(IFRS) 3 «Объединение бизнеса
advertisement
Рекомендовано к применению Экспертным Советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно Протоколу от 30 января 2006 года № 1 Методические рекомендации по применению международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» Содержание Параграфы Введение Общие положения Цель, статус и сфера применения Определения Идентификация объединения бизнеса Метод учета Применение метода приобретения Затраты на объединение бизнеса Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации Нематериальные активы приобретаемой организации Условные обязательства приобретаемой организации Гудвилл Отрицательный гудвилл Поэтапное объединение бизнеса Первоначальный учет, определенный условно Корректировки после завершения первоначального учета Признание отложенных налоговых активов после подготовки первой отчетности после объединения бизнеса Раскрытие информации Условия переходного периода и дата вступления в силу Ранее признанный гудвилл Ранее признанный отрицательный гудвилл Ранее признанные нематериальные активы Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия Организации, впервые применяющие МСФО (IFRS) 3 Подготовка финансовой отчетности за 2004 год и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 не требуется Подготовка финансовой отчетности за 2004 год и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 при отсутствии сделок по объединению в предыдущих периодах Подготовка финансовой отчетности за 2004 год и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 при наличии сделок по объединению в отчетном периоде Объединения с участием организаций, находящихся под общим контролем, не попадающие под требования МСФО (IFRS) 3 1-5 6-23 24-27 28-29 30-34 35-42 43-45 46-51 52-56 57-58 59-60 62-63 64-67 65 68-69 70-71 72 73-79 83-85 84-85 86 87 88-89 90 91 92 93 94-98 Ограниченное ретроспективное применение 99 Введение Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан с использованием материалов Европейского Союза, при поддержке и в тесном сотрудничестве с консультантами Азиатского Банка Развития в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Общие положения Цель, статус и сфера применения 1. Целью данных рекомендаций является разъяснение применения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». 2. В случае применения организациями МСФО впервые в качестве основы учета, а также в случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, организациям следует использовать условия переходного периода. 3. Данные методические рекомендации не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных рекомендациях не опровергает МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». 4. Настоящие методические рекомендации применяются при определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении бизнеса за исключением случаев, приведенных в следующем параграфе. 5. Настоящие методические рекомендации не применяются к объединениям бизнеса: 1) в которых отдельные организации или виды коммерческой деятельности объединяются для формирования совместной деятельности; 2) включающим организации или виды коммерческой деятельности, находящиеся под общим контролем; 3) включающим две и более взаимных организаций; 4) в которых отдельные организации или виды коммерческой деятельности объединены по самостоятельному договору для формирования отчитывающейся организации. Например, объединения, в которых отдельные организации объединены по самостоятельному договору для создания корпорации с двойным листингом (двойной регистрацией на рынке ценных бумаг). Определения В рамках настоящих методических рекомендаций определения, указанные в параграфах 7-24 используются в значениях, описание которых приведено в этих же параграфах. 6. Вероятный - скорее возможный, чем невозможный. 7. Взаимная организация - организация, отличная от организации, находящейся в собственности у инвестора (например, компания взаимного страхования или организация взаимного сотрудничества которая обеспечивает более низкие затраты или другие экономические выгоды непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам). 8. Гудвилл - будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию. 9. Дата обмена - если объединение бизнеса достигается в результате единичной операции обмена, то датой обмена является дата приобретения. Когда дата приобретения включает более одной операции обмена, например, когда объединение осуществляется поэтапно, путем последовательных приобретений акций, датой обмена является дата, на которую признается каждая отдельная инвестиция в финансовой отчетности покупателя. 10. Дата приобретения - дата, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемой организацией. 11. Дата соглашения - дата, на которую достигнуто соглашение по существенным вопросам между объединяющимися сторонами и, в случае организаций, акции которых обращаются на открытом рынке, об этом сообщено публично. В случае враждебного поглощения, самой первой датой, на которую достигается соглашение по всем существенным вопросам между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточное число собственников приобретаемой организации приняли предложение покупателя, для того чтобы последний получил контроль над приобретаемой организацией. 12. Доля меньшинства - та часть прибыли или убытка или чистых активов дочерней организации, приходящейся на доли участия в ее капитале, которыми материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации. 13. Дочерняя организация - организация, (включая организацию, не являющуюся корпорацией, например, товарищество), которое контролируется другой организацией, известной как материнская организация. 14. Коммерческая деятельность - единый комплекс деятельности и активов, осуществляемый и управляемый для цели обеспечения: 1) дохода инвесторам; или 2) снижения затрат или получения других экономических выгод непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам. 15. Контроль - право управлять финансовой и операционной политикой организации или коммерческой деятельности, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. 16. Материнская организация - организация, которая имеет одну или несколько дочерних организаций. 17. Нематериальный актив - определение «нематериальный актив» имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» - т.е. идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физического содержания. 18. Объединение бизнеса - объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. 19. Объединение бизнеса, включающее организации или виды коммерческой деятельности, находящиеся под общим контролем - объединение бизнеса, в котором все объединяющиеся организации или виды коммерческой деятельности, в конечном счете, контролируются той же самой стороной или сторонами как до, так и после объединения и этот контроль не является временным. 20. Отчитывающаяся организация - организация, для которой существуют пользователи, полагающиеся на ее финансовую отчетность общего назначения, для того, чтобы получить информацию, полезную для них при принятии решений по распределению ресурсов. Отчитывающейся организацией может быть отдельная организация или группа, состоящая из материнской и всех ее дочерних организаций. 21. Совместная деятельность - определение «совместная деятельность», имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» - договорное соглашение, по которому две или несколько сторон осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. 22. Справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами. 23. Условные обязательства - определение «условное обязательство» имеет определение, данное в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», т.е. 1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением одного или нескольких из неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем организации; или 2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как: • нет вероятности, что потребуется выбытие ресурсов заключающих экономические выгоды, для урегулирования обязательства; или • величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Идентификация объединения бизнеса 24. Объединение бизнеса - это объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. Практически во всех объединениях одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или несколькими другими организациями, не являющимися коммерческой деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением бизнеса. 25. В случае, когда организация приобретает группу активов или чистые активы, которые не составляют коммерческую деятельность, то стоимость приобретения этой группы распределяется между отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами данной группы на основе относительной справедливой стоимости на дату приобретения. Например, организация «А» приобретает отдельные активы и портфель клиентов вместе с долей на рынке у ликвидируемой организации. Данная операция не является объединением бизнеса и учитывается как приобретение активов и при первоначальном измерении стоимость приобретения распределяется на основе относительной справедливой стоимости активов на дату приобретения. 26. Все сделки по объединению бизнеса следует учитывать по методу приобретения. Организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется. 27. Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может быть представлено как: а) покупка части простых акций или всех чистых активов другой организации, б) признание и принятие на себя обязательств другой организации, в) покупка части активов другой организации, которые вместе составляют один или несколько видов коммерческой деятельности. Метод учета 28. Все объединения бизнеса учитываются с применением метода приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете организации, определяемой, как покупатель. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается как приобретение одной организацией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных организаций. 29. Покупатель приобретает чистые активы и отражает в учете приобретенные активы, а также принятые и условные обязательства, включая не признанные ранее приобретаемой организацией. Применение метода приобретения 30. Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией. Этот метод применяется для всех объединений бизнеса и состоит из трех этапов: а) определение покупателя; б) измерение стоимости объединения бизнеса; в) распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми и условными обязательствами. Определение покупателя 31. Покупатель определяется для всех объединений бизнеса. Покупатель - это объединяющаяся организация, которая получает контроль над другими объединяющимися организациями или видами коммерческой деятельности. 32. Практически во всех объединениях бизнеса одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией. Получение контроля предполагается в случае приобретения им более половины голосующих акций этой организации. Исключение составляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля. Например, при покупке 65% простых акций другой организации, покупатель имеет контроль, несмотря на то, что 35% простых акций владеет другая организация. 33. Даже когда одна из объединяющихся организаций не приобретает больше половины голосующих акций другой объединяющейся организации, контроль может быть реализован следующими способами: а) право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами; или б) право определять финансовую и операционную политику другой организации согласно уставу или соглашению; в) право назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой организации; или г) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой организации. 34. Хотя в отдельных случаях может быть непросто определить покупателя, всегда имеются показатели, позволяющие его определить, в частности: а) справедливая стоимость чистых активов одной организации значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является организация с большей справедливой стоимостью (например, справедливая стоимость чистых активов организации «А» составляет 150 000 000 тенге, которая объединяется с организацией «В», справедливая стоимость чистых активов которой составляет 50 000 000 тенге. Поскольку справедливая стоимость чистых активов организации «А» больше, она является покупателем); б) объединение бизнеса осуществляется путем обмена голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях, покупателем является организация, передающая денежные средства или другие активы (например, организация «Д» объединяется с организацией «Е». При объединении организация «Д» оплачивает 50 000 000 тенге за простые акции организации «Е», соответственно покупателем является первая организация); в) объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одной организации получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае покупателем является организация, руководство которой может таким образом доминировать (например, справедливая стоимость чистых активов организации «А» составляет 100 000 000 тенге. Организация «А» объединяется с организацией «В», справедливая стоимость чистых активов которой составляет 150 000 000 тенге. Директора и менеджеры организации «А» будут управлять объединением. В этом случае, покупателем является организация «А»). Затраты на объединение бизнеса 35. Покупателю следует определять стоимость объединения бизнеса как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, возникших или принятых обязательств и долевых инструментов выпущенных покупателем, в обмен на контроль над приобретаемой организацией и любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением бизнеса. 36. Объединение может включать более одной операции обмена, т.е. осуществляться поэтапно путем последовательного приобретения акций приобретаемой организации. В таком случае: а) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения; б) дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой приобретения является дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой организацией. Пример: Последовательное приобретение акций 1 января 2004 года акционеры организации «В» дают согласие на выкуп их акций и объединение с организацией «А». В соответствии с планом по объединению организация «А» 1 января 2004 года приобретает 25% акций организации «Б», следующие 50% акций 1 марта 2004 года и оставшиеся 25% акций - 1 июня 2004 года. За все акции организации «В» будет выплачено 150 000 000 тенге. Указанная сумма представляет общие затраты на объединение. Датами операции обмена являются 1 января, 1 марта и 1 июня. Датой приобретения является 1 марта, поскольку именно на эту дату был приобретен контрольный пакет акций организаций. 37. Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы и возникшие или признанные обязательства по их справедливой стоимости на дату операции обмена. Если оплата какой-либо части затрат на объединение откладывается, справедливая стоимость этой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения. Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой организации на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно её следует использовать в расчетах. Пример Организация «А» предложила акционерам организации «В» принять в качестве оплаты за их долю участия в чистых активах «В» 500 000 акций. Акционеры «В» принимают данное предложение. На дату обмена рыночная стоимость простых акций организации «А» составляет 1500 тенге за акцию, номинальная стоимость равняется 1000 тенге за акцию. Таким образом, 500 тенге за акцию (1500-1000) учитываются как дополнительно оплаченный капитал. Таким образом затраты на объединение бизнеса отражается в учете как: Дт Инвестиции в дочернюю организацию 750 000 000 Кт Акции 500 000 000 Кт Дополнительно оплаченный капитал (дополнительно выпущенные акции) 250 000 000 38. Затраты на объединение бизнеса включают обязательства приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией. 39. Затраты на объединение бизнеса включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые для осуществления объединения. Общие, административные затраты, включая затраты на содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение, они относятся на расходы периода. Пример Справедливая стоимость чистых активов организации «В» составляет 50 000 000 тенге. Организация «А» заплатила консалтинговой организации 5 750 000 тенге, с учетом НДС 15%, за предоставленные консультации и экспертное заключение по объединению бизнеса «В». Данные затраты относятся на затраты на объединение бизнеса. Общие, административные затраты на содержание работников приобретаемой организации, также привлеченных для проведения анализа по приобретению в сумме 800 000 тенге включаются в отчет о прибылях и убытках как расходы периода. Приобретение бизнеса - признание затрат по привлечению консультантов и суммирование затрат, включаемых в фактические затраты на объединение бизнеса: Дт Затраты по консалтингу 5 000 000 Дт НДС в зачет 750 000 Кт Счета к оплате 5 750 000 Дт Инвестиции в дочернюю организацию 55 000 000 Кт Денежные средства 50 000 000 Кт Затраты по консалтингу 5 000 000 40. Будущие убытки или другие затраты, которые организация ожидает произвести в результате объединения, не являются обязательствами, возникшими или принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В связи с этим, они не включаются в затраты на объединение бизнеса. Пример Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за 20 000 000 тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата приобретаемой организации, чтобы сделать прибыльным приобретаемый бизнес. Сокращаемым работникам произведены компенсационные выплаты в сумме 900 000 тенге. Указанная сумма представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е» будет отражено следующим образом: Дт Инвестиции в дочернюю организацию 20 000 000 Кт Денежные средства 20 000 000 41. Затраты на размещение и выпуск финансовых обязательств не включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют часть операций по выпуску обязательств, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» такие затраты следует учитывать при первоначальном измерении обязательства. 42. Также затраты на выпуск долевых инструментов составляют часть операций по выпуску собственного капитала, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если их выпуск связан с осуществлением объединения бизнеса. Такие затраты в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» уменьшают величину поступлений от выпуска долевых инструментов. Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями 43. Когда договор об объединении бизнеса предусматривает корректировку затрат на объединение, обусловленную будущими событиями, покупателю, если существует вероятность такой корректировки и ее величина может быть надежно измерена, следует включить сумму корректировки в фактические затраты на объединение бизнеса на дату приобретения. Например, организация «Д» приобретает чистые активы организации «К» за 50 000 000 тенге. При этом согласно договору организация «Д» должна произвести дополнительную оплату 5 000 000 тенге, если чистая прибыль будущего года превысит чистую прибыль до объединения бизнеса предыдущего года. Указанная сумма представляет корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями. Если существует вероятность, что запланированная цель будет достигнута, организация «Д» сумму корректировки включает в фактические затраты на объединение бизнеса непосредственно на дату приобретения. Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в затраты на объединение бизнеса следует включить соответствующие корректировки. 44. В некоторых случаях покупателю следует произвести дополнительную выплату в пользу приобретаемой организации в качестве компенсации за снижение стоимости переданных активов, выпущенных долевых инструментов или возникших или принятых покупателем обязательств, в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В случае с акциями справедливая стоимость дополнительно переданных акций компенсируется за счет соответствующего уменьшения стоимости, отнесенной к первоначально выпущенным акциям. Пример Организация «С» покупает 100% акций организации «Т» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Т» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «С» предлагает акционерам организации «Т» в качестве возмещения свои собственные акции. По результатам достигнутого соглашения организация «С» выпускает 50 000 акций, рыночная стоимость акций 1000 тенге за акцию, а номинальная стоимость одной акции 100 тенге. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на акции упадет в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «С» осуществит дополнительный выпуск акций в качестве компенсации для акционеров «Т». Через три месяца рыночная стоимость акций снизилась до 800 тенге за акцию. Организация «С» выпустила дополнительно 12 500 акций в качестве возмещения ((50 000 акций + 12 500 акций) 800 тенге = 50 000 000 тенге). В случае если организация «С» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость долгосрочных и текущих активов, а также обязательств «Т» 80 000 000 тенге, 40 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно: Дт Долгосрочные активы 80 000 000 Дт Текущие активы 40 000 000 Кт Обязательства 70 000 000 Кт Простые акции 5 000 000 Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000 В случае если организация «С» рассматривает приобретение «Т» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом: Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000 Кт Простые акции 5 000 000 Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000 Второй выпуск акций, для любого из случаев, отражается следующим образом: Дт Дополнительно оплаченный капитал 10 000 000 Кт Простые акции 1 250 000 Кт Дополнительно оплаченный капитал 8 750 000 45. В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как сокращение премии или увеличение дисконта первоначально выпущенных долговых инструментов. Пример Организация «А» покупает 100% простых акций организации «Б» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Б» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «А» предлагает акционерам организации «Б» в качестве возмещения облигации. По результатам достигнутого соглашения организация «А» выпускает 50 000 облигаций по номинальной стоимости 1000 тенге за облигацию. Рыночная и номинальная стоимость облигаций совпадают на дату выпуска. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на облигации снизится в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «А» выпустит дополнительные облигации в качестве компенсации для акционеров «Б». Через три месяца рыночная стоимость облигаций снизилась до 800 тенге за облигацию. Организация «А» выпускает дополнительные 12 500 облигаций в качестве возмещения на общую сумму 10 000 000 тенге ((50 000 облигаций + 12 500 облигаций) 800 тенге = 50 000 000 тенге). В случае если организация «А» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость текущих и долгосрочных активов, а также обязательств организации «Б» 40 000 000 тенге, 80 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно: Дт Текущие активы 40 000 000 Дт Долгосрочные активы 80 000 000 Кт Обязательства 70 000 000 Кт Облигации 50 000 000 В случае если организация «А» рассматривает приобретение организации «Б» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом: Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000 Кт Облигации 50 000 000 Дополнительный выпуск облигаций, для любого из случаев, отражается следующим образом: (амортизация дисконта) Дт Дисконт по облигациям 10 000 000 Кт Облигации 10 000 000 Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства 46. На дату приобретения покупателю следует распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, отвечающих критериям признания в параграфе 47 по их справедливой стоимости на эту дату. Исключениями являются долгосрочные активы (или группы на выбытие), которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» и признаются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Пример Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 45 000 000 тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо - организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение затрат на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом затрат на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств - 11 000 000 тенге и условных обязательств - 2 000 000 тенге. В целях распределения затрат на объединение бизнеса производятся следующие записи: Дт Активы - по видам 50 000 000 Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000 Кт Денежные средства 45 000 000 Кт Обязательства, ассоциированные с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000 Кт Обязательства по видам 11 000 000 Кт Условные обязательства 2 000 000 47. Покупателю следует отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения только в том случае, если они отвечают на эту дату следующим критериям: а) есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для всех активов, за исключением нематериальных активов); б) есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для обязательств, за исключением условных обязательств); в) справедливая стоимость нематериального актива или условного обязательства может быть надежно измерена. 48. В консолидированной финансовой отчетности отражаются затраты на объединение бизнеса на дату приобретения. Например, стоимость зданий в бухгалтерском балансе приобретаемой организации составляет 5 000 000 тенге, а при покупке по заключению независимого оценщика справедливая стоимость здания составила 7 000 000 тенге. В консолидированной финансовой отчетности здание отражается по справедливой стоимости на дату приобретения - 7 000 000 тенге, которая становится первоначальной стоимостью. 49. Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией. При этом договор не обязательно должен быть полностью юридически завершен, чтобы покупатель мог начать контролировать финансовую и операционную деятельность приобретаемой организации. Для того чтобы определить наличие контроля, необходимо рассмотреть все факты, имеющие отношение к объединению бизнеса. 50. Поскольку покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, отвечающие критериям признания в параграфе 47 по их справедливой стоимости на дату приобретения, то доля меньшинства в приобретаемой организации устанавливается пропорциональной доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих активов. 51. МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать чистые активы приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения. Для распределения затрат на объединение бизнеса покупателю следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом: 1) для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке с использованием текущих рыночных цен; 2) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, с использованием оценочной стоимости, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками; 3) для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов с использованием приведенной стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным; 4) Запасы: а. для готовой продукции и товаров с использованием расчетной продажной цены в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров; б. для незавершенного производства с использованием расчетной продажной цены на готовые товары в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на доработку, расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров; в. для сырья и материалов с использованием текущей стоимости приобретения аналогичных сырья и материалов. 5) для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость; 6) для машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью независимого оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта недвижимости, зданий и оборудования, и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупателю следует рассчитывать данные активы по амортизированной стоимости замещения; 7) для нематериальных активов покупателю следует определить их справедливую стоимость: а. на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; или б. если активного рынка не существует, на основе, отражающей сумму, которую организации пришлось бы уплатить за актив в операции между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить такую операцию сторонами на базе имеющейся информации в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»; 8) чистые активы по вознаграждениям работников или обязательства пенсионных планов с установленными выплатами - по приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, за вычетом справедливой стоимости активов плана; 9) для налоговых активов и обязательств покупателю следует использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной организации. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию; 10) для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать приведенную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным; 11) для обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой организации покупателю следует использовать приведенную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам; 12) для условных обязательств приобретаемой организации, покупателю следует использовать суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж. Методы определения приведенной стоимости также могут использоваться для определения справедливой стоимости. Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации 52. Покупателю следует признавать отдельно при распределении затрат на объединение бизнеса только идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, существовавшие на дату приобретения, если и только если: а) существует вероятность того, что связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие экономические выгоды, будут утрачены покупателем; б) имеется надежное измерение их себестоимости или справедливой стоимости. 53. Приобретенные идентифицируемые активы, обязательства, а также принятые или приобретенные условные обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения. 54. Идентифицируемые активы и обязательства включают все финансовые активы и финансовые обязательства приобретаемой организации. Они также могут включать такие активы и обязательства, которые ранее не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, например, поскольку до момента приобретения они не соответствовали критериям признания. Это происходит, например, когда отложенные налоговые активы не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, поскольку вероятность их использования в целях уменьшения налоговых платежей в будущих периодах была слишком мала. Если существует вероятность, что покупатель будет иметь будущую налогооблагаемую прибыль от приобретаемой организации, тогда она может признавать отложенные налоговые активы в качестве актива в своей финансовой отчетности. 55. В целях отражения активов и обязательств приобретаемой организации, покупателю следует выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату приобретения обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой организации. 56. Покупатель не принимает к учету обязательства, связанные с будущими убытками или другими расходами, которые организация ожидает понести в результате объединения. Платеж, который организация производит в рамках существующего договора о слиянии, например платежи поставщикам сырья, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится. Договорное обязательство признается организацией согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», когда факт объединения становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно измерена. После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой организации признается покупателем при распределении затрат на объединение. План реструктуризации приобретаемой организации, подлежащий выполнению при условии приобретения, не является ни текущим обязательством, ни условным обязательством до осуществления объединения. В этой связи, покупатель не признает обязательство по такому плану как часть распределения затрат на объединение. Нематериальные активы приобретаемой организации 57. В соответствии с параграфом 47 покупатель отдельно признает нематериальный актив на дату приобретения, только если он соответствует определению нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Пример Покупатель признает в качестве актива незавершенный научно-исследовательский проект приобретаемой организации, поскольку он соответствует определению нематериального актива, и его справедливая стоимость может быть надежно измерена. 58. Нематериальный актив, не имеющий физической формы, является идентифицируемым, если: а) его можно отделить от организации, то есть если организация может его продать, обменять, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или б) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от организации или от других прав и обязательств и передать другой организации. Условные обязательства приобретаемой организации 59. В соответствии с параграфом 47 покупатель отдельно признает условное обязательство, только если его справедливая стоимость может быть надежно измерена. Если справедливая стоимость не может быть надежно измерена: а) это влияет на итоговую сумму, признаваемую в качестве гудвилла (гудвилл будет описан ниже); б) покупатель раскрывает в своей финансовой отчетности соответствующую информацию об этом условном обязательстве (см. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). 60. После их первоначального признания покупатель учитывает условные обязательства по наибольшему значению из: а) суммы, которая должна признаваться согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; и б) суммы, которая была первоначально признана, за вычетом, когда это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход». Покупателем раскрывается информация по каждому виду условных обязательств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». 61. Требование параграфа 60 не применяются к договорам, учтенным в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». При этом обязательства по займу, исключенные из сферы применения МСФО (IAS) 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной, учитываются как условные обязательства приобретаемой организации, если на дату приобретения не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, и если сумма этого обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Гудвилл 62. На дату приобретения покупателю следует: а) признавать гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, в качестве актива; и б) первоначально измерять этот гудвилл по его себестоимости. Себестоимость гудвилла - это превышение затрат на объединение бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Пример Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 55 000 000 тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо - организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств - 11 000 000 тенге и условных обязательств - 2 000 000 тенге. Сумма, которую организация «А» оплатила сверх рыночной стоимости чистых активов группы организаций, составляет 10 000 000 тенге, так как она приобрела чистые активы стоимостью 45 000 000 тенге за 55 000 000 тенге. В целях распределения затрат производятся следующие записи: Дт Гудвилл 10 000 000 Дт Активы - по видам 50 000 000 Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000 Кт Расчетный счет 55 000 000 Кт Обязательства, ассоциированные с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000 Кт Обязательства по видам 11 000 000 Кт Условные обязательства 2 000 000 63. Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения гудвилла отражаются в отчете о прибылях и убытках. Пример Организация «В» приобретает чистые активы группы организаций, величина гудвилла составляет 20 000 000 тенге. После приобретения организация «В» каждый год тестирует гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после приобретения организация «В» обнаруживает, что стоимость гудвилла составляет 14 000 000 тенге. Организация «В» признает убыток от обесценения в размере 6 000 000 тенге. В данном случае производятся следующие записи: Дт Убыток от обесценения - гудвилл 6 000 000 Кт Гудвилл 6 000 000 Отрицательный гудвилл 64. Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, превышает затраты на объединение бизнеса, то покупателю следует: переоценить идентификацию и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение; и немедленно признать в прибыли или убытке любое оставшееся после данной переоценки превышение. Пример Организация «Д» приобретает чистые активы группы организаций за 150 000 000 тенге. Справедливая стоимость чистых активов группы составляет 155 000 000 тенге. Разница, представляющая отрицательный гудвилл в сумме 5 000 000 тенге, включается в прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя. Признание отрицательного гудвилла отражается следующим образом: Дт Чистые активы (свернутый результат разноски по активам и обязательствам) 155 000 000 Кт Расчетный счет 150 000 000 Кт Прочий доход - Отрицательный гудвилл 5 000 000 Поэтапное объединение бизнеса 65. Объединение бизнеса может включать больше одной операции обмена, например, в случае последовательного приобретения акций приобретаемой организации. При этом каждая операция должна учитываться покупателем отдельно. Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Поэтапное объединение требует сравнения фактических затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Если доля в чистой справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов покупателя превышает затраты на объединение бизнеса, это превышение (иногда называемое отрицательный гудвилл) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода отчетного периода. 66. Справедливая стоимость чистых активов приобретаемой организации может быть разной на дату совершения каждой операции в рамках объединения, по следующим причинам: а) чистые активы приобретаемой организации переоцениваются по их справедливой стоимости на дату совершения каждой операции, чтобы определить часть гудвилла, связанную с каждой сделкой; б) чистые активы приобретаемой организации впоследствии учитываются покупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения, любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой организации, относящиеся к предыдущим операциям, положено учитывать в составе резерва переоценки. Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» справедливая стоимость активов на дату приобретения является их себестоимостью при первоначальном измерении и не отражается как результат переоценки. Пример Организация «А» приобретает организацию «Б», балансовая стоимость активов которой составляет 120 000 тенге, а их справедливая стоимость составляет 140 000 тенге. Активы отражаются в консолидированной финансовой отчетности по справедливой стоимости. Эта сумма классифицируется в примечаниях как «себестоимость при первоначальном признании активов», а не как «переоценка активов». 67. До момента получения контроля, операции по приобретению акций могут отражаться в учете покупателя как инвестиции в ассоциированную организацию и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» по методу долевого участия. При применении метода долевого участия инвестиция отражается с учетом справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов организации-объекта инвестирования на дату каждой операции приобретения. Первоначальный учет, определенный условно 68. Если первоначальный учет объединения бизнеса может быть определен только условно к концу периода, в котором произошло объединение, потому что не представляется возможным измерить справедливую стоимость всех активов, обязательств и условных обязательств приобретенной организации, или затрат на объединение бизнеса, то в целях подготовки финансовой отчетности покупатель учитывает затраты на объединение с использованием условных значений. Например, организация «Т» приобретает группу организаций в ноябре. По состоянию на конец финансового года (в декабре) некоторые иностранные активы одной из приобретенных организаций еще не измерены по справедливой стоимости. В этом случае можно использовать условные значения. 69. Покупателю следует признавать любые корректировки к этим условным значениям в результате завершения первоначального учета: а) в течение двенадцати месяцев с даты приобретения: и б) с даты приобретения. В этой связи: • балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, которая признана или скорректирована в результате завершения первоначального учета, рассчитывается так, как если бы справедливая стоимость на дату приобретения была признана с этой даты. Например, организация «С» приобретает группу организаций в ноябре. По состоянию на конец финансового года (в декабре) еще не рассчитана справедливая стоимость некоторых иностранных активов. Когда расчет будет завершен, организация проведет корректировку условных значений активов, определенных на дату приобретения (ретроспективная корректировка), приурочив ее к дате приобретения, а не к фактической дате измерения; • гудвилл или доход корректируются с даты приобретения с учетом возможной корректировки справедливой стоимости на дату приобретения признаваемого или корректируемого идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства. Пример Организация приобрела чистые активы группы организаций в ноябре за 700 000 000 тенге. По состоянию на конец финансового года (в декабре) некоторые иностранные активы еще не рассчитаны по справедливой стоимости. Справедливая стоимость чистых активов группы организаций составляет 680 000 000 тенге с учетом условных значений иностранных активов приобретенной организации. Стоимость гудвилла составляет 20 000 000 тенге (700 000 000 тенге - 680 000 000 тенге). После завершения расчета всех активов стоимость чистых активов уменьшается до 650 000 000 тенге, вследствие чего организация увеличивает величину гудвилла до 50 000 000 тенге (700 000 000 тенге - 650 000 000 тенге). Пересмотр условных значений активов приобретенной организации отражается следующим образом: Дт Гудвилл 30 000 000 Кт Активы - по видам 30 000 000 • сравнительная информация в финансовой отчетности должна корректироваться в связи с уточнением условных значений. Корректировки после завершения первоначального учета 70. После того как будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут вноситься только для устранения ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». К первоначальному учету объединения бизнеса после завершения этого учета не следует признавать корректировки для изменений в расчетных оценках. Пример Организация «Д» приобретает группу организаций. После подготовки первой отчетности в результате объединения организаций, организация «Д» обнаруживает, что запасов, находящихся на консигнации, стоимостью 5 000 000 тенге не существует. Этот факт классифицируется как ошибка и изменения в финансовой отчетности, отражаются в соответствии с МСФО (IAS) 8. 71. МСФО (IAS) 8 требует от организаций ретроспективной корректировки ошибок и представления финансовой отчетности, таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были допущены ошибки. В этой связи балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства приобретаемой организации, признаваемая или подлежащая корректировке, рассчитывается, таким образом, как если бы приобретение организации учитывалось по справедливой или скорректированной стоимости по состоянию на дату приобретения. При этом гудвилл или любой доход, корректируется ретроспективно на сумму, равную справедливой стоимости на дату приобретения (или корректировке справедливой стоимости на дату приобретения) признаваемого (или корректируемого) идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства. Пример Организация «Д» приобрела чистые активы группы организаций за 500 000 000 тенге. После подготовки первой отчетности по объединению бизнеса организация «Д» рассчитывает стоимость чистых активов на 480 000 000 тенге, при этом стоимость гудвилла составляет 20 000 000 тенге (500 000 000 тенге - 480 000 000 тенге). После корректировки стоимость чистых активов снижается до 450 000 000 тенге, вследствие чего организация «Д» увеличивает стоимость гудвилла до 50 000 000 тенге (500 000 000 тенге 450 000 000 тенге). При пересмотре величины гудвилла вследствие бухгалтерской ошибки производятся следующие записи: Дт Гудвилл 30 000 000 Кт Активы - по видам 30 000 000 Признание отложенных налоговых активов после подготовки первой отчетности после объединения бизнеса 72. Если потенциальная выгода приобретаемой организации от переноса убытков в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов или от других отложенных налоговых активов не соответствовала критериям признания в качестве отдельного актива на дату объединения, но впоследствии эти критерии были удовлетворены, покупатель признает эту выгоду в качестве отложенного возмещения налога в отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Кроме того, покупатель: а) уменьшает балансовую стоимость гудвилла до суммы, которая была бы признана, если бы отложенный налоговый актив был признан в качестве идентифицируемого актива; и б) признает это уменьшение расходом периода. Пример Организация «Д» приобрела чистые активы группы организаций за 800 000 000 тенге. Справедливая стоимость чистых активов группы на дату приобретения составила 725 000 000 тенге, при этом стоимость гудвилла составила 75 000 000 тенге (800 000 000 тенге 725 000 000 тенге). Однако позднее было выявлено наличие отложенного налогового актива в размере 15 000 000 тенге. Эта сумма не была учтена при первоначальном расчете гудвилла, поэтому его стоимость подлежит уменьшению до 60 000 000 тенге (800 000 000 тенге - 740 000 000 тенге). Отложенный налоговый актив признается в качестве дохода, а уменьшение стоимости гудвилла - в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. При признании отложенного налогового актива производятся следующие записи: Дт Прочие расходы - уменьшение стоимости гудвилла 15 000 000 Дт Отложенный налоговый актив 15 000 000 Кт Гудвилл 15 000 000 Кт Прочий доход, отложенное возмещение по налогу 15 000 000 Пример Организация «Д» приобрела чистые активы группы организаций за 800 000 000 тенге. Справедливая стоимость чистых активов группы на дату приобретения составила 725 000 000 тенге, при этом стоимость гудвилла составила 75 000 000 тенге (800 000 000 тенге 725 000 000 тенге). Однако позднее было выявлено наличие отложенного налогового актива в размере 90 000 000 тенге. Эта сумма не была учтена при первоначальном расчете гудвилла. Стоимость отложенного налогового актива больше стоимости гудвилла. Гудвилл полностью списывается, при этом отрицательного гудвилла не возникает. Отложенный налоговый актив признается в качестве отложенного налогового возмещения, а уменьшение стоимости гудвилла - в качестве расхода. При признании отложенного налогового актива производятся следующие записи: Дт Прочие расходы - уменьшение стоимости гудвилл 75 000 000 Дт Отложенный налоговый актив 90 000 000 Кт Гудвилл 75 000 000 Кт Прочий доход, отложенное возмещение по налогу 90 000 000 Раскрытие информации 73. Покупателем раскрывается информация, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты объединений бизнеса, которые произошли: а) в течение отчетного периода; б) после даты баланса, но до даты утверждения финансовой отчетности. Для каждого объединения, которое произошло в течение отчетного периода, покупателем раскрывается: а) названия и описания объединяющихся организаций или видов коммерческой деятельности; б) дата приобретения; в) процент приобретенных голосующих акций; г) затраты на объединение бизнеса и описание компонентов этих затрат, включая любые затраты, непосредственно относимые на объединение. 74. Когда долевые инструменты выпускаются или они подлежат выпуску как часть затрат, покупатель раскрывает следующую информацию: а) количество выпущенных или выпускаемых долевых инструментов; и б) справедливую стоимость этих инструментов и базу ее определения. Если на дату обмена не существует объявленной цены для инструментов, то раскрывается информация о существенных допущениях, которые использовались для определения справедливой стоимости. Если на дату обмена существует объявленная цена, но не использовалась в качестве основы для определения стоимости объединения, этот факт следует раскрывать вместе с: • причинами, по которым объявленная цена не использовалась; • методом и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости на долевые инструменты; и • общей суммой разницы между справедливой стоимостью, установленной для долевых инструментов и объявленной ценой долевых инструментов. в) детали любых операций, от которых организация решила отказаться в результате объединения; г) суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупателем раскрывается балансовая стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО (IFRS) непосредственно перед объединением. Если такое раскрытие невозможно осуществить, этот факт также раскрывается вместе с причинами. д) сумму, любого превышения, признанную в отчете о прибылях и убытках, в соответствии с параграфом 67 и линейной статьей, в которой она была признана (с объяснением, почему это было сделано); е) описание факторов, повлиявших на увеличение стоимости и признание гудвилла, т.е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно измерена, или описание характера любого отрицательного гудвилла; ж) сумму прибыли или убытка приобретаемой организации, начиная с даты приобретения, включенную в финансовую отчетность покупателя за период, если практически возможно осуществить раскрытие. Если такое раскрытие практически невозможно осуществить, то данный факт раскрывается вместе с разъяснением причины. 75. Информация раскрывается в совокупности для объединений, которые произошли в течение отчетного периода и которые по отдельности не являются существенными. Если первоначальный учет объединения бизнеса, которое произошло в отчетном периоде, был определен только условно, соответствующий факт также раскрывается с указанием причин, почему учет является условным. 76. Покупателю следует раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным: а) выручку объединенной организации за период, как если бы дата приобретения для всех объединений, имевших место в течение периода, соответствовала бы началу этого периода; б) прибыль или убыток объединяемой организации за период, как если бы дата приобретения для всех объединений бизнеса, осуществленных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода. Если такое раскрытие нецелесообразно, этот факт следует отметить с указанием причин отсутствия раскрытия информации. 77. Покупателю следует раскрывать информацию по каждому объединению организаций, которое имело место после даты баланса, но до даты утверждения финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным. Если такое раскрытие невозможно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин. 78. Покупателю следует раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые произошли в текущем или предыдущих отчетных периодах. 79. Покупателю следует раскрывать следующую информацию: а) сумму и объяснение возникновения любой прибыли (или убытка), признанной в текущем периоде, которая: • имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах; и • имеет такой размер, характер или влияние, которое будет уместным для понимания финансовых результатов деятельности объединенной организации. б) суммы и объяснения корректировок условных значений, признанных в течение отчетного периода, если первоначальный учет объединения бизнеса, которое произошло в предыдущем периоде, был определен только условно на конец этого периода; в) информацию об исправлении ошибок, которую требуется раскрывать согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», для идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации, или об изменениях в стоимости этих показателей. 80. Организации следует раскрывать информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода. 81. Организации следует приводить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую отдельно: а) валовую стоимость гудвилла и накопленные убытки от его обесценения на начало периода; б) дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»; в) корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение периода; г) гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как удерживаемые для продажи; д) убытки от обесценения, признанные в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; е) курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»; ж) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение периода; и з) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода. 82. Организации следует раскрывать информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвилла согласно МСФО (IAS) 36. Условия переходного периода и дата вступления в силу 83. Кроме случаев, приведенных в параграфе 99, настоящие рекомендации следует применять к учету объединений бизнеса, дата соглашения для которых - 31 марта 2004 года или позднее. Настоящие рекомендации следует также применять для учета: а) гудвилла, возникающего в результате объединения бизнеса, дата соглашения которого - 31 марта 2004 года, или позднее; или б) любого превышения доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над затратами на объединение бизнеса, дата соглашения которого - 31 марта 2004 года или позднее. Ранее признанный гудвилл 84. Организации следует применять настоящие рекомендации перспективно с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 года или после этой даты, к гудвиллу, приобретенному при объединении бизнеса, дата соглашения которого была до 31 марта 2004 года, и к гудвиллу, возникающему из доли участия в совместно контролируемой организации, полученной до 31 марта 2004 года и учтенной при применении пропорциональной консолидации. В этой связи, организации следует: а) с начала первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты прекратить амортизировать гудвилл; б) в начале первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты, списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла; и в) с первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты, тестировать гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». 85. Если гудвилл ранее учитывался путем вычитания его стоимости из капитала, он не признается в составе прибыли или убытка: 1. при выбытии частично или полностью коммерческой деятельности, к которой относится гудвилл; или 2. при обесценении единицы генерирующей денежные средства, к которой относится гудвилл. Ранее признанный отрицательный гудвилл 86. Балансовая стоимость отрицательного гудвилла на начало первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты, возникшего в результате: а) объединения бизнеса, имевшего место до 31 марта 2004 года; или б) образования совместно контролируемой организации до 31 марта 2004 года и учитываемого способом пропорциональной консолидации должна перестать признаваться организацией в качестве отрицательного гудвилла в начале этого периода путем соответствующей корректировки нераспределенной прибыли на начало периода. Пример По состоянию на 31 марта 2004 года на балансе организации числится отрицательный гудвилл в размере 55 000 000 тенге, который относится к ранее осуществленному приобретению бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода. Прекращение признания отрицательного гудвилла отражается следующим образом: Дт Отрицательный гудвилл 55 000 000 Кт Нераспределенная прибыль на начало периода 55 000 000 Ранее признанные нематериальные активы 87. Балансовую стоимость объекта, классифицированного как нематериальный актив, который: а) был приобретен в результате объединения бизнеса, произведенного до 31 марта 2004 года; или б) возникает в результате образования совместно контролируемой организации до 31 марта 2004 года и учитываемого способом пропорциональной консолидации следует реклассифицировать как гудвилл на начало первого годового периода, который начинается с 31 марта 2004 года или после этой даты, если данный нематериальный актив на указанную дату не отвечает критерию идентифицируемости в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Пример Организация «А» владеет объектами общей стоимостью 36 000 000 тенге, которые до 31 марта 2004 года классифицировались как нематериальные активы. В соответствии МСФО (IAS) 38 данные активы более не отвечают критериям идентифицируемости, в связи с чем вышеупомянутые активы должны быть реклассифицированы в гудвилл. Дт Гудвилл 36 000 000 Кт Нематериальные активы 36 000 000 Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия 88. Для инвестиций, учитываемых с применением метода долевого участия и приобретенных 31 марта 2004 года или после этой даты, организации следует применять настоящие рекомендации при учете: а) приобретенного гудвилла, включенного в балансовую стоимость этой инвестиции. Таким образом, амортизация такого условного гудвилла не должна учитываться при определении доли организации в прибылях или убытках объекта инвестиций; б) превышения, включенного в балансовую стоимость инвестиции, доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств объекта инвестиций над фактической стоимостью этой инвестиции. Таким образом, организации следует включать такое превышение в качестве дохода при определении доли организации в прибылях или убытках объекта инвестиций в периоде, в котором была приобретена данная инвестиция. 89. Для инвестиций, учитываемых с применением метода долевого участия и приобретенных до 31 марта 2004 года: а) организации следует применять настоящие рекомендации к приобретенному гудвиллу, включенному в балансовую стоимость данной инвестиции на перспективной основе с момента наступления первого годового периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты. Таким образом, организации, начиная с указанной даты, следует прекратить включение амортизации такого гудвилла при определении доли организации в прибылях или убытках объекта инвестиций; б) организации следует прекратить признание отрицательного гудвилла, включенного в балансовую стоимость такой инвестиции на момент наступления первого годового учетного периода, начинающегося с 31 марта 2004 года или после этой даты, с соответствующей корректировкой начального сальдо нераспределенной прибыли. Организации, впервые применяющие МСФО (IFRS) 3 90. Организации, для которых датой баланса является 31 марта 2004 года или более поздняя дата, применяют МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» для всех периодов, информация по которым включена в первую финансовую отчетность, подготовленную после приобретения. Вся сравнительная информация за предыдущие периоды также составляется в соответствии с требованиями данных стандартов. Если датой баланса является 30 июня 2004 года, и организация представляет сравнительную информацию за два года, она применяет требования стандартов, начиная с 1 июля 2002 года. Подготовка финансовой отчетности за 2004 и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 не требуется 91. Организации с отчетным периодом, соответствующим календарному году, и с установленной в соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» датой перехода на МСФО 1 января 2005 года, будут продолжать амортизировать гудвилл в течение 2004 года. Начисление амортизации гудвилла прекратится 1 января 2005 года, и с 2005 года будет проводиться тестирование на обесценение стоимости гудвилла. Подготовка финансовой отчетности за 2004 и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 при отсутствии сделок по объединению в предыдущих периодах 92. МСФО (IFRS) 3 может применяться ретроспективно. Это не представляет технической сложности, если в предыдущих периодах не было сделок по объединению бизнеса. Организации, которые начинают досрочно применять МСФО (IFRS) 3, не амортизируют гудвилл в 2004 году, но должны проводить тестирование на его обесценение в течение 2004 года. Подготовка финансовой отчетности за 2004 и последующие годы - ретроспективное применение МСФО (IFRS) 3 при наличии сделок по объединению в отчетном периоде 93. Вся информация о справедливой стоимости, которая требуется для учета стоимости объединения, а также об аналогичных объединениях, имевших место на рынке, должна быть доступна. Эту информацию необходимо собрать непосредственно в ходе осуществления сделки, поскольку ее невозможно воссоздать после завершения объединения. Объединения с участием организаций, находящихся под общим контролем, не попадающие под требования МСФО (IFRS) 3 94. Объединение с участием организаций, находящихся под общим контролем - это объединение, в котором все объединенные организации в конечном итоге контролируются одной или несколькими сторонами как до, так и после объединения, и этот контроль не является временным. 95. Группа физических лиц должна рассматриваться как осуществляющая контроль над организацией, если в результате договорных отношений эти лица обладают коллективными полномочиями для управления финансовой и хозяйственной политикой организации. 96. Объединение бизнеса не попадает под требования МСФО (IFRS) 3, если одна и та же группа лиц обладает коллективными полномочиями для управления финансовой и хозяйственной политикой каждой из объединенных организаций, и этот контроль не является временным. 97. Организация может контролироваться отдельным лицом или группой лиц, действующих вместе на основании заключенного договора, при этом на это отдельное лицо или группу лиц могут не распространяться требования составления финансовой отчетности по МСФО. 98. Величина доли меньшинства в каждой из объединенных организаций до и после объединения не имеет существенного значения для определения, участвуют ли в этом объединении организации, находящиеся под общим контролем, или нет. Ограниченное ретроспективное применение 99. Требования МСФО (IFRS) 3 применяется к гудвиллу, существующему до дат вступления в силу, установленных в параграфах 83-89, или приобретенному позже, и к объединениям бизнеса, совершившимся до этих дат, при условии, если: а) оценки и прочая информация, необходимые для применения МСФО (IFRS) 3 к прошлым объединениям бизнеса, были получены в то время, когда эти объединения были первоначально учтены; и б) организация также применяет требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (в редакции 2004 года) и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (в редакции 2004 года) перспективно с той же самой даты, а оценки и прочая информация, необходимые для применения указанных стандартов с этой даты, ранее были получены организацией, так, что нет необходимости в определении расчетных оценок, которые иначе потребовалось бы сделать на предшествующую дату.