Особенности исчисления НДС в 2009 г

ПРОГРАММА ПРАВИТЕЛЬСТВА МОСКВЫ
ДЕПАРТАМЕНТ ПОДДЕРЖКИ И РАЗВИТИЯ МАЛОГО
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА ГОРОДА МОСКВЫ
ООО «УЧЕТНЫЕ ЦЕНТРЫ»
Аналитический материал
к семинару на тему:
« Актуальные вопросы и особенности
исчисления НДС в 2009 г.»
Москва, 2009
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
ОГЛАВЛЕНИЕ
Список условных обозначений ..........................................................................................4
1. Новое в исчислении НДС в 2009 году. .....................................................................5
1.1. НДС с авансов новые проблемы. .........................................................................5
1.1.1. Что будет если НДС по предоплате не принять к вычету?............6
1.1.2. Будет ли вычет НДС с предоплаты, если отсутствует договор в
виде единого документа? ...........................................................................................10
1.1.3. Будет ли вычет НДС с предоплаты, если сумма перечисленного
аванса не соответствует размеру, указанному в договоре? ......................11
1.2. Вычет НДС при и осуществлении предоплаты наличными
денежными средствами или в безденежной форме ...........................................11
1.3. НДС при проведении взаимозачетов ...............................................................11
1.4. НДС и внешнеэкономическая деятельность .................................................12
1.5. НДС по строительно-монтажным работам для собственного
потребления. ........................................................................................................................13
1.6. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция обязана
вынести два решения .......................................................................................................14
1.7. НДС с реализации автомобилей, приобретенных у физических
лиц. ...........................................................................................................................................15
1.8. Условия применения вычетов НДС по работам, выполненным
подрядными организациями (новое мнение Минфина) ...................................16
1.9. Уплата НДС в бюджет по новым правилам ..................................................17
1.10. Контрольные соотношения, которые инспекторы используют при
проверке отчетности по НДС. .......................................................................................21
2. Когда необходим раздельный учет? ........................................................................28
2.1. В каких случаях нужен раздельный учет......................................................28
2.2.Что нужно разделить? ..............................................................................................29
2.3. Организуем раздельный учет? ...........................................................................30
2.4. Сложности и ошибки, возникающие при организации раздельного
учета.........................................................................................................................................30
2.4.1 Организация учета основных средств. ...................................................30
2.4.2. ЕНВД совместно с общим режимом «входной» НДС по товарам 31
2.4.3. Передача векселя третьего лица - реализация..................................32
2.4.4. Если организация дает в долг… .................................................................32
2.4.5. Когда раздельный учет можно не вести ................................................33
2.4.6. Процентные доходы по займам ..................................................................37
2.4.7. Как отказаться от льготы по НДС ..............................................................38
Список нормативных документов использованных при написании
аналитических материалов ................................................................................................41
ПРИЛОЖЕНИЯ ...........................................................................................................................43
Письмо Минфина РФ от 21 октября 2008 г. N 03-07-08/243 .........................43
Письмо ФНС от 29 октября 2008 г. N ШС-6-3/782@ «О порядке уплаты
налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в
статью 174 НК РФ» ............................................................................................................45
2
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
ИНФОРМАЦИОННОЕ СООБЩЕНИЕ ФНС от 17 октября 2008 года «О
новом порядке уплаты НДС в бюджет» ...................................................................48
Письмо Минфина от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52 .........................................49
Письмо Минфина от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 .........................................51
ПИСЬМО ФНС от 30 января 2009 г. N ШС-22-3/87@ «О принятии
решений, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 налогового кодекса
российской федерации»..................................................................................................56
3
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Список условных обозначений
Нормативные акты и термины
Сокращенное
наименование документа
ГК РФ
1.
Гражданский Кодекс Российской Федерации
2.
Налоговый Кодекс Российской Федерации
3.
Кодекс
РФ
Об
административных
правонарушениях от 30.12.01 № 195-ФЗ
4.
Федеральный Закон
5.
Упрощенная система налогообложения
6.
Единый налог на вмененный доход
ЕНВД
7.
Общий режим налогообложения
ОСНО
8.
9.
Положение по бухгалтерскому учету
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» (посл. ред. от
03.11.2006)
Указания о порядке составления и представления
бухгалтерской
отчетности,
утв.
Приказом
Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
ПБУ
Закон о бухгалтерском учете
Основные средства
Нематериальные активы
Материально производственные запасы
Постановление Правительства от 2 декабря 2000
г. № 914 «Об утверждении правил ведения
журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость»
Строительно-монтажные работы
ОС
НМА
МПЗ
Постановление № 914
10.
11.
12.
13.
14.
15.
НК РФ
КоАП РФ
ФЗ
УСН
Указания о порядке
составления бухгалтерской
отчетности
СМР
4
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
1. Новое в исчислении НДС в 2009 году.
С 01 января 2009 года вступили в силу новые правила исчисления и уплаты НДС,
которые были внесены в НК РФ Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ
«О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ и
отдельные законодательные акты РФ». Этот Закон отредактировал 149, 150, 161, 165,
168 - 172, 176 статьи НК РФ. В данных аналитических материалах будут рассмотрены
новые правила исчисления и уплаты НДС, вступившие в силу с 1 января 2009 г.
1.1. НДС с авансов новые проблемы.
Самым значительным изменение можно считать возможность с 01 января 2009
года принимать к вычету НДС с авансов.
Теперь, получив аванс, продавец обязан в течение пяти календарных дней
выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму, не дожидаясь отгрузки товара
(основание п. 3 ст. 168 НК РФ).
В
счете-фактуре,
выставленном
продавцом
при
получении
оплаты
в
счет
предстоящих поставок, согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ должны быть указаны:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и
покупателя;

номер платежно-расчетного документа;

наименование
поставляемых
товаров
(описание
работ,
услуг),
имущественных прав;

сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;


налоговая ставка;
сумма
налога,
предъявляемая
покупателю
товаров
(работ,
услуг),
имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых
ставок.
Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель вправе принять к вычету НДС,
исчисленный с предварительной оплаты, на основании следующих документов:

счетов-фактур, выставленных продавцами;

документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты в
счет предстоящих поставок;

договора, предусматривающего перечисление предварительной оплаты.
5
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Первая проблема ожидает налогоплательщика при дословном прочтении п. 9 ст.
172 НК РФ, в которой сказано следующее: «Вычеты сумм налога, указанных в п.12 ст.
171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при
получении
оплаты,
частичной
оплаты
в
счет
предстоящих
поставок
товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов,
подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих
поставок
товаров
(выполнения
работ,
оказания
услуг),
передачи
имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление
указанных сумм».
Что имеется в виду под словосочетанием «указанные суммы», на данный момент
не понятно, т.к. Минфин это пока не прокомментировал, а судебная практика в силу
«свежести» вопроса еще не успела сформироваться.
На сегодняшний день, на наш взгляд абсолютно непонятно, что нужно прописать в
договоре: просто обязанность покупателя уплачивать аванс в счет предстоящих
поставок товаров (работ, услуг) или необходимость указывать определенные суммы.
Возможно, законодатель
имел в виду, что в договоре необходимо указывать
конкретную сумму аванса (например, 10 000 руб.), а в результате теперь непонятно,
что делать, если сумма аванса вдруг изменилась или покупатель перечислил большую
сумму. Переписывать
каждый раз договор или
заключать
к нему дополнительные
соглашения?
Вероятнее всего законодатель подразумевал, что согласно договору покупатель
перечисляет аванс продавцу в счет будущих поставок (здесь важно именно указание
слова «аванс», а не конкретной суммы). Но следует иметь в виду, что это только наша
точка зрения, официальных разъяснений на этот счет пока нет, в соответствии со ст. 3
НК РФ все неточности и неясности законодательства мы можем трактовать в пользу
налогоплательщика.
Как видим, после
введением нового порядка на практике возник ряд вопросов,
которые НК РФ не урегулированы. Остановимся на каждом из них еще раз:
1.1.1. Что будет если НДС по предоплате не принять к вычету?
Если не принимать НДС
к вычету при перечислении предоплаты, то никаких
негативных последствий на наш взгляд быть не должно.
После отгрузки товара и получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки
покупатель вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре.
6
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Разъяснений Минфина по данному вопросу еще нет, но весьма вероятно, что
в
них будет указано, что при нарушении порядка принятия НДС к вычету с предоплаты
налогоплательщик лишится права на вычет при отгрузке. Но такая точка зрения
изначально
будет
составленным
с
спорной,
т.к.
нарушениями
счет-фактура
только
при
на
отгрузку
наличии
может
ошибок
в
считаться
реквизитах,
перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (основание п. 2 ст. 169 НК РФ). НК РФ не
связывает право на вычет НДС с отгрузки с тем фактом, принимался ли к вычету НДС с
предоплаты по нему.
Можно ли не выставлять счет-фактуру покупателю?
Если
разобраться, какие будут последствия, если продавец
не выставит
покупателю счет-фактуру на аванс, то, применив логику об ответственности за
невыставление счета-фактуры на отгрузку получится, что ответственности у продавца
нет. Иными словами, законом она не установлена - если налог был начислен к уплате в
бюджет, поставщику ничего не грозит.
Все неприятности в данной ситуации возникают у покупателя, который без счетафактуры не может подтвердить свое право на применение вычета по НДС. Каких-либо
других способов обеспечения выполнения обязанности выставлять счета-фактуры при
реализации п. 3 ст. 168 НК РФ не предусмотрено. Покупатель
не может принудить
продавца передать ему документы. Сложившаяся судебная практика показывает, что,
когда покупатель (заказчик) обращался в суд с требованием обязать поставщика
(подрядчика) выставить счет-фактуру и в качестве обоснований называет ст. 309 ГК
РФ (обязательство должно быть исполнено надлежащим образом) и ст. 168 НК РФ
(продавец обязан выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС) суды выносят
решение, что налоговое законодательство не является основанием для возникновения
гражданско-правовых обязательств (см. Постановление ФАС ВВО от 24.09.2008 № А1111888/2007-К1-9/605-40). По мнению судов, счет-фактура не является документом,
относящимся к товару, который должен быть передан вместе с товаром (основание п. 2
ст. 456 ГК РФ). Статья 168 НК РФ не предусматривает возникновения у другой стороны
по гражданско-правовому обязательству каких-либо прав, связанных с выставлением
счетов-фактур (основание постановление ФАС ВВО от 14.01.2008 № А28-4470/2007113/22).
Способы
защиты
прав,
установленные
гражданским
законодательством
(например, присуждение к исполнению обязанности в натуре), неприменимы к
налоговым правоотношениям (см. Постановления ФАС ВСО от 26.09.2006 № А199546/06-16-Ф02-4769/06-С2, ФАС ДВО от 24.01.2005 N Ф03-А51/04-1/3254).
7
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Из
всего
вышесказанного
можно
сделать
вывод,
что
самым
плачевным
последствием невыставления счета-фактуры покупателю на сумму предоплаты будет
«подрыв» партнерских отношений с покупателями, хотя в условиях финансового
кризиса и это теперь для многих существенное обстоятельство.
Выставляем счет-фактуру.
Если продавец добросовестно исполняет обязанности налогоплательщика и идет
навстречу своим покупателям, он естественно будет выписывать счета-фактуры на
суммы предоплаты и передавать их своим контрагентам.
Вопросы заполнения счетов-фактур Минфин
подробно изложил в первой части
Письма от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.
Состав
показателей
счета-фактуры,
выставляемого
предварительной оплаты, установлен п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
форма
счетов-фактур,
выставляемых
в
отношении
при
получении
При этом специальная
предварительной
оплаты
не
утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при
выставлении
указанных
счетов-фактур
используют
форму
счета-фактуры,
утвержденную Постановлением Правительства № 914, с отражением в ней показателей,
предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении
предварительной оплаты
в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг, передачи имущественных прав), должно быть указано наименование
поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
При заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться
наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в
договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
Так, например, в случае получения предварительной оплаты по договорам
поставки
товаров,
(спецификацией),
предусматривающим
оформляемой после
их
отгрузку
оплаты,
в
в
соответствии
с
заявкой
этих договорах, как правило,
указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, продукты
питания,
хлебобулочные
оформлении
изделия,
счета-фактуры
при
канцелярские
получении
товары
и
предварительной
т.п.).
Поэтому
оплаты
по
при
таким
договорам следует указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров).
Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой
товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-
8
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание
выполняемых работ (оказываемых услуг).
При получении предварительной оплаты
по договорам поставки товаров,
налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов, в
счете-фактуре необходимо указывать либо обобщенное наименование товаров с
указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из
сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.
При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате, полученной по
договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ,
оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты
в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав),
реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры
выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных
сумм.
В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения
предварительной
оплаты,
осуществляется
отгрузка
товаров
(выполнение
работ,
оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной
оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять
покупателю не следует.
При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания
услуг,
передачи
имущественных
прав)
комиссионером
(агентом),
осуществляющим в рамках комиссионного (агентского) договора реализацию товаров
(работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, счет-фактуру на эту оплату
покупателю
выставляет
комиссионер
(агент),
а
комитент
(принципал)
выдает
комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры,
выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент)
счета-фактуры по оплате
в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге
продаж не регистрирует.
При осуществлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в безденежной форме также
выставляются соответствующие счета-фактуры.
По
договорам
особенности,
на
связанные
поставку
с
товаров
непрерывными
(оказание
услуг),
долгосрочными
предусматривающим
поставками
товаров
9
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
(оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка
электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по
оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания
услуг), и выставлять их покупателям, по нашему мнению, возможно не реже одного
раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При
этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом
периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты).
Такой порядок возможен, так как НК РФ не определено понятие оплаты (частичной
оплаты), поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой)
можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными
суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце
товаров (оказанных услуг).
В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты
(частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом
месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке,
а также не облагаемых этим налогом, счета-фактуры не выставляются.
1.1.2. Будет ли вычет НДС с предоплаты, если отсутствует договор в виде
единого документа?
Согласно п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель может принять «входной»
НДС с предоплаты к вычету при наличии:

счета-фактуры,

документов, подтверждающих перечисление предоплаты,

договора, включающего условие о предоплате.
Согласно положениям ГК РФ договор может быть заключен не только в виде
единого документа, но и путем переписки - направления оферты, содержащей все
существенные условия договора (основание ст. 432 ГК РФ), с последующим ее
акцептом. Выставленный счет, в котором есть данные условия, может считаться такой
офертой. Поэтому, если договор был заключен путем переписки и в оферте имеется
условие о предоплате, покупатель вправе принять НДС к вычету с суммы предоплаты.
Тем не менее, Минфин РФ в своем письме
от 06.03.2009 № 03-07-15/39
придерживается иной точки зрения и говорит о том, что если в договоре условие о
предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий
договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то
10
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не
принимается.
1.1.3. Будет ли вычет НДС с предоплаты, если сумма перечисленного аванса
не соответствует размеру, указанному в договоре?
Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, одним их условий принятия покупателем "входного"
НДС
с
предоплаты
к
вычету
является
наличие
договора,
предусматривающего
перечисление предоплаты), но на практике возможны случаи, когда фактически
перечисленная предоплата больше или меньше той суммы, которая отражена в
договоре.
Встает
вопрос, в каком размере покупатель может принять к вычету НДС с
предоплаты по счету-фактуре поставщика? Из буквального прочтения положений НК
следует, что принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в
договоре. Поэтому, если предоплата превышает сумму, которая определена договором,
то принять «входной» НДС к вычету можно с суммы предоплаты, указанной в договоре.
А когда
предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной
предоплаты можно принять к вычету.
В случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг,
передачу
имущественных
прав)
предусмотрено
условие
о
перечислении
предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к
вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из
суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счетефактуре, выставленном продавцом (см. так же Письмо Минфина 06.03.2009 № 03-0715/39).
1.2. Вычет НДС при и осуществлении предоплаты наличными
денежными средствами или в безденежной форме
При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными
денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате
(частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров
(работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (основание
Письмо Минфина 06.03.2009 № 03-07-15/39).
1.3. НДС при проведении взаимозачетов
Следующее изменение, в ступившее в силу с 01.01.2009 г., связано с отменой
требования о перечислении суммы НДС деньгами при неденежных способах расчетов.
11
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Иными
словами,
теперь
при
проведении
взаимозачетов,
осуществлении
товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять
уплачиваемую продавцу сумму НДС отдельным платежным поручением больше не
нужно, т.к абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий эту обязанность, отменен.
Данное
новшество
существенно
облегчило
условия
вычета
НДС
при
взаиморасчетах. Также отменен п. 2 ст. 172 НК РФ, который говорил о том, что
налогоплательщик,
рассчитываясь
за
товары
(работы,
услуги)
собственным
имуществом, в том числе векселями третьих лиц, может принять к вычету только те
суммы НДС, которые уплатил непосредственно деньгами. С 2009 г. это правило то же
больше не действует. Налог можно заявить к вычету на общих основаниях при наличии
счета-фактуры от поставщика.
Обратите внимание, что по товарам (работам, услугам, имущественным правам),
которые были приняты к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, правила для
вычетов остались старыми.
Например, если товар был оформлен в декабре 2008 г., а акт взаимозачета
датирован январем 2009 г., то НДС все равно необходимо уплатить отдельным
платежным поручением, как до 2009 г. Этот момент специально оговорен в п. 12 ст. 9
Федерального закона № 224-ФЗ.
1.4. НДС и внешнеэкономическая деятельность
Новшества в пользу налогоплательщиков, Федеральный закон № 224-ФЗ ввел для
организаций, занимающихся экспортными операциями.
Для подтверждения по ним нулевой ставки НДС теперь достаточно представить в
инспекцию реестр таможенных деклараций, который содержит необходимые сведения о
товарах и имеет отметку российского таможенного органа.
До внесения изменений, чтобы подтвердить право на возмещение НДС при ставке
0%, участники ВЭД должны были сдавать копии таможенных деклараций.
Увеличен срок представления в инспекцию документов, которые подтверждают
право на
применение нулевой ставки НДС. В общем случае он составляет 180
календарных дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта,
международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения
припасов (основание п. 9 ст. 165 НК РФ). Если же
товары помещены под данные
таможенные режимы в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок
представления документов по ним увеличивается на 90 дней (основание ст. 3
Федерального закона № 224-ФЗ).
12
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Обратите внимание, законодатель не указал, о каких именно днях идет речь рабочих или календарных. Согласно общему правилу
Налоговым кодексом срок,
определенный днями, рассчитывается в рабочих днях (основание ст. 6.1 НК РФ).
Однако Федеральный закон № 224-ФЗ ссылается на п. 9 ст. 165 НК РФ, где четко
указано 180 календарных дней, из этого можно следует вывод, что дополнительные 90
дней также должны быть исчислены как календарные, а не как рабочие.
Как уже было сказано выше, вместо таможенных деклараций для подтверждения
нулевой ставки НДС налогоплательщик теперь может представить в инспекцию их
реестры (основание пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
В
реестре
таможенных
деклараций
должен
быть
отметка
пограничного
таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же
отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта
(при экспорте товаров через или на территорию государства - участника Таможенного
союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным
транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров
таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной
таможенной службой.
Экспортерам, работающим с Республикой Беларусь, следует обратить внимание,
что срок на подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в Республику Беларусь
по-прежнему составляет 90 дней. В ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118ФЗ говорится об увеличении срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ. Поскольку
срок на сбор документов при экспорте в Республику Беларусь установлен не в
Налоговом кодексе РФ, а в российско-белорусском Соглашении от 15.09.2004, он
остается прежним и не увеличивается.
1.5. НДС по строительно-монтажным работам для собственного
потребления.
Уплата НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления и
принятие данных сумм к вычету будет производиться теперь в одном и том же
квартале.
Суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления,
будут приниматься к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР,
то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала
(основание абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). Следовательно, начисление НДС к
13
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет
производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как раньше.
Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ НДС по данным работам
принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем
квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 N
03-07-15/67, от 03.07.2006 № 03-04-10/09) и арбитражные суды (см. Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 № А05-21137/2005-9).
В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ
сказано,
что
не
принятые
к
вычету
суммы
налога,
которые
исчислены
налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1
января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем
порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I
квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в
этом же налоговом периоде.
1.6. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция обязана
вынести два решения
По новым правилам начнут с 01.01.2009 г. приниматься
решениям об отказе в
возмещении НДС (основание п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).
Внесенные изменения
являются благоприятными для налогоплательщиков и
касаются камеральных проверок НДС.
До 2009 г., если проверяющие решали, что какая-то часть суммы неправомерно
заявлена к возврату из бюджета, то, как правило, отказывали в возмещении всего
«входящего» НДС, указанного в декларации. Связано это было с тем, что прежняя
редакция п. 3 ст. 176 НК РФ предусматривала два альтернативных вида решений,
выносимых инспекцией: о возмещении (полностью или частично) суммы налога либо об
отказе в возмещении. Как правило, проверяющие предпочитали последний вариант
формулировки даже в тех ситуациях, когда они могли бы принять решение о частичном
возмещении.
В новой редакции, действующей с 01.01.2009 г., предусматриваются уже три
варианта подведения итогов камеральной проверки. Налоговый орган может решить:

полностью возместить заявленную в декларации сумму;

отказать в полном возмещении заявленного вычета;

возместить частично НДС, отказав вместе с тем в возмещении оставшейся
суммы.
14
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Иными словами, в последнем случае проверяющие одновременно выносят два
решения на разные суммы: одно по частичному возмещению, другое - по частичному
отказу в возмещении.
Измененный порядок будет применяться к решениям, выносимым после 1 января 2009
г. (основание п. 9 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ, изменивший ст. 176 НК РФ,
письмо Минфина от 30 января 2009 г. № ШС-22-3/87@)
1.7. НДС с реализации автомобилей, приобретенных у физических
лиц.
При
реализации
автомобилей,
приобретенных
у
физических
лиц,
НДС
уплачивается с разницы между ценой продажи и стоимостью их приобретения, т. к
теперь ст. 154 НК РФ была дополнена п. 5.1,. Рыночная цена реализуемого автомобиля
определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с
применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст.
164 НК РФ).
Перечисленные поправки вступили в силу с 1 января 2009 г., но не ранее чем по
истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го
числа очередного налогового периода. Поскольку Федеральный закон от 04.12.2008 №
251-ФЗ был опубликован в «Российской газете» 09.12.2008, а налоговый период по
НДС - квартал, указанные изменения начнут применяться со II квартала 2009 г.
Подведем итоги:

При получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счетфактуру, а покупатель вправе принять «входной» НДС по данному счетуфактуре к вычету (основание п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171 НК РФ).

При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций
или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять сумму налога
отдельным платежным поручением не нужно (отменены абз. 2 п. 4 ст. 168,
п. 2 ст. 172 НК РФ).

При подтверждении нулевой ставки НДС вместо таможенных деклараций
налогоплательщик может представить их реестры (основание пп. 3 п. 1 ст.
165 НК РФ).

По товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1
июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок на подтверждение нулевой ставки
НДС составляет 270 дней.
15
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________

НДС по СМР для собственного потребления начисляется к уплате в бюджет
и принимается к вычету в одном и том же квартале (основание абз. 2 п. 5
ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).

В случае частичного отказа в возмещении НДС инспекция обязана вынести
два решения: одно - об отказе в возмещении части суммы, другое - о
возмещении оставшейся суммы налога (основание п. 3 ст. 176 НК РФ).

При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц, НДС
уплачивается
с
разницы
между
ценой
продажи
и
стоимостью
их
приобретения (основание п. 5.1 ст. 154 НК РФ)
1.8. Условия применения вычетов НДС по работам, выполненным
подрядными организациями (новое мнение Минфина)
В своем письме от 05.03.2009 г. № 03-07-11/52 Минфин изложил свою точку
зрения на порядок применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными
организациями.
Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость,
предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими
капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после
принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии
соответствующих первичных документов.
Таким образом, одним из обязательных условий применения вычетов налога на
добавленную
стоимость
по
работам,
выполненным
подрядными
организациями,
является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.
Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется
ст. 753 «Сдача и приемка работ» ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о
готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ
либо,
если
это
предусмотрено
договором,
выполненного
этапа
работ,
обязан
немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ
заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск
последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине
подрядчика.
Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его
заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
16
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Так
же
следует
учитывать,
что
согласно
п.
18
Информационного
письма
Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по
договору
строительного
подряда»
при
осуществлении
строительства
здания
по
договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме
№ КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение
промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом
предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон
связывает переход риска на заказчика.
Поэтому, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная
приемка работ заказчиком, то акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных
работ», подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за
отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ,
по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются
принятием результата работ заказчиком.
Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость, предъявляемого
подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме,
определенном в договоре (см. письмо Минфина от 05.03.2009 № 03-07-11/52)
Обратите
нормативным
07.08.2007
внимание,
правовым
№
что
указанное
актом.
03-02-07/2-138
В
выше
соответствии
мнение
письмо
с
имеет
Минфина
Письмом
не
Минфина
является
России
от
информационно-разъяснительный
характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме.
1.9. Уплата НДС в бюджет по новым правилам
Говоря об изменениях в отношении НДС, нельзя не отметить, изменения, которые
внесены Федеральным законом от 13.10.2008 № 172-ФЗ в абз.1 п.1 ст.174 НК РФ.
Положения, изложенные в этом абзаце распространяются на отношения по уплате
налога за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 г.
Рассмотрим,
какие
ошибки
возможны
при
уплате
НДС
в
соответствии
с
требованиями указанного выше Закона и как их избежать.
До вступления в силу Закона № 172-ФЗ сумму НДС, исчисленную по итогам
налогового периода, налогоплательщики должны были уплатить в бюджет до 20-го
числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
17
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Согласно изменениям, внесенным в ст. 174 НК РФ слова «не позднее 20-го числа
месяца» заменены словами «равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех
месяцев». Иными словами сумму НДС, исчисленную по итогам квартала, следует
уплачивать тремя равными платежами
Разъяснений ФНС и Минфина по вопросу порядка уплаты НДС на сегодняшний
день не очень много, это Письмо ФНС от 15.10.2008 № ШС-6-3/736@ «О внесении
изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации РФ» и
Письмо ФНС от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@.
Рассмотрим различные вопросы, которые могут возникнуть при уплате НДС.
Если уплата налога должна осуществляться тремя равными платежами, то первый
вопрос который может возникнуть: как быть, если сумма НДС не делится на три?
В информационном письме от 17.10.2008 г. «О новом порядке уплаты НДС в
бюджет» Федеральная налоговая служба рассмотрела ситуацию, когда сумма налога,
исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными долями на три срока уплаты, и
указала, что в таком случае округление в большую сторону производится в последнем
сроке уплаты.
Следующий вопрос, который возникает, как быть если сумма, уплаченная по
первому (второму сроку) уплаты, превышает 1/3 суммы НДС за квартал?
Специалисты ФНС в своих разъяснениях говорят: налогоплательщики вправе
уплатить в бюджет по первому и/или второму сроку уплаты налога сумму в размере
большем, чем 1/3 суммы, установленной Федеральным законом № 172-ФЗ по этим
срокам. При этом излишне уплаченная сумма налога по первому сроку уплаты
подлежит зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам уплаты.
Рассмотрим пример.
ООО «Альбатрос» представило декларацию по НДС за IV квартал 2008 г. в
налоговый орган 12.01.2009. В декларации отражен НДС к уплате в бюджет в сумме
33000 руб.
Срок
Порядок уплаты в
Фактически
Отклонение (переплата +,
уплаты, не
соответствии с
уплачено
недоимка -)
позднее
законодательством
20.01.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
15 000 руб.
4 000 руб. (15 000 – 11 000)
20.12.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
15 000 руб.
8 000 руб. (4000+15000-11000)
20.03.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
- 3 000 руб. (11000-8000)
К доплате по сроку да 20.03.2009 г. – 3 000 руб.
18
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Еще
один
вопрос,
который
может
возникнуть
это:
применяется
ли
к
организации ответственность, предусмотренная нормами НК РФ, если сумма,
уплаченная по первому (второму) сроку уплаты, меньше 1/3 суммы НДС?
Согласно разъяснений ФНС от 17.10.2008 неуплата или неполная уплата налога в
бюджет по соответствующим срокам уплаты (в размере меньшем, чем 1/3 от суммы
налога, причитающегося к уплате за истекший налоговый период) будет являться
нарушением законодательства о налогах и сборах и повлечет за собой применение
комплекса мер принудительного взыскания, а также обеспечительных мер (в том числе
начисление пени) для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Рассмотрим пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера , при этом допустим, что
организация уплатила сумму НДС в бюджет 20.03.2009.
Представим состояние лицевого счета организации в таблице.
Срок
Порядок уплаты в
Фактически
Отклонение (переплата +,
уплаты, не
соответствии с
уплачено
недоимка -)
позднее
законодательством
20.01.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
0 руб.
- 11 000 руб. (0 – 11 000)
20.12.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
0 руб.
- 22 000 руб. (-11000-11000)
20.03.2009
11 000 руб. (33 000 / 3)
33 000
- 0 руб. (33000-11000-22000)
Как видим, у организации по состоянию на 20.01.2009 образовалась недоимка, по
состоянию на 20.02.2009 она удвоилась. 20.03.2009 организация полностью уплатила
сумму НДС в бюджет. Однако за период с 21.01.2009 по 20.03.2009 ей будут начислены
пени (основание ст. 75 НК РФ).
Следующий вопрос: Порядок уплаты НДС, введенный Федеральным законом
№172-ФЗ, Будет действовать в течение определенного периода или он будет
действовать и впредь?
Согласно положений Федерального закона № 172-ФЗ данный порядок уплаты НДС
применяется с III квартала 2008 г., т.к никаких уточнений и ограничений в отношении
срока действия нового порядка уплаты налога не предусмотрено, можно предположить,
что порядок уплаты НДС, установленный данным Законом, будет действовать и впредь.
Аналогичное мнение высказывают налоговики в своих разъяснениях: приведенный
порядок будет применяться и в последующих налоговых периодах.
19
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Порядок уплаты НДС, действует только в отношении плательщиков НДС
или он распространяется и на налоговых агентов?
Согласно нормам гл. 21 НК РФ выделяются плательщики НДС, налоговые агенты
по НДС, названные в ст. 161 НК РФ, и лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, а именно:

лица,
не
являющиеся
освобожденные
от
налогоплательщиками,
исполнения
или
обязанностей
налогоплательщики,
налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога;

налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по
реализации которых не подлежат налогообложению.
Указанные выше лица должны уплатить НДС в бюджет в случае выставления ими
счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога.
При этом в отдельную категорию (по принципу уплаты налога) выделяются
налоговые агенты, перечисляющие денежные средства за приобретенные работы
(услуги), местом реализации которых является территория РФ, у налогоплательщиков иностранных
лиц,
не
состоящих
на
учете
в
налоговых
органах
в
качестве
налогоплательщиков, так как для них в п. 4 ст. 174 НК РФ предусмотрен особый
порядок уплаты НДС.
Лица, перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет в полном
размере до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, таким образом на
них порядок уплаты НДС тремя частями не распространяется.
Лица, перечисленные в п. 4 ст. 174 НК РФ, уплачивают налог одновременно с
выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам, то есть для них
порядок уплаты НДС в бюджет тоже не изменился.
А вот для налоговых агентов, названных в ст. 161 НК РФ (за исключением
налоговых агентов, поименованных в п. 4 ст. 174 НК РФ), порядок уплаты НДС
изменился - начиная с III квартала 2008 г. они уплачивают НДС в бюджет тремя
платежами.
Таким образом, если до введения в действие Федерального закона № 172-ФЗ
порядок уплаты НДС в бюджет регулировался п. 1 ст. 174 НК РФ, то следует применять
новый порядок уплаты - тремя равными платежами, а если порядок уплаты НДС в
бюджет регулировался иными нормами гл. 21 НК РФ, то порядок уплаты остается
прежним.
И последний вопрос: Каков порядок уплаты НДС в случае, если подается
уточненная налоговая декларация?
20
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
В Письме от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@ ФНС указано, что порядок уплаты налога
в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев,
следующего за истекшим налоговым периодом, также не распространяется на уплату
налога по уточненным декларациям, представленным налогоплательщиками после
вступления в действие Федерального закона № 172-ФЗ за налоговые периоды,
предшествующие третьему кварталу 2008 г.
1.10. Контрольные соотношения, которые инспекторы используют при
проверке отчетности по НДС.
При
камеральной
проверке
деклараций
по
НДС
инспекторы
используют
специальные контрольные соотношения, которые позволяют выявить ошибки. И
дальнейшие их действия будут зависеть от того, какие именно расхождения они
обнаружили.
Показатель
Соотношение
Показатель
Какие выводы
сделают
проверяющие, если
соотношение
нарушено
Показатели декларации по НДС
Сумма НДС,
Меньше или
Сумма налога к
Необоснованный
уплаченная
равна
уплате по данным
вычет НДС налоговым
налоговым агентом и
налогового агента за
агентом. Инспектор
подлежащая вычету
прошлый или
вызовет
(раздел 3, гр. 4, стр.
прошлые налоговые
представителя фирмы
310) при условии
периоды (раздел 2
для дачи пояснений.
отражения в разделе
стр. 090)
Если по строке 050
2 по строке 100
раздела 1 заявлена
кодов 1011701 и
сумма налога к
1011703
возмещению,
бухгалтера могут
попросить
представить книги
продаж и книги
покупок, платежки,
21
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
первичные
документы
Если исчисленная
равно
0
Необоснованное
сумма налога (раздел
применение
3, гр. 6, стр. 180)
налоговых вычетов.
равна нулю, то
Инспектор сообщит
должно выполняться
организации о
соотношение: сумма
выявленной ошибке с
НДС к уменьшению
требованием внести
(раздел 3, гр. 4,
исправления.
строки 340 и 360)
Суммы,
равно
Общая величина
Если левая часть
формирующие
налоговой базы
равенства больше
налоговую базу
(раздел 3, гр. 4, стр.
правой – занижена
(раздел 3, гр. 4, стр.
180)
налоговая база по
010 + 020 + 030 +
НДС. Если левая
040 + 050 + 060 +
часть равенства
090 + 100 + 140 +
меньше правой –
150 + 160 + 170)
арифметическая
ошибка. Инспектор
запросит у фирмы
пояснения или
потребует внести
исправления в
отчетность
Суммы,
равно
Общая сумма налога
Если левая часть
формирующие
(раздел 3, гр. 6, стр.
равенства больше
величину налога
180)
правой – занижена
(раздел 3, гр. 6, стр.
сумма НДС. Если
010 + 020 + 030 +
левая часть
040 + 050 + 060 +
равенства меньше
090 + 100 + 140 +
правой –
150 + 160 + 170)
арифметическая
ошибка. Инспектор
22
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
запросит у фирмы
пояснения или
потребует внести
исправления в
отчетность
Расчет
равно
Окончательная сумма
Если левая часть
окончательной
налога (раздел 3, гр.
равенства больше
суммы налога
6, стр. 210)
правой – занижена
(раздел 3, гр. 6, стр.
сумма НДС. Если
180 + 190 + 200)
левая часть
равенства меньше
правой –
арифметическая
ошибка. Инспектор
запросит у фирмы
пояснения или
потребует внести
исправления в
отчетность
Сумма налога,
равно
Сумма налога,
Если левая часть
уплаченная при
уплаченная при ввозе
равенства больше
ввозе товаров в
товаров в Россию из
правой –
Россию и
Белоруссии и из
необоснованное
подлежащая вычету
других стран (раздел
применение
(раздел 3, гр. 4, стр.
3, гр. 4, стр. 280 +
налоговых вычетов.
270)
290)
Если левая часть
равенства меньше
правой –
арифметическая
ошибка. Инспектор
запросит у фирмы
пояснения или
потребует внести
исправления в
23
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
отчетность
Сумма налога,
Больше или
Сумма налога,
Необоснованное
подлежащая вычету
равна
предъявленная
применение
(раздел 3, гр. 4, стр.
подрядными
налоговых вычетов
220)
организациями при
либо арифметическая
проведении
ошибка. Инспектор
капстроительства, а
запросит у фирмы
также уплаченная
пояснения или
при осуществлении
потребует внести
товарообменных
исправления в
операций (раздел 3,
отчетность
графа 4, стр. 230 +
240)
Общая сумма НДС,
равно
Расчет суммы к
Если левая часть
подлежащая вычету
вычету (раздел 3, гр.
равенства больше
(раздел 3, гр. 4, стр.
4, стр. 220 + 260 +
правой –
340)
270 + 300 + 310 +
необоснованное
320 + 330)
применение
налоговых вычетов.
Если левая часть
равенства меньше
правой –
арифметическая
ошибка. Инспектор
запросит у фирмы
пояснения или
потребует внести
исправления в
отчетность
Если исчисленная
равно
Исчисленная сумма
Арифметическая
сумма налога больше
НДС (раздел 3, гр. 6,
ошибка. Инспекторы
налога к
стр. 210) – налог к
обязаны сообщить
возмещению, то
возмещению (раздел
организации об
должно выполняться
3, гр. 4, стр. 340)
ошибке с
24
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
соотношение: сумма
требованием внести
налога к уплате
исправления в
(раздел 3, гр. 4, стр.
декларацию
350)
Если исчисленная
равно
Налог к возмещению
Арифметическая
сумма налога меньше
(раздел 3, гр. 4, стр.
ошибка. Инспекторы
налога к
340) – исчисленная
обязаны сообщить
возмещению, то
сумма НДС (раздел 3,
организации об
должно выполняться
гр. 6, стр. 210)
ошибке с
соотношение: сумма
требованием внести
налога к
исправления в
уменьшению (раздел
декларацию
3, гр. 4, стр. 360)
Сумма НДС,
Меньше или
Сумма налога с
Либо занижена
исчисленная с сумм
равно
выручки (раздел 3,
налоговая база либо
предоплаты и
гр. 6, стр. 010 + 020
необоснованны
подлежащая вычету
+ 030 + 040 + 050 +
налоговые вычеты.
(раздел 3, гр. 4, стр.
060 – 070 – 080)
Инспекторы запросят
300)
пояснения
Сумма НДС,
Больше или
Сумма налога,
Занижение суммы
подлежащая
равно
восстановленная за
налога, подлежащей
восстановлению
календарный год
восстановлению и
(раздел 3, гр. 6, стр.
(приложение к
уплате в бюджет.
190)
декларации, сумма по
Инспектор запросит у
стр. 020, гр. 11, коды
фирмы пояснения
1011801, 1011802,
или потребует внести
1011803). Данное
исправления в
соотношение
отчетность
проверяется в
декларации за
декабрь либо IV
квартал
Сумма НДС,
Меньше или
Сумма НДС по СМР
Необоснованное
25
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
исчисленная при
равно при
для собственного
применение
выполнении СМР для
условии, что
потребления,
налоговых вычетов
собственного
сумма НДС за
отраженная в
при выполнении СМР
потребления и
прошлый
декларации за
для собственного
подлежащая вычету
налоговый
прошлый налоговый
потребления.
(раздел 3, гр. 4, стр.
период
период (раздел 3, гр.
Инспектор запросит у
260 декларации за
уплачена в
6, стр. 130)
фирмы пояснения
отчетный налоговый
бюджет
или потребует внести
исправления в
период)
отчетность
Декларация по НДС и бухгалтерская отчетность
Если сумма
Меньше или
Сумма кредиторской
Занижение суммы
кредиторской
равно
задолженности по
НДС из-за
задолженности по
расчетам с
неотражения
расчетам с
поставщиками и
полученного аванса в
поставщиками и
подрядчиками на
декларации по НДС.
подрядчиками на
конец отчетного
Инспектор запросит у
начало года (стр. 621
периода (стр. 621 гр.
фирмы пояснения
гр. 3 баланса) равна
4 баланса)
или потребует внести
нулю, а также если
исправления в
сумма НДС по
отчетность.
авансам,
принимаемая к
вычету после
отгрузки товаров
(работ, услуг)
(раздел 3, гр. 4, стр.
300) равна нулю, то
должно выполняться
соотношение: сумма
полученной оплаты в
счет предстоящих
поставок за минусом
НДС, рассчитанная
26
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
нарастающим итогом
(за квартал,
полугодие, 9
месяцев, год)
(раздел 3, гр. 4, стр.
(140 + 150) – гр. 6,
стр. (140 + 150))
Если стоимость
Больше
0
Занижение суммы
сырья, материалов,
налога, подлежащей
других аналогичных
перечислению в
ценностей, а также
бюджет
готовой продукции и
товаров для
перепродажи на
конец отчетного
периода (стр. (211 +
214) гр. 4 баланса)
больше нуля то
должно выполняться
соотношение: сумма
НДС, подлежащая
восстановлению в
последнем налоговом
периоде перед
получением
освобождения от
НДС, а также при
переходе на
специальные
налоговые режимы
(раздел 3, гр. 6, стр.
190)
Сумма выручки от
Меньше или
Сумма реализованных
Занижение налоговой
продажи активов,
равна
активов без учета
базы по НДС.
27
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
уменьшенная на
НДС (раздел 3, гр. 4,
Инспектор запросит у
сумму НДС, акцизов
стр. (010 + 020 + 030
фирмы пояснения
и других
+ 040 + 050 + 060 +
или потребует внести
аналогичных
090) – гр. 6, стр. (040
исправления в
обязательных
+ 050 + 060 + 090)),
отчетность
платежей, за
рассчитанная
отчетный период
нарастающим итогом
(стр. 010 гр. 3
(за квартал,
Отчета о прибылях и
полугодие, 9 месяцев,
убытках)
год)
Обратите внимание!
Поскольку с 1 января 2009 г. в гл. 21 НК РФ внесены существенные изменения. В
настоящее время форма декларации по НДС и Порядок ее заполнения не приведены в
соответствие с этими изменениями. Видимо это будет сделано в ближайшее время.
Данный раздел изложен исходя из действующих в настоящий момент формы и Порядка
заполнения декларации.
2. Когда необходим раздельный учет?
Когда организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то
она обязана организовать по ним раздельный учет. Это общеизвестное правило, вроде
бы, не должно вызывать затруднений на практике, тем не менее здесь существуют свои
определенные нюансы и проблемы...
2.1. В каких случаях нужен раздельный учет
Согласно требованию п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация, кроме
операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению
или освобожденные от налогообложения, то она должна организовать их раздельный
учет. Если раздельного учета не будет, свое право на
вычет «входного» налога
организация использовать не сможет.
Налоговый Кодекс требует вести раздельный учет облагаемых операций и
операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения
(основание ст. 149 НК РФ).
Например, если организация вместе с облагаемыми операциями осуществляет
реализацию земельных участков, то она должна вести раздельный учет, поскольку
28
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
продажа земли не признается объектом обложения НДС (основание пп. 6 п. 2 ст. 146
НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС не признаются операции,
местом реализации которых территория России не является.
Например,
ремонтирует
если
организация
недвижимость,
наряду
расположенную
с
деятельностью,
за
границей,
облагаемой
она
также
НДС,
обязана
организовать раздельный учет.
Так
же
отделить
от
остальных
нужно
и
виды
деятельности,
по
которым
организация не признается плательщиком налога на добавленную стоимость. В данном
случае речь идет об организациях, совмещающих общий режим и ЕНВД. (основание п.
4 ст. 346.26 НК РФ).
Не вести раздельный учет можно только в двух случаях:
- если организация осуществляет только необлагаемые операции;
- если в том или ином налоговом периоде выполняется так называемое правило
пяти процентов - доля совокупных расходов по необлагаемым операциям не превышает
5 процентов от всех расходов фирмы (основание п. 4 ст. 170 НК РФ).
2.2.Что нужно разделить?
Согласно п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ следует, существует два основных
объекта раздельного учета:

выручка от облагаемых и необлагаемых операций (раздельный учет
доходов);

«входной» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (раздельный
учет «входного» НДС).
По облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям «входной» НДС
учитывается по-разному.
«Входной» НДС по товарам (результатам работ, услуг), используемым для
облагаемых операций, принимается к вычету (основание п. 2 ст. 171 НК РФ), а по
ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входной» НДС нужно
включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав)
(основание пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Имущество (работы, услуги), которые используются как в облагаемой так и в
необлагаемой
деятельности,
делят
следующим
образом:
часть
«входного»
НДС
принимают к вычету, а часть - включают в стоимость приобретенных ценностей. При
29
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
этом та часть налога, которую можно зачесть, должна быть пропорциональна доле
облагаемых операций в общем объеме всех операций. Пропорцию определяют исходя
из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, в общей
стоимости отгрузок за налоговый период (основание абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
2.3. Организуем раздельный учет?
Четкой
методики
ведения
раздельного
учета
Налоговым
Кодексом
не
предусмотрено.
Поэтому организация может это делать в порядке, позволяющем разграничить
облагаемые и освобожденные от НДС операции. Как правило,
при этом
в первую
очередь задействуют счет 90 «Продажи».
К субсчету 1 «Выручка» счета 90 можно открыть, например, такие счета
аналитики:

«Выручка от реализации по облагаемым НДС операциям»;

«Выручка от реализации по не облагаемым НДС операциям».
Субсчет 2 «Себестоимость продаж» можно разделить, на такие счета аналитики:

«Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»;

«Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС».
Имущество, которое участвует в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности,
необходимо
тоже разделить. Для этого можно открыть соответствующие субсчета к
счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары».
Главное
при
этом
не
забудьте
закрепить
методику
раздельного
учета
и
задействованные субсчета в учетной политике.
2.4. Сложности и ошибки, возникающие при организации раздельного
учета.
2.4.1 Организация учета основных средств.
Как правило, чаще всего сложности вызывает учет «входного» НДС по основным
средствам, участвующим как в облагаемых так и в необлагаемых операциях.
Налоговым периодом по НДС является квартал, именно поэтому пропорцию, а,
следовательно,
и
сумму
налога,
которая
должна
быть
включена
в
стоимость
приобретенного ОС общего назначения, может быть корректно сформирована не
раньше окончания текущего квартала.
30
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Но ведь
первоначальная стоимость ОС конца квартала ждать не может, т.к.
объект необходимо принять к учету в момент ввода в эксплуатацию. Как быть в такой
ситуации?
В
сложившейся
ситуации
приобретенный
объект,
будет
учитываться
по
первоначальной стоимости, без учета НДС.
Затем, по итогам
квартала, когда станут известны результаты пропорции,
необходимо будет откорректировать первоначальную стоимость в бухгалтерском и
налоговом учете, оформив это как исправление ошибки.
При этом придется пересчитать всю «налоговую» амортизацию исходя из новой
стоимости объекта (начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию), т.к. в налоговом учете ошибки исправляют периодом совершения.
А
вот
в
бухучете
ошибки
исправляют
периодом
обнаружения,
поэтому
"бухгалтерскую" амортизацию пересчитывать не придется. А налог на имущество, по
мнению финансистов, нужно рассчитать так, как будто ошибки не было (см. Письмо
Минфина России от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83), То есть исходя из таких
данных бухучета, которые были бы, если бы сумма включаемого в стоимость объекта
НДС была известна заранее.
2.4.2. ЕНВД совместно с общим режимом «входной» НДС по товарам
Предположим, организация занимается оптово-розничной торговлей. Розница
подпадает
под
ЕНВД,
а
по
оптовой
торговле
применяется
общий
режим
налогообложения.
В момент оприходования товаров бухгалтер очень часто еще не знает, как будет
продан поступивший товар - оптом или в розницу. Поэтому, принимая товары к учету,
часто поступают так: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС, а потом
восстанавливают ту часть налога, которая приходится на товары, проданные в рамках
вмененного режима.
Но в Письме от 14 мая 2008. № 03-07-11/192 Минфин указал, что это неверный
подход. И подобные действия могут быть расценены как отсутствие раздельного учета.
Получается, разделять ценности нужно сразу - в момент принятия к учету.
На практике, в такой ситуации по нашему мнению, можно действовать так.
В момент оприходования товаров (когда еще не понятно, как они будут
реализованы) их стоимость можно учесть на счете 41, субсчет «Товары на складе», а
«входной» НДС по ним отразить на счет 19.
Как только какая часть
товаров передается в оптовую торговлю, ее стоимость
перенести на другой субсчет счета 41, например субсчет «Товары в оптовой торговле».
31
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Одновременно поставить к вычету «входной» НДС, соответствующий этой части (сделав
проводку по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет «Расчеты
по НДС»).
Соответственно, при передаче части товаров в розницу «входной» НДС по ним
сразу же включить в стоимость этих товаров (проводка по кредиту счета 19 в
корреспонденции с дебетом счета 41, субсчет «Товары в розничной торговле»).
2.4.3. Передача векселя третьего лица - реализация
Необходимость
ведения
раздельного
учета
по
НДС
может
возникнуть
у
организации, получившей от своего покупателя в оплату вексель третьего лица.
Ведь реализация ценных бумаг входит в перечень операций, освобождаемых от
налога (основание пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В случае если поставщик передаст комуто полученный вексель, он совершит операцию, освобожденную от НДС, а это значит,
ему придется раздельно учитывать передачу векселя (как реализацию) и все прочие,
«стандартные» операции. Соответственно, у организации возникнет обязанность вести
раздельный учет «входного» налога в отношении общехозяйственных расходов.
Причем не важно, как компания передала такой вексель: продала или выдала в
счет оплаты своему поставщику.
По мнению Минфина и ФНС России, и при продаже векселя третьего лица, и при
его передаче в счет оплаты за товар (работу, услугу) у компании возникает
обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС
операций. Минфин считает, что реализация векселя имеет место в обоих случаях,
поскольку происходит переход права собственности на ценную бумагу (Письма
Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. №
03-2-06/1/1372/22).
2.4.4. Если организация дает в долг…
В данном разделе мы поговорим о денежных займах.
Как мы знаем, услуги по предоставлению денежных займов не облагаются НДС
(основание пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Стоимость услуг по предоставлению займа определяется как сумма процентов по
займу. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (основание пп. 1 п. 3
ст. 39 НК РФ). Подобные
разъяснения не один раз давали Минфин и МНС (см.,
например, Письма Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, МНС России
от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1367/22).
Нюанс первый
32
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Заимодавец, как правило, помимо выдачи денег в долг, занимается еще какой-то
деятельностью (торговля, строительство, производство, услуги и т.п.).
Как уже было сказано выше, при совершении облагаемых и необлагаемых
операций «входной» НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету
только частично. Размер вычета определяется пропорционально стоимости облагаемых
товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за
квартал.
Минфин считает, что при расчете этой пропорции заимодавцы должны учитывать
только проценты, а не всю сумму денег, выданную в долг (основание Письмо Минфина
России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104). Выручкой от реализации в данном
случае
как
раз
и
являются
проценты
(а
не
сумма
займа)
-
как
плата
за
предоставленную услугу.
Нюанс второй: организации, выдавшей заем, раздельный учет нужен, но не
всегда.
Во-первых, как правило, доля расходов, связанных с предоставлением денежных
займов, меньше 5 процентов от общей суммы расходов фирмы. Поэтому при отсутствии
других необлагаемых операций всю сумму «входного» НДС можно принять к вычету из
бюджета.
Во-вторых, если речь идет о беспроцентных денежных займах, то необходимости
вести раздельный учет по НДС не возникает. Сама сумма займа объектом обложения
НДС не является (основание пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). А стоимость услуг по его
предоставлению равна нулю (процентов нет). Поэтому доля операций, не облагаемых
НДС, с учетом которой определяется сумма "входного" налога, не принимаемая к
вычету, также равна нулю.
2.4.5. Когда раздельный учет можно не вести
Теперь самое время разобраться, когда можно не вести раздельный учет. Ведь
такая возможность значительно облегчает работу бухгалтера. Глава 21 НК РФ не дает
определение, что такое раздельный учет. Однако бухгалтеру понятно, что его ведение
требует специальных субсчетов и дополнительных расчетов и значительно увеличивает
трудозатраты бухгалтерии. Именно поэтому так актуален вопрос, можно ли от
раздельного учета «отвертеться». В некоторых случаях Законодательство такую
возможность дает.
Обязанность ведения раздельного учета установлена п. 4 ст. 149 НК для
налогоплательщиков,
налогообложению,
осуществляющих
также
операции,
наряду
с
операциями,
освобождаемые
от
подлежащими
налогообложения.
33
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Исчерпывающий перечень «льготных», то есть не подлежащих налогообложению,
операций представлен в п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ.
Итак, раздельный учет «входного» НДС можно не вести, если расходы на
осуществление льготируемых операций не превышают 5 процентов от общих расходов
на производство. В этом случае налогоплательщик может ставить весь «входной» НДС к
вычету. В стоимость товаров, работ, услуг НДС включать не нужно. Значит, отпадает и
необходимость распределения расчетным путем «общего» НДС между облагаемыми и
необлагаемыми операциями. А вот от раздельного учета доходов избавиться не
удастся, т.к окончательное распределение расходов по видам деятельности сложится
на конец квартала. Разумеется, заранее неизвестно, будет ли выполнено указанное 5процентное
соотношение
между
расходами.
Поэтому
заведомо
отказываться
от
раздельного учета «входных» сумм налога рискованно. Если окажется, что порог в 5
процентов превышен, то учет расходов за квартал нужно будет восстанавливать. А
организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически
полученной прибыли (основание п. 2 ст. 286 НК РФ), придется представлять
уточненные декларации. Их расходы возрастут за счет невозмещаемых сумм налога.
Не применять раздельный учет при соблюдении 5-процентного критерия - право
организации.
Эта
формулировка
означает,
что
законодатель
предоставляет
налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета «входного»
НДС. Свой выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения
(основание п. 2 ст. 11 НК РФ). Если в учетной политике не оговорено, что
налогоплательщик
соотношении
не
расходов?
ведет
Тогда
раздельный
бухгалтер
учет
этой
до
нормой
достижения
5-процентного
пользоваться
не
должен
(основание п. 12 ст. 167 НК РФ).
Налоговый период по НДС является квартал.
Можно ли начать применять 5-процентный критерий не только с I квартала, а со II
или последующих кварталов? Нет нельзя, дело в том, что при раздельном учете
невозмещаемые суммы НДС учитываются при налогообложении прибыли, а учетная
политика по налогу на прибыль должна устанавливаться на год - в соответствии с
налоговым периодом по этому налогу (основание ст. 313 НК РФ), иначе она не будет
последовательной.
Как быть, если необлагаемые операции возникли в течение года, когда приказ об
учетной политике уже сдан в налоговую инспекцию? В этом случае организация вправе
сделать дополнение к учетной политике (основание п. 10 ПБУ 1/2008) утверждение
способа учета впервые возникших фактов хозяйственной деятельности изменением
34
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
учетной политики не считается. Обратите внимание, сдавать приказ об учетной
политике в налоговую инспекцию действующее законодательство не обязывает.
Пяти процентный критерий введен для налогоплательщиков, осуществляющих
производство
товаров
(работ,
услуг),
имущественных
прав.
А
как
быть
налогоплательщикам, выполняющим торговые операции? Минфин России в Письме от
29 января 2008 г. № 03-07-11/37 согласился, что данную норму возможно применять
также в отношении торговой деятельности.
Тем не менее, следует обратить внимание на то, что хотя Минфин и озвучил
вышеназванным письмом свою позицию, но между тем в своем
2007.
№
03-02-07/2-138
указал,
законодательства
имеют
характер.
трактовка
Такая
что
его
письма
по
применению
информационно-разъяснительный,
финансистов
не
Письме от 7 августа
препятствует
а
не
налогового
нормативный
налоговым
органам
руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в ином понимании.
По этому торговым организациям и ИП занимающимся торговлей, не стоит
игнорировать отрицательную арбитражную практику. Так, в Постановлении ФАС
Центрального округа от 18 июля 2007 № А48-602/06-18 отказ от раздельного учета
был признан неправомерным, поскольку организация не являлась производителем
товаров, а лишь реализовывала их. Данное решение поддержал ВАС РФ в Определении
от 30 апреля 2008 № 3302/08. Аналогичный вывод в отношении розничной торговли
содержится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 № А826804/2005-99.
Поговорим о расходах.
Подсчитать соотношение расходов не так просто, как кажется на первый взгляд.
По окончании налогового периода бухгалтеру предстоит сопоставить общую сумму
расходов на производство и сумму расходов на производство, непосредственно
относящихся к льготируемым операциям по реализации.
Расходы «смешанного» назначения, обеспечивающие производство по облагаемой
и необлагаемой деятельности, в целях предстоящего расчета распределять не нужно.
Такой вывод следует из абз. 1 - 4 п. 4 ст. 170 НК РФ в их взаимосвязи. Действительно,
расходы на производство льготной продукции - не что иное, как стоимость ресурсов
(товаров, работ, услуг, имущественных прав), используемых для осуществления
операций, не облагаемых налогом. Абзац 2 определенно указывает, что они должны
иметь прямой характер. Выходить за рамки этого подхода в целях расчета доли,
указанной в абз. 9 пункта 4 ст. 170 НК РФ, оснований нет.
35
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
В абз. 3 п.4 ст. 170 НК РФ, в свою очередь, говорится о прямых расходах на
осуществление облагаемых операций. А в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о
косвенных расходах. В сумме же такие затраты как раз являются совокупными
расходами на производство. Уточнение «совокупные расходы» объединяет расходы на
производство разных видов продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и
вовсе не требует предварительного распределения косвенных расходов на статьи
прямых расходов.
Еще
одним
аргументом
в
пользу
такого
вывода
является
требование
о
рациональном ведении бухгалтерского учета, закрепленное в ПБУ 1/2008. Ведь в
нашем случае речь идет о формировании показателя ниже общепринятого порога
существенности.
В итоге расходы по необлагаемым операциям отбирают как прямые расходы в
аналитическом учете по счету 20 «Основное производство», а также по счетам 21
«Полуфабрикаты»,
23
«Вспомогательное
производство»
и
29
«Обслуживающие
производства и хозяйства» - если в последующем они не подлежат закрытию на счет 20
или друг на друга. Общие расходы на производство формируют с учетом косвенных
затрат, для отражения которых предназначены счета 25 «Общепроизводственные
расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Пример 1. Предприятие выпускает велосипеды и кресла-коляски для инвалидов.
Реализация кресел-колясок освобождена от налогообложения (основание п. 1 п. 2 ст.
149 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998). Прямые
расходы на производство этой продукции отражаются на субсчетах "Велосипеды" и
«Кресла-коляски» счета 20. За IV квартал 2008 г. прямые расходы на производство
составили 1 000 000 руб., из которых по инвалидным коляскам - 60 000 руб., по
велосипедам - 940 000 руб. Кроме того, произведены общепроизводственные расходы в
сумме 2 00 000 руб. и общехозяйственные расходы в сумме 300 000 руб.
Контрольное соотношение между расходами равно 4% (60 000 руб. : (1 000 000
руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб.) x 100%). На этом основании предприятие вправе
не вести в IV квартале раздельный учет «входного» НДС. Всю сумму налога,
предъявленного поставщиками и подрядчиками, можно предъявлять к вычету.
Выручку, не облагаемую НДС, нужно показать в разд. 9 декларации по налогу на
добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006. №
136н, по коду 1010204. А в графе 3 этого раздела отразит прямую себестоимость
льготируемой продукции - 60 000 руб. В графе 4 разд. 9 будет стоять прочерк.
36
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Теперь предположим, что у организации нет прямых расходов по необлагаемым
операциям. В такой ситуации интересующий нас процент окажется равным нулю, что
естественно
меньше 5
процентов.
Следовательно, распределять
«входной»
НДС
необязательно.
Если же контрольное соотношение будет рассчитывать торговая фирма, то
прямыми расходами по необлагаемым операциям у нее будет себестоимость проданных
необлагаемых товаров. Обратите внимание, что абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ требует
распределения НДС, а не самих косвенных расходов. Между тем ряд специалистов
считают, что в расходы на льготные операции нужно включать долю косвенных
расходов (со счетов 25, 26, а в торговле - со счета 44). Однозначных указаний о
порядке
определения
хозяйственной
организация
расходов
деятельности
вправе
законодательство
бесконечно
разработать
не
содержит,
разнообразны.
собственный
притом
Поэтому
обоснованный
условия
полагаем,
подход
к
что
расчету
контрольного соотношения расходов. Во избежание разногласий с налоговиками
рекомендуем выбранный алгоритм подробно описать в учетной политике.
Заметим, что на экспортеров абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяется. По той
причине, что применение ставки налога 0 процентов не является освобождением от
налогообложения.
2.4.6. Процентные доходы по займам
Теперь
рассмотрим,
какие
особенности
возникают
при
учете
операций,
в
результате которых возникают прочие доходы?
Доходы в виде процентов от предоставления займов согласно пп. 15 п. 3 ст. 149
НК
РФ
освобождены
от
налогообложения.
При
этом
деятельность
заимодавца
квалифицируется как производство услуг, а сами займы учитываются в составе
финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения». Согласно п. 9 ПБУ 19/02
«Учет финансовых вложений» все прямые затраты на приобретение финансовых
вложений включаются в их первоначальную стоимость. Тем самым в связи с оказанием
услуг заемщику у заимодавца прямых расходов - в понимании ПБУ 10/99 «Расходы
организации»
-
в
принципе
не
возникает.
Т.к.
отсутствуют
прямые
расходы
контрольное соотношение обращается в нуль, следовательно поэтому раздельный учет
можно не вести. Такой подход к финансовым вложениям поддержал ФАС Московского
округа в Постановлении от 29 февраля 2008 № КА-А40/1094-08. Предметом данного
судебного
разбирательства
были,
правда,
не
выданные
займы,
а
учтенные
37
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
организацией в качестве финансовых вложений векселя. Однако в Постановлении суд
сделал обобщенный вывод, касающийся всех финансовых вложений.
Как видно, метод расчета, при котором косвенные (общехозяйственные) расходы
на
льготируемое
производство
не
распределяются,
в
ситуации
с
займами
для
налогоплательщика выгоден.
2.4.7. Как отказаться от льготы по НДС
Отказ от раздельного учета «входящего» НДС безусловно, в определенных
случаях, снижает не только трудозатраты бухгалтера, но и налоговую нагрузку
организации, что естественно влечет потери для бюджета. Ведь экономия в связи с
расходами по налогу на прибыль признается по ставке налогообложения 20 процентов,
в то время как к вычету НДС принимается в полной сумме.
Именно поэтому налоговые органы тщательно контролируют обоснованность
налоговой выгоды в связи с применением 5-процентного порога, но как было
рассмотрено выше, эта норма содержит ряд неясностей. Поэтому ситуация требует
взвешенных решений.
Сам же по себе 5-процентный критерий для порядка учета НДС сходен с
принципом существенности в бухгалтерском учете. Для него установлен тот же самый
5-процентный
порог
(п.
1
Указаний
о
порядке
составления
и
представления
бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г.
№
67н).
Это
подобие
отмечено
в
Постановлении
ФАС
Девятого
арбитражного
апелляционного суда от 4 мая 2008 № 09АП-4395/2008-АК.
Льготы, которыми могут воспользоваться плательщики НДС, собраны в ст. 149 НК
РФ. От применения некоторых льгот можно отказаться. Но сделать это нужно
правильно.
От каких льгот можно отказаться и как сделать это правильно?
Применение льгот по НДС в некоторых случаях может быть невыгодным. Одним из
возможных неудобств является то, что сумма «входящего» НДС по товарам (работам,
услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть
принята к вычету (основание п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Сумма «входящего» НДС не принимается к вычету и в том случае, если
налогоплательщик, заявив о льготе, продолжает выставлять счета-фактуры и подавать
декларации (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А438946/2006-34-220).
Поэтому, прежде чем воспользоваться соответствующей льготой, советуем вам
проанализировать, не приведет ли это к отрицательному экономическому эффекту.
38
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Важно при этом помнить, что если вы сочтете применение определенной льготы,
предусмотренной
п.
3
ст.
149
НК
РФ,
экономически
невыгодным
для
своей
деятельности, то вы вправе отказаться от ее использования в порядке, установленном
п. 5 ст. 149 НК РФ.
Операции, в отношении которых установлена льгота по НДС, разделены на две
группы.
К
первой
относятся
операции,
освобождаемые
от
налогообложения
в
обязательном порядке, их перечень в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ.
К второй группе, относятся операции, по которым налогоплательщики вправе
отказаться от применения льготы - они перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Отказываясь от льготы, нужно соблюдать ряд требований, они установлены п. 5
ст. 149 НК РФ.
Первое, что необходимо иметь в виду, это то, что льгота не может применяться
или не применяться избирательно, в зависимости от того, кто является покупателем
соответствующих товаров (работ, услуг).
Второе, это то, что минимальный срок, на который можно отказаться от
освобождения, ограничен одним годом. То есть приостановить действие льготы,
скажем, на полгода, не получится.
Третье
-
отказ
от
льготы
возможен
только
в
отношении
всех
операций,
предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.
Заметим, что большинство подпунктов упомянутого пункта устанавливают льготы
как раз в отношении не одной, а нескольких операций. Например, на основании пп. 22
п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по реализации, как
жилых домов, так и жилых помещений, а также долей в них.
Так пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ позволяет не платить НДС как при реализации
входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия, так и при оказании услуг по
предоставлению
в
аренду
спортивных
сооружений
для
проведения
спортивно-
зрелищных мероприятий. Оставить за собой льготу в отношении реализации жилых
домов и при этом отказаться от льготы в части реализации жилых помещении и долей в
них нельзя. А решив не применять освобождение в отношении услуг по аренде,
организация должна будет отказаться и от льготы при реализации входных билетов. В
то же время отказ от всех операций, перечисленных в соответствующем подпункте п. 3
ст. 149 НК РФ, никак не влияет на возможность использования льгот, предусмотренных
другими подпунктами данного пункта (см. Письмо ФНС России от 8 августа 2006 № ШТ6-03/784@).
39
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Как уже было сказано выше, процедура отказа от льготы расписана в п. 5 ст. 149
НК РФ.
Организация, которая решила перестать применять освобождение в отношении
каких-либо операций, указанных в
п. 3
ст. 149
НК
РФ, должна представить
соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации.
Форма заявления законодательством не предусмотрена.
Составить заявление можно в произвольной форме.
В данном документе целесообразно указать следующие сведения:

перечень операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении
которых организация отказывается от использования льготы (со ссылкой на
конкретный пункт НК РФ);

налоговый период, начиная с которого фирма планирует отказаться от
льготы;

срок, в течение которого не будете применяться освобождение (не менее
года).
Подать заявление нужно в срок не позднее 1-го числа того налогового периода, с
которого
организация
собирается
отказаться
от
льготы
или
приостановить
ее
использование.
В некоторых случаях суды признают право налогоплательщика на налоговые
вычеты НДС, даже если заявление об отказе от льгот подано после тех налоговых
периодов, за которые такие вычеты заявлены. Однако в этом случае необходимо, чтобы
вы фактически осуществляли деятельность в общем порядке налогообложения, без
использования льгот. В частности, вами были выполнены все условия для применения
налоговых вычетов и суммы НДС реально уплачены поставщикам (см. Определение ВАС
РФ от 16.06.2008 № 7541/08, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 №
Ф09-427/08-С2).
40
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Список нормативных документов использованных при
написании аналитических материалов

Налоговый Кодекс РФ (часть первая) ФЗ № 146-ФЗ от 31.07.1998
(ред. от 26.11.2008 с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2009)

Налоговый Кодекс РФ (часть вторая) ФЗ № 117-ФЗ от 05.08.2000
(ред. от 30.12.2008 с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2009)

Кодекс
Российской
Федерации
«Об
административных
правонарушениях» ФЗ № 195-ФЗ от 30.12.2001 (ред. от 30.12.2008)

Федеральный Закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (ред. От 03.11.2006)

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской
отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

Постановление от 22 июля 2008 г. № 556 «О предельных значениях
выручки
от
реализации
товаров
(работ,
услуг)
для
каждой
категории субъектов малого и среднего предпринимательства»

Приказ Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н «Об утверждении
положения по бухгалтерскому учету «учет договоров строительного
подряда» (ПБУ 2/2008)»

Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении
положения по бухгалтерскому учету «учет расходов по займам и
кредитам» (ПБУ 15/2008)»

Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 26.03.2007)
«Об
утверждении
положения
по
бухгалтерскому
учету
«учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»

Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006)
«Об
утверждении
положения
по
бухгалтерскому
учету
«учет
основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
28.04.2001 №2689)

Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006)
«Об
утверждении
положения
по
бухгалтерскому
учету
"бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»

Постановление
утверждении
Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об
правил
ведения
журналов
учета
полученных
и
41
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость»

Письмо Минфина РФ от 21 октября 2008 г. № 03-07-08/243

Письмо ФНС от 29 октября 2008 г. № ШС-6-3/782@ «О порядке
уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением
изменений в статью 174 НК РФ»

ИНФОРМАЦИОННОЕ СООБЩЕНИЕ ФНС от 17 октября 2008 года «О
новом порядке уплаты НДС в бюджет»

Письмо Минфина от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52

Письмо Минфина от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39

ПИСЬМО ФНС от 30 января 2009 г. № ШС-22-3/87@ «О принятии
решений,
предусмотренных
пунктом
3
статьи
176
налогового
кодекса российской федерации»
42
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
ПРИЛОЖЕНИЯ
Письмо Минфина РФ от 21 октября 2008 г. N 03-07-08/243
Вопрос: Об отсутствии оснований для определения налоговой базы по НДС и
выставления
счетов-фактур
по
операциям,
не
признаваемым
объектом
налогообложения на территории РФ, в том числе при получении авансов, а также об
определении налоговой базы в случае, если на момент получения предоплаты
отсутствует информация о количестве и стоимости товаров, реализуемых за пределами
РФ, и порядке ее уточнения по мере получения информации.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по
вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении операций по
реализации товаров, осуществляемых за пределами территории Российской Федерации,
и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации. При этом ст. 164 Кодекса предусмотрен перечень операций по реализации
товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по ставкам в размере
0, 10 или 18 процентов.
Согласно ст. 147 Кодекса местом реализации товаров признается территория
Российской
Федерации
в
случае,
если
товары
в
момент
начала
отгрузки
или
транспортировки находятся на территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала
отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации,
территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по
реализации
таких
товаров
объектом
налогообложения
налогом
на
добавленную
стоимость на территории Российской Федерации не признаются.
Учитывая
изложенное,
в
отношении
товаров,
местом
реализации
которых
территория Российской Федерации не является, налог по ставкам в указанных
размерах, в том числе в размере 0 процентов, не применяется.
Кроме того, на основании п. 3 ст. 169 Кодекса при осуществлении операций, не
признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, счетафактуры не выставляются.
Что касается авансов, поступивших в счет предстоящей поставки указанных
товаров, то, поскольку при реализации товаров за пределами территории Российской
Федерации налог на добавленную стоимость не исчисляется, налоговая база по таким
43
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
операциям не определяется. В связи с этим норма ст. 167 Кодекса, согласно которой
день получения авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров является
моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в
отношении вышеуказанных товаров не применяется и авансовые платежи, полученные
налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, налогом на добавленную
стоимость не облагаются.
В то же время, в случае если при получении предварительной оплаты у
налогоплательщика
отсутствует
информация
о количестве и
стоимости товаров,
подлежащих реализации за пределами территории Российской Федерации, сумму
предварительной оплаты следует включать в налоговую базу в полном объеме. После
получения указанной информации, по нашему мнению, в налоговые органы должна
быть представлена уточненная декларация за налоговый период, в котором поступили
суммы предварительной оплаты за товары, впоследствии реализованные за пределами
территории Российской Федерации.
Одновременно сообщаем, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 и п. 3 ст. 164
Кодекса российские налогоплательщики при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров
комиссии или агентских договоров уплачивают налог по ставке в размере 18 процентов
и определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в порядке,
установленном п. 1 ст. 156 Кодекса, независимо от места реализации товаров.
Обращаем внимание, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых
норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным
07.08.2007
правовым
N
актом.
03-02-07/2-138
В
соответствии
с
направляемое
Письмом
мнение
Минфина
России
Департамента
от
имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
21.10.2008
44
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Письмо ФНС от 29 октября 2008 г. N ШС-6-3/782@ «О порядке уплаты
налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в
статью 174 НК РФ»
В связи с вступлением в действие Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ "О
внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации" Федеральная налоговая служба сообщает следующее.
Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс), в редакции указанного выше Федерального закона,
уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии
с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации
производится
по
итогам
каждого
налогового
периода
исходя
из
фактической
реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд,
работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый
период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего
за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.
Вместе с тем для лиц, указанных в пункте 5 статьи 173 Кодекса и для налоговых
агентов, перечисляющих денежные средства за приобретенные работы (услуги), местом
реализации которых является территория Российской Федерации у налогоплательщиков
-
иностранных лиц,
не состоящих на
учете
в
налоговых
органах
в качестве
налогоплательщиков, пунктом 4 статьи 174 Кодекса предусмотрен иной порядок уплаты
налога на добавленную стоимость.
Так, согласно абзацу первому пункта 4 статьи 174 Кодекса уплата налога лицами,
указанными в пункте 5 статьи 173 Кодекса (в случае выставления покупателю счетафактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками,
или
налогоплательщиками,
освобожденными
от
исполнения
обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками
при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат
налогообложению), производится по итогам каждого налогового периода исходя из
соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В связи с
чем сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет и отраженная в разделе 1 (не
отражаемая в разделах 3 - 8) декларации по налогу на добавленную стоимость (форма
которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) (далее -
45
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
декларация), представленной, например, за третий квартал 2008 года, уплачивается в
бюджет в полном размере по сроку 20 октября.
Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 174 Кодекса в случаях реализации работ
(услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми
агентами
одновременно
с
выплатой
(перечислением)
денежных
средств
таким
налогоплательщикам. Следовательно, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет
налоговыми агентами, перечисляющими денежные средства за приобретенные работы
(услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации у
налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в
качестве налогоплательщиков, и отраженная в разделе 2 декларации (с указанием
кода операции 1011701 по строке 100), составленной, например, за третий квартал
2008 года, уплачивается в бюджет одновременно с перечислением в третьем квартале
2008 года денежных средств иностранным налогоплательщикам.
Таким образом, на случаи, перечисленные в пункте 4 статьи 174 Кодекса, не
распространяется порядок уплаты налога равными долями не позднее 20-го числа
каждого
из
трех
месяцев,
следующего
за
истекшим
налоговым
периодом,
предусмотренный пунктом 1 статьи 174 Кодекса.
Указанный порядок уплаты налога в бюджет равными долями не позднее 20-го
числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, также
не распространяется на уплату налога по уточненным декларациям, представленным
налогоплательщиками после вступления в действие Федерального закона от 13.10.2008
N 172-ФЗ за налоговые периоды, предшествующие третьему кварталу 2008 года. При
этом следует иметь в виду, что суммы налога, исчисленные к уплате в бюджет
налоговыми агентами, указанными в статье 161 Кодекса (за исключением налоговых
агентов, перечисленных в абзаце втором пункта 4 статьи 174 Кодекса), и отраженные в
разделе 2 (с указанием кодов операций 1011701, в части операций по реализации
товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков или
операций по реализации работ (услуг), иностранных лиц, не состоящих на учете в
качестве налогоплательщиков, с применением безденежных форм расчетов, 1011703,
1011705, 1011707, 1011709 по строке 100) декларации уплачиваются в бюджет в
порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 Кодекса. Например, за третий квартал
2008 года - в размере 1/3 по сроку 20 октября; 1/3 - по сроку 20 ноября; 1/3 - по сроку
20 декабря.
46
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Одновременно сообщаем, что уплата НДС при ввозе товаров на территорию
Российской Федерации с территории Республики Беларусь производится в соответствии
с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их
уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой
Беларусь, являющимся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг
от 15 сентября 2004 года, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за
месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано.
Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
47
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
ИНФОРМАЦИОННОЕ СООБЩЕНИЕ ФНС от 17 октября 2008 года «О
новом порядке уплаты НДС в бюджет»
14 октября 2008 года в "Российской газете" N 214 опубликован Федеральный
закон от 13.10.2008 N 172-ФЗ "О внесении изменения в статью 174 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации".
Данным Федеральным законом внесены изменения в порядок уплаты НДС в
бюджет за истекший налоговый период (в пункт 1 статьи 174 НК РФ). Согласно новому
порядку НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого
из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Федеральный закон вступил в силу со дня его официального опубликования, то
есть с 14 октября 2008 года, и распространяется на уплату налога за налоговые
периоды начиная с третьего квартала 2008 года.
То есть за третий квартал 2008 года НДС, исчисленный к уплате в бюджет по
налоговой декларации, уплачивается:
- в размере 1/3 - по сроку 20 октября;
- в размере 1/3 - по сроку 20 ноября;
- в размере 1/3 - по сроку 20 декабря.
В случае, если сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными
долями на три срока уплаты, то округление в большую сторону проводится в последнем
сроке уплаты.
Например, по строке 040 раздела 1 налоговой декларации по НДС, составленной
за 3-й квартал 2008 года, отражена сумма налога к уплате в бюджет (в рублях) в
размере 17899. Данная сумма налога подлежит делению на 3 (17899 : 3 = 5966,
33333). Две равные доли оставляют 5966 и 5966, третья доля с учетом округления в
большую сторону составляет 5967.
Таким образом, по рассматриваемой налоговой декларации НДС уплачивается:
- по сроку 20 октября 2008 года - 5966 рублей;
- по сроку 20 ноября 2008 года - 5966 рублей;
- по сроку 20 декабря 2008 года - 5967 рублей.
Налогоплательщик вправе уплатить в бюджет по первому и/или по второму сроку
уплаты налога сумму в размере большем, чем 1/3, установленной Федеральным
законом по этим срокам.
48
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Уплата налога в бюджет по сроку 20 октября в размере большем, чем 1/3 по этому
сроку (20 октября) не является нарушением законодательства о налогах и сборах.
Например, по сроку 20 октября 2008 года налогоплательщик уплатил 17899 (а не
5966) рублей. Следовательно, по сроку на 20 октября 2008 года у него имеется
излишне уплаченная сумма налога в размере 11933 рубля (17899 - 5966); по сроку на
20 ноября 2008 года сумма переплаты составит 5967 рублей (11933 - 5966).
Таким образом, излишне уплаченная сумма налога по первому сроку уплаты
подлежит зачету в счет уплаты налога по двум следующим срокам уплаты.
Неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам
уплаты (в размере меньшем, чем 1/3 от суммы налога, причитающегося к уплате за
истекший налоговый период) будет являться нарушением законодательства о налогах и
сборах и повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания, а
также обеспечительных мер для исполнения обязанности налогоплательщика по уплате
налога.
Приведенный выше порядок будет применяться и в последующих налоговых
периодах.
Письмо Минфина от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52
Вопрос:
О
неправомерности
применения
налоговых
вычетов
по
НДС
при
подписании заказчиком актов по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" в
отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, при осуществлении
строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не
выделяются.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по
вопросу
применения
налоговых
вычетов
при
осуществлении
капитального
строительства объекта подрядным способом и сообщает.
На основании п. п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее
- Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику
подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат
вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных
подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, одним из обязательных условий применения вычетов налога на
добавленную
стоимость
по
работам,
выполненным
подрядными
организациями,
является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.
49
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется
ст. 753 "Сдача и приемка работ" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).
Так, согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о
готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ
либо,
если
это
предусмотрено
договором,
выполненного
этапа
работ,
обязан
немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК
РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск
последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине
подрядчика.
Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и
приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Следует учитывать, что согласно п. 18 Информационного письма Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор
практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении
строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не
выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают
лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не
являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с
которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Таким
образом,
если
договором
строительного
подряда
не
предусмотрена
поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке
выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных
подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости
выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно
договору, не являются принятием результата работ заказчиком.
Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость, предъявляемого
подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме,
определенном в договоре.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит
правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не
является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от
07.08.2007
N
03-02-07/2-138
направляемое
мнение
Департамента
имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться
50
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
05.03.2009
Письмо Минфина от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39
Вопрос: О некоторых вопросах оформления и выставления счетов-фактур при
получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав); о
вычетах НДС по перечисленным суммам предоплаты (частичной оплаты), а также о
некоторых вопросах администрирования НДС в части восстановления налога, ранее
принятого к вычету.
Ответ:
В связи с письмом о применении с 1 января 2009 г. норм Федерального закона от
26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового
кодекса
Российской
Федерации
и
отдельные
законодательные
акты
Российской
Федерации", касающихся порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость
оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг, передачи имущественных прав), а также на основании обращений,
поступивших от налогоплательщиков по данным вопросам, Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики сообщает.
1. По вопросам оформления счетов-фактур.
Состав
показателей
счета-фактуры,
выставляемого
при
получении
предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен п. 5.1 ст. 169 Налогового
кодекса
Российской
Федерации
(далее
-
Кодекс)
в
редакции
вышеуказанного
Федерального закона. При этом специальная форма счетов-фактур, выставляемых в
отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому
продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных
счетов-фактур
используют
форму
счета-фактуры,
утвержденную
Постановлением
51
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, с отражением в ней
показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 Кодекса.
В соответствии с пп. 4 п. 5.1 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре, выставляемом при
получении
оплаты
(частичной
оплаты)
в
счет
предстоящих
поставок
товаров
(выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должно быть
указано наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных
прав.
При заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться
наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в
договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
Так, например, в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты)
по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с
заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило,
указывается
обобщенное
наименование
поставляемых
товаров
(например,
нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары
и т.п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры при получении предварительной
оплаты (частичной оплаты) по таким договорам следует указывать обобщенное
наименование товаров (или групп товаров).
Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой
товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счетафактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание
выполняемых работ (оказываемых услуг).
При получении предварительной
оплаты
(частичной оплаты)
по договорам
поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и
18 процентов, в счете-фактуре следует указывать либо обобщенное наименование
товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя
из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.
При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате),
полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров
(выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять
не следует.
Согласно п. 3 ст. 168 Кодекса при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи
имущественных
прав),
реализуемых
на
территории
Российской
Федерации,
52
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней,
считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты).
В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения
предварительной
оплаты
(частичной
оплаты),
осуществляется
отгрузка
товаров
(выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты
(частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате)
выставлять покупателю не следует.
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) комиссионером
(агентом), осуществляющим в рамках комиссионного (агентского) договора реализацию
товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, счет-фактуру на эту
оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент
(принципал)
выдает
комиссионеру
(агенту)
счет-фактуру,
в
котором
отражены
показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При
этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет
предстоящих
поставок
товаров
(выполнения
работ,
оказания
услуг,
передачи
имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге продаж не регистрирует.
При осуществлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения
работ, оказания
услуг, передачи имущественных прав) в
безденежной форме также выставляются соответствующие счета-фактуры.
По
договорам
особенности,
на
поставку
связанные
с
товаров
непрерывными
(оказание
услуг),
долгосрочными
предусматривающим
поставками
товаров
(оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка
электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по
оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания
услуг), и выставлять их покупателям, по нашему мнению, возможно не реже одного
раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При
этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом
периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты).
Такой порядок возможен, так как Кодексом не определено понятие оплаты (частичной
оплаты), поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой)
можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными
суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце
товаров (оказанных услуг).
53
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты
(частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом
месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке,
а также не облагаемых этим налогом, счета-фактуры не выставляются.
2. О вычетах налога на добавленную стоимость.
Согласно п. 12 ст. 171 Кодекса у налогоплательщика налога на добавленную
стоимость, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав),
суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных
прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При
этом п. 9 ст. 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной
оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление
этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.
В случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг,
передачу
имущественных
прав)
предусмотрено
условие
о
перечислении
предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к
вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из
суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счетефактуре, выставленном продавцом. Если в договоре условие о предварительной оплате
(частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а
предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной
предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.
При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными
денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате
(частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров
(работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
Согласно п. 1 ст. 171 Кодекса при исчислении суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить
общую
сумму
налога,
исчисленную
по
операциям,
признаваемым
объектом
налогообложения, на налоговые вычеты, установленные данной статьей Кодекса. В
связи с этим поддерживается мнение ФНС России о том, что Кодексом предусмотрено
право
налогоплательщика
на
вычет
налога
на
добавленную
стоимость
по
54
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность
по принятию налога к вычету. Таким образом, если налогоплательщик использует свое
право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по
осуществленной
предварительной
оплате
(частичной
оплате)
указанных
товаров
(работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога,
подлежащего уплате в бюджет.
Однако, что касается администрирования налога на добавленную стоимость в
части восстановления налога, ранее принятого к вычету при перечислении оплаты
(частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг, передачи имущественных прав), то в данном случае налоговым органам следует
проводить мероприятия налогового контроля, аналогичные тем, которые проводятся
при проверках сумм налога, подлежащего восстановлению при использовании ранее
приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления
операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также операций, не
облагаемых этим налогом.
В отношении предложений о внесении изменений в Постановление Правительства
Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 в части установления порядка принятия к
вычету и восстановления сумм налога по оплате (частичной оплате), перечисленной в
счет
предстоящих
поставок
товаров
(выполнения
работ,
оказания
услуг),
приобретаемых для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, и
операций по реализации товаров (работ, услуг) с длительным производственным
циклом, по которым установлен особый порядок вычета налога по материальным
ресурсам производственного назначения, полагаем, что данные вопросы целесообразно
урегулировать в письменных разъяснениях.
Одновременно отмечаем, что, по нашему мнению, сложности, которые могут
возникнуть у налоговых органов при проверках правильности применения указанных
вычетов, не являются основанием для невозможности реализации введенной системы
на практике и тем более для отказа, как указано в письме, в осуществлении налогового
контроля.
Федеральный
закон
от
26.11.2008
N
224-ФЗ
был
принят
в
рамках
осуществления антикризисных мер, и введенный указанным Законом порядок принятия
к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе оплаты (частичной
оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), направлен на снижение
налоговой нагрузки на налогоплательщиков, осуществляющих такую оплату, и не
должен приводить к увеличению нагрузки (как налоговой, так и административной) на
налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, осуществляющих реализацию
55
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
товаров (работ, услуг). В соответствии со ст. 35 Кодекса налоговые и таможенные
органы
несут
ответственность
за
убытки,
причиненные
налогоплательщикам,
плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий
(решений)
или
бездействия,
а
равно
неправомерных
действий
(решений)
или
бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении
ими служебных обязанностей.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
06.03.2009
ПИСЬМО ФНС от 30 января 2009 г. N ШС-22-3/87@ «О принятии
решений, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 налогового кодекса
российской федерации»
Федеральная налоговая служба по вопросу, касающемуся принятия решений по
результатам
рассмотрения
материалов
камеральной
налоговой
проверки,
предусмотренных пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (в
редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) (далее - Налоговый кодекс),
сообщает следующее.
Нормой пункта 2 статьи 176 Налогового кодекса предусмотрено принятие решения
о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению, в течение семи
дней по окончании проверки, если при проведении камеральной налоговой проверки
не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса, в случае выявления в
ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах
уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен
акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса.
Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были
выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные
налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены
руководителем
(заместителем
руководителя)
налогового
органа,
проводившего
56
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей
101 Налогового кодекса.
По результатам
рассмотрения
материалов
камеральной налоговой проверки
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о
привлечении
налогоплательщика
к
ответственности
за
совершение
налогового
правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Одновременно с этим решением, начиная с 1 января 2009 года, принимается:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.
Данное
решение
принимается,
если
по
результатам
рассмотрения
материалов
камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах не
подтвердились;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к
возмещению. Это решение принимается, если по результатам рассмотрения материалов
камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах
подтвердились;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и
решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
При этом решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению,
принимается в части той суммы налога, заявленной к возмещению, в отношении
которой в ходе камеральной налоговой проверки не были выявлены факты нарушений
законодательства о налога и сборах либо были выявлены, но по результатам
рассмотрения
материалов
камеральной
налоговой
проверки
нарушения
законодательства о налогах и сборах не подтвердились. В части суммы налога,
заявленной к возмещению, в отношении которой по результатам рассмотрения
материалов камеральной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и
сборах подтвердились, принимается решение об отказе в возмещении частично суммы
налога, заявленной к возмещению.
Решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению,
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению,
а также решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и
решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению,
предусмотренные
пунктом
3
статьи
176
Налогового
кодекса,
принимается
(принимаются) по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-303/239@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при
57
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru
АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ОСОБЕННОСТИ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС В 2009 ГОДУ»
_____________________________________________________________________________
реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о
налогах и сборах" (в редакции Приказа ФНС России от 11.01.2009 N ММ-7-3/1@).
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина
России от 27.01.2009 N 03-07-15/11).
Действительный
государственный советник РФ
2-го класса
С.Н.ШУЛЬГИН
58
Россия 127051 Москва
ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж
тел./факс: (495) 935-70-17
e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru