The foundation of the EU tax law system. Dissertation for obtaining
advertisement
На правах рукописи Захаров Александр Сергеевич СТАНОВЛЕНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЕС Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право АВТОРЕФЕРАТ диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук Москва - 2010 Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России. Научный руководитель доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович Официальные оппоненты доктор юридических наук, профессор Ашмарина Елена Михайловна кандидат юридических наук Баев Сергей Александрович Ведущая организация Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова Защита состоится 18 марта 2010 г. в 1630 на заседании диссертационного совета Д 209.002.005 в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76. Автореферат разослан «17» февраля 2010 г. Учёный секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор Евгений Яковлевич Павлов 2 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Европейский Союз является в настоящее время одним из крупнейших политических объединений развитых и наиболее интегрированных между собой государств мира. Партнерство и сотрудничество Российской Федерации с ЕС и его государствами-членами является залогом интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния и расширения возможностей для российского бизнес-сообщества. В последние годы в России все больший интерес возникает к особенностям правовых интеграционных процессов в Европе. Созданные на основании учредительных договоров Сообщества1 в процессе своего функционирования создали особую правовую среду, необходимую для достижения общих задач европейской интеграции. Государства-члены ограничили часть своих полномочий, которые они передали институтам и органам Сообществ. С 1965 года у всех Сообществ - общая система институтов, что позволило успешно реализовывать многие цели евроинтеграции. Таким образом, в процессе функционирования сложилась особая правовая система ЕС, особое место в которой занимает практика судебных инстанций, которые после ратификации Лиссабонского договора 2007 года2 стали именоваться Судом Европейского Союза и Общим судом. До вступления в силу Лиссабонского договора в рамках первой опоры существовали Европейское сообщество (до 1992 года Европейское экономическое сообщество) и Европейское сообщество по атомной энергии (Евратом), последнее продолжает функционировать и в настоящее время как узкоспециализированное интеграционное объединение. До 2002 года также существовало Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). См. подробно: Энтин Л.М. Право Европейского Союза. Новый этап эволюции: 2009 – 2017 годы. – М.: Изд-во «Аксиом», 2009. – С. 42 - 46. 2 Treaty of Lisbon amending the Treaty on European Union and the Treaty establishing the European Community, signed at Lisbon, 13 December 2007 // O.J. C 306, 17.12.2007, P. 1 - 231. 1 3 Степень научной разработанности темы исследования. Европейскому налоговому праву и налоговому праву ЕС в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Первая и пока единственная монография на русском языке «Европейское налоговое право» была опубликована проф. Г.П. Толстопятенко в 2001 году3. Вместе с этим по отдельным вопросам налогового права ЕС и его государств-членов на настоящий момент выполнено существенное количество научных работ, которые в большей степени не имеют целью исследование интеграционных налоговых процессов и проблем совершенствования налогового права ЕС4. Заметный вклад в изучение процесса сближения налоговых систем в ЕС внесли научные работы ряда российских экономистов5. Однако в связи с активным развитием правовой базы ЕС информация в большинстве работ является устаревшей и не отражает действительного состояния механизмов правового регулирования налоговых отношений в ЕС, а также существующих проблем и возможных способов их решения. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. – М.: Издательство НОРМА, 2001. – 336 с. 4 Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2001; Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. … канд. юрид. наук. М., 2003; Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового стимулирования инновационной деятельности в государствах членах Европейского Союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Шакирьянов А.А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на примере России и государств ЕС: дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Маташева О.Д. Международно-правовое регулирование налоговых отношений в Европейском Союзе: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Антипова А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. … канд. юрид. наук. М., 2007; Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. 5 Велиханова З.Ф. Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения: дис. … канд. экон. наук. М., 2002; Купцова Ю.В. Налоговая политика как инструмент интеграции в Европейском Союзе: дис. … канд. экон. наук. М., 2004; Клементьев М.И. Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС: дис. … канд. экон. наук. М., 2005; Погорлецкий А.И. Внешние факторы модификации национальных налоговых систем: дис. … д-ра экон. наук. СПб., 2005. 3 4 Цель и задачи исследования. Целью является анализ интеграционного законодательства и судебной практики для выявления основных проблем становления системы налогового права ЕС, и форм развития налогового совершенствования сотрудничества правовых между механизмов РФ и ЕС избежания в целях двойного налогообложения и повышения эффективности норм, направленных на противодействие налоговым злоупотреблениям при осуществлении трансграничных операций. Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи: - проанализировать и обобщить теоретические представления о понятии и системе налогового права ЕС, определив общее и особенное в позиции российских и зарубежных исследователей; - рассмотреть доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налоговой политики и налогового права ЕС; - провести анализ источников с учетом сложившихся тенденций развития налогового законодательства и принятия Лиссабонского договора; - определить наиболее важные направления налоговой политики ЕС и проанализировать правовые механизмы их реализации; - исследовать правовой опыт ЕС по решению проблемы двойного налогообложения и противодействию налоговым злоупотреблениям; - изучить правовой опыт противодействия пагубной налоговой конкуренции в ЕС; - определить наиболее важные составляющие правового опыта ЕС, применимые в практике России. Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взаимодействия 5 институтов и государств-членов ЕС, а также их отношения с третьими странами по вопросам двойного налогообложения. Предметом исследования являются учредительные договоры, вторичное право, практика Суда ЕС и договоры об избежании двойного налогообложения. Методологическая основа исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы: конкретно-исторический, формально-юридический и сравнительно-правовой. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания: историко-правовой анализ; системнодогматическое, целевое, буквальное толкование законодательства. Нормативные и теоретические основы исследования. Научная работа в любой области юриспруденции невозможна без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, Л.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, В.С. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др. В процессе исследования были изучены работы по финансовому праву: Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, М.В. Карасёвой, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. По административному праву: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова, Г.И. Никерова; по налоговому праву Российской Федерации: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, С.В. Жесткова, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Кустовой, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёвой, И.В. 6 Цветкова, Д.М. Щёкина и др.; по международному и налоговому праву зарубежных государств: С.А. Баева, О.А. Болтенко, Р.Р. Вахитова, И.А. Гончаренко, В.А. Кашина, И.И. Кучерова, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.А. Кравченко, И.Г. Русаковой, А.В. Толкушкина, Г.П. Толстопятенко, Д.Г. Черника, Р.А. Шепенко; работы зарубежных исследователей: Ф. Ванистендела, П. Ваттеля, К. Кунце, Р. Лайэла, М. Ланга, П. Пистоне, Б. Терра, Д. Уильямса, П. Фармера, А. Хименеса, Л. Хиннекенса. В области теории европейского права и права ЕС в работе использовались труды таких российских авторов, как П.А. Калиниченко, А.Я. Капустина, С.Ю. Кашкина, Б.Н. Топорнина, А.О. Четверикова, Л.М. Энтина, а также труды зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др. Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы учредительные договоры, акты вторичного права и решения Суда ЕС по налоговым вопросам, двусторонние договоры государствчленов об избежании двойного налогообложения. При работе над диссертацией изучались заключения и исследования экспертных групп при институтах ЕС, а также рекомендации и мнения независимых объединений экспертов по вопросам налогового права ЕС. Научная новизна диссертации заключается в том, в ней впервые проводится комплексное исследование действующего налогового законодательства в сопоставлении с практикой Суда ЕС, определяются наиболее важные цели налоговой политики и правовые механизмы их достижения, обозначаются и анализируются основные направления формирования системы налогового права ЕС. Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования, теоретические 7 положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и в совокупности представляют собой результат проведенной диссертантом комплексной научной работы. 1. Доктринальные подходы к формированию системы налогового права ЕС определяются группами экспертов из государств-членов, создаваемых из числа ведущих юристов в области налогового права. Это позволяет сочетать традиции континентальной и англо-саксонской правовых школ и предлагать общеевропейский подход к формированию системы налогового права ЕС. 2. Налоговая политика государства – это система мер, проводимых государством в области налогообложения, с целью установления всех элементов налога для обеспечения доходной части государственного бюджета и защиты налогового суверенитета. Налоговая политика ЕС – это система мер, осуществляемых не только институтами ЕС, но и государствами-членами, и направленных, прежде всего, на гармонизацию национального налогового законодательства с целью устранения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС и обеспечение реализации принципов свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Это различие и определяет особенности становления налоговой системы ЕС. 3. Обширная практика Суда по ст. 293 Договора о ЕС и сложившиеся устойчивые правовые позиции стали важнейшими источниками правового регулирования отношений по избежанию двойного налогообложения, на которые после упразднения ст. 293 Лиссабонским договором могут ссылаться государства-члены, устанавливающие различия налогового режима для резидентов и нерезидентов. При этом Суд по-прежнему последовательно придерживается принципа запрета дискриминации по признаку гражданства, давая «оправдывающим» обстоятельствам. 8 ограничительное толкование 4. Договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами ЕС с третьими странами не должны содержать положений, противоречащих праву ЕС, в частности запрещающих дискриминацию по признаку гражданства налоговых резидентов и нерезидентов из государств-членов ЕС. В случае если этот запрет нарушается, то соответствующие положения двустороннего международного договора будут рассматриваться как несоблюдение обязательств государств-членов ЕС по добросовестному сотрудничеству. 5. Гармонизация трансграничных капиталов, доходов, законодательства возникающих осуществляется в о налогообложении связи преимущественно с перемещением путем негативной интеграции. Основной применяемый принцип – запрет дискриминации по признаку гражданства. Если же речь идет о неравенстве правового положения налоговых резидентов и нерезидентов, которое возникает из-за несоответствия норм национального законодательства двух государствчленов, то такая проблема не может быть разрешена Судом ЕС, а должна быть урегулирована двусторонним договором об избежании двойного налогообложения. 6. Совершенствование механизмов и противодействия уклонению от налогов и злоупотреблениям налоговыми льготами является одной из основных целей интеграционной налоговой политики. ЕС в большей степени по сравнению с ОЭСР преуспел в борьбе с пагубной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). Этим он обязан своим гибким политико-правовым инструментам, в частности Кодексу поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года, установившему правила, направленные на отказ от использования государствами «отгороженных» (“ring-fenced”) налоговых механизмов по 9 предоставлению налоговых льгот, которые пагубно влияют на условия перемещения капитала между государствами-членами ЕС. 7. Правовые механизмы сотрудничества государств-членов, и государств-членов и третьих стран преимущественно основываются на международно-правовых механизмах в сфере прямого налогообложения. Однако большую эффективность показал опыт сотрудничества основанный на положениях соответствующих директив, особенно в сфере косвенного налогообложения, создавших возможности по развитию специальных систем обмена информацией. Основная цель этих систем – борьба с мошенничеством в налоговой сфере, в частности при уплате НДС. В условиях создания Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС этот опыт представляется крайне полезным. 8. Особую важность для Российской Федерации в настоящее время представляет возможность существенно продвинуться в аспекте создания с Европейским Союзом и его государствами-членами новой системы предупреждения налоговых налогообложения и защиты правонарушений, фискальных уклонений интересов от сторон. Представляется, что ревизия 27 соглашений об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации посредством их замены на новое многостороннее международное налоговое соглашение может быть более предпочтительным, чем поступательное внесение изменений в двусторонние соглашения об избежании. Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования обусловлены комплексным подходом к правовому анализу регулирования интеграционных межгосударственных налоговых отношений, механизмов взаимодействия национальных систем государствчленов ЕС и интеграционной налоговой системы ЕС, а также способов и мер разрешения проблем становления системы налогового права ЕС, 10 включая различные аспекты взаимодействия с налоговыми системами третьих стран, к которым относится и Россия. Материалы и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в контексте реализации налоговой политики РФ, особенно для участия РФ в интеграционных региональных и международных объединениях. Необходимо отметить, что в настоящее время со стороны РФ ведется активная проработка актуальных вопросов сотрудничества в контексте нового базового соглашения с ЕС. В этой связи, могут быть использованы результаты исследования для закрепления соответствующих договоренностей между РФ и ЕС, как по вопросам сотрудничества налоговых органов, так и в отношении совершенствования механизмов избежания двойного налогообложения с целью пресечения недобросовестного использования положений о льготах соответствующих соглашений. Материалы диссертации могут быть использованы практикующими юристами, специализирующимися в сфере налогового права, налоговыми консультантами при подготовке заключений и рекомендаций по вопросам международного налогообложения, а также преподавателями и студентами при преподавании и изучении налогового права ЕС и международного налогового права. Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования были апробированы автором в правовом и международном подразделениях центрального аппарата налоговой службы Российской Федерации (МНС России), включая представление интересов Правительства Российской Федерации по 11 налоговым вопросам в Экономическом Суде СНГ6, а также при ведении им независимой юридической практики. Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора. Диссертант также впервые в России осуществил перевод на русский язык основных актов налогового законодательства ЕС, снабдив его вступительным комментарием. Структура работы. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, библиографии и приложений. См. Решение Экономического Суда СНГ от 11.03.2004 по делу № 01-1/6-03 «О толковании применения абзаца 7 пункта 1 статьи 7 и абзаца 6 пункта 2 статьи 12 Соглашения между Республикой Казахстан и Российской Федерацией о статусе г. Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 года»; см. также Кучеров И.И. Международное налоговое право - М.: ЮрИнфоР, 2007. - С. 388 6 12 ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, обозначаются цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, его научная новизна, формулируются теоретическая положения, и выносимые практическая на значимость, защиту, приводится информация об апробации результатов исследования. В первой главе «Основы системы налогового права ЕС», содержащей четыре параграфа, рассматриваются и анализируются понятие налогового права ЕС, деятельность и результаты работы экспертных межгосударственных групп в сфере налоговой политики ЕС, особенности системы источников налогового права ЕС как результат реализации налоговой политики ЕС, а также основные ее изменения в связи со вступлением в силу Лиссабонского договора. Первый параграф «Понятие налогового права ЕС» содержит анализ основных понятий, на которых построен вывод о существования отрасли налогового права ЕС. Диссертант отмечает существование множественности подходов в определении, как самого понятия, так и отрасли через определение природы и предмета налогового права ЕС. Диссертант на основании выводов практики Суда ЕС отмечает, что обособленность первичного права ЕС не только в отношении национального права, но также и в отношении международного права, была неоднократно подтверждена практикой Суда ЕС, ставшей составной частью правовой системы ЕС и его правовой доктрины. С 1 декабря 2009 года, с момента вступления в силу Лиссабонского договора понятие «налоговое право ЕС» означает налоговое право Европейского Союза, до этого именовавшееся налоговым правом 13 Европейского сообщества, которое представляет собой совокупность отдельных положений Договора о функционировании Европейского Союза (первичное право)7, актов институтов Европейского Союза, принятых в рамках их компетенции и полномочий (вторичное право), а также практики Суда ЕС и Суда первой инстанции по налоговым вопросам. Такое определение предлагается проф. П. Фармером, проф. Р. Лайэлом8, проф. Д. Уильямсом9. Диссертант отмечает, что именно налоговое право ЕС является отдельной отраслью права ЕС, а не европейское налоговое право, которое в настоящий момент является более общим понятием, и может включать в себя национальное и международное право третьих стран европейского континента, которые не вовлечены в интеграционные процессы (например, Лихтенштейна, Норвегии или Швейцарии). Во втором параграфе «Доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налогового права ЕС» диссертантом детально исследуется и анализируется деятельность экспертных групп в сфере налогообложения, а также ее результаты, воплощенные в конкретных решениях институтов ЕС, обеспечивших прогресс в создании и становлении налогового права ЕС. Названные группы возглавлялись такими общепризнанными экспертами как проф. Ф. Ньюмарк (Доклад 1962 года), А.Д. Ван ден Темпель (Доклад 1970 года), О. Рудинг (Доклад 1992 года), Д. Примароло (Доклад 1998 года). Диссертант замечает, что в отличие косвенного налогообложения, гармонизация которого прямо предусмотрена первичным правом ЕС, гармонизация прямого налогообложения осуществляется на основании принципов «субсидиарности» и «пропорциональности», а также на основе Договор об учреждении Европейского сообщества до вступления в силу Лиссабонского договора. Farmer P., Lyal R., EC Tax Law. Oxford, 1994 9 Williams D., EC Tax Law. London - New York, 1998 7 8 14 внеправового подхода ЕС в согласовании принципов сотрудничества государств-членов, к которому относится определение позиций10 в форме совместных заключений и резолюций11, например, таким образом, был принят в 1997 году Кодекс поведения по налогообложению предпринимательской деятельности. Также отмечается, что доктрина, выработанная экспертными группами, имела очень большое значение для институтов и органов ЕС при принятии решений о перспективных направлениях развития налоговой политики. Как правило, институты ЕС возвращались даже к тем предложениям экспертов, которые изначально были отклонены, когда возникали в реальности ситуации, в отношении которых предварительно уже давалась экспертная оценка. Так, например, идея о принятии акта нейтрализующего налоговые препятствия при трансграничном слиянии компаний разных государств-членов появилась в 1969 году, а была принята в форме директивы Совета 90/434/EEC «О налогообложении слияний, разделений и т.д.»12 только в 1990 году, идея о гармонизации налога у источника на дивиденды появилась в 1975 году, а была принята в форме директивы Совета 90/435/EEC «О налогообложении материнских и дочерних компаний» также в 1990 году, и т.д. В третьем параграфе «Система источников налогового права ЕС» дается классификации источников налогового права ЕС по форме и по Специально используется термин «позиция» для избежания смешения с понятием «решение», формой акта вторичного права, принятие которого предусмотрено Договором о функционировании ЕС. 11 См. Conclusions of the Ecofin Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation policy (Annex 1. Resolution of the Council and the Representatives of the Governments of the Member States, Meeting within the Council of 1 December 1997 on a code of conduct for business taxation) // O.J. C 2, 06.01.98, P. 1 – 6. 12 Акт заменен с 25 декабря 2009 года директивой Совета 2009/133/EC от 19 октября 2009 года «Об общей системе налогообложения применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса SE или SCE между государствами-членами» (Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States) // O.J. L 310, 25.11.2009, P. 34 – 46. 10 15 предмету регулирования, и предлагается определение понятия «налоговая политика ЕС». Налоговая политика ЕС – это система мер, проводимых не только институтами и органами ЕС, а также его государствами-членами, с целью гармонизации налогового законодательства государств-членов для устранения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС, реализации свободы перемещения товаров, лиц, услуг и капитала, недопущения пагубной налоговой конкуренции государств-членов, недопущения налоговой дискриминации на внутреннем рынке, выработки новых принципов и механизмов избежания двойного налогообложения, а также обеспечения борьбы с налоговыми правонарушениями. Ведущая роль в реализации налоговой политики ЕС отводится такому институту как Европейская комиссия, которая занимается, как подготовкой налоговых инициатив в ЕС, так и осуществляет контроль и надзор за их проведением в жизнь13. В огромной степени позитивность достижений налоговой политики ЕС основывается на способности `институтов ЕС надлежащим образом регламентировать порядок ее реализации, а также устанавливать ответственность за несоблюдение или прямое нарушение норм права ЕС14. Особую роль в формировании права Европейского Союза играет Суд ЕС, с его востребованной возможностью толкования положений налогового права ЕС15. Диссертантом выявлены и систематизированы все действующие нормативные правовые акты в сфере налогообложения по всем Раздел официального сайта Европейской комиссии, посвященный налоговой политике ЕС: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/index_en.htm> 14 Марусин И.С. О мерах по обеспечению исполнения государствами - членами ЕС своих обязательств в рамках Европейского Союза // Правоведение. - С.-Пб.: Изд-во С.-Петербург. ун-та, 2000, № 4. - С. 149158 15 Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. 13 16 принципиальным задачам налоговой политики ЕС, как в сфере прямого, так и косвенного налогообложения. Именно направления и задачи налоговой политики ЕС позволили систематизировать источники регулирования налоговых отношений и определить особенности процесса становления системы налогового права ЕС. В четвертом параграфе «Изменения по Лиссабонскому договору» диссертант отмечает, что государства-члены посредством отклонения проекта Договора, учреждающего Конституцию ЕС, отказались от дальнейшего делегирования своих налоговых полномочий на уровень ЕС, что свидетельствует о нежелании государств-членов ограничивать свой налоговый суверенитет. Вместе с этим, положение п. 2 ст. 2 B (п. 2 ст. 3)16, добавленной п. 12 ст. 2 Лиссабонского договора в Договор об учреждении Европейского сообщества, ввело исключительное полномочие Союза по заключению международных договоров, когда их заключение предусмотрено законодательными актами Союза, или необходимость их заключения обусловлена осуществлением Союзом его полномочий по внутренним вопросам. Это может стать правовой основой для принятия ЕС решений по налоговым вопросам путем заключения международно-правовых соглашений. В этой связи, диссертант предполагает, что данное положение не может не быть интересным при составлении нового базового договора Россия – ЕС, при условии внесения в него положений о налоговом сотрудничестве (например, касательно противодействия налоговым уклонениям и уходу от налогообложения, а также борьбы с налоговыми мошенничествами). Настоящее положение развивается положениями ст.ст. Далее по тексту в скобках будут даваться ссылки на статьи действующей с 1 декабря 2009 года консолидированной версии Договора о Европейском Союзе и Договора о функционировании Европейского Союза (Consolidated versions of the Treaty on European Union and the Treaty on the Functioning of the European Union) // O.J. C 115 , 09.05.2008, P. 1 – 388. 16 17 188 L и 188 N (ст.ст. 216 и 218), введенными в составе главы V «Международные соглашения» п.п. 171 и 173 ст. 2 Лиссабонского договора. Лиссабонский договор, также как и действующие до него учредительные акты ЕС, не указал налоговую политику в перечне, как исключительной компетенции ЕС, так и совместной компетенции с государствами-членами, вместе с этим п. 1 ст. 2 D (п. 1 ст. 5), добавленной п. 12 ст. 2 Лиссабонского договора, предусмотрел, что «государства-члены будут координировать их экономические направления политики в Союзе, и Совет будет принимать меры, в частности, широкие руководящие основы (broad guidelines) для этих направлений», что подтвердило сложившийся подход, и создало правовую основу для принятия таких актов, как Кодекс поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года. Лиссабонский договор полностью сохранил систему актов вторичного права ЕС, к которым относятся регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения, вместе с тем, он более детально регламентировал процедуру их принятия институтами ЕС, и также детализировал процедуру их применения в государствах-членах. Вторая глава «Негативная интеграция как метод формирования налогового права ЕС» содержит четыре параграфа и посвящена анализу практики Суда ЕС, направленной на разрешение вопросов применения налогового права ЕС на основе метода негативной интеграции, в случае невозможности разрешения подобных ситуаций путем принятия актов ЕС, и их имплементации в национальное законодательство государств-членов. Диссертант делает обоснованный вывод, что негативная интеграция в форме запретительных решений Суда ЕС играет значительную роль в регулировании налоговых отношений в ЕС. 18 В первом параграфе «Избежание двойного налогообложения и практика Суда ЕС» рассматриваются проблемы и особенности применения положений двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения во взаимосвязи с реализацией основных свобод, предоставленных Договором о функционировании ЕС. Диссертант отмечает, что взаимоотношения между правом ЕС и международным налоговым правом, а именно правом международных налоговых договоров, в сфере правового регулирования прямого налогообложения порождают огромное количество спорных вопросов, поскольку эти две отрасли права преследуют разные цели и используют различные правовые подходы. В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий по налогообложению между договаривающимися государствами, налоговое право ЕС служит основным механизмом создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка. Суд ЕС неоднократно заявлял в своей практике о том, что, несмотря на отсутствие в первичном праве ЕС прямо установленных мер по гармонизации, а также, учитывая, что «прямое налогообложение не входит в вопросы компетенции Сообщества, полномочия, сохраненные государствами-членами, должны осуществляться в соответствии с правом Сообщества»17. Далее диссертантом исследуется обширная практика Суда ЕС по вопросам взаимодействия права международных договоров и права ЕС, 17 Пункт 21 решения Суда ЕС от 14.02.1995, дело C-279/93 (Schumacker Case); пункт 16 решения Суда ЕС от 11.08.1995, дело C-80/94 (Wielockx Case); пункт 36 решения Суда ЕС от 27.06.1996, дело C-107/94 (Asscher Case); пункт 19 решения Суда ЕС от 15.05.1997, дело C-250/95 (Futura Case); пункт 21 решения Суда ЕС от 28.04.1998, дело C-118/96 (Safir Case); пункт 19 решения Суда ЕС от 16.07.1998, дело C264/96 (I.C.I. Case) и т.д. 19 анализ которой показывает отсутствие механизма согласования правовых позиций государств-членов в отношении избежания международного двойного налогообложения в рамках договоров и в контексте реализации основных свобод ЕС. Во втором параграфе «Налоговые злоупотребления и практика Суда ЕС» рассматривается становление в ЕС судебной практики противодействия налоговым злоупотреблениям, которые могут возникать в связи с предоставлением актами налогового права ЕС льгот, освобождений национальным лицам государств-членов, или создания специальных режимов. Как отмечается в Заключении18 Целевой группы CFE ECJ (Европейская конфедерация налоговых консультантов) о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права, отсутствие единой концепции в рамках ЕС является серьезной проблемой. Диссертант отмечает, что «положения против налоговых злоупотреблений» включают в себя достаточно большое количество механизмов, правил и мер. Так, многие государства-члены применяют общие концепции по противодействию налоговым злоупотреблениям, предусмотренные национальным законодательством, или сложившиеся в судебной практике. Далее диссертантом анализируются такие специфические компоненты данной проблемы, как уход от налогообложения, налоговое уклонение, полностью искусственные механизмы-схемы (wholly artificial arrangements) экономической деятельности налогоплательщика, пропорциональность применения мер против налоговых злоупотреблений 18 См. текст на русском языке Заключения Целевой группы CFE ECJ о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права, ноябрь 2007 года / <http://www.nalog-forum.ru/attachfiles/CFE-doc2007.doc>; см. также Завязочникова М.В. Концепция злоупотребления правом в решениях Европейского суда по налоговым спорам // Налоговед, № 12, 2008. 20 в Едином экономическом пространстве, а также в отношении третьих стран. В третьем параграфе «Трансграничное налогообложение при перемещении капитала и практика Суда ЕС» диссертантом анализируются значение действия свободы перемещения капитала в ЕС для налоговых целей. Актуальность рассмотрения данного вопроса диктуется наличием в ст. 52 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией и ЕС19 положений аналогичных по предмету регулирования и задачам, предусмотренным Договором о функционировании ЕС в отношении свободы перемещения капитала. Четыре основы экономической интеграции в Договоре о функционировании ЕС представляют собой свободу передвижения лиц, свободу учреждения и свободу предоставления услуг, свободу передвижения товаров, свободу перемещения капитала и осуществления платежей. Вместе с этим, правило разумности, сформулированное Судом ЕС, позволяет сделать исключение из запретов, закреплённых в положениях об основных четырех свободах, если государства-члены преследуют «легитимные цели, оправданные основаниями публичной политики»20, которые не должны противоречить принципу пропорциональности. Принимая во внимание принцип разумности, Суд ЕС в деле Gebhard21 определил критерии для анализа соответствия национальных мер в сфере прямых налогов четырем свободам из Договора о функционировании ЕС. Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, ратифицированное Федеральным законом от 25 ноября 1996 г. № 135-ФЗ // РГ. 1996. 28 нояб. 20 Понятие «разумные меры» Суд ЕС впервые употребил в деле Dassonvill от 11.06.1974, № 8/74, п. 6 21 Решение Суда ЕС от 30.11.1995, № C-55/94 19 21 18 декабря 2007 года Суд ЕС вынес первое принципиально интересное для Российской Федерации решение22 в сфере налогообложения по вопросу ограничения передвижения капитала между государствами-членами Европейского Союза и третьими странами, к которым также относится Россия. Основные выводы Суда ЕС сводятся к следующему: 1) не допустимо произвольное введение ограничений в отношении третьих стран государствами-членами после 31.12.1993 (положения ст. 56 (ст. 63) Договора имеют прямое действие и не нуждаются в имплементации); 2) эффективность налогового надзора не может являться оправдывающим основанием для введения ограничений по перемещению капитала между государством-членом и третьей страной, посредством отказа в предоставлении налоговых льгот, при наличии у них соглашения об избежании двойного налогообложения на основании модельной конвенции ОЭСР, предусматривающей обмен информацией. Ранее, 10 мая 2007 года Суд ЕС в своем мотивированном приказе по делу С-102/05 Skatteverket v. A and B, в котором был поставлен вопрос о соответствии норм законодательства Швеции в части налогообложения группы компаний, имеющей представительство в третьей стране (в России) нормам права Европейского сообщества, указал, что названные нормы прямо противоречат ст. 43 (ст. 49) Договора, закрепляющей свободу учреждения23, которая, однако, не применима к третьим странам. По итогам анализа судебной практики диссертант делает вывод, что российские налогоплательщики государств-членов подпадают также под как действие и национальные свободы лица перемещения капитала ЕС, однако ее применение поставлено в прямую зависимость от наличия у Российской Федерации с конкретным государством-членом ЕС Дело С-101/05 Skatteverket v. A. Полный текст перевода решения Суда ЕС приведен в приложении к диссертации. 23 The freedom of establishment (англ). 22 22 соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащего положения, предусматривающие обмен налоговой информацией. В четвертом противодействия параграфе пагубной «Политико-правовые налоговой конкуренции» средства проводится сравнительно-правовой анализ мер ЕС и ОЭСР в отношении пагубной налоговой конкуренции. Диссертантом отмечены более существенные результаты ЕС в этой области, по сравнению с ОЭСР, в связи с применением механизмов, предусмотренных Кодексом поведения по налогообложению предпринимательской деятельности 1997 года. В диссертации дан подробный анализ системы критериев для выявления пагубных мер, предложенной экспертной группой Примароло, созданной в соответствии с Кодексом: 1) налоговая мера, применяемая в государстве-члене, предоставляет более низкий эффективный уровень налогообложения, включая нулевое, чем обычный уровень налогообложения в других государствах-членах; 2) такой уровень налогообложения может быть создан посредством установления номинальной налоговой ставки, налоговой базы или иным способом; 3) при оценке таких мер, также принимались во внимание: а) являются ли такие преимущества «огражденными» от внутреннего рынка, таким образом, чтобы не влиять на налоговую базу резидентных налогоплательщиков, и предоставляются ли такие преимущества только нерезидентам, или в отношении операций с нерезидентами, б) предоставляются осуществления какой существенного экономического либо ли такие экономической присутствия в преимущества без деятельности или государстве-члене, предлагающем такие налоговые преимущества, в) отступают ли правила для определения прибыли в отношении деятельности транснациональной корпорации от международно-признанных принципов, особенно ОЭСР, г) отсутствует ли при предоставлении таких мер налоговая транспарентность, 23 при отсутствии в такой ситуации юридическим образом закрепленных требований. В диссертации показано, что Договор не содержит точного и исчерпывающего определения того, что представляет собой государственная помощь, однако закрепляются положения, которые позволяют понять, что не подпадает под исключения, предусмотренные его статьями. Диссертант на основе анализа документов Комиссии показывает ее роль в механизме толкования положений Договора и применении актов вторичного и «мягкого» права: в ответ на письменные запросы государствчленов Комиссия в Уведомлении 1998 года о применении правил государственной помощи к мерам, относящимся к прямому налогообложению предпринимательской деятельности24, среди прочего выделила ряд видов государственной помощи в сфере налогообложения, к которым отнесла: предоставление налоговых освобождений, установление преференциальных процентных ставок, возмещение оперативных затрат, сниженные социальные сборы и предоставление режима налоговых концессий. В ходе рассмотрения практики Суда ЕС диссертантом выявлена система оценки избирательности или селективности государственной налоговой помощи: первым критерием является ситуация, при которой центральное правительство в одностороннем порядке принимает решение, что применимая налоговая ставка должна быть снижена в отношении конкретной географической области; вторым критерием является ситуация, когда существует перераспределение налоговой компетенции, при которой все органы власти, находящиеся на одном уровне (регионы, округа или иные) имеют автономные полномочия принимать решения в 24 Commission Notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business taxation // O.J. C 384, 10.12.1998, P. 3-9. 24 пределах переданных им полномочий, в отношении размера налоговой ставки в пределах территории, входящей в их компетенцию; и третьим критерием является ситуация, при которой региональный или местный орган власти в ходе реализации своих достаточных автономных полномочий от центральной власти вводит более низкую налоговую ставку по сравнению с общей для всей территории государства налоговой ставкой, и которая применяется только к предприятиям, только присутствующим на территории такого региона или местности. В заключении излагаются основные выводы проведенного исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития налогового права ЕС, а также перспективы развития механизмов сотрудничества Российской Федерации и ЕС. Диссертант предлагает использовать механизмы правового сотрудничества Швейцарии с ЕС, которые в значительной степени смогут упростить доступ российского бизнеса к преимуществам внутреннего рынка ЕС, а также сформировать новую систему налоговой безопасности Россия – ЕС. Автором опубликовано 9 работ общим объемом 47,6 п.л. Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора: Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК 1. Захаров А.С. Налоговое право ЕС после Лиссабонского договора 2007 года: статья // Налоговая политика и практика. - 2008. Февраль. – 0,3 п.л. 2. Захаров А.С. Налоговое право ЕС и европейское налоговое право: соотношение и место в системе права: статья // Закон. - 2008. Январь. – 0,4 п.л. 3. Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы: статья // Закон. - 2007. - Сентябрь. – 1,1 п.л. 25 Иные публикации 4. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы: монография. – М.: Волтерс Клувер, 2010. – 34,4 п.л. 5. Захаров позволяют А.С. экономить Особые налоги: налоговые статья // режимы Люксембурга Практическое налоговое планирование. – 2009. – Март. – 0,45 п.л. 6. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: применение положений против избежания налогов и злоупотреблений льготами: статья // Налоговед. – 2009. – Февраль. – 0,6 п.л. 7. Захаров А.С. Суд ЕС об ограничениях межгосударственного передвижения капитала: статья // Налоговые споры: теория и практика. 2008. - Апрель. – 0,65 п.л. 8. Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры: статья // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - Август. – 0,7 п.л. 9. Захаров А.С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения: брошюра. – М.: Волтерс Клувер, 2006. – 9,0 п.л. 26