
2. Первые шаги учета в РСФСР (1917 – 1921 гг.)
После Октябрьской революции была продолжена экономическая политика,
связанная с регламентацией хозяйственной жизни, начатая во время войны царским правительством.
45
С 1917 по 1921 гг. было не ясно как вести социалистический учет и в этом
отношении возникли две тенденции:
1) новаторская – связанная с ликвидацией денежного измерителя;
2) консервативно-традиционная – связанная с продолжением ведения бухгалтерского учета так, как его вели до революции [1].
Сначала возобладала первая тенденция. Уже 5 декабря 1917 г. были изданы:
1) Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата
государственного контроля»;
2) декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю и
Совете Народных Комиссаров» [1].
В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. Ее обязанности были фантастическими: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских
отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и
прочее. Центральная бухгалтерия должна была составить к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов» [1]. Но
из этого ничего не могло выйти.
В апреле 1918 г. выдвигалось требование «организации централизованного
социального бухгалтерского учета и уничтожения капиталистических форм
финансирования» [1].
Однако через месяц стали выходить иные более реалистические документы,
и вторая тенденция дала о себе знать. В мае 1918 г. все государственные, в том
числе и национализированные предприятия, получили предписание вести свои
счета и хранить наличные сбережения в Государственном банке, а все сделки
заключать с помощью чеков или за счет внесения в книги [1].
Но 13 июля 1918 г. ЦИК (Центральный Исполнительный Комитет) РСФСР
(Российская Советская Федеративная Социалистическая Республика) издал Основные положения учета имущества. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимое имущество», «Материалы», «Инвентарь». Работа начиналась с инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах: один служил основанием для учета на предприятии, второй – отправлялся в губернское управление, третий – прямо в центр (Москву) [1]. Таким образом, здесь прослеживаются три очень важных момента:
1) объектом учета признается только актив без регистрации денежных
средств и дебиторской задолженности;
2) органом, осуществляющим учет, выступает государственный контроль;
3) желание поставить под строгий централизованный контроль все материальные ресурсы страны [1].
Однако парадокс заключался в том, что текст этого положения писал русский бухгалтер А.М. Галаган, только что приехавший из Италии, где учился у
одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Он написал все, что
46
говорили ему товарищи, но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля
1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна была быть выполнена по рыночным ценам на момент инвентаризации, если комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. И это нравилось тем, кто поручил ему составление этого документа, ибо теперь можно было сослаться на то, что в документе учтен опыт экономически развитых стран, и
бухгалтерия у нас поднимается до мирового уровня [1].
Эти моменты сыграли важную роль при подготовке и принятии 27 июля
1918 г. СНК РСФСР Постановления о торговых книгах. Однако те, кто управляли страной, исходили из необходимости прямого управления из центра всеми
богатствами государства. И управление ими должно было осуществляться не по
сомнительному денежному измерителю, а по измерителю подлинному, натуральному [1].
Декрет от 14 февраля 1919 г. предполагал превращение всего сельского хозяйства страны в единую агрофабрику, а все крестьяне становились ее рабочими, которым запрещалось иметь свою частную собственность: землю, приусадебные участки, скот, птицу и даже собак, но зато им гарантировался восьмичасовой рабочий день [1].
В 1921 г. Ленин признает, что была допущена ошибка: посредством продразверстки «… мы решили, что крестьяне по разверстке дадут нужное нам количество хлеба, а мы разверстаем его по заводам и фабрикам, − и выйдет у нас
коммунистическое производство и распределение» [1]. Отсюда вытекали и социальные идеалы: «… чтобы хлеб был у каждого, чтобы все ходили в крепкой
обуви и недраной одежде, имели теплое жилье, работали добросовестно и т.д.».
Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, раздать по паре обуви, и босоногих не будет, реквизировать излишки теплой одежды у богатых и раздать неимущим, уплотнить буржуазию и коммунизм станет явью.
Претворение в жизнь этой программы усилило развал хозяйственной жизни,
падению дисциплины и производительного труда и укрепило социальную базу
контрреволюции [1].
Падение дисциплины привело к почти полной деградации учета. Книги были в беспорядке, неконтролируемы, без связи; записи и балансы представляются с запозданием, балансы неточны. А так же резко ухудшились условия труда
счетных работников. Но даже в этих условиях бухгалтера-практики продолжали создавать новый учет. Они перерабатывали и приспосабливали инструкции
и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях. Эти инструкции значительно упрощались:
изымается учет векселей, акциза, залогов, процентов и процентных бумаг, комиссии; в смете расходов снимаются многие статьи. Так путем трансформации
старого в новое формировался советский учет [1].
Революция и гражданская война требовали всего чрезвычайного: чрезвычайных мер, чрезвычайных комиссий, чрезвычайного учета. Чрезвычайный
47
учет был создан в теории и опробован на практике в Петрограде П. Амосовым и
А. Савичем. Чрезвычайный учет учитывал все движение материалов в пределах
Петрограда. Но, применяя его, целостность, полнота и исчерпывающий характер учета уже были нарушены. Чрезвычайный учет предусматривал учет в натуральных показателях. Считалось, что деньги использовать нельзя, так как при
коммунизме денег вообще не должно быть. Печатный станок должен был не
восстанавливать народное хозяйство, а именно разрушать его [1].
К социализму через обесценение рубля продвигались очень быстро. Выступая на Х съезде партии Преображенский отметил, что «...если ассигнации
Французской революции обесценились всего в 500 раз, то рубль обесценился в
20 000 раз. Значит, мы в 40 раз перегнали французскую революцию» [1].
А к чему это привело в жизни видно из выступления Г.Е. Зиновьева, который подчеркивал как огромное достижение: «Мы натурализуем заработную
плату, мы вводим бесплатный трамвай, у нас бесплатная школа, бесплатный
обед, у нас бесплатное жилье, освещение и т.д.». 3 февраля 1921 г. ВЦИК (Всероссийский Центральный Исполнительный Комитет) рассматривал декрет,
предусматривающий отмену всех денежных налогов. Таким образом, деньги
стремительно исчезали из экономического быта страны. И делалось это сознательно [1].
Известный ученый Чаянов А.В. из непригодности денежного измерителя
делал вывод о непригодности двойной бухгалтерии для хозяйства вообще. Бухгалтерский учет должен быть заменен экономическим учетом, так как термин
«бухгалтерский» устарел и не отражает подлинного содержания хозяйственных
процессов, несет на себе следы капиталистического строя и психологически отпугивает молодежь от занятия этой профессией [1].
Сторонников движения в сторону революции в учете можно разделить на
два направления: трудовое и энергетическое. Самым влиятельным было трудовое направление. Среди его представителей видное место занимал С.Г. Струмилин, давший систему учета и планирования хозяйства с помощью трудового
измерителя (треда). Каждый трудящийся по месту работы должен был получать
книжку, в которой ему записывают выработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке делается отметка. Таким образом, по книжке можно будет получать и продукты и услуги до тех пор, пока
не будет исчерпан кредит [1].
Взгляды трудового направления широко пропагандировались. Так в январе
1920 г. на III Съезде Советов народного хозяйства предлагалось установить
твердую единицу в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основу измерения единицу труда. Возникла необходимость свести конкретный труд к абстрактному,
вводя коэффициенты редукции. Например, в театре за единицу труда актеров
принимаются зрители. Артист, выступающий перед аудиторией в 100 человек,
из которых все студенты (обыватели, мелкие буржуи), получал зарплату в 100
тредов, перед аудиторией рабочих (пролетарии, красноармейцы) – 500 тредов
[1].
48
Энергетическое направление было представлено М.Н. Смитом и С.А. Клепиковым, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А.В. Чаяновым, считавшим, что должна быть применена условная единица, отражающая
величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.
Именно такая единица должна была лечь в основу экономического учета. На
предприятии должен вестись технический учет, в главке – экономический [1].
Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это автоматически привело к торжеству традиционного направления в экономике нашего отечества [1].
3. Бухгалтерский учет в годы НЭПа (1921 – 1929 гг.)
НЭП (новая экономическая политика) в значительной мере способствовала
восстановлению традиционного учета и привела к расцвету русской учетной
мысли.
Принято считать, что событием, открывшим новую станицу в истории отечественного учета, было издание ВСНХ 06.04.1922 г. «Положение о счетоводстве и отчетности», которое с многочисленными изменениями дошло до наших
дней.
Положение подчеркивало необходимость ведения бухгалтерского учета по
двойной системе, регистрации фактов хозяйственной жизни – с помощью хронологической и систематической записи. В положении приводилось групповая
номенклатура счетов и типовые формы отчетности, содержались важные предписания: списание материалов в производство должно производится по цене
первого приобретения; фонды делились на основные, оборотные и специальные
(целевые); предусматривалось составление сводной отчетности.
Это положение просуществовало всего один год. 10.04.1923 г. ВЦИК и СНК
издают декрет «О государственных промышленных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчета (трестах)». С выходом этого декрета в
экономическую жизнь были внесены существенные изменения:
1) введен операционный (хозяйственный) год − с 1 октября по 30 сентября;
2) первый отчет должен был быть составлен не позднее 3-х месяцев после
окончания операционного года;
3) финансовый отчет, состоящий из баланса и счета убытков и прибылей,
должен был публиковаться не позднее шести месяцев после окончания операционного года и т.д.
Этот документ издается без учета первого документа, а также игнорируются
нормативные документы, изданные высшими государственными органами. Во
всех случаях причинами такой нормативной неразберихи была борьба различных профессиональных бухгалтерских групп.
Уроки, вынесенные из НЭПа:
49
1) ВСНХ составил сводные балансы за 1924, 1925 и 1926 гг. по отдельным
отраслям народного хозяйства. Был составлен и сводный баланс государственной промышленности СССР на 1 сентября 1925 г. Но больше никогда такие балансы не составлялись, так как информационная база была несопоставимой, а
потому и данные баланса неубедительны: сразу после составления сводного баланса – 1 сентября 1925 г. на 01.10.1925 г. была назначена генеральная переоценка основных средств.
Это был первый урок бухгалтерам: нельзя обращаться к непрофессионалам,
какой бы властью они не обладали, за решением чисто профессиональных вопросов.
2) в борьбу за руководство бухгалтерским учетом вмешивается еще один орган: 10.09.1926 г. Совет Труда и Обороны (СТО) издает «Правила составления
балансов и начисления амортизационных отчислений государственным и кооперативным предприятиям, также акционерным обществам с преобладанием
государственного капитала». Новым здесь было требование, предписывающее
составлять заключительный баланс на основе полной инвентаризации и оценки
имущества, входящего в баланс на день его заключения. Это требование было
фантастическое, так как было неясно, как же оценить имущество на день составления баланса. Эти правила были намеренно написаны двусмысленно, то
есть их можно было толковать и так, как будто речь идет просто об учетной
стоимости, а можно как-то по-другому. Следовательно, в любом случае главный бухгалтер мог быть обвинен в неправильном ведении.
Второй урок: чем больше в нормативных документах неясностей и взаимопротиворечивых предписаний, тем легче обвинить администрацию предприятия, главного бухгалтера в искажении учета.
3) 9 ноября 1926 г. Совнарком СССР издает новый документ «Об обязательном ведении счетоводства торговыми и промышленными предприятиями», в
котором отмечалось, что по регистрации предприятий они делятся на несколько
разрядов, и указывалось, что только торговые предприятия не ниже V разряда и
промышленные не ниже VII должны были вести учет по двойной бухгалтерии.
Во всех остальных случаях налогообложение проводилось на основе оборотов
кассовой книги.
Третий урок: содержание бухгалтерского учета и отчетности должно зависеть от типа предприятий и объемов их хозяйственной деятельности, а налогообложение должно принимать во внимание особенности бухгалтерской методологии.
4) 20.10.1927 г. были изданы «Правила составления баланса и оценки статей государственными предприятиями, кооперативными предприятиями, обязанными публичной отчетностью и акционерными обществами с преобладанием государственного капитала, за исключением кредитных учреждений». В нем
подчеркивалось, что:
4.1) годовая инвентаризация должна проводиться не на 1 января, как это
требовалось ранее, а в сроки достаточно близкие к 1 января.
50
4.2) были особенности и в учете затрат: расходы по переоборудованию основных средств должны были списываться на стоимость этих средств; расходы
по капитальному ремонту отражались на специальном счете, и если ремонт не
был закончен, этот счет показывался в активе баланса, а если ремонт был закончен, то расходы могли списываться в дебет счетов тремя способами.
За этими положениями последовали изменения. Так при составлении отчетности, число приложений к годовому отчету было сокращено с 48 в 1924/25 г.
до 29 в 1925/26 г. Однако, по мнению самих хозяйственных органов, это сокращение зачастую приводится или путем объединения нескольких ведомостей
в одну, иди путем увеличения объяснительных записок в отчетах.
Четвертый урок: ничего не надо менять, ибо любое изменение может сказываться на бухгалтере только отрицательным образом.
5) В этот период создается большое количество нормативных документов.
Многие из них представляли собой скорее протоколы о намерениях, чем директивные предписания.
Парадоксально, но при всей этой неустойчивости, разбросанности и недостатках в организации учета, именно в это время бухгалтерская мысль успешно
развивается.
Пятый урок: чем больше противоречий между регулирующими органами,
тем лучше условия для развития научных исследований.
Выдающиеся ученые в истории России:
Александр Павлович Рудановский (1863 – 1934 гг.) – математик по образованию (окончил Харьковский университет), главный бухгалтер Московской городской управы; Рахмиль Яковлевич Вейцман (1870 – 1936 гг.); Николай Александрович Блатов (1875 – 1942 гг.); Александр Михайлович Галаган (1879 –
1938 гг.) – ученик Рудановского; Иван Романович Николаев (1877 – 1942 гг.) и
др.
В этот период переводилось и издавалось больше иностранной литературы,
чем когда-либо раньше, считалось, что восстановление рыночной экономики
требует изучения самой передовой учетной мысли – немецкой. Издавалось в то
время и много журналов: «Вести счетоводства», «Счетоводство», «Счетная
мысль» и т.д. Процветала, как никогда, и общественная жизнь. Общество работников учета достигло больших успехов, чем аналогичные организации в истории России.
В целом НЭП был яркой страницей в истории учета, хотя сам НЭП исторически закончился плачевно.
4. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929 − 1953 гг.)
В начале 1929 г. стали появляться намеки на то, что люди возглавлявшие
учет, проповедуют что-то не то, и стала намечаться великая чистка [1].
Самый крупный залп по интеллигенции вообще и по бухгалтерам в частности был дан Э. Кольманом, чешским коммунистом.
51
Большая дискуссия в это время развернулась на счетно-теоретическом
фронте. Положение на нем характеризуется полным отрывом теории от практики социалистического учета, наличием капиталистических концепций и вредительских установок. «Вредителями» оказались все классики нашего учета, но
больше всех досталось А.П. Рудановскому и А.М. Галагану [1].
Рудановского обвиняли в том, что он проповедует антимарксистскую теорию, направленную против интересов пролетариата, строящего социализм.
Но основным вредителем признавали Галагана. Над ним был организован
специальный показательный общественный суд. Его обвиняли в буржуазной
идеологии. В результате ему была запрещена педагогическая работа и в 1938 г.,
не дожив до 60 лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г. [1].
Критика носила трагический характер. Выходившие в 30-е гг. книги по бухгалтерскому учету критиковали как троцкистско-меньшевистское восхваление
капиталистической системы. Такое положение не могло не отразиться на теории и практики учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее,
что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы,
жгли книги, травили ученых. Среди бухгалтеров появились карьеристы (Н.Н.
Ласкин, М.Б. Гегечкори, П.Б. Клейман т др.), которые пробивали себе дорогу
путем доносов на классиков учета [1].
В начале 30-х годов возникали утверждения о принципиальных различиях
между социалистическим и капиталистическим учетом.
Таблица 2
Различия капиталистического и социалистического учета
Капиталистический учет
1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на частной
собственности
2. Бухгалтерский учет ограничен
рамками одного предприятия
3. Бухгалтерский учет - частное
дело отдельных предпринимателей
4. Задача учета – выявление прибыли
5. Над бухгалтерским учетом
властвует коммерческая тайна, в
отчетности есть фальсификации
Социалистический учет
1. Этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности
2. Бухгалтерский учет – часть единой системы народнохозяйственного учета
3. Бухгалтерский учет ведется по плану
счетов, единому для данной отрасли
4. Цель учета − выполнение плана
5. Возникает необходимость реально и
правдиво отражать действительность.
Различия в системах учета огромны. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета. Кроме этого
положения, было выдвинуто несколько конкретных установок, имевших большое значение для дальнейшей судьбы бухгалтерского учета в нашей стране.
52
Три основных следствия большой дискуссии:
1) сферой применения бухгалтерского учета было признано всё народное
хозяйство. Взгляд Галагана на то, что предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден;
2) параллельное существование двух дисциплин – счетоведения (как теории
бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов
счетоведения) – признано нецелесообразным и нежелательным. Было решено
создать единую научно-практическую дисциплину − бухгалтерский учет;
3) двойная запись рассматривается как метод бухгалтерского учета, а не как
объективно действующий закон [1].
Единый социалистический учет
Все эти «шалости» были неслучайны. На XVI партийной конференции были
выдвинуты требования об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. Построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Но не все
ученые поддерживали эту идею. Однако ведущие ученые провозгласили единство учета. Наличие на предприятиях трех его видов выдвинуло задачу создания теории единого социалистического учета. Такая попытка была предпринята
в 1936 г. Р.Я. Вейцманом в работе «Курс учета», которая подводила итог развитию бухгалтерского учета за первые 20 лет Советской власти и намечала его
дальнейшие перспективы [1].
Неизвестно как можно было говорить о единстве учетов, если цели у каждого вида учета разные, а разные цели диктуют разное значение даже одних и тех
же показателей. Единство учета было обусловлено единым видом первичных
документов, единой схемой документооборота, увязкой учетных форм по всем
видам учета. И теоретически, и практически концепция единого бухгалтерского
учета оказалась абсурдной. В теории это приводило к появлению книгмонстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастические
идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли
лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками. Отчетность росла (так, месячная отчетность
1937 г. включала 31 форму с 1436 показателями) [1].
Организация бухгалтерского учета
С 1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена [1].
С начала 30-х гг. в стране был уничтожен хозяйственный расчет: никто не
нес никакой ответственности, можно было иметь убытки и получать премии. С
середины 30-х гг. желание углубить, дифференцировать хозяйственный расчет
внутри уставного предприятия привело к распространению децентрализован53
ного учета: на отдельный баланс стали выделяться подразделения уставных
предприятий. Но уже во второй половине 30-х гг. за централизацию учета высказывалось достаточно много авторитетных бухгалтеров [1].
Главные вопросы были связаны не со структурными изменениями бухгалтерского аппарата, а с улучшением качества, оперативности бухгалтерской информации. К проблемам организации учета следует отнести попытки составления ежедневных балансов. Такое решение давало возможность получать еженедельную информацию о состоянии предприятия, о результатах его хозяйственной деятельности, вместе с тем ежедневный баланс был не столько отчетным
документом, сколько формой текущей регистрации фактов хозяйственной жизни предприятия. Хотя составление ежедневного баланса было трудоемким делом, тем не менее, оно получило распространение [1].
Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом
внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни. Согласно взглядам Рудановского, регистрация – первый исходный метод балансоведения. В
30-е гг. именно этот метод получил наибольшее развитие как в форме регистрации фактов хозяйственной жизни на карточках, так и путем применения вычислительной техники [1].
До 30-х гг. были распространены три книжные формы: немецкая, французская, американская, а с 30-х гг. начинает складываться контрольно-шахматная
форма счетоводства. С 1946 г. она под названием мемориально-ордерной становится обязательной [1].
Теория баланса
В 20-е годы получила распространение новая дисциплина – балансоведение.
Вейцман понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете − как
специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличия балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности. Рудановский считал, что баланс
становится основным объектом и одновременно инструментом анализа. Однако
наибольшее распространение в те годы получил взгляд Блатова, Николаева и
Помазкова: балансоведение включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности. К середине 30-х годов балансовдение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин «балансоведение» почти исчез из учетной
литературы [1].
План счетов
План счетов в этот период претерпевает ряд изменений. Номенклатура счетов то увеличивалась, то уменьшалась. В плане счетов 1940 г. было 124 счета и
80 субсчетов, а в плане 1954 г. − 79 счетов и 142 субсчета. Сокращение счетов
отражало тенденцию к снижению трудоемкости, а увеличение субсчетов по54
вышало аналитичность учета, (если в плане 1940 г. было 204 позиции, то в плане 1954 г. – 221.) В 1959 г. в плане предусмотрены 71 счет и 92 субсчета (168
позиций) [1].
Развитие форм счетоводства
В 30-е гг. преобладали различные варианты карточных форм. К 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применяться накопительные ведомости. В 50-е годы возникает журнально-ордерная форма, которая получила повсеместное признание. Журнальноордерная форма впервые описана И.С. Рознеченко в 1952 г. Она завершает многовековой этап развития форм ручной регистрации фактов хозяйственной жизни. Эта форма предполагает ведение только журналов-ордеров, то есть регистров систематической записи (ликвидация мемориальных ордеров, а с ними и
хронологической записи), предназначенных для отражения кредитовых оборотов, так как кредит трактуется как причина фактов хозяйственной жизни, а дебет − как следствие (анализ причины важнее анализа следствия) [1].
В начале 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило в широких масштабах применять счетно-вычислительную технику в учете.
Новым шагом в развитии форм счетоводства была работа В.В. Панкова, который исходил из идеи банка данных как основы для реализации машинноориентированной формы счетоводства [1].
Контрольные вопросы
1) Каковы основные положения трех направлений развития бухгалтерского
учета, предложенных Лениным?
2) Каковы тенденции развития социалистического учета?
3) В чем заключаются уроки, вынесенные из НЭПа?
4) Каковы различия капиталистического и социалистического учета?
55
Тема 6. Учет в государстве развитого социализма (1953 − 1984 гг.)
Перечень вопросов, подлежащих изучению
1. Особенности организации бухгалтерского учета в 60-е годы.
2. Механизация обработки экономической информации
Для усвоения данной темы студенту необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: централизация; децентрализация; механизация учета.
После смерти Сталина в целом продолжились традиции, сложившиеся перед
войной. Более того, они приобрели устойчивый характер [1].
На протяжении нескольких десятилетий бухгалтеры будут говорить о трех
учетных проблемах: хозяйственный расчет, централизация и механизация [1].
Хозяйственный расчет стал ширмой, которая должна была скрыть методы
административно-командной экономики, придать им видимость экономической
обоснованности и объективности [1].
Для каждого структурного подразделения предприятия, наделенного правами юридического лица открывался отдельный баланс. Бухгалтерия обязана была рассчитать по этому подразделению его финансовый результат. При этом
почти все подразделения должны были быть прибыльными. Решение этой задачи возлагалось на главного бухгалтера. В случае, если фактическая себестоимость оказывалась выше отпускной цены, то главный бухгалтер часть косвенных расходов, связанных с производством этого товара переносил на высокорентабельную продукцию и тем самым снижал себестоимость [1].
1. Особенности организации бухгалтерского учета в 60-е годы
В организации учета выделяют централизацию и децентрализацию учета.
Централизация − это система, при которой учет организуется от имени собственника и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему − собственнику [1].
Децентрализация − это система, при которой учет организуется по каждому
объекту, входящему в предприятие, а виды подотчетности складываются по
указанию вышестоящих инстанций [1].
С начала 60-х годов стали очевидны преимущества централизации учета.
Считается, что централизация учета позволяет:
1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;
2) сократить их число;
3) повысить производительность их труда;
4) сократить сроки предоставления отчетности;
5) ликвидировать внутренние расчеты;
6) эффективнее использовать вычислительную технику;
56
7) усилить контроль за деятельностью материально-ответственных лиц [1].
С начала перестройки все заговорили о пользе децентрализации. Утверждалось, что тем самым усилится контроль, уменьшатся недостачи, повысится квалификация бухгалтеров, отпадет необходимость возить документы в центр,
возрастут аналитические функции счетных работников.
Таким образом, при централизации первичным объектом учета выступает
лицо, а хозяйственная деятельность является следствием учета подотчетных
лиц − агентов и корреспондентов; наоборот, при децентрализации первичным
объектом учета выступает хозяйственное звено, а учет собственника и подотчетных ему лиц рассматривается как следствие хозяйственной деятельности
(предприятие, где ведут балансы, имеет децентрализованный учет, там, где их
не ведут − централизованный).
2. Механизация обработки экономической информации
С середины 50-х годов мощный толчок получает механизация учета. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков (1913 –
1986 гг.). Он сформировал таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учения о комплексной механизации и автоматизации учета [1].
Распространение вычислительной техники привело к возникновению новых
понятий:
1) автоматизированная система управления (АСУ) (тенденция к централизации учета);
2) автоматизация рабочего места (АРМ) (тенденция к децентрализации учета) [1].
В начале 50-х годов в распоряжении бухгалтеров были две группы машин:
1) с ручным и автоматическим вводом исходных данных или счетноклавишные;
2) счетно-перфорационные [1].
На практике преобладал первый тип. В него входили суммирующие (могли
только складывать и вычитать) и вычислительные (использовались в основном
для умножения и деления) машины. Если машина могла применяться для составления документов, то суммирующие из них получили название бухгалтерских, а вычислительные – фактурных. Бухгалтерские и фактурные машины называли счетно-табличными. Бухгалтерские машины стали широко использоваться для составления расчетно-платежных ведомостей, ведомостей на отгрузку ценностей, сводных регистров синтетического и аналитического учета [1].
Практическая эксплуатация машин привела и к возникновению организационных проблем: кто и где должен использовать машины. В частности возникал
вопрос: раздать ли, например, клавишные машины бухгалтерам или сосредоточить в специально организованном бюро; по перфорационным машинам возможно организовать перфорацию в местах формирования первичных документов и отвозить на машиносчетные станции только перфокарты или документы,
57
не разрывая цепи машинной обработки данных. Положение резко изменилось с
появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственном свойстве: они могут выполнять самые трудные логические операции,
сочинять музыку и т.п. В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы: проверять машинограммы, кодировать
собственные документы, вводить данные для других служб предприятия и т.д.
И при этом заработная плата бухгалтеров не росла, а к обычным ошибкам добавились компьютерные [1].
Все это не только не облегчило применение вычислительной техники, но
вызвало крайне негативное отношение к ней. Возник глубокий кризис в ее использовании. Опыт механизации накоплен огромный, но в нем мало находок и
много ошибок. Однако самое печальное то, что из опыта не было сделано выводов, никто не пытался выделить основополагающие принципы, лежащие в
основе рациональной организации в условиях его механизации [1].
Новая эпоха бухгалтерского учета начнется после преодоления психологических привычек главных бухгалтеров.
За годы Советской власти в результате последовательной разработки и
практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, – советский бухгалтерский учет [1].
Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками была более полным воплощением традиций русской бухгалтерии – ее творческого духа [1].
За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие
результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили
повсеместное распространение новые формы счетоводства – мемориальноордерная (контрольно-шахматная) и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета – основные средства,
отвлеченные средства, устойчивые пассивы и т.п.; осознана принципиальная
разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание
глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника;
получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности;
возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров. И
это только часть успехов. Однако следует отметить и отрицательные моменты
учетной деятельности. Слишком часто то, что предписывалось, писалось, говорилось не имело отношения к практике. Почти все годы советской власти неустанно декларировалась необходимость хозяйственного расчета. Однако, это
был хозяйственный расчет, который никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий. Перед бухгалтерами
стояла задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчис58
ляли хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли
финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это
была ложь. Ее пытались скрыть схоластикой в области учета, которая сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям на темы предмета и метода. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и
лишен главного – исследования финансового положения, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих
решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной
работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность. И, наконец, самым печальным обстоятельством было то, что профессия бухгалтера
являлась не престижной. Молодежь ниже профессии бухгалтера ставила только
сантехника. Но парадигма советского учета меняется [1].
Контрольные вопросы
1) Каковы преимущества централизации учета?
2) Каковы последствия механизации учета?
3) Какие результаты были достигнуты в развитии учета за годы советской
власти?
59
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: монография / Я.В. Соколов. – М.: ЮНИТИ, 1996.
2. Малькова, Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была?: научное издание / Т.Н. Малькова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 304 с.: ил.
60
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1
ТЕСТЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
Тема № 1. Хозяйственный учет и возникновение двойной записи
1. Какие события создали базу для возникновения учета в Древнем Египте?
а) появление письменности;
б) появление денег;
в) появление письменности и арифметики.
2. Каковы особенности материального учета в Древнем Египте?
а) ежедневная инвентаризация материальных ценностей;
б) ежедневное выведение остатков по материальным ценностям;
в) использование в учете арабских цифр.
3. В какой стране происходит зарождение синтетического и аналитического
учета?
а) Персия;
б) Рим;
в) Месопотамия.
4. В какой стране происходит возникновение законов Хаммураби?
а) Индия;
б) Вавилония;
в) Китай.
5. Какое из правил является законом Хаммураби?
а) передача денег без расписки считалась недействительной;
б) учет материальных ценностей должен вестись в приходных и расходных
документах;
в) все контокоррентные счета должны вестись в деньгах.
6. По какому принципу в Китае проводился отпуск ценностей?
а) фифо;
б) лифо;
в) средней себестоимости.
7. Какая страна стала родиной счетного прибора «Абака»?
а) Др. Египет;
б) Др. Греция;
в) Индия.
61
8. В какой стране появились день в виде монет?
а) Др. Греция;
б) Рим;
в) Персия.
9. Какой характер носила отчетность в Риме?
а) публичный;
б) публично-правовой;
в) закрытый.
10. Какая бухгалтерия получила признание в Европе в средневековье?
а) камеральная;
б) двойная;
в) простая.
Тема № 2. Зарождение двойной бухгалтерии
11. Какой ученый выводил двойную запись из принципов простой бухгалтерии?
а) Рудановский;
б) Галаган;
в) Фламминк.
12. Какая парадигма учета в своем развитии прошла пять этапов?
а) камеральная;
б) простая;
в) диграфическая.
13. Существовал ли камеральный учет параллельно с униграфическим и диграфическим?
а) нет;
б) только с униграфическим;
в) да.
14. Что является основным объектом учета в камеральной парадигме?
а) имущество;
б) счета собственных средств;
в) касса.
15. Кем впервые была описана двойная запись?
а) Л. Пачоли;
б) Б. Котрульи;
в) А. де Ромниази.
62
16. В чем состоит суть формы счетоводства Пачоли?
а) в трехуровневой организации учета;
б) в оценке товаров по себестоимости;
в) в наличии кредитового признака.
17. В каком веке Россия приняла двойную бухгалтерию?
а) XVIII в.;
б) XVII в.;
в) XIX в.
Тема № 5. Учет в России до реформ Петра I (862 – 1700 гг.)
18. Какое событие оказало важное влияние на развитие учетной мысли в
России?
а) принятие Русью Христианства;
б) появление банков;
в) принятие Россией двойной бухгалтерии.
19. Как называется выверка дебиторской и кредиторской задолженности
один раз в неделю?
а) директ-костинг;
б) коллация;
в) абак.
20. В чем заключался принцип экономии?
а) калькуляции;
б) коллации;
в) инвентаризации.
21. В чем заключалась особенность учета в монастырях в XVII в.?
а) по каждому объекту учет прихода был отделен от учета расхода;
б) по каждому объекту учет прихода не был отделен от учета расхода;
в) отчетность не сопровождалась инвентаризацией.
22. Какие книги использовались в учете в промышленности?
а) главная, книга прихода, книга расхода;
б) переписная, книга прихода, книга расхода;
в) кассовая, книга прихода, книга расхода.
23. Какой учетный прием преобладал в торговом учете?
а) инвентаризация;
б) коллация;
в) контокоррент.
63
24. Какие регистры, используемые в учете государственного хозяйства, составлялись в начале или в конце отчетного периода?
а) окладные книги;
б) наряды;
в) ордера.
Тема № 6. Бухгалтерский учет в старой России (1700 – 1917 гг.)
25. Какой документ оказал большое влияние на развитие системы бухгалтерского учета в старой России?
а) инструкция по организации учета;
б) Адмиралтейский регламент;
в) Положение о счетоводстве и отчетности.
26. Какой основной принцип использовался при учете материалов в старой
России?
а) использование количественно-суммового способа учета;
б) ежемесячное проведение инвентаризации;
в) оформление операций первичными документами.
27. Какие регистры использовались для учета на уральских металлургических заводах?
а) наряды;
б) книга дебета и книга кредита;
в) мемориальные ордера.
28. Какие имущественные счета являлись активно-пассивными в старой
России?
а) счета основных средств;
б) счета товаров;
в) счета денежных средств.
29. Какой способ оценки материальных ценностей преобладал в России в
XVIII в.?
а) оценка по себестоимости;
б) оценка по продажной цене;
в) оценка по восстановительной стоимости.
30. Кто из русских ученых впервые строго разграничил синтетический и
аналитический учет?
а) Рудановский;
б) Арнольд;
в) Вавилов.
64
31. Кто из русских ученых ввел капитальное уравнение?
а) Галаган;
б) Фурастье;
в) Мудров.
32. Какой способ оценки товаров считал верным Мудров?
а) по продажным ценам;
б) по согласованной оценке;
в) по себестоимости.
33. Кто из русских ученых ввел глагол «сторнировать»?
а) Ахматов;
б) Мудров;
в) Арнольд.
34. Каким способом должны учитываться товары по мнению Ахматова?
а) стоимостным;
б) сальдовым;
в) натурально-стоимостным.
Тема № 8. Бухгалтерский учет в социалистическом обществе
35. Какие требования к социалистическому учету были сформированы Лениным?
а) массовость, гласность, простота, ответственность;
б) ответственность, достоверность;
в) гласность, массовость, простота, достоверность.
36. Какие методологические приемы использовались Лениным в теории отражения?
а) инвентаризация, группировка;
б) моделирование, группировка;
в) двойная запись, моделирование.
37. В чем заключается Ленинская теория отражения?
а) двойной записи фактов хозяйственной жизни;
б) ежегодном проведении инвентаризации;
в) письменно зафиксированном воспроизведении фактов хозяйственной
жизни.
38. Какие учреждения, по мнению Ленина должны стать органом государственного счетоводства?
а) кредитные учреждения;
65
б) банки;
в) казначейства.
39. Какое положение является новаторской идеей в области учета и контроля, выдвинутой Лениным?
а) инвентаризация основных средств должна проводиться раз в три года;
б) натуральный измеритель — это основная и единственная база учета;
в) банки не должны участвовать в государственной бухгалтерии.
40. В чем заключается суть новаторской тенденции?
а) ликвидации натурального измерителя;
б) контроле над выполнением плановых заданий;
в) ликвидации денежного измерителя.
41. Какие счета содержала Главная книга отдела Государственного контроля
в 1918 г.?
а) «Расчетный счет», «Прибыли и убытки», «Инвентарь»;
б) «Материалы», «Инвентарь», «Касса»;
в) «Материалы», «Инвентарь», «Недвижимое имущество».
42. Какое правило изложил Галаган в Основных положениях учета имущества от 13.07.1918 г., повлекшее формирование мнения о достижении русской
бухгалтерией мирового уровня?
а) превращение сельского хозяйства страны в единую агрофабрику;
б) все виды имущества должны иметь денежную оценку;
в) все виды имущества должны иметь натуральную оценку.
43. Каковы последствия продразверстки?
а) развитие экономики страны;
б) развал хозяйственной жизни страны;
в) рост коммунистического производства и распределения.
44. Каков путь продвижения страны к социализму?
а) обесценение национальной валюты;
б) отстранение банков от участия в государственной бухгалтерии;
в) ведение бухгалтерского учета по двойной системе.
45. Каким учетом был заменен бухгалтерский учет в период продразверстки?
а) оперативным;
б) экономическим;
в) управленческим.
66
46. Каким основным показателем в системе учета и планирования предлагал
пользоваться Струмилин?
а) рентой;
б) депозитом;
в) тредом.
47. Какие изменения произошли в учете с выходом Декрета «О государственных промышленных предприятиях, действующих на началах коммерческого
расчета»?
а) введение операционного года с 01 октября по 30 сентября;
б) введение операционного года с 01 января по 31 декабря;
в) учет имущества должен вестись только в натуральных единицах.
48. Какая учетная практика считалась самой позитивной для восстановления
рыночной экономики России?
а) итальянская;
б) немецкая;
в) французская.
49. Какова цель социалистического учета?
а) выявление прибыли;
б) выполнение плана;
в) ведение учета по каждому предприятию.
50. Что является сферой применения социалистического учета?
а) акционерные общества;
б) народное хозяйство страны;
в) имущество и обязательства предприятия.
51. Что такое теория бухгалтерского учета?
а) двойная запись;
б) счетоводство;
в) счетоведение.
Тема № 9. Учет в государстве развитого социализма (1953 – 1984 гг.)
52. Какая система учета преобладала в государстве развитого социализма в
60-е гг.?
а) централизованная;
б) децентрализованная;
в) комбинированная.
67
53. Кто внес большой вклад в формирование машинной бухгалтерии?
а) Исаков;
б) Вавилов;
в) Галаган.
54. Какие машины наиболее эффективно использовались бухгалтерами в период социализма?
а) счетно-клавишные;
б) электронно-вычислительные;
в) счетно-перфорационные.
55. Какой основной отрицательный момент присущ советскому учету?
а) разработка учения о нормировании баланса;
б) необходимость хозяйственного расчета;
в) внедрение вычислительной техники.
68
КЛЮЧ К ТЕСТАМ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
Номер вопроса
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Вариант
ответа
В
Б
В
Б
А
А
Б
А
Б
В
В
Б
В
В
Б
А
А
А
Б
А
Номер вопроса
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
Вариант
ответа
А
Б
В
А
Б
В
Б
Б
А
Б
В
В
В
В
А
Б
В
Б
Б
В
69
Номер вопроса
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
Вариант
ответа
В
Б
Б
А
Б
В
А
Б
Б
Б
В
А
А
А
Б
Приложение 2
ТЕМЫ РЕФЕРАТОВ
Для самостоятельного изучения отдельных разделов данной дисциплины
предлагаются следующие темы для написания рефератов:
1) Камеральная бухгалтерия как основа учета XVIII в.
2) Развитие двойной бухгалтерии в Европе (XV – XVIII вв.).
3) Особенности возникновения и развития бухгалтерского учета в Англии.
4) Развитие бухгалтерской мысли во Франции в XX в.
5) Становление бухгалтерского учета как науки в XX в.
6) Особенности бухгалтерского учета в восточно-европейских странах (эпоха социализма).
7) Основные тенденции развития бухгалтерской мысли научными школами
бухгалтерского учета в развитых странах мира.
8) Развитие основных форм счетоводства в Германии.
9) Развитие двойной записи в странах Европы и в России (VIII в.).
10) Учет в сельском хозяйстве царской России.
Литература для написания рефератов представлена в разделе 8 данного пособия. Кроме этого для написания реферата можно использовать как книги и
учебники по истории бухгалтерского учета, так и периодические издания, монографии, статьи, касающиеся выбранной темы. Примерный объем рефератов
должен составлять 18 – 20 листов формата А4 машинописного текста, напечатанного через полтора интервала шрифтом 14 Times New Roman. Структура
реферата должна быть следующей:
1) титульный лист;
2) оглавление;
3) введение;
4) текст реферата, объединенный в разделы;
5) заключение;
6) список использованных источников.
70
Приложение 3
ГЛОССАРИЙ
Абак — первый счетный прибор, родиной которого является Древняя Греция.
Актив — стоимость наличного и долгового имущества, принадлежащего
предприятию; сторона баланса.
Аналитический учет –– детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств предприятий при помощи аналитических счетов.
Баланс — (от латинс. – двухчашечные весы) модель, с помощью которой в
интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение предприятия.
Главная книга — учетный регистр, в котором отражаются все обороты и остатки по счетам за отчетный период.
Двойная запись — квалификация факта хозяйственной жизни в системе
учетных координат.
Дебет — левая сторона счета в бухгалтерской книге.
Дебиторская задолженность — сумма денежных средств, которую организации должны лица за продукцию, товары, работы или услуги и т.д.
Децентрализация — это система, при которой учет организуется про каждому объекту, входящему в предприятие, а виды подотчетности складываются по
указанию вышестоящих инстанций.
Диграфическая парадигма — в номенклатуру счетов простой бухгалтерии
вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную
оценку.
Инвентаризация — учетный прием, при котором фактическое наличие имущества сверяется с данными бухгалтерского учета.
Инвентарь — перечень всех средств, которыми располагает предприятие, а
также всего того, что должны ему и что должно оно физическим и юридическим лицам, с которыми у предприятия имеются определенные отношения.
71
Калькуляция — бухгалтерская процедура, связанная с исчислением себестоимости единицы продукции.
Камеральная бухгалтерия — бухгалтерия, основным объектом которой является касса, все поступления и выплаты. В отличие от простой и диграфической бухгалтерии камеральная бухгалтерия предполагала планирование доходов и расходов.
Коллация — еженедельная выверка дебиторской и кредиторской задолженностей.
Контокоррент — учет расчетов.
Кредит — правая сторона счета.
Кредиторская задолженность — сумма денежных средств, которую организация должна выплатить другим лицам за продукцию, работы, услуги и т.д.
Моделирование — один из распространенных в науке подходов к изучению
объектов; метод счетоводства и счетоведения.
Отчетность бухгалтерская — это система учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период.
Парадигма — совокупность убеждений, которые характерны для членов
данного общества.
Пассив — капитализируемые и резервируемые расходы организации; сторона баланса.
Простая парадигма — включает все имущественные и личные счета, которые ведутся по принципу дебет-кредит. В учетную совокупность не входят счета собственных средств.
Сальдо — остаток на счете.
Синтетический учет — учет, дающий обобщенное отражение финансовохозяйственной деятельности предприятия в системе синтетических счетов и в
бухгалтерском балансе.
Счет — часть логически заданной системы счетоводства, созданной для отражения количественных изменений учитываемых объектов.
72
Счетоведение — теория бухгалтерского учета.
Счетоводство — практическое применение принципов счетоведения.
Централизация — это система, при которой учет организуется от имени
собственника и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен собственнику.
73
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение……………………………………………………………………...…
1. Периодизация развития бухгалтерского учета………………………………
2. Возникновение и развитие бухгалтерского учета в странах древнего мира
и в период средневековья………………………………………………………..
3. История развития бухгалтерского учета в России…………………………..
Библиографический список……………………………………………………...
Приложения
Приложение 1. Тесты для самоконтроля…………………………………….
Приложение 2. Темы Рефератов……………………………………………...
Приложение 3. Глоссарий…………………………………………………….
74
3
4
10
28
60
61
70
71